ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τρίτο τμήμα)
της 7ης Σεπτεμβρίου 2023 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Απαλλαγές – Οδικές μεταφορές που συνδέονται άμεσα με την εισαγωγή εμπορευμάτων – Σύστημα απόδειξης – Άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ανάκτηση του ΦΠΑ από κάτοικο αλλοδαπής – Φορολόγηση της αντιπαροχής που καταβάλλεται ως φόρος εισοδήματος κατοίκων αλλοδαπής – Παρακράτηση στην πηγή από τον κάτοικο ημεδαπής»
Στην υπόθεση C‑461/21,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Tribunalul Prahova (πολυμελές πρωτοδικείο Prahova, Ρουμανία) με απόφαση της 17ης Ιουνίου 2021, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 27 Ιουλίου 2021, στο πλαίσιο της δίκης
SC Cartrans Preda SRL
κατά
Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τρίτο τμήμα),
συγκείμενο από τους K. Jürimäe, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan, N. Piçarra, N. Jääskinen (εισηγητή) και M. Gavalec, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella
γραμματέας: A. Lamote, διοικητική υπάλληλος,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 10ης Νοεμβρίου 2022,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η SC Cartrans Preda SRL, εκπροσωπούμενη από τους R. Popescu και C. Preda,
– η Ρουμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Gane και A. Rotăreanu,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις A. Armenia, T. Isacu de Groot και E. A. Stamate,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 19ης Ιανουαρίου 2023,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία, αφενός, του άρθρου 144 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), ερμηνευόμενου υπό το πρίσμα του άρθρου 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, καθώς και, αφετέρου, των άρθρων 56 και 57 ΣΛΕΕ.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της SC Cartrans Preda SRL (στο εξής: Cartrans) και της Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești – Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova (Περιφερειακής Γενικής Διεύθυνσης Δημόσιων Οικονομικών του Ploiești – Υπηρεσίας Δημόσιων Οικονομικών επαρχίας Prahova, Ρουμανία) (στο εξής: φορολογική αρχή), σχετικά με την υποχρέωση της Cartrans να καταβάλει, αφενός, πρόσθετο ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών προοριζόμενων να εισαχθούν στη Ρουμανία και, αφετέρου, φόρο παρακρατούμενο στην πηγή επί των εισοδημάτων που κατέβαλε η Cartrans σε αντισυμβαλλόμενη αλλοδαπή εταιρία για υπηρεσίες ανάκτησης ΦΠΑ στην αλλοδαπή.
Το νομικό πλαίσιο
Το διεθνές δίκαιο
Η CMR
3 Η Ρουμανία προσχώρησε στη Σύμβαση περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων, η οποία υπογράφηκε στη Γενεύη στις 19 Μαΐου 1956, όπως τροποποιήθηκε με το πρωτόκολλο που υπογράφηκε στη Γενεύη στις 5 Ιουλίου 1978 (στο εξής: CMR), με τo Decretul nr. 451/1972 privind aderarea României la Convenția referitoare la contractul de transport Internațional de Mărfuri pe șosele (CMR) [διάταγμα 451/1972 για την προσχώρηση της Ρουμανίας στη σύμβαση περί του συμβολαίου για τη διεθνή οδική μεταφορά εμπορευμάτων (CMR)], της 20ής Νοεμβρίου 1972.
4 Το άρθρο 4 της CMR ορίζει τα εξής:
«Το συμβόλαιο μεταφοράς βεβαιώνεται με φορτωτική. Η απουσία, η παρατυπία ή η απώλεια της φορτωτικής δεν επηρεάζει ούτε την ύπαρξη ούτε το κύρος του συμβολαίου μεταφοράς, το οποίο εξακολουθεί να υπόκειται στις διατάξεις της παρούσας σύμβασης.»
5 Το άρθρο 6, παράγραφος 1, της CMR προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η φορτωτική πρέπει να περιλαμβάνει τα ακόλουθα στοιχεία:
a) τον τόπο και την ημερομηνία έκδοσης·
b) το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του αποστολέα·
c) το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του μεταφορέα·
d) τον τόπο και την ημερομηνία παραλαβής των εμπορευμάτων και τον τόπο που έχει ορισθεί για την παράδοση·
e) το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση του παραλήπτη,
f) τη συνήθη ονομασία της φύσης των εμπορευμάτων και τον τρόπο συσκευασίας τους και, για τα επικίνδυνα εμπορεύματα, τη γενικώς αναγνωρισμένη ονομασία τους·
g) τον αριθμό των δεμάτων, τα ειδικά σήματά τους και τους αριθμούς τους·
h) το μικτό βάρος των εμπορευμάτων ή την ποσότητά τους εκφρασμένη με άλλο τρόπο·
i) τα έξοδα μεταφοράς (τιμή μεταφοράς, παρεπόμενα έξοδα, τελωνειακοί δασμοί και άλλα έξοδα που προέκυψαν μετά τη σύναψη του συμβολαίου μέχρι την παράδοση)·
j) τις οδηγίες που απαιτούνται για τις τελωνειακές και άλλες διατυπώσεις·
k) την ένδειξη ότι η μεταφορά υπάγεται, ανεξάρτητα από οποιαδήποτε αντίθετη ρήτρα, στο καθεστώς που θεσπίζεται με την παρούσα σύμβαση.»
Η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας
6 Το άρθρο 7, παράγραφος 1, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ της Ρουμανίας και της Δανίας, η οποία υπογράφηκε στην Κοπεγχάγη στις 13 Δεκεμβρίου 1976 (στο εξής: σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας), ορίζει τα εξής:
«Τα κέρδη επιχείρησης συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο έτερο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο τελευταίο αυτό κράτος. […]»
7 Το άρθρο 12, παράγραφοι 1 έως 3, της σύμβασης προβλέπει τα εξής:
«1. Οι προμήθειες που αποκτώνται σε ένα συμβαλλόμενο κράτος και καταβάλλονται σε κάτοικο του ετέρου συμβαλλομένου κράτους μπορούν να φορολογούνται στο έτερο αυτό κράτος.
2. Οι προμήθειες αυτές μπορούν, ωστόσο, να φορολογούνται στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο αποκτώνται, σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού. Ο φόρος που επιβάλλεται με τον τρόπο αυτόν δεν μπορεί να υπερβαίνει το 4 % του ποσού των προμηθειών.
3. Ο όρος “προμήθεια” που χρησιμοποιείται στο παρόν άρθρο αφορά πληρωμές που πραγματοποιούνται σε μεσάζοντα, σε γενικό αντιπρόσωπο αμειβόμενο βάσει προμήθειας ή σε άλλο πρόσωπο το οποίο η φορολογική νομοθεσία του συμβαλλομένου κράτους στο οποίο αποκτάται η εν λόγω πληρωμή εξομοιώνει προς μεσάζοντα ή αντιπρόσωπο.»
Το δίκαιο της Ένωσης
8 Το άρθρο 85 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Η βάση επιβολής του φόρου για τις εισαγωγές αγαθών συνίσταται στο ποσό που καθορίζεται ως δασμολογητέα αξία σύμφωνα με τις ισχύουσες κοινοτικές διατάξεις.»
9 Κατά το άρθρο 86 της οδηγίας:
«1. Στη βάση επιβολής του φόρου περιλαμβάνονται, κατά τον βαθμό που δεν έχουν ήδη περιληφθεί σε αυτή, τα ακόλουθα:
α) δασμοί, τέλη, δικαιώματα, εισφορές και άλλοι φόροι που οφείλονται εκτός του κράτους μέλους εισαγωγής καθώς και όσα οφείλονται λόγω της εισαγωγής, με εξαίρεση τον ΦΠΑ που πρόκειται να εισπραχθεί·
β) παρεπόμενα έξοδα, όπως έξοδα προμήθειας, συσκευασίας, μεταφοράς και ασφάλισης, τα οποία πραγματοποιούνται μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους εισαγωγής καθώς και εκείνα που προκύπτουν από τη μεταφορά σε άλλο τόπο προορισμού που βρίσκεται στο εσωτερικό της Κοινότητας, εφόσον αυτός ο τελευταίος τόπος είναι γνωστός κατά το χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου.
2. Για την εφαρμογή της παραγράφου 1, στοιχείο β), ως “πρώτος τόπος προορισμού” νοείται ο τόπος που αναγράφεται στη φορτωτική ή σε κάθε άλλο έγγραφο μεταφοράς με βάση το οποίο εισέρχονται τα αγαθά στο κράτος μέλος εισαγωγής. Εάν δεν υπάρχει τέτοια αναγραφή, ως πρώτος τόπος προορισμού θεωρείται ο τόπος της πρώτης εκφόρτωσης στο κράτος μέλος εισαγωγής.»
10 Ο τίτλος IX της εν λόγω οδηγίας επιγράφεται «Απαλλαγές» και περιλαμβάνει δέκα κεφάλαια που καλύπτουν τα άρθρα 131 έως 166. Το άρθρο 131 της ίδιας οδηγίας προβλέπει τα εξής:
«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»
11 Το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών συναφών προς την εισαγωγή αγαθών, των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου, σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο β).»
Το ρουμανικό δίκαιο
12 Κατά το άρθρο 7 του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί φορολογικού κώδικα), της 22ας Δεκεμβρίου 2003 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 927 της 23ης Δεκεμβρίου 2003), ο οποίος ίσχυε μέχρι τις 31 Μαρτίου 2010 (στο εξής: νόμος 571/2003), το οποίο φέρει τον τίτλο «Ορισμοί κοινών εννοιών»:
«(1) Κατά την έννοια του παρόντος κώδικα, […] νοούνται ως:
[…]
9. προμήθεια – κάθε πληρωμή τοις μετρητοίς ή σε είδος που καταβάλλεται σε μεσάζοντα, σε γενικό αντιπρόσωπο αμειβόμενο βάσει προμήθειας ή σε οποιοδήποτε πρόσωπο εξομοιούμενο προς μεσάζοντα ή γενικό αντιπρόσωπο αμειβόμενο βάσει προμήθειας για τις υπηρεσίες διαμεσολάβησης που παρέχονται σε σχέση με εμπορική συναλλαγή·
[…]».
13 Το γράμμα της διάταξης αυτής επαναλήφθηκε στο άρθρο 7, παράγραφος 1, σημείο 9, του Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (νόμου 227/2015 περί φορολογικού κώδικα), της 8ης Σεπτεμβρίου 2015 (Monitorul Oficial al României, μέρος I, αριθ. 688 της 10ης Σεπτεμβρίου 2015, στο εξής: νόμος 227/2015), ο οποίος ισχύει από 1ης Ιανουαρίου 2016.
14 Κατά το άρθρο 113 του νόμου 571/2003 και το άρθρο 221 του νόμου 227/2015, τα οποία φέρουν τον τίτλο «Υποκείμενοι στον φόρο» και είναι πανομοιότυπα:
«Οι κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν φορολογητέα εισοδήματα στη Ρουμανία υποχρεούνται να καταβάλλουν φόρο σύμφωνα με το παρόν κεφάλαιο και καλούνται στο εξής φορολογούμενοι.»
15 Κατά το άρθρο 115 του νόμου 571/2003 και το άρθρο 223 του νόμου 227/2015, τα οποία επιγράφονται «Φορολογητέα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Ρουμανία» και έχουν πανομοιότυπη διατύπωση:
«(1) Τα φορολογητέα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Ρουμανία, είτε εισπράττονται στη Ρουμανία είτε στην αλλοδαπή, είναι τα ακόλουθα:
[…]
f) προμήθειες που καταβάλλονται από κάτοικο ημεδαπής·
[…]».
16 Κατά το άρθρο 116 του νόμου 571/2003, το οποίο επιγράφεται «Παρακράτηση φόρου επί των φορολογητέων εισοδημάτων που αποκτήθηκαν στη Ρουμανία από κατοίκους αλλοδαπής», το οποίο επαναλαμβάνεται κατ’ ουσίαν στο άρθρο 224 του νόμου 227/2015:
«(1) Ο φόρος που οφείλουν οι κάτοικοι αλλοδαπής για το φορολογητέο εισόδημα που αποκτούν στη Ρουμανία υπολογίζεται, παρακρατείται και καταβάλλεται στον κρατικό προϋπολογισμό από τον καταβάλλοντα το εισόδημα.
(2) Ο οφειλόμενος φόρος υπολογίζεται με την εφαρμογή των ακόλουθων συντελεστών επί των ακαθάριστων εισοδημάτων:
[…]
d) 16 % για όλα τα λοιπά φορολογητέα εισοδήματα που αποκτώνται στη Ρουμανία, όπως απαριθμούνται στο άρθρο 115.
[…]»
17 Το άρθρο 118 του νόμου 571/2003, με τίτλο «Εφαρμογή των διατάξεων του φορολογικού κώδικα σε συνδυασμό με τις διατάξεις των συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και του δικαίου της Ένωσης», το οποίο επαναλαμβάνεται κατ’ ουσίαν στο άρθρο 230 του νόμου 227/2015, ορίζει τα εξής:
«(1) Κατά την έννοια του άρθρου 116, όταν ο φορολογούμενος κατοικεί σε χώρα με την οποία η Ρουμανία έχει συνάψει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται στο φορολογητέο εισόδημα το οποίο απέκτησε ο εν λόγω φορολογούμενος στη Ρουμανία δεν μπορεί να υπερβαίνει τον φορολογικό συντελεστή που προβλέπεται στη σύμβαση που έχει εφαρμογή στο εισόδημα αυτό. Όταν η εθνική νομοθεσία ή οι συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας προβλέπουν διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές, εφαρμόζονται οι ευνοϊκότεροι φορολογικοί συντελεστές. Εάν ο φορολογούμενος κατοικεί σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται στο φορολογητέο εισόδημα που απέκτησε ο εν λόγω φορολογούμενος στη Ρουμανία είναι ο ευνοϊκότερος συντελεστής που προβλέπεται από την εθνική νομοθεσία, το δίκαιο της Ένωσης ή τις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. […]
(2) Για την εφαρμογή των διατάξεων της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και του δικαίου της Ένωσης, ο αλλοδαπός υποχρεούται να προσκομίσει στο πρόσωπο που καταβάλλει το εισόδημα, κατά τον χρόνο πραγματοποίησης του εισοδήματος, το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας που εκδίδεται από την αρμόδια αρχή του κράτους κατοικίας του […]. Κατά τον χρόνο της προσκόμισης του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας […], εφαρμόζονται οι διατάξεις της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ή του δικαίου της Ένωσης και η καταβολή του φόρου γίνεται εντός της νόμιμης προθεσμίας παραγραφής. […]
(3) Σε περίπτωση παρακρατήσεων φόρου που υπερβαίνουν τους συντελεστές που προβλέπονται στις συμβάσεις για την αποφυγή της διπλής φορολογίας ή στο δίκαιο της Ένωσης, το ποσό του υπερβάλλοντος φόρου που παρακρατείται επιστρέφεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ordonanță Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (κυβερνητικού διατάγματος 92/2003 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας). […]»
18 Το άρθρο 5 του παραρτήματος της Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 103/2016 privind aprobarea instrucțiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operațiunile prevăzute la articolul 294 alineatul (1) literele a)-i), articolul 294 alineatul (2) și articolul 296 din Legea nr. 227/2015 (απόφασης αριθ. 103/2016 του Υπουργού Οικονομικών σχετικά με την έγκριση των μέτρων εφαρμογής για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ των πράξεων τις οποίες αφορούν το άρθρο 294, παράγραφος 1, στοιχεία a έως i, το άρθρο 294, παράγραφος 2, και το άρθρο 296 του νόμου 227/2015), της 22ας Ιανουαρίου 2016, ορίζει τα εξής:
«(1) Απαλλάσσονται από τον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 294 παράγραφος 1, στοιχείο d, του φορολογικού κώδικα, οι παροχές υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένης της μεταφοράς και των παρεπόμενων των μεταφορών υπηρεσιών, οι οποίες συνδέονται άμεσα με την εισαγωγή αγαθών, εφόσον η αξία τους περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τα εισαγόμενα αγαθά σύμφωνα με το άρθρο 289 του φορολογικού κώδικα.
(2) Η απαλλαγή από τον φόρο που προβλέπεται στο άρθρο 294 παράγραφος 1, στοιχείο d, του φορολογικού κώδικα για τις υπηρεσίες μεταφοράς αγαθών που συνδέονται άμεσα με την εισαγωγή αγαθών αποδεικνύεται από τον πάροχο των υπηρεσιών αν ο τόπος παροχής των υπηρεσιών θεωρείται ότι βρίσκεται στη Ρουμανία, σύμφωνα με το άρθρο 278 του φορολογικού κώδικα, και αν ο εν λόγω πάροχος είναι το πρόσωπο που υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 307, παράγραφος 1, του φορολογικού κώδικα, σε περίπτωση που δεν έχει εφαρμογή η απαλλαγή από τον φόρο.
Τα έγγραφα που δικαιολογούν την απαλλαγή από τον φόρο είναι τα ακόλουθα:
a) το τιμολόγιο ή, κατά περίπτωση, όσον αφορά τα πρόσωπα που πράγματι παρέχουν την υπηρεσία μεταφοράς, το ειδικό έγγραφο μεταφοράς, εφόσον περιέχει τουλάχιστον τα στοιχεία που προβλέπονται στο άρθρο 319, παράγραφος 20, του φορολογικού κώδικα·
b) η σύμβαση που συνάπτεται με τον αποδέκτη της υπηρεσίας·
c) τα κατά την παράγραφο 4 ειδικά έγγραφα μεταφοράς, αναλόγως του είδους μεταφοράς, ή, ενδεχομένως, αντίγραφα αυτών των εγγράφων·
d) τα έγγραφα από τα οποία προκύπτει ότι τα μεταφερόμενα αγαθά εισήχθησαν στην Ευρωπαϊκή Ένωση και ότι η αξία των υπηρεσιών περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου για τα εισαγόμενα αγαθά.
[…]»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
19 Η Cartrans, εταιρία με έδρα τη Ρουμανία, παρέχει υπηρεσίες οδικών εμπορευματικών μεταφορών.
20 Στην εταιρία αυτή διενεργήθηκε φορολογικός έλεγχος από τις 18 Νοεμβρίου 2019 έως τις 7 Φεβρουαρίου 2020, κατόπιν του οποίου η φορολογική αρχή εξέδωσε στις 10 Φεβρουαρίου 2020 πράξη επιβολής φόρου με την οποία επέβαλε στην εταιρία πρόσθετο ΦΠΑ ύψους 1 529 ρουμανικών λέου (RON) (περίπου 311 ευρώ), το οποίο αντιστοιχούσε σε τιμολόγιο εκδοθέν στις 23 Μαρτίου 2016 για υπηρεσίες οδικών μεταφορών τις οποίες παρέσχε σε άλλη εταιρία. Η μεταφορά αφορούσε δρομολόγιο μεταξύ του λιμένα του Ρότερνταμ (Κάτω Χώρες), τόπου εισόδου των μεταφερόμενων αγαθών στην Ένωση, και του Cluj‑Napoca (Ρουμανία) (στο εξής: επίμαχες υπηρεσίες μεταφορών). Με την ίδια πράξη επιβολής φόρου, η φορολογική αρχή καταλόγισε, ως φόρο εισοδήματος κτηθέντος από κατοίκους αλλοδαπής, το ποσό των 79 478 RON (περίπου 16 170 ευρώ) για ποσά που είχε καταβάλει η Cartrans στην FDE Holding A/S, δανική αλλοδαπή εταιρία, ως αντιπαροχή για τις υπηρεσίες που της είχε παράσχει η τελευταία το διάστημα μεταξύ 2012 και 2018.
21 Όσον αφορά, πρώτον, τον πρόσθετο ΦΠΑ, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι η Cartrans δεν είχε προσκομίσει τα έγγραφα που πιστοποιούσαν ότι οι επίμαχες υπηρεσίες μεταφοράς συνδέονταν άμεσα με την εισαγωγή των συγκεκριμένων αγαθών και ότι η αξία των υπηρεσιών περιλαμβανόταν στη βάση επιβολής του φόρου για τα εισαγόμενα αγαθά. Ως εκ τούτου, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις υπηρεσίες αυτές δεν ήταν δικαιολογημένη.
22 Όσον αφορά, δεύτερον, τον φόρο εισοδήματος κατοίκων αλλοδαπής, η φορολογική αρχή έκρινε ότι τα ποσά που κατέβαλε η Cartrans στην FDE Holding, σε εκτέλεση σύμβασης συναφθείσας στις 3 Νοεμβρίου 2005 με αντικείμενο την ανάκτηση από τα κράτη μέλη της Ένωσης του ΦΠΑ επί των καυσίμων που αγόρασε η Cartrans, συνιστούσαν «προμήθειες», κατά την έννοια της ρουμανικής νομοθεσίας. Η φορολογική αρχή έκρινε ότι, λόγω των ποσών αυτών που καταβλήθηκαν σε αλλοδαπό, η Cartrans όφειλε φόρο εισοδήματος παρακρατούμενο στην πηγή και ότι ο συντελεστής του φόρου αυτού ανερχόταν στο 4 % των καταβληθεισών προμηθειών, σύμφωνα με τις διατάξεις της σύμβασης περί αποφυγής της διπλής φορολογίας.
23 Η Cartrans άσκησε προσφυγή ενώπιον του Tribunalul Prahova (πρωτοδικείου Prahova, Ρουμανία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου, με αίτημα την ακύρωση της από 10 Φεβρουαρίου 2020 πράξης καταλογισμού φόρου.
24 Αφενός, όσον αφορά τον πρόσθετο ΦΠΑ, η Cartrans υποστηρίζει ότι κακώς η φορολογική αρχή δεν της χορήγησε απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις επίμαχες υπηρεσίες μεταφοράς. Η Cartrans επισημαίνει ότι τα έξοδα μεταφοράς μέχρι τον τόπο προορισμού περιελήφθησαν υποχρεωτικώς από τις τελωνειακές αρχές στη δασμολογητέα αξία των εμπορευμάτων κατά την είσοδό τους στο έδαφος της Ένωσης και στη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τα εισαγόμενα αγαθά, σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, δεδομένου ότι στη φορτωτική «Cargo Movement Requirement» (στο εξής: φορτωτική CMR) και στη συνοπτική διασάφηση διαμετακόμισης, στην οποία είχε χορηγηθεί αριθμός αποκαλούμενος «κύριος αριθμός φορολογικού μητρώου» (στο εξής: MRN), αναγραφόταν ο παραλήπτης, στο Cluj-Napoca, των εμπορευμάτων αυτών.
25 Κατά συνέπεια, η Cartrans υποστηρίζει ότι οι επίμαχες υπηρεσίες μεταφοράς τις οποίες παρέσχε εν προκειμένω πληρούν τις προϋποθέσεις της απαλλαγής που προβλέπει το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ για τις παροχές υπηρεσιών συναφών προς την εισαγωγή αγαθών.
26 Αφετέρου, όσον αφορά τον φόρο που παρακρατείται στην πηγή επί των εισοδημάτων αλλοδαπών προσώπων, η Cartrans υποστηρίζει ότι η αμοιβή που καταβλήθηκε στην FDE Holding δεν συνιστά προμήθεια κατά την έννοια του ρουμανικού δικαίου, αλλά αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών η οποία μπορούσε να φορολογηθεί μόνο στη Δανία, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 7, παράγραφος 1, της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Η Cartrans διευκρινίζει, συναφώς, ότι η FDE Holding προσκόμισε φορολογικά πιστοποιητικά που πιστοποιούσαν ότι είχε καταβάλει τον νόμιμο φόρο στη Δανία για τα ποσά που εισέπραξε.
27 Η Cartrans παρατηρεί, επίσης, ότι τέτοιες υπηρεσίες ανάκτησης ΦΠΑ καταβληθέντος στην αλλοδαπή δημιουργούν υποχρέωση του κατοίκου Ρουμανίας να καταβάλει τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο εισοδήματος μόνον όταν η σύμβαση παροχής υπηρεσιών συνάπτεται με κάτοικο αλλοδαπής και όχι όταν η σύμβαση αυτή συνάπτεται με κάτοικο ημεδαπής. Επομένως, κατά την Cartrans, η ρουμανική νομοθεσία, η οποία επιφυλάσσει σε διασυνοριακή πράξη λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση σε σχέση με πράξη με το ίδιο αντικείμενο που πραγματοποιείται με συμβαλλόμενο ο οποίος είναι κάτοικος ημεδαπής, εισάγει διαφορετική μεταχείριση η οποία συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.
28 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Tribunalul Prahova (πολυμελές πρωτοδικείο Prahova) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Για τους σκοπούς της χορήγησης απαλλαγής από τον ΦΠΑ για πράξεις και υπηρεσίες μεταφοράς που αφορούν την εισαγωγή αγαθών, κατ’ εφαρμογή της οδηγίας [ΦΠΑ], έχει το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας αυτής, την έννοια ότι η καταχώριση πράξης εισαγωγής (παραδείγματος χάρη, η σύνταξη συνοπτικής διασάφησης εισόδου από τις τελωνειακές αρχές με τη χορήγηση [MRN]) συνεπάγεται πάντοτε τη συμπερίληψη στη βάση υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας των κομίστρων μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους εισαγωγής; Ενισχύει η ύπαρξη MRN, για τον οποίο δεν διαπιστώνεται καμία βάσιμη ένδειξη φοροδιαφυγής, εμμέσως την απόδειξη του ότι στη βάση επιβολής του φόρου περιελήφθησαν όλα τα έξοδα για τα οποία γίνεται λόγος στο άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ[, της εν λόγω οδηγίας];
2) Αντιτίθενται το άρθρο 144, το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, της οδηγίας [ΦΠΑ] σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους δυνάμει της οποίας αποκλείεται η απαλλαγή από τον ΦΠΑ των υπηρεσιών μεταφοράς που σχετίζονται με την εισαγωγή [στην Ένωση] εάν δεν προσκομιστεί η αυστηρώς τυπική απόδειξη του συνυπολογισμού των κομίστρων στη δασμολογητέα αξία, καίτοι, αφενός, προσκομίστηκαν άλλα συνοδευτικά έγγραφα σχετικά με την εισαγωγή –η συνοπτική διασάφηση και η φορτωτική CMR με μνεία της παράδοσης στον παραλήπτη– και, αφετέρου, δεν υπάρχει κανένα στοιχείο που να επιτρέπει να τεθεί υπό αμφισβήτηση η γνησιότητα ή η αξιοπιστία της συνοπτικής διασάφησης και της φορτωτικής CMR;
3) Υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 57 ΣΛΕΕ, συνιστά η ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών ενδοκοινοτική παροχή υπηρεσιών ή δραστηριότητα γενικού αντιπροσώπου αμειβόμενου βάσει προμήθειας, ο οποίος παρεμβαίνει ως μεσίτης σε εμπορική συναλλαγή;
4) Έχει το άρθρο 56 ΣΛΕΕ την έννοια ότι υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών όταν ο αποδέκτης υπηρεσίας, η οποία παρασχέθηκε από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται βάσει της νομοθεσίας του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο αποδέκτης της υπηρεσίας και εντός του οποίου παρασχέθηκε η υπηρεσία να παρακρατήσει φόρο επί της αμοιβής που οφείλεται για την υπηρεσία αυτή, ενώ η εν λόγω υποχρέωση παρακράτησης δεν υφίσταται εάν πρόκειται για πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος με τον αποδέκτη της υπηρεσίας;
5) Αποτελεί η φορολογική μεταχείριση του κράτους κατοικίας του υποκειμένου που καταβάλλει το εισόδημα στοιχείο το οποίο καθιστά λιγότερο ελκυστική και εμποδίζει την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, στο μέτρο που, προκειμένου να αποφύγει την επιβολή του φόρου με παρακράτηση στην πηγή σε ποσοστό 4 %, ο κάτοικος ημεδαπής πρέπει να περιοριστεί, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης, σε συνεργασίες με οντότητες επίσης εγκατεστημένες στην ημεδαπή και όχι σε άλλα κράτη μέλη;
6) Συνιστά παράβαση του άρθρου 56 ΣΛΕΕ το γεγονός ότι το εισόδημα που αποκτά ο μη μόνιμος κάτοικος υπόκειται σε φόρο 4 % (ή, κατά περίπτωση, 16 %) επί του ακαθάριστου ποσού, ενώ ο φόρος εταιριών που επιβάλλεται στον πάροχο υπηρεσιών που είναι κάτοικος του ίδιου κράτους μέλους (στο μέτρο που πραγματοποιεί κέρδη) ανέρχεται στο 16 % του καθαρού ποσού, διότι συνιστά άλλο ένα στοιχείο που καθιστά λιγότερο ελκυστική την ελεύθερη παροχή των επίμαχων υπηρεσιών εκ μέρους μη μόνιμων κατοίκων;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
29 Προκαταρκτικώς, υπενθυμίζεται ότι, όπως προκύπτει από τις διευκρινίσεις του αιτούντος δικαστηρίου που μνημονεύονται στη σκέψη 20 της παρούσας αποφάσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη μεταφορά των εισαγόμενων αγαθών αφορούσε δρομολόγιο μεταξύ Κάτω Χωρών και Ρουμανίας.
30 Υπό τις συνθήκες αυτές, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, από το Δικαστήριο να διευκρινίσει αν το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, καθώς και το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται για τις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, όταν η μεταφορά εμπορεύματος εισαγόμενου στην Ένωση πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μεταξύ του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου βρίσκεται ο τόπος εισόδου του αγαθού αυτού στην Ένωση και ενός τόπου προορισμού που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, η καταχώριση της πράξης εισαγωγής συνεπάγεται αφ’ εαυτής και κατά σύστημα τη συμπερίληψη των εξόδων της μεταφοράς στη βάση επιβολής του ΦΠΑ του εισαγόμενου εμπορεύματος.
31 Υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ, τα κράτη μέλη υποχρεούνται να απαλλάσσουν τις παροχές υπηρεσιών μεταφοράς οι οποίες συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, των οποίων η αξία περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του φόρου σύμφωνα με το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας. Για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ μιας τέτοιας παροχής υπηρεσιών μεταφοράς προβλέπονται ρητά δύο προϋποθέσεις. Αφενός, η παροχή υπηρεσιών πρέπει να συνδέεται με την εισαγωγή των εν λόγω αγαθών και, αφετέρου, η αξία της εν λόγω παροχής πρέπει να περιλαμβάνεται στη φορολογητέα βάση ΦΠΑ των εισαγόμενων αγαθών (πρβλ. απόφαση της 4ης Οκτωβρίου 2017, Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, σκέψεις 39 και 40).
32 Όσον αφορά τη βάση επιβολής του φόρου για τις εισαγωγές αγαθών, από το άρθρο 85 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι αυτή αποτελείται από την αξία που καθορίζεται ως δασμολογητέα αξία των αγαθών αυτών σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις της Ένωσης. Το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας διευκρινίζει ότι στη βάση επιβολής του φόρου πρέπει να συνυπολογισθούν, κατά τον βαθμό που δεν έχουν ήδη περιληφθεί σε αυτή, τα παρεπόμενα έξοδα, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται τα έξοδα μεταφοράς μέχρι τον πρώτο τόπο προορισμού των αγαθών στο έδαφος του κράτους μέλους εισαγωγής, καθώς και τα έξοδα μεταφοράς σε άλλο τόπο προορισμού εντός της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι ο τελευταίος αυτός τόπος είναι γνωστός κατά τον χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου.
33 Λαμβανομένων υπόψη των άρθρων 85 και 86 της οδηγίας ΦΠΑ, από τη συνδυασμένη ερμηνεία των οποίων προκύπτει ότι τα εν λόγω μεταφορικά έξοδα δεν περιλαμβάνονται κατ’ ανάγκην στη δασμολογητέα αξία των εισαγόμενων αγαθών, διότι άλλως θα καθίστατο άνευ πρακτικής αποτελεσματικότητας το άρθρο 86, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η καταχώριση της πράξης εισαγωγής συνεπάγεται αφ’ εαυτής και κατά σύστημα τη συμπερίληψη, στη βάση επιβολής του ΦΠΑ των αγαθών που εισάγονται στην Ένωση, των εξόδων μεταφοράς που πραγματοποιεί ο υποκείμενος στον φόρο μεταξύ του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου βρίσκεται ο τόπος εισόδου τους στην Ένωση και του τόπου προορισμού τους που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Τα έξοδα αυτά, αν δεν έχουν ήδη περιληφθεί στη δασμολογητέα αξία, πράγμα το οποίο πρέπει προηγουμένως να εξακριβωθεί, πρέπει να περιληφθούν στη βάση επιβολής του ΦΠΑ για τα εισαγόμενα αγαθά, σύμφωνα με τις επιταγές του άρθρου 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
34 Κατά συνέπεια, η καταχώριση μιας πράξης εισαγωγής δεν συνεπάγεται αφ’ εαυτής και κατά σύστημα τη συμπερίληψη, στη βάση υπολογισμού της δασμολογητέας αξίας, του κόμιστρου που διαλαμβάνεται στη σκέψη 30 της παρούσας αποφάσεως. Ομοίως, η ύπαρξη MRN για τον οποίο δεν διαπιστώνεται καμία βάσιμη ένδειξη απάτης δεν αποδεικνύει, ούτε καν εμμέσως, ότι το σύνολο των εξόδων που διαλαμβάνονται στο άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, περιελήφθη στη βάση επιβολής του φόρου για τα εισαγόμενα αγαθά.
35 Αντιθέτως, όσον αφορά έγγραφα όπως η φορτωτική CMR και το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης συνοδευτικό έγγραφο διαμετακόμισης, το οποίο συντάχθηκε βάσει της επαληθευμένης από την τελωνειακή αρχή δήλωσης διαμετακόμισης, αλλά και το τιμολόγιο και η σύμβαση μεταφοράς, τα έγγραφα αυτά αποτελούν στοιχεία και εναπόκειται, κατ’ αρχήν, στις φορολογικές αρχές να τα λαμβάνουν υπόψη προκειμένου να εκτιμηθεί αν υφίσταται δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ για υπηρεσίες μεταφοράς συνδεόμενες με την εισαγωγή αγαθών, εκτός αν οι αρχές αυτές έχουν συγκεκριμένους λόγους να αμφιβάλλουν για τη γνησιότητα ή την αξιοπιστία των εν λόγω εγγράφων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 67).
36 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, καθώς και το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται για τις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, όταν η μεταφορά εμπορεύματος εισαγόμενου στην Ένωση πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μεταξύ του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου βρίσκεται ο τόπος εισόδου του αγαθού αυτού στην Ένωση και ενός τόπου προορισμού που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, η καταχώριση της πράξης εισαγωγής δεν συνεπάγεται αφ’ εαυτής και κατά σύστημα τη συμπερίληψη των εξόδων της μεταφοράς στη βάση επιβολής του ΦΠΑ του εισαγόμενου εμπορεύματος.
Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος
37 Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, καθώς και το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στην αυτόματη άρνηση χορήγησης της απαλλαγής από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται για τις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε τα επιβαλλόμενα από την εθνική νομοθεσία ειδικά έγγραφα, μολονότι προσκομίζει άλλα έγγραφα, ως προς τη γνησιότητα και την αξιοπιστία των οποίων δεν εγείρεται αμφιβολία, με τα οποία αποδεικνύεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις από τις οποίες οι διατάξεις αυτές εξαρτούν το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
38 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, ελλείψει διατάξεως στην οδηγία ΦΠΑ όσον αφορά τις αποδείξεις που οι υποκείμενοι στον φόρο οφείλουν να προσκομίζουν προκειμένου να τους χορηγηθεί απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής, το οποίο έχει εφαρμογή στο άρθρο της 144 ως διάταξη περιλαμβανόμενη στο κεφάλαιο 5 του τίτλου IX της εν λόγω οδηγίας, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις πράξεις κατά την εισαγωγή, προκειμένου να διασφαλίσουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να αποτρέψουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση. Εντούτοις, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης και μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται οι αρχές της ασφάλειας δικαίου και της αναλογικότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 27 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39 Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, εθνικό μέτρο υπερβαίνει το όριο που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου εφόσον εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών υποχρεώσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, χωρίς να εξετάζεται το κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις αυτές. Πράγματι, οι πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους (απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
40 Εφόσον πληρούνται οι εν λόγω ουσιαστικές προϋποθέσεις, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει εξάλλου τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (πρβλ. απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
41 Υφίστανται μόνον δύο περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής απαίτησης μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ (απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
42 Αφενός, δεν μπορεί να προβάλλεται η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εκ μέρους υποκειμένου στον φόρο ο οποίος εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή, διακυβεύοντας τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ (απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 39 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
43 Αφετέρου, η μη τήρηση μιας τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να καταλήξει σε άρνηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ εάν έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (απόφαση της 9ης Φεβρουαρίου 2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, σκέψη 42 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
44 Συναφώς, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, οι παροχές υπηρεσιών μεταφοράς απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 144, σε συνδυασμό με το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, όταν, αφενός, αφορούν εισαγωγές αγαθών και, αφετέρου, η αξία της μεταφοράς αυτής περιλαμβάνεται στη βάση επιβολής του ΦΠΑ των εισαγόμενων αγαθών. Επομένως, για να χορηγηθεί η απαλλαγή, ο πάροχος των υπηρεσιών πρέπει να αποδείξει στις αρμόδιες φορολογικές αρχές ότι η επίμαχη πράξη μεταφοράς πληροί τις δύο αυτές ουσιαστικές προϋποθέσεις χορήγησης της απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
45 Αντιθέτως, υπό το πρίσμα της νομολογίας που παρατίθεται στις σκέψεις 38 έως 40 της παρούσας αποφάσεως, δεν μπορεί να τίθεται ως αναγκαία προϋπόθεση για τη χορήγηση της απαλλαγής ότι ο πάροχος των υπηρεσιών, προκειμένου να αποδείξει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις που μνημονεύθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, πρέπει να προσκομίσει ειδικά έγγραφα επιβαλλόμενα από την εθνική νομοθεσία, αποκλειομένου κάθε άλλου αποδεικτικού στοιχείου που παρέχει στην αρμόδια φορολογική αρχή το έρεισμα που απαιτείται για να διαμορφώσει τη θέση της (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 49).
46 Πράγματι, η επιβολή μιας τέτοιας αποκλειστικής μεθόδου απόδειξης θα ισοδυναμούσε με την εξάρτηση του δικαιώματος απαλλαγής από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, κατά την έννοια της νομολογίας που υπομνήσθηκε στις σκέψεις 39 και 40 της παρούσας απόφασης, χωρίς να εξετάζεται αν πράγματι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές απαιτήσεις που θέτει το δίκαιο της Ένωσης.
47 Κατά συνέπεια, οι αρμόδιες φορολογικές αρχές, προκειμένου να εξακριβώσουν αν, όσον αφορά την παροχή υπηρεσιών μεταφοράς, πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις χορήγησης της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο της 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, οφείλουν να εξετάσουν το σύνολο των στοιχείων που διαθέτουν. Αντιθέτως, οι φορολογικές αρχές δεν μπορούν να συναγάγουν ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις χορήγησης της απαλλαγής από το γεγονός και μόνον ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί να προσκομίσει ένα ή περισσότερα από τα ειδικά έγγραφα που προβλέπει η εθνική νομοθεσία, όπως το επίμαχο στην υπόθεση της κύριας δίκης (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 52).
48 Στο πλαίσιο αυτό, οι φορολογικές αρχές μπορούν να απαιτήσουν από τον ίδιο τον υποκείμενο στον φόρο να προσκομίσει τα αποδεικτικά στοιχεία που θεωρούν απαραίτητα για να εκτιμήσουν αν πληροί τις προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής (πρβλ. απόφαση της 9ης Δεκεμβρίου 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
49 Εν προκειμένω, στη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν περιλαμβάνεται καμία ένδειξη ως προς το ότι η Cartrans μετέσχε εκ προθέσεως σε φοροδιαφυγή ή ως προς το ότι οι αρμόδιες αρχές, ελλείψει συμμόρφωσης του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο προς την τυπική προϋπόθεση που συνιστά η προσκόμιση ορισμένων ειδικών εγγράφων προβλεπόμενων από την εθνική νομοθεσία, αδυνατούν να διαπιστώσουν αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για τη χορήγηση της απαλλαγής.
50 Υπό τις συνθήκες αυτές, εναπόκειται στις αρμόδιες φορολογικές αρχές και στα αρμόδια εθνικά δικαστήρια να εξακριβώσουν, βάσει του συνόλου των προσκομισθέντων εγγράφων, συμπεριλαμβανομένων των εγγράφων που βρίσκονταν στην κατοχή του εισαγωγέα και προσκομίσθηκαν από τον πάροχο των υπηρεσιών, αν πληρούνταν οι ουσιαστικές προϋποθέσεις για την απαλλαγή των υπηρεσιών μεταφορών.
51 Η απαλλαγή από τον ΦΠΑ δεν χορηγείται στον υποκείμενο στον φόρο μόνο στην περίπτωση κατά την οποία, λαμβανομένων υπόψη των πραγματικών περιστατικών και παρά τα στοιχεία που παρέσχε ο πάροχος των υπηρεσιών, δεν υπάρχουν τα απαραίτητα στοιχεία για να εξακριβωθεί ότι η αξία των υπηρεσιών περιελήφθη στη βάση επιβολής του ΦΠΑ.
52 Κατά συνέπεια, στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, καθώς και το άρθρο 144 της οδηγίας ΦΠΑ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στην αυτόματη άρνηση χορήγησης της απαλλαγής από τον ΦΠΑ η οποία προβλέπεται για τις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε τα επιβαλλόμενα από την εθνική νομοθεσία ειδικά έγγραφα, μολονότι προσκομίζει άλλα έγγραφα, ως προς τη γνησιότητα και την αξιοπιστία των οποίων δεν εγείρεται αμφιβολία, με τα οποία αποδεικνύεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις από τις οποίες οι διατάξεις αυτές εξαρτούν το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
Επί του τρίτου, του τέταρτου και του πέμπτου προδικαστικού ερωτήματος
53 Με το τρίτο, το τέταρτο και το πέμπτο προδικαστικό ερώτημα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί, αφενός, αν τα άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών η παροχή που συνίσταται στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης για λογαριασμό επιχείρησης από τις φορολογικές αρχές πολλών κρατών μελών και, αφετέρου, αν οι διατάξεις αυτές αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους η οποία επιβάλλει στον εγκατεστημένο σε αυτό το κράτος μέλος αποδέκτη υπηρεσίας η οποία παρασχέθηκε από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος να παρακρατήσει στην πηγή τον φόρο επί των εισοδημάτων που εισπράχθηκαν για την εν λόγω παροχή υπηρεσιών, ενώ η υποχρέωση αυτή δεν υφίσταται όταν η υπηρεσία παρέχεται από πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος με τον αποδέκτη της παροχής.
54 Πρώτον, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 57 ΣΛΕΕ, ως «υπηρεσίες» χαρακτηρίζονται οι παροχές που κατά κανόνα προσφέρονται αντί αμοιβής, εφόσον δεν διέπονται από τις διατάξεις τις σχετικές με την ελεύθερη κυκλοφορία των εμπορευμάτων, των κεφαλαίων και των προσώπων [πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, RL (Οδηγία για την καταπολέμηση των καθυστερήσεων πληρωμών), C‑199/19, EU:C:2020:548, σκέψη 31].
55 Ως εκ τούτου, η Συνθήκη ΛΕΕ δίνει στην έννοια της «υπηρεσίας» ευρύ ορισμό, ώστε να καλύπτει οποιαδήποτε παροχή δεν εμπίπτει στις λοιπές θεμελιώδεις ελευθερίες, προκειμένου να μην αποκλείεται καμία οικονομική δραστηριότητα από το πεδίο εφαρμογής των θεμελιωδών ελευθεριών [πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2020, RL (Οδηγία για την καταπολέμηση των καθυστερήσεων πληρωμών), C‑199/19, EU:C:2020:548, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία].
56 Εν προκειμένω, ελλείψει οποιουδήποτε στοιχείου που να συνδέει τις περιστάσεις της διαφοράς της κύριας δίκης με μία από τις τρεις άλλες ελευθερίες κυκλοφορίας, προκύπτει ότι, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 22 των προτάσεών του, η σύναψη σύμβασης εξ επαχθούς αιτίας της οποίας η κύρια παροχή συνίσταται στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πλειόνων κρατών μελών, όπως είναι η σύμβαση μεταξύ Cartrans και FDE Holding, συνεπάγεται παροχή «υπηρεσίας», κατά την έννοια του άρθρου 57 ΣΛΕΕ.
57 Ο χαρακτηρισμός αυτός δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, εν προκειμένω, τα ποσά που κατέβαλε η Cartrans στην FDE Holding βάσει της εν λόγω σύμβασης χαρακτηρίστηκαν από τις ρουμανικές φορολογικές αρχές ως «προμήθειες» κατ’ εφαρμογήν του ρουμανικού δικαίου και της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
58 Συγκεκριμένα, δεδομένου ότι τα ποσά που κατέβαλε η Cartrans συνιστούν την οικονομική αντιπαροχή για την παροχή υπηρεσιών από την FDE Holding, πρέπει να θεωρηθεί ότι τα ποσά αυτά αποτελούν την αμοιβή για την παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 54 της παρούσας απόφασης, τούτο δε ανεξαρτήτως του χαρακτηρισμού τους βάσει του ρουμανικού δικαίου ή της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
59 Το συμπέρασμα αυτό συνάδει εξάλλου, όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 27 των προτάσεών του, με τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία, ελλείψει μέτρου ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως για την εξάλειψη της διπλής φορολογίας σε ολόκληρη την Ένωση, τα κράτη μέλη, στο πλαίσιο της αρμοδιότητάς τους για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογήσεως των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως διά της συμβατικής οδού, η διπλή φορολογία, παραμένουν ελεύθερα να χαρακτηρίζουν την οικονομική αντιπαροχή που καταβάλλεται για την παροχή υπηρεσιών κατά την κρίση τους, πάντοτε όμως σε συμμόρφωση με τις ελευθερίες κυκλοφορίας τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (πρβλ. απόφαση της 24ης Οκτωβρίου 2018, Sauvage και Lejeune, C‑602/17, EU:C:2018:856, σκέψεις 22 και 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
60 Δεύτερον, πρέπει να καθοριστεί αν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 56 ΣΛΕΕ ρύθμιση κράτους μέλους η οποία υποχρεώνει τον αποδέκτη υπηρεσιών να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των εισοδημάτων που εισπράττει πάροχος υπηρεσιών εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος για υπηρεσίες παρασχεθείσες σε διαφορετικά κράτη μέλη, ενώ τέτοια υποχρέωση δεν υφίσταται όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλονται σε πάροχο υπηρεσιών εγκατεστημένο στο ίδιο κράτος μέλος με τον αποδέκτη για ισοδύναμες υπηρεσίες.
61 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία, τα κράτη μέλη οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητά τους στον τομέα της άμεσης φορολογίας τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και, ιδίως, τις θεμελιώδεις ελευθερίες τις οποίες εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ (αποφάσεις της 25ης Ιουλίου 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, σκέψη 44, και της 27ης Απριλίου 2023, L Fund, C‑537/20, EU:C:2023:339, σκέψη 41 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
62 Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απαγορεύει την εφαρμογή οποιασδήποτε εθνικής ρυθμίσεως που έχει ως αποτέλεσμα να καθίσταται η παροχή υπηρεσιών μεταξύ κρατών μελών δυσχερέστερη απ’ ό,τι η παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται αποκλειστικώς στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους. Πράγματι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το άρθρο 56 ΣΛΕΕ απαιτεί την κατάργηση κάθε περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών ο οποίος επιβάλλεται λόγω του ότι ο παρέχων είναι εγκατεστημένος σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο παρέχεται η υπηρεσία (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, σκέψη 45 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
63 Συνιστούν περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (απόφαση της 25ης Ιουλίου 2018, TTL, C‑553/16, EU:C:2018:604, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
64 Εν προκειμένω, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει, κατ’ ουσίαν, ότι, όταν παρέχεται υπηρεσία σε κάτοικο Ρουμανίας από πάροχο κάτοικο αλλοδαπής, η ρουμανική νομοθεσία επιβάλλει στον αποδέκτη της εν λόγω υπηρεσίας να παρακρατήσει στην πηγή φόρο επί των εισοδημάτων κατοίκων αλλοδαπής με συντελεστή 16 % επί των ακαθάριστων εισοδημάτων που καταβάλλονται στον εν λόγω πάροχο. Ωστόσο, όταν ο εν λόγω πάροχος είναι κάτοικος Δανίας, ο συντελεστής της παρακράτησης αυτής μειώνεται σε 4 % δυνάμει των διατάξεων της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας. Αντιθέτως, σε περίπτωση παροχής των ίδιων υπηρεσιών από εγκατεστημένο στην ημεδαπή πάροχο, ουδεμία παρακράτηση επιβάλλεται.
65 Στην υπόθεση της κύριας δίκης, η Cartrans υποχρεώθηκε να προβεί σε παρακράτηση στην πηγή επί των αμοιβών που καταβλήθηκαν σε πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής, ενώ δεν θα υπείχε τέτοια υποχρέωση αν είχε επιλέξει πάροχο υπηρεσιών κάτοικο ημεδαπής.
66 Είναι γεγονός ότι, όπως υποστήριξε κατ’ ουσίαν η Ρουμανική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της παραπέμποντας στην απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Truck Center (C‑282/07, EU:C:2008:762), το Δικαστήριο έχει δεχθεί να έχουν εφαρμογή στους έχοντες εισοδήματα από κεφάλαια διαφορετικές τεχνικές φορολόγησης αναλόγως του αν είναι κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής, δεδομένου ότι η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες. Εφόσον, επιπλέον, η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν παρέχει οπωσδήποτε πλεονέκτημα στους κατοίκους ημεδαπής, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι δεν αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 26 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
67 Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι ο πάροχος και ο αποδέκτης των υπηρεσιών είναι δύο διαφορετικά υποκείμενα δικαίου, τα οποία έχουν ίδιον συμφέρον και δύνανται, το κάθε ένα, να αξιώσουν το ευεργέτημα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, όταν έχουν θιγεί δικαιώματά τους (απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 27).
68 Επομένως, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 37 των προτάσεών του, υποχρέωση παρακρατήσεως φόρου στην πηγή, όπως αυτή που περιγράφεται στη σκέψη 64 της παρούσας αποφάσεως, καθόσον συνεπάγεται τόσο πρόσθετο διοικητικό βάρος όσο και κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, μπορεί να καταστήσει τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές για τους αποδέκτες υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής απ’ ό,τι οι υπηρεσίες που παρέχονται από παρόχους υπηρεσιών επίσης κατοίκους ημεδαπής. Κατά συνέπεια, μια τέτοια υποχρέωση είναι πιθανό να αποτρέψει τους εν λόγω αποδέκτες να απευθυνθούν σε παρόχους υπηρεσιών κατοίκους αλλοδαπής (πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψεις 28 και 32) και πρέπει να χαρακτηριστεί ως περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια της νομολογίας που μνημονεύεται στη σκέψη 63 της παρούσας απόφασης.
69 Ένας τέτοιος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών μπορεί να γίνει δεκτός μόνον αν με αυτόν επιδιώκεται θεμιτός σκοπός συμβατός προς τη Συνθήκη ΛΕΕ και αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, εφόσον, σε μια τέτοια περίπτωση, είναι πρόσφορος για την εξασφάλιση της υλοποίησης του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την επίτευξή του (απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2022, Instituto do Cinema e do Audiovisual, C‑411/21, EU:C:2022:836, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
70 Εν προκειμένω, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει ενδεχόμενο περιορισμό. Επομένως, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική ρύθμιση, η οποία υποχρεώνει τους Ρουμάνους κατοίκους ημεδαπής να παρακρατούν στην πηγή τον φόρο εισοδήματος που οφείλουν οι κάτοικοι αλλοδαπής, επιδιώκει σκοπό γενικού συμφέροντος ο οποίος συνίσταται στη διασφάλιση της είσπραξης του φόρου αυτού, δεδομένου ότι οι κάτοικοι ημεδαπής υπόκεινται στον έλεγχο των ρουμανικών φορολογικών αρχών και ότι, ελλείψει τέτοιας ρυθμίσεως, η είσπραξη του εν λόγω φόρου από τους κατοίκους αλλοδαπής θα μπορούσε να πραγματοποιηθεί μόνο με τη συνδρομή των αρμοδίων αρχών των άλλων κρατών μελών στα οποία είναι εγκατεστημένοι οι εν λόγω κάτοικοι αλλοδαπής.
71 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών (πρβλ. αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 36, και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 39).
72 Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή και το καθεστώς ευθύνης διά του οποίου διασφαλίζεται η διαδικασία αυτή συνιστούν νόμιμο και προσήκον μέσο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους που επιβάλλει τον φόρο και για την αποφυγή του ενδεχομένου της μη φορολογήσεως των σχετικών εισοδημάτων εντός του κράτους κατοικίας και εντός του κράτους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες (αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen, C‑290/04, EU:C:2006:630, σκέψη 36, και της 18ης Οκτωβρίου 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 39).
73 Πράγματι, η φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός παρόχου υπηρεσιών εγκατεστημένου εκτός του κράτους που επιβάλλει τον φόρο μέσω διαδικασίας παρακράτησης του φόρου στην πηγή και μέσω του καθεστώτος ευθύνης διά του οποίου διασφαλίζεται η διαδικασία αυτή μπορεί, ιδίως, να είναι νόμιμη και προσήκουσα στην περίπτωση κατά την οποία ο πάροχος παρέχει περιστασιακώς μόνον υπηρεσίες εντός του κράτους αυτού και διαμένει εκεί μόνο για μικρό χρονικό διάστημα (πρβλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψη 42).
74 Τέλος, το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η άμεση είσπραξη φόρου από πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής δεν συνιστά κατ’ ανάγκην μέτρο λιγότερο επαχθές από την παρακράτηση του φόρου αυτού στην πηγή. Το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η παρακράτηση στην πηγή θα μπορούσε να θεωρηθεί δικαιολογημένη από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου (βλ., ιδίως, απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, X, C‑498/10, EU:C:2012:635, σκέψεις 52 και 53).
75 Εξ αυτού έπεται επίσης ότι η επιβολή, στον αποδέκτη των υπηρεσιών, διοικητικής επιβαρύνσεως και ευθύνης λόγω της υποχρεώσεως παρακρατήσεως στην πηγή επί των αμοιβών που καταβλήθηκαν σε πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής παρίσταται πρόσφορη και αναγκαία για τη διασφάλιση της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου.
76 Ως προς τα όσα διημείφθησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση σχετικά με την ενδεχόμενη ύπαρξη κινδύνου διπλής φορολογίας, πρέπει να προστεθεί ότι, όπως επισήμανε και ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 53 των προτάσεών του, από τη νομολογία προκύπτει ότι, εφόσον το δίκαιο της Ένωσης, στο παρόν στάδιο εξελίξεώς του, δεν προβλέπει γενικά κριτήρια για την κατανομή των αρμοδιοτήτων μεταξύ των κρατών μελών όσον αφορά την εξάλειψη της διπλής φορολογίας στο εσωτερικό της Ένωσης, η διπλή αυτή φορολογία δεν αποκλείεται κατ’ ανάγκην σε όλες τις περιπτώσεις (πρβλ. απόφαση της 25ης Φεβρουαρίου 2021, Société Générale, C‑403/19, EU:C:2021:136, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
77 Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξετάσει, υπό το πρίσμα των στοιχείων αυτών, αν ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη είναι ικανή να ανταποκρίνεται σε επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος δυνάμενο να δικαιολογήσει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, αν είναι κατάλληλη για την επίτευξη ενός τέτοιου σκοπού και ανάλογη προς αυτόν.
78 Κατά συνέπεια, στο τρίτο, στο τέταρτο και στο πέμπτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι τα άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια, αφενός, ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των άρθρων αυτών, παροχή συνιστάμενη στην ανάκτηση του ΦΠΑ και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πλειόνων κρατών μελών και, αφετέρου, ότι συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών η παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων που εισπράχθηκαν για παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη από πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής, ενώ ισοδύναμη παροχή παρασχεθείσα από πάροχο υπηρεσιών κάτοικο ημεδαπής δεν αποτελεί αντικείμενο τέτοιας παρακράτησης. Ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου, στο μέτρο που είναι πρόσφορος για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού, χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο.
Επί του έκτου προδικαστικού ερωτήματος
79 Κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας συνεργασίας μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου την οποία θεσπίζει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, στο Δικαστήριο απόκειται να δώσει στον εθνικό δικαστή χρήσιμη απάντηση που να του παρέχει τη δυνατότητα επίλυσης της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί. Υπό το πρίσμα αυτό, εφόσον είναι αναγκαίο, το Δικαστήριο μπορεί να αναδιατυπώσει τα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 15ης Ιουλίου 2021, Ministrstvo za obrambo, C‑742/19, EU:C:2021:597, σκέψη 31).
80 Επομένως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το έκτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας, κατά γενικό κανόνα, οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται στην πηγή επί των εισοδημάτων που εισπράττουν από την αμοιβή των παρεχόμενων υπηρεσιών, χωρίς να έχουν δυνατότητα έκπτωσης των επαγγελματικών δαπανών που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες αυτές, ενώ η δυνατότητα αυτή παρέχεται στους παρόχους υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής.
81 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά το άρθρο 56 ΣΛΕΕ, οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στο εσωτερικό της Ένωσης απαγορεύονται όσον αφορά τους υπηκόους των κρατών μελών που είναι εγκατεστημένοι σε κράτος μέλος άλλο από εκείνο του αποδέκτη της παροχής. Όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 63 της παρούσας αποφάσεως, συνιστούν τέτοιους περιορισμούς της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών τα εθνικά μέτρα που απαγορεύουν, παρακωλύουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής.
82 Επιπλέον, από πάγια νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι κράτος μέλος το οποίο παρέχει στους κατοίκους ημεδαπής την ευχέρεια να εκπίπτουν τα επαγγελματικά έξοδα από τον υπολογισμό φορολογητέου εισοδήματος δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να αποκλείει τον συνυπολογισμό των ίδιων αυτών εξόδων για τους κατοίκους αλλοδαπής (αποφάσεις της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse, C‑234/01, EU:C:2003:340, σκέψη 29, και της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 44).
83 Εν προκειμένω, από τις διευκρινίσεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο προκύπτει ότι, κατά το ρουμανικό δίκαιο, η παρακράτηση στην πηγή που εφαρμόζεται επί των φορολογητέων εισοδημάτων που προέρχονται από τη Ρουμανία και εισπράττονται από κατοίκους αλλοδαπής υπολογίζεται εφαρμόζοντας τον συντελεστή 16 % επί των ακαθαρίστων εισοδημάτων. Ωστόσο, δυνάμει της σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, ο συντελεστής 16 % μειώνεται στο 4 % όταν ο πάροχος των υπηρεσιών είναι εγκατεστημένος στη Δανία. Αντιθέτως, ο φόρος εταιριών που βαρύνει τους εγκατεστημένους στην ημεδαπή παρόχους υπηρεσιών αντιστοιχεί στο 16 % του καθαρού ποσού των εισοδημάτων τους, δεδομένου ότι οι εν λόγω πάροχοι μπορούν να εκπίπτουν τα επαγγελματικά τους έξοδα από το φορολογητέο ποσό.
84 Επομένως, η παρακράτηση στην πηγή ποσοστού 16 %, ή ενδεχομένως του μειωμένου ποσοστού 4 %, που επιβάλλεται επί των ακαθαρίστων εισοδημάτων των παρόχων υπηρεσιών κατοίκων αλλοδαπής ενδέχεται να θέσει τους τελευταίους σε μειονεκτική θέση, κατά την έννοια της νομολογίας που παρατίθεται στη σκέψη 63 της παρούσας αποφάσεως, σε σχέση με τους παρόχους υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής. Πράγματι, αντιθέτως προς τους τελευταίους, οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής δεν μπορούν να εκπέσουν από το ποσό της φορολογητέας παροχής υπηρεσιών τις επαγγελματικές δαπάνες που συνδέονται με αυτήν.
85 Σύμφωνα, όμως, με τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 63 της παρούσας αποφάσεως, εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι κράτους μέλους μπορούν να εκπίπτουν από το φορολογητέο ποσό των ακαθάριστων εισοδημάτων που εισπράττουν ως αντιπαροχή για ορισμένη παροχή τις επαγγελματικές δαπάνες που συνδέονται με την παροχή αυτή, ενώ οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής δεν έχουν τέτοια δυνατότητα, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 56 ΣΛΕΕ.
86 Το συμπέρασμα αυτό δεν αναιρείται από το γεγονός ότι ο Δανός πάροχος υπηρεσιών μπορεί, λόγω του ότι η παρακράτηση στην πηγή επί των ακαθαρίστων εσόδων είναι μόνον 4 % και παρά την αδυναμία εκπτώσεως των επαγγελματικών εξόδων, να καταβάλλει φόρο εισοδήματος μικρότερο από εκείνον που καταβάλλει ο πάροχος υπηρεσιών που είναι κάτοικος ημεδαπής, ο οποίος, παρ’ όλο του ότι έχει τη δυνατότητα να εκπέσει τα επαγγελματικά έξοδα, φορολογείται με συντελεστή 16 % επί των καθαρών εισοδημάτων του. Πράγματι, το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι η αντιβαίνουσα σε θεμελιώδη ελευθερία δυσμενής φορολογική μεταχείριση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης λόγω της πιθανής υπάρξεως άλλων πλεονεκτημάτων (απόφαση της 13ης Ιουλίου 2016, Brisal και KBC Finance Ireland, C‑18/15, EU:C:2016:549, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
87 Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται να εξακριβώσει, σύμφωνα με τη νομολογία που παρατίθεται στη σκέψη 69 της παρούσας αποφάσεως, αν ένας τέτοιος περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών επιδιώκει θεμιτό σκοπό συμβατό με τη Συνθήκη ΛΕΕ και αν δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
88 Συναφώς, η Ρουμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει, κατ’ ουσίαν, με τις παρατηρήσεις της ότι, ακριβώς λόγω του ότι οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής υπόκεινται σε δεσμευτικούς κανόνες φορολογικής διαδικασίας, οι οποίοι δεν βαρύνουν τους παρόχους υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, δικαιολογείται να παρέχεται στους παρόχους υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής η δυνατότητα να εκπίπτουν από τα φορολογητέα εισοδήματά τους τις σχετικές με την παροχή υπηρεσιών επαγγελματικές δαπάνες τους και να μην παρέχεται τέτοια δυνατότητα στους εγκατεστημένους στην ημεδαπή παρόχους υπηρεσιών.
89 Η Ρουμανική Κυβέρνηση δεν εξηγεί όμως με ποιον τρόπο οι λόγοι αυτοί μπορούν να συνιστούν θεμιτό σκοπό, συμβατό με τη Συνθήκη ΛΕΕ και ανταποκρινόμενο σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, δυνάμενους να δικαιολογήσουν περιορισμό όπως ο επίμαχος εν προκειμένω.
90 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι το κράτος μέλος που επικαλείται δικαιολογητικό λόγο για τον περιορισμό κάποιας από τις θεμελιώδεις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ οφείλει να αποδείξει in concreto τη συνδρομή λόγου γενικού συμφέροντος (απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2021, Prefettura di Massa Carrara, C‑274/20, EU:C:2021:1022, σκέψη 38 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
91 Κατά συνέπεια, στο έκτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας, κατά γενικό κανόνα, οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται στην πηγή για τα εισοδήματα που εισπράττουν από την αμοιβή των παρεχόμενων υπηρεσιών, χωρίς να έχουν δυνατότητα έκπτωσης των επαγγελματικών δαπανών που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες αυτές, ενώ έχουν τέτοια δυνατότητα οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής, εκτός αν ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που συνεπάγεται η νομοθεσία αυτή ανταποκρίνεται σε θεμιτό σκοπό συμβατό με τη Συνθήκη ΛΕΕ και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
Επί των δικαστικών εξόδων
92 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τρίτο τμήμα) αποφαίνεται:
1) Το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, και το άρθρο 144 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχουν την έννοια ότι, προκειμένου να χορηγηθεί η απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) η οποία προβλέπεται για τις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, όταν η μεταφορά εμπορεύματος εισαγόμενου στην Ευρωπαϊκή Ένωση πραγματοποιείται από υποκείμενο στον φόρο μεταξύ του κράτους μέλους στο έδαφος του οποίου βρίσκεται ο τόπος εισόδου του αγαθού αυτού στην Ένωση και ενός τόπου προορισμού που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, η καταχώριση της πράξης εισαγωγής δεν συνεπάγεται αφ’ εαυτής και κατά σύστημα τη συμπερίληψη των εξόδων της μεταφοράς στη βάση επιβολής του ΦΠΑ του εισαγόμενου εμπορεύματος.
2) Το άρθρο 86, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, και παράγραφος 2, καθώς και το άρθρο 144 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε φορολογική πρακτική κράτους μέλους η οποία συνίσταται στην αυτόματη άρνηση χορήγησης της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) η οποία προβλέπεται για τις υπηρεσίες μεταφοράς που συνδέονται με την εισαγωγή αγαθών, για τον λόγο ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν προσκόμισε τα επιβαλλόμενα από την εθνική νομοθεσία ειδικά έγγραφα, μολονότι προσκομίζει άλλα έγγραφα, ως προς τη γνησιότητα και την αξιοπιστία των οποίων δεν εγείρεται αμφιβολία, με τα οποία αποδεικνύεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις από τις οποίες οι διατάξεις αυτές εξαρτούν το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ.
3) Τα άρθρα 56 και 57 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια, αφενός, ότι συνιστά παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των άρθρων αυτών, παροχή συνιστάμενη στην ανάκτηση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) και των ειδικών φόρων κατανάλωσης από τις φορολογικές αρχές πλειόνων κρατών μελών και, αφετέρου, ότι συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών η παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των εισοδημάτων που εισπράχθηκαν για παροχή υπηρεσιών πραγματοποιούμενη από πάροχο υπηρεσιών κάτοικο αλλοδαπής, ενώ ισοδύναμη παροχή παρασχεθείσα από πάροχο υπηρεσιών κάτοικο ημεδαπής δεν αποτελεί αντικείμενο τέτοιας παρακράτησης. Ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου, στο μέτρο που είναι πρόσφορος για την επίτευξη του εν λόγω σκοπού, χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο.
4) Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία δυνάμει της οποίας, κατά γενικό κανόνα, οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής φορολογούνται στην πηγή για τα εισοδήματα που εισπράττουν από την αμοιβή των παρεχόμενων υπηρεσιών, χωρίς να έχουν δυνατότητα έκπτωσης των επαγγελματικών δαπανών που συνδέονται άμεσα με τις δραστηριότητες αυτές, ενώ έχουν τέτοια δυνατότητα οι πάροχοι υπηρεσιών που είναι κάτοικοι ημεδαπής, εκτός αν ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που συνεπάγεται η νομοθεσία αυτή ανταποκρίνεται σε θεμιτό σκοπό συμβατό με τη Συνθήκη ΛΕΕ και δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος.
(υπογραφές)