Zadeva C‑251/16

Edward Cussens in drugi

proti

T. G. Brosnanu

(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Supreme Court (Irska))

„Predhodno odločanje – Skupni sistem davka na dodano vrednost (DDV) – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 4(3)(a) in člen 13B(g) – Oprostitev za dobavo objektov ali njihovih delov ter zemljišč, na katerih stojijo, razen tistih iz člena 4(3)(a) – Načelo prepovedi zlorab – Uporaba, če ne obstajajo nacionalni predpisi za prenos tega načela – Načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj“

Povzetek – Sodba Sodišča (četrti senat) z dne 22. novembra 2017

1.        Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s Šesto direktivo – Oprostitev za dobave objektov in pripadajočih zemljišč – Načelo prepovedi zlorab – Neposredna uporabnost – Nacionalna zakonodaja, ki ne določa prenos tega načela v nacionalno pravo – Nevplivanje – Časovni učinki na transakcije, izvedene pred vzpostavitvijo tega načela v davčnih zadevah – Retroaktivni učinek – Kršitev načel pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj – Neobstoj

(Direktiva Sveta 77/388, člen 13B(g)

2.        Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s Šesto direktivo – Oprostitev za dobave objektov in pripadajočih zemljišč – Načelo prepovedi zlorab – Prekvalifikacija transakcij ob uporabi tega načela – Možnost obdavčitve zadevnih transakcij na podlagi zadevnih določb nacionalne zakonodaje

(Direktiva Sveta 77/388, člen 13B(g)

3.        Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s Šesto direktivo – Oprostitev za dobave objektov in pripadajočih zemljišč – Načelo prepovedi zlorab – Področje uporabe – Transakcije, katerih bistveni cilj je pridobitev davčne ugodnosti v nasprotju s ciljem Šeste direktive – Merila – Davčna ugodnost, ki izhaja iz najemnih pogodb, sklenjenih pred prodajo nepremičnin, ki so predmet teh pogodb – Opredelitev vsebine in dejanski pomen zadevnih transakcij – Upoštevanje popolnoma umetnega značaja in pravnih, ekonomskih in/ali osebnih povezav med zadevnimi subjekti

(Direktiva Sveta 77/388, člen 13B(g)

4.        Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s Šesto direktivo – Oprostitev za dobave objektov in pripadajočih zemljišč – Načelo prepovedi zlorab – Področje uporabe – Nepremičnine, ki še niso bile predmet dejanske uporabe pred njihovo prodajo – Vključitev – Zahteva – Pridobitev davčne ugodnosti, ki je v nasprotju s ciljem upoštevnih določb Šeste direktive – Preverjanje, ki ga mora opraviti nacionalno sodišče

(Direktiva Sveta 77/388, člen 13B(g)

5.        Usklajevanje davčne zakonodaje – Skupni sistem davka na dodano vrednost – Oprostitve, določene s Šesto direktivo – Oprostitev za dobave objektov in pripadajočih zemljišč – Načelo prepovedi zlorab – Področje uporabe – Nepremičnine, ki še niso bile predmet dejanske uporabe pred njihovo prodajo – Vključitev

(Direktiva Sveta 77/388, člen 13B(g)

1.      Načelo prepovedi zlorab je treba razlagati tako, da se lahko ne glede na nacionalni ukrep, s katerim se to načelo prenese v notranji pravni red, neposredno uporablja za zavrnitev oprostitve davka na dodano vrednost za prodajo nepremičnin, kakršna je ta v postopku v glavni stvari, ki je bila opravljena pred izdajo sodbe z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02, EU:C:2006:121), kar ni v nasprotju z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.

Načelo prepovedi zlorab, kakor ga za področje DDV uporablja sodna praksa, ki izhaja iz sodbe Halifax, ima torej splošni pomen, ki je po naravi stvari značilen za splošna načela prava Unije (glej po analogiji sodbo z dne 15. oktobra 2009, Audiolux in drugi, C‑101/08, EU:C:2009:626, točka 50).

Dodati je treba tudi, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je zavrnitev pravice ali ugodnosti zaradi zlorabe ali goljufije zgolj posledica ugotovitve, da v primeru zlorabe ali goljufije zahtevani objektivni pogoji za pridobitev želene ugodnosti v resnici niso bili izpolnjeni in da se zato za tako zavrnitev ne zahteva posebna pravna podlaga (glej v tem smislu sodbi z dne 14. decembra 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, točka 56; Halifax, točka 93, in z dne 4. junija 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, točka 28).

Zato se načelo prepovedi zlorab lahko uporabi zoper davčnega zavezanca, da se mu zavrne ugodnost, med drugim, pravice do oprostitve plačila DDV, tudi če ne obstajajo predpisi nacionalnega prava, ki določajo tako zavrnitev (glej v tem smislu sodbo z dne 18. decembra 2014, Schoenimport ‚Italmoda‘ Mariano Previti in drugi, C‑131/13, C‑163/13 in C‑164/13, EU:C:2014:2455, točka 62).

Taka uporaba prava Unije je v skladu z načeli pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj (glej v tem smislu sodbi z dne 22. januarja 2015, Balazs, C‑401/13 in C‑432/13, EU:C:2015:26, točki 49 in 50 in navedena sodna praksa, in z dne 19. aprila 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, točke od 38 do 40).

Tako se z razlago prava Unije, ki jo Sodišče navaja v okviru izvajanja pristojnosti iz člena 267 PDEU, po potrebi pojasnjujeta in natančneje določata pomen in področje uporabe tega prava, kot se morata ali bi se morala razumeti in uporabljati od začetka njegove veljavnosti. Iz tega izhaja, da mora sodišče, razen v izjemnih okoliščinah, katerih obstoj v tem primeru se sploh ni zatrjeval, tako razlagano pravo Unije uporabiti za pravna razmerja, ki so nastala pred izdajo sodbe, s katero je bilo odločeno o predlogu za razlago, če so sicer pogoji, ki dopuščajo, da se pred pristojnimi sodišči predloži spor v zvezi z uporabo tega prava, izpolnjeni (glej med drugim sodbi z dne 29. septembra 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, točki 44 in 45 in navedena sodna praksa, in z dne 19. aprila 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, točka 40).

(Glej točke od 31 do 33, 40, 41, 44 in točko 1 izreka.)

2.      Šesto direktivo Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) je treba razlagati tako, da če bi bilo treba transakcije v postopku v glavni stvari ponovno opredeliti v skladu z načelom prepovedi zlorab, je za tiste transakcije, ki ne pomenijo zlorabe, mogoče naložiti davek na dodano vrednost na podlagi upoštevnih predpisov nacionalne ureditve, ki to obdavčitev določa.

(Glej točko 51 in točko 2 izreka.)

3.      Načelo prepovedi zlorab je treba razlagati tako, da je treba za ugotovitev – na podlagi točke 75 sodbe z dne 21. februarja 2006, Halifax in drugi (C‑255/02, EU:C:2006:121) – ali je bistveni cilj transakcij v postopku v glavni stvari pridobitev davčne ugodnosti, posebej upoštevati cilj najemnih pogodb, ki sta obstajali pred prodajo nepremičnin v postopku v glavni stvari.

V zvezi s tem je treba najprej poudariti, da v nasprotju s tem, kar trdijo pritožniki v pisnih stališčih, ki so jih predložili Sodišču, sodna praksa v zvezi s sodbo Halifax ne zahteva, da se dokaže, da je davčna ugodnost edini cilj zadevnih transakcij. Čeprav transakcije, ki sledijo le temu cilju, lahko izpolnjujejo zahtevo, ki izhaja iz te sodne prakse, je Sodišče v točki 45 sodbe z dne 21. februarja 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), pojasnilo, da to velja tudi, kadar je iskanje davčne ugodnosti edini cilj zadevnih transakcij.

Da se določi vsebina in resnični pomen najemnih pogodb iz postopka v glavni stvari, lahko predložitveno sodišče med drugim upošteva popolnoma umeten značaj zadevnih transakcij in pravne, ekonomske in/ali osebne povezave med zadevnimi subjekti (glej v tem smislu sodbo Halifax, točki 75 in 81). Na podlagi teh elementov je mogoče dokazati, da je pridobitev davčne ugodnosti bistveni zasledovani cilj, kljub morebitnemu obstoju drugih gospodarskih ciljev (sodba z dne 21. februarja 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, točka 62).

(Glej točke 53, 60, 62 in točko 3 izreka.)

4.      Načelo prepovedi zlorab je treba razlagati tako, da se z dobavami nepremičnin, kakršne so te v postopku v glavni stvari, lahko pridobi davčna ugodnost, ki nasprotuje cilju upoštevnih določb Šeste direktive 77/388/EGS, če teh nepremičnin, preden so bile prodane tretjim kupcem, njihov lastnik ali njihov najemnik dejansko še ni uporabil. Predložitveno sodišče mora ugotoviti, ali gre v sporu o glavni stvari za tak primer.

Oprostitev iz člena 13, B(g) Šeste direktive se tako nanaša na dobavo nepremičnin po tem, ko je te nepremičnine dejansko uporabil njihov lastnik ali najemnik. Za prvo dobavo nove nepremičnine končnemu potrošniku pa oprostitev ne velja.

(Glej točki 72, 75 in točko 4 izreka.)

5.      Načelo prepovedi zlorab je treba razlagati tako, da se uporablja za položaj, kakršen je ta v postopku v glavni stvari, ki se nanaša na morebitno oprostitev plačila davka na dodano vrednost za dobavo nepremičnin.

(Glej točko 80 in točko 5 izreka.)