Cauza C‑251/16
Edward Cussens și alții
împotriva
T. G. Brosnan
[cerere de decizie preliminară formulată de Supreme Court (Irlanda)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA) – A șasea directivă 77/388/CEE – Articolul 4 alineatul (3) litera (a) și articolul 13 secțiunea B litera (g) – Scutirea livrării unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea, alta decât livrarea prevăzută la articolul 4 alineatul (3) litera (a) – Principiul interzicerii practicilor abuzive – Aplicabilitate în lipsa unor dispoziții naționale care să transpună acest principiu – Principiile securității juridice și protecției încrederii legitime”
Sumar – Hotărârea Curții (Camera a patra) din 22 noiembrie 2017
1. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri prevăzute de A șasea directivă – Scutirea livrării unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea – Principiul interzicerii practicilor abuzive – Aplicabilitate directă – Reglementare națională care nu prevede transpunerea principiului menționat în dreptul intern – Lipsa incidenței – Efectele în timp asupra operațiunilor efectuate înaintea instituirii principiului menționat în materie de fiscalitate – Efect retroactiv – Încălcarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime – Lipsă
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 13 secțiunea B lit. (g)]
2. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri prevăzute de A șasea directivă – Scutirea livrării unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea – Principiul interzicerii practicilor abuzive – Recalificarea operațiunilor în temeiul principiului menționat – Posibilitate de supunere la plata taxei a operațiunilor care nu constituie o practică abuzivă în temeiul dispozițiilor relevante ale reglementării naționale
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 13 secțiunea B lit. (g)]
3. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri prevăzute de A șasea directivă – Scutirea livrării unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea – Principiul interzicerii practicilor abuzive – Domeniu de aplicare – Operațiuni al căror scop esențial este obținerea unui avantaj fiscal contrar obiectivului celei de A șasea directive – Criterii – Avantaj fiscal care rezultă din contracte de închiriere încheiate anterior vânzărilor de bunuri imobiliare care intră sub incidența contractelor menționate – Identificarea conținutului și a semnificației reale a operațiunilor în discuție – Luarea în considerare a caracterului pur artificial, precum și a raporturilor de natură juridică, economică și/sau personală dintre operatorii în cauză
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 13 secțiunea B lit. (g)]
4. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri prevăzute de A șasea directivă – Scutirea livrării unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea – Principiul interzicerii practicilor abuzive – Domeniu de aplicare – Bunuri imobiliare care nu au făcut încă obiectul unei utilizări efective înaintea vânzării lor – Includere – Condiție – Obținerea unui avantaj fiscal contrar obiectivului dispozițiilor relevante – Verificare care incumbă instanței naționale
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 13 secțiunea B lit. (g)]
5. Armonizarea legislațiilor fiscale – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Scutiri prevăzute de A șasea directivă – Scutirea livrării unei clădiri și a terenului pe care se află clădirea – Principiul interzicerii practicilor abuzive – Domeniu de aplicare – Bunuri imobiliare care nu au făcut încă obiectul unei utilizări efective înaintea vânzării lor – Includere
[Directiva 77/388 a Consiliului, art. 13 secțiunea B lit. (g)]
1. Principiul interzicerii practicilor abuzive trebuie interpretat în sensul că poate fi aplicat direct, independent de o măsură națională de transpunere a sa în ordinea juridică internă, pentru a refuza scutirea de taxa pe valoarea adăugată a vânzărilor de bunuri imobile, precum cele în discuție în litigiul principal, efectuate înaintea pronunțării Hotărârii din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121), fără ca principiile securității juridice și protecției încrederii legitime să i se opună.
Principiul interzicerii practicilor abuzive, astfel cum a fost aplicat în materia TVA‑ului de jurisprudența rezultată din Hotărârea Halifax, are, așadar, caracterul general care este, prin natură, inerent principiilor generale ale dreptului Uniunii (a se vedea prin analogie Hotărârea din 15 octombrie 2009, Audiolux și alții, C‑101/08, EU:C:2009:626, punctul 50).
Este totodată necesar să se adauge că, potrivit jurisprudenței Curții, refuzul unui drept sau al unui avantaj ca urmare a unor fapte abuzive sau frauduloase nu este decât simpla consecință a constatării că, în caz de fraudă sau de abuz de drept, condițiile obiective necesare pentru obținerea avantajului urmărit nu sunt în realitate îndeplinite și că, drept consecință, un asemenea refuz nu necesită un temei legal specific (a se vedea în acest sens Hotărârea din 14 decembrie 2000, Emsland‑Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punctul 56, Hotărârea Halifax, punctul 93, și Hotărârea din 4 iunie 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, punctul 28).
Prin urmare, principiul interzicerii practicilor abuzive poate fi opus unei persoane impozabile pentru a‑i refuza beneficiul, printre altele, al dreptului la scutirea de TVA, chiar și în lipsa unor dispoziții ale dreptului național care să prevadă un asemenea refuz (a se vedea în acest sens, Hotărârea din 18 decembrie 2014, Schoenimport „Italmoda” Mariano Previti și alții, C‑131/13, C‑163/13 și C‑164/13, EU:C:2014:2455, punctul 62).
Or, o asemenea aplicare a dreptului Uniunii este conformă principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime (a se vedea în acest sens în special Hotărârea din 22 ianuarie 2015, Balazs, C‑401/13 și C‑432/13, EU:C:2015:26, punctele 49 și 50, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 19 aprilie 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punctele 38-40).
Astfel, interpretarea pe care Curtea o dă dreptului Uniunii în exercitarea competenței pe care i‑o conferă articolul 267 TFUE lămurește și precizează, dacă este necesar, semnificația și domeniul de aplicare ale acestui drept, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeles și aplicat de la data intrării sale în vigoare. Rezultă că, în afara unor împrejurări cu totul excepționale, a căror existență nu a fost însă invocată în speță, dreptul Uniunii astfel interpretat trebuie să fie aplicat de instanță chiar și raporturilor juridice născute și constituite înainte de hotărârea asupra cererii de interpretare, dacă, pe de altă parte, sunt întrunite condițiile care permit sesizarea instanțelor competente cu un litigiu referitor la aplicarea dreptului respectiv (a se vedea în special Hotărârea din 29 septembrie 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punctele 44 și 45, precum și jurisprudența citată, și Hotărârea din 19 aprilie 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punctul 40).
(a se vedea punctele 31-33, 40, 41 și 44 și dispozitiv 1)
2. A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare trebuie interpretată în sensul că, în ipoteza în care operațiunile în discuție în litigiul principal ar face obiectul unei recalificări în aplicarea principiului interzicerii practicilor abuzive, acelea dintre operațiuni care nu constituie o asemenea practică pot fi supuse plății taxei pe valoarea adăugată în temeiul dispozițiilor relevante ale reglementării naționale care prevede o asemenea supunere la plata taxei.
(a se vedea punctul 51 și dispozitiv 2)
3. Principiul interzicerii practicilor abuzive trebuie interpretat în sensul că pentru a stabili, în conformitate cu punctul 75 din Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții (C‑255/02, EU:C:2006:121), dacă scopul esențial al operațiunilor în discuție în litigiul principal este sau nu este obținerea unui avantaj fiscal, se impune să se ia în considerare în mod izolat obiectivul contractelor de închiriere anterioare vânzărilor de bunuri imobiliare în discuție în litigiul principal.
În această privință, este necesar să se sublinieze de la bun început că, contrar celor susținute de reclamanții din litigiul principal în observațiile scrise depuse la Curte, jurisprudența rezultată din Hotărârea Halifax nu impune stabilirea faptului că obținerea unui avantaj fiscal constituie singurul obiectiv al operațiunilor în cauză. Deși operațiunile care urmăresc în mod exclusiv un asemenea obiectiv sunt susceptibile să îndeplinească cerința care rezultă din această jurisprudență, Curtea a precizat, la punctul 45 din Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), că situația este aceeași atunci când urmărirea unui avantaj fiscal constituie scopul esențial al operațiunilor în cauză.
Pentru a determina conținutul și semnificația reală a contractelor de închiriere în discuție în litigiul principal, instanța de trimitere poate să ia în considerare, printre altele, caracterul pur artificial al acestor operațiuni, precum și raporturile de natură juridică, economică și/sau personală dintre operatorii în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea Halifax, punctele 75 și 81). Astfel de elemente sunt de natură să arate că obținerea avantajului fiscal constituie scopul esențial urmărit, în pofida eventualei existențe, pe de altă parte, a unor obiective economice (Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punctul 62).
(a se vedea punctele 53, 60 și 62 și dispozitiv 3)
4. Principiul interzicerii practicilor abuzive trebuie interpretat în sensul că livrările de bunuri imobiliare precum cele în discuție în litigiul principal pot conduce la obținerea unui avantaj fiscal contrar obiectivului dispozițiilor relevante din A șasea directivă 77/388/CEE atunci când aceste bunuri imobiliare, înaintea vânzării lor către terți cumpărători, nu au făcut încă obiectul unei utilizări efective de către proprietarul sau locatarul lor. Este de competența instanței de trimitere să verifice dacă aceasta este situația în cadrul litigiului principal.
Astfel, scutirea prevăzută la articolul 13 secțiunea B litera (g) din A șasea directivă vizează livrările de bunuri imobiliare care intervin după ce aceste bunuri imobiliare au făcut obiectul unei utilizări efective de către proprietarul sau de către locatarul lor. În schimb, nu este scutită prima livrare a unui bun imobiliar nou către consumatorul final.
(a se vedea punctele 72 și 75 și dispozitiv 4)
5. Principiul interzicerii practicilor abuzive trebuie interpretat în sensul că este aplicabil într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, care privește eventuala scutire de taxa pe valoarea adăugată a unei operațiuni de livrare de bunuri imobiliare.
(a se vedea punctul 80 și dispozitiv 5)