Vec C‑251/16
Edward Cussens a i.
proti
T. G. Brosnanovi
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Supreme Court (Írsko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Šiesta smernica 77/388/EHS – Článok 4 ods. 3 písm. a) a článok 13 B písm. g) – Oslobodenie dodania budov a pozemkov, na ktorých stoja, s výnimkou definovanou v článku 4 ods. 3 písm. a) – Zásada zákazu zneužitia práva – Uplatniteľnosť v prípade neexistencie vnútroštátnych ustanovení preberajúcich túto zásadu – Zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery“
Abstrakt – Rozsudok Súdneho dvora (štvrtá komora) z 22. novembra 2017
1. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici – Oslobodenie dodania budovy a pozemku, na ktorom stojí – Zásada zákazu zneužitia práva – Priama uplatniteľnosť – Vnútroštátna právna úprava, ktorá neupravuje prebratie uvedenej zásady do vnútroštátneho práva – Neexistencia vplyvu – Časové účinky na transakcie uskutočnené pred stanovením uvedenej zásady v daňovej oblasti – Retroaktívny účinok – Porušenie zásad právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery – Absencia
[Smernica Rady 77/388, článok 13 B písm. g)]
2. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici – Oslobodenie dodania budovy a pozemku, na ktorom stojí – Zásada zákazu zneužitia práva – Rekvalifikácia transakcií na základe uplatnenia uvedenej zásady – Možnosť zdanenia transakcií nepredstavujúcich zneužitie práva na základe relevantných ustanovení vnútroštátnej právnej úpravy
[Smernica Rady 77/388, článok 13 B písm. g)]
3. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici – Oslobodenie dodania budovy a pozemku, na ktorom stojí – Zásada zákazu zneužitia práva – Rozsah pôsobnosti – Transakcia, ktorej hlavným cieľom je hľadanie daňovej výhody v rozpore s cieľom šiestej smernice – Kritériá – Daňová výhoda vyplývajúca z nájomných zmlúv predchádzajúcich predajom nehnuteľností, ktoré sú predmetom uvedených zmlúv – Zistenie obsahu a skutočného významu dotknutých transakcií – Zohľadnenie výlučne čisto umelého charakteru, ako aj právnych, ekonomických a/alebo personálnych prepojení medzi dotknutými hospodárskymi subjektmi
[Smernica Rady 77/388, článok 13 B písm. g)]
4. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici – Oslobodenie dodania budovy a pozemku, na ktorom stojí – Zásada zákazu zneužitia práva – Rozsah pôsobnosti – Nehnuteľnosti, ktoré pred ich predajom neboli predmetom skutočného využívania – Zahrnutie – Podmienka – Získanie daňovej výhody v rozpore s cieľom relevantných ustanovení – Overenie prislúchajúce vnútroštátnemu súdu
[Smernica Rady 77/388, článok 13 B písm. g)]
5. Harmonizácia daňových právnych predpisov – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Oslobodenia upravené v šiestej smernici – Oslobodenie dodania budovy a pozemku, na ktorom stojí – Zásada zákazu zneužitia práva – Rozsah pôsobnosti – Nehnuteľnosti, ktoré pred ich predajom neboli predmetom skutočného využívania – Zahrnutie
[Smernica Rady 77/388, článok 13 B písm. g)]
1. Zásada zákazu zneužitia práva sa má vykladať v tom zmysle, že sa môže nezávisle od vnútroštátneho opatrenia, ktoré ju uvádza do účinnosti vo vnútroštátnom právnom poriadku, priamo uplatniť s cieľom odoprieť oslobodiť od dane z pridanej hodnoty také predaje nehnuteľností, aké sú dotknuté vo veci samej, ktoré sa uskutočnili pred vyhlásením rozsudku z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121), a to bez toho, aby tomu bránili zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery.
Zásada zákazu zneužitia práva, ako je uplatňovaná v oblasti DPH na základe judikatúry vychádzajúcej z rozsudku Halifax, má teda všeobecný charakter, ktorý je na základe svojej povahy vlastný všeobecným zásadám práva Únie (pozri analogicky rozsudok z 15. októbra 2009, Audiolux a i., C‑101/08, EU:C:2009:626, bod 50).
Je potrebné ešte doplniť, že podľa judikatúry Súdneho dvora, odopretie práva alebo výhody z dôvodu podvodných alebo zneužívajúcich skutočností nie je jednoduchý dôsledok konštatovania, podľa ktorého v prípade podvodu alebo zneužitia práva objektívne podmienky vyžadované na účely priznania sledovanej výhody v skutočnosti nie sú splnené a že z tohto dôvodu si takéto odopretie nevyžaduje konkrétny právny základ (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. decembra 2000, Emsland–Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, bod 56; Halifax, bod 93, a zo 4. júna 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, bod 28).
Na zásadu zákazu zneužitia práva sa preto možno odvolať voči platiteľovi DPH s cieľom odoprieť mu priznanie najmä práva na oslobodenie od DPH, a to aj v prípade neexistencie ustanovení vnútroštátneho práva upravujúcich takéto odopretie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 18. decembra 2014, Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti a i., C‑131/13, C‑163/13 a C‑164/13, EU:C:2014:2455, bod 62).
Takéto uplatnenie práva Únie je však v súlade so zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. januára 2015, Balazs, C‑401/13 a C‑432/13, EU:C:2015:26, body 49 a 50, ako aj citovanú judikatúru, a z 19. apríla 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, bod 38 až 40).
Výklad právneho predpisu Únie, ktorý podáva Súdny dvor v rámci výkonu svojej právomoci, ktorú mu priznáva článok 267 ZFEÚ, totiž objasňuje a spresňuje význam a pôsobnosť tohto predpisu tak, ako sa má alebo sa mal chápať a uplatňovať od okamihu, keď nadobudol účinnosť. Z toho vyplýva, že s výnimkou skutočne mimoriadnych okolností, ktorých existencia sa však v danom prípade neuvádza, takto vykladaný právny predpis Únie má súd uplatňovať aj na právne vzťahy vzniknuté a založené pred vyhlásením rozsudku rozhodujúceho o návrhu na výklad, pokiaľ sú okrem iného splnené podmienky umožňujúce predložiť príslušným súdom spor týkajúci sa uplatnenia uvedeného právneho predpisu (pozri najmä rozsudky z 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, body 44 a 45, ako aj citovanú judikatúru, a z 19. apríla 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, bod 40).
(pozri body 31 – 33, 40, 41, 44, bod 1 výroku)
2. Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu. – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, sa má vykladať v tom zmysle, že za predpokladu, že by plnenia dotknuté vo veci samej mali byť prekvalifikované na základe zásady zákazu zneužitia práva, tie z týchto plnení, ktoré nepredstavujú takéto zneužitie, možno zdaniť daňou z pridanej hodnoty na základe relevantných ustanovení vnútroštátnej právnej úpravy upravujúcej takéto zdanenie.
(pozri bod 51, bod 2 výroku)
3. Zásada zákazu zneužitia práva sa má vykladať v tom zmysle, že na účely určenia, na základe bodu 75 rozsudku z 21. februára 2006, Halifax a i. (C‑255/02, EU:C:2006:121), či hlavným cieľom plnení dotknutých vo veci samej je, alebo nie je získanie daňovej výhody, treba cieľ nájomných zmlúv predchádzajúcich predajom nehnuteľností dotknutých vo veci samej zohľadniť samostatne.
V tomto ohľade treba na úvod zdôrazniť, že na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobcovia vo veci samej vo svojich písomných pripomienkach predložených Súdnemu dvoru, judikatúra vychádzajúca z rozsudku Halifax nevyžaduje, aby sa preukázalo, že získanie daňovej výhody predstavuje jediný cieľ dotknutých plnení. Ak plnenia sledujúce výlučne takýto cieľ môžu splniť požiadavky vyplývajúce z tejto judikatúry, Súdny dvor v bode 45 svojho rozsudku z 21. februára 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108) spresnil, že to isté platí aj v prípade, že hľadanie daňovej výhody predstavuje hlavný cieľ dotknutých plnení.
Na účely určenia skutočného obsahu a skutočného významu nájomných zmlúv dotknutých vo veci samej môže vnútroštátny súd najmä zohľadniť čisto umelý charakter týchto plnení, ako aj právne, ekonomické a/alebo personálne prepojenie medzi predmetnými hospodárskymi subjektmi (pozri v tomto zmysle rozsudok Halifax, body 75 a 81). Takéto skutočnosti môžu preukázať, že získanie daňovej výhody predstavuje hlavný sledovaný cieľ, bez ohľadu na prípadnú existenciu, okrem iného, hospodárskych cieľov (rozsudok z 21. februára 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, bod 62).
(pozri body 53, 60, 62, bod 3 výroku)
4. Zásada zákazu zneužitia práva sa má vykladať v tom zmysle, že také dodania nehnuteľností, ako sú dotknuté vo veci samej, by mohli viesť k získaniu daňovej výhody v rozpore s cieľom relevantných ustanovení šiestej smernice 77/388/EHS, pokiaľ tieto nehnuteľnosti neboli pred ich predajom tretím kupujúcim predmetom skutočného využívania ich majiteľom alebo nájomcom. Vnútroštátnemu súdu prináleží, aby overil, či v spore vo veci samej ide o takýto prípad.
Oslobodenie od dane stanovené v článku 13 B písm. g) šiestej smernice sa teda vzťahuje na dodania nehnuteľností, ku ktorým dochádza po tom, ako tieto nehnuteľnosti boli predmetom skutočného využívania ich majiteľom alebo nájomcom. Naproti tomu však nie je oslobodené prvé dodanie novej nehnuteľnosti konečnému spotrebiteľovi.
(pozri body 72, 75, bod 4 výroku)
5. Zásada zákazu zneužitia práva sa má vykladať v tom zmysle, že sa uplatňuje v takej situácii, ako je dotknutá vo veci samej, ktorá sa týka prípadného oslobodenia plnenia spočívajúceho v dodaní nehnuteľností od dane z pridanej hodnoty.
(pozri bod 80, bod 5 výroku)