Mål C‑251/16

Edward Cussens m.fl.

mot

T. G. Brosnan

(begäran om förhandsavgörande från Supreme Court (Irland))

”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Sjätte direktivet 77/388/EEG – Artikel 4.3 a och artikel 13 B g – Undantag från skatteplikt avseende andra tillhandahållanden av byggnader och den mark de står på än de som avses i artikel 4.3 a – Principen om förbud mot förfarandemissbruk – Principens tillämplighet i avsaknad av nationella bestämmelser som införlivar den – Principerna om rättssäkerhet och skydd av berättigade förväntningar”

Sammanfattning – Domstolens dom (fjärde avdelningen) av den 22 november 2017

1.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt avseende tillhandahållanden av byggnader och den mark de står på – Principen om förbud mot förfarandemissbruk – Direkt tillämplighet – Nämnda princip har inte införlivats i nationell rätt genom nationell lagstiftning – Saknar betydelse – Verkningar i tiden avseende transaktioner som genomfördes innan nämnda princip fastställdes på skatterättens område – Retroaktiv verkan – Åsidosättande av principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar – Föreligger inte

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B g)

2.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt avseende tillhandahållanden av byggnader och den mark de står på – Principen om förbud mot förfarandemissbruk – Omkvalificering av transaktioner i enlighet med nämnda princip – Möjlighet att beskatta transaktioner som inte utgör förfarandemissbruk med stöd av relevanta bestämmelser i nationell lagstiftning

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B g)

3.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt avseende tillhandahållanden av byggnader och den mark de står på – Principen om förbud mot förfarandemissbruk – Tillämpningsområde – Transaktioner som främst syftar till att uppnå en skattefördel som strider mot sjätte direktivets ändamål – Kriterier – Skattefördel som uppstått till följd av hyresavtal som ingåtts innan de fastigheter hyresavtalen avsåg såldes – Fastställande av det verkliga innehållet och den verkliga innebörden av de aktuella transaktionerna – Beaktande av transaktionernas rent fiktiva karaktär, samt av de inblandade parternas rättsliga, ekonomiska och/eller personliga förhållanden till varandra

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B g)

4.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt avseende tillhandahållanden av byggnader och den mark de står på – Principen om förbud mot förfarandemissbruk – Tillämpningsområde – Fastigheter som ännu inte nyttjats innan de sålts – Omfattas – Villkor – Erhållande av en skattefördel som strider mot de relevanta bestämmelsernas ändamål – Prövning som det ankommer på den nationella domstolen att utföra

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B g)

5.        Harmonisering av skattelagstiftning – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag som anges i sjätte direktivet – Undantag från skatteplikt avseende tillhandahållanden av byggnader och den mark de står på – Principen om förbud mot förfarandemissbruk – Tillämpningsområde – Fastigheter som ännu inte nyttjats innan de sålts – Omfattas

(Rådets direktiv 77/388, artikel 13 B g)

1.      Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas så, att den, i avsaknad av nationella bestämmelser som ger denna princip verkan i nationell rätt, kan tillämpas direkt för att vägra att undanta sådan försäljning av fastigheter som den som är aktuell i det nationella målet – som genomfördes innan domen av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C‑255/02, EU:C:2006:121), meddelades – från mervärdesskatteplikt, utan att det strider mot principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar.

Principen om förbud mot förfarandemissbruk, såsom den har tillämpats på området för mervärdesskatt i enlighet med den rättspraxis som följer av Halifax-domen, har följaktligen sådan generell räckvidd som utmärker de allmänna unionsrättsliga principerna (se, analogt, dom av den 15 oktober 2009, Audiolux m.fl, C‑101/08, EU:C:2009:626, punkt 50).

Det ska även tilläggas att enligt domstolens praxis utgör en nekad rättighet eller förmån, med anledning av att omständigheter som innebär missbruk eller bedrägeri är för handen, helt enkelt konsekvensen av att det konstaterats att i fall av bedrägeri eller förfarandemissbruk är de objektiva villkor som uppställs för att få den sökta förmånen inte uppfyllda i verkligheten, och således krävs ingen särskild rättslig grund för att neka en rättighet eller förmån i ett sådant fall (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 december 2000, Emsland-Stärke, C‑110/99, EU:C:2000:695, punkt 56, Halifax-domen, punkt 93, och dom av den 4 juni 2009, Pometon, C‑158/08, EU:C:2009:349, punkt 28).

Principen om förbud mot förfarandemissbruk kan därmed åberopas gentemot en skattskyldig person för att neka vederbörande en förmån, däribland rätten att undantas från mervärdesskatteplikt, även i avsaknad av bestämmelser i nationell rätt som medger ett sådant nekande (se, för ett liknande resonemang, dom av den 18 december 2014, Schoenimport ”Italmoda” Mariano Previti m.fl, C‑131/13, C‑163/13 och C‑164/13, EU:C:2014:2455, punkt 62).

En sådan tolkning av unionsrätten är förenlig med principerna om rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 januari 2015, Balazs, C‑401/13 och C‑432/13, EU:C:2015:26, punkterna 49 och 50 och där angiven rättspraxis, och dom av den 19 april 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punkterna 38–40).

Den tolkning av unionsrätten som domstolen gör, vid utövandet av sin behörighet enligt artikel 267 FEUF, innebär nämligen att den aktuella bestämmelsens innebörd och tillämpningsområde klargörs och förtydligas i erforderlig utsträckning, såsom den ska tolkas eller borde ha tolkats och tillämpats från och med sitt ikraftträdande. Härav följer att såvida det inte föreligger exceptionella omständigheter, vilket dock inte har hävdats i förevarande fall, ska den på detta sätt tolkade unionsrätten följaktligen tillämpas av den nationella domstolen även på rättsförhållanden som har uppstått och etablerats före den dom som meddelas avseende begäran om tolkning, om villkoren för att föra talan angående tillämpningen av unionsrätten vid behöriga domstolar är uppfyllda (se, bland annat, dom av den 29 september 2015, Gmina Wrocław, C‑276/14, EU:C:2015:635, punkterna 44 och 45 och där angiven rättspraxis, och dom av den 19 april 2016, DI, C‑441/14, EU:C:2016:278, punkt 40).

(Se punkterna 31–33, 40, 41 och 44 samt punkt 1 i domslutet)

2.      Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund ska tolkas så, att för det fall att de transaktioner som är aktuella i det nationella målet ska omkvalificeras enligt principen om förbud mot förfarandemissbruk, kan de transaktioner som inte utgör ett sådant förfarandemissbruk omfattas av mervärdesskatteplikt på grundval av tillämpliga bestämmelser i nationell rätt som ger rätt till en sådan beskattning.

(se punkt 51 samt punkt 2 i domslutet)

3.      Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas så, att syftet med hyresavtalen som föregick den försäljning av fastigheter som är aktuell i det nationella målet ska beaktas separat vid fastställandet, mot bakgrund av punkt 75 i domen av den 21 februari 2006, Halifax m.fl. (C 255/02, EU:C:2006:121), av huruvida det huvudsakliga syftet med de transaktioner som är aktuella i det nationella målet var att erhålla en skattefördel.

Härvidlag ska det inledningsvis framhållas att i motsats till vad klagandena i det nationella målet har anfört i sina skriftliga yttranden till domstolen, krävs det inte av den rättspraxis som följer av Halifax-domen att det har styrkts att det enda syftet med de aktuella transaktionerna var att erhålla en skattefördel. Transaktioner som endast eftersträvar ett sådant syfte kan visserligen uppfylla de krav som uppställs i nyssnämnda praxis, men domstolen har framhållit, i punkt 45 i domen av den 21 februari 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), att detsamma gäller när det huvudsakliga syftet med transaktionen i fråga är att uppnå en skattefördel.

För att fastställa det verkliga innehållet och den verkliga innebörden av de hyresavtal som är aktuella i det nationella målet kan den nationella domstolen bland annat ta hänsyn till den omständigheten att dessa transaktioner var rent fiktiva, och till de inblandade parternas rättsliga, ekonomiska och/eller personliga förhållanden till varandra (se, för ett liknande resonemang, Halifax-domen, punkterna 75 och 81). Dylika omständigheter skulle kunna påvisa att transaktionernas huvudsakliga syfte var att erhålla en skattefördel, trots att andra ekonomiska mål eventuellt också förelåg (dom av den 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108, punkt 62).

(se punkterna 53, 60 och 62 samt punkt 3 i domslutet)

4.      Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas så, att tillhandahållanden av fastigheter, såsom de som är aktuella i det nationella målet, kan medföra en skattefördel som strider mot syftet med de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet 77/388/EEG, för det fall att ägarna eller hyresgästerna till dessa fastigheter inte faktiskt nyttjade fastigheterna innan de såldes till tredjemän. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida så är fallet i det nationella målet.

Det undantag från skatteplikt som anges i artikel 13 B g i sjätte direktivet avser således tillhandahållanden av fastigheter som skett efter det att deras ägare eller hyresgäster faktiskt har nyttjat dessa fastigheter. Däremot är det första tillhandahållandet av en ny fastighet till den slutliga konsumenten inte undantaget från skatteplikt.

(Se punkterna 72 och 75 samt punkt 4 i domslutet)

5.      Principen om förbud mot förfarandemissbruk ska tolkas så, att den är tillämplig på en situation, såsom den som är aktuell i det nationella målet, som avser att en transaktion för tillhandahållande av fastigheter eventuellt ska undantas från mervärdesskatteplikt.

(se punkt 80 samt punkt 5 i domslutet)