Målen T‑778/16 och T‑892/16
Irland m.fl.
mot
Europeiska kommissionen
Tribunalens dom (sjunde avdelningen i utökad sammansättning) av den 15 juli 2020
”Statligt stöd – Stöd som Irland har genomfört – Beslut i vilket stödet förklaras vara oförenligt med den inre marknaden och i vilket det anges att stödet ska återkrävas från mottagaren – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Selektiva skattefördelar – Armlängdsprincipen”
1. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Statliga åtgärder på områden som inte har harmoniserats inom Europeiska unionen – Direkt beskattning – Omfattas – Fastställande av beskattningsunderlaget och fördelning av skattebördan – Medlemsstaternas befogenheter – Gränser – Kommissionens befogenheter
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 105–109)
2. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Huruvida det föreligger en fördel – Skattelättnad – Bedömningskriterier
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 110–111 och 115)
3. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Beskattningsåtgärder – Gemensam prövning av kriterierna selektivitet och ekonomisk fördel – Tillåtet
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 134–138)
4. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Selektiv fördel – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Referensram för att fastställa huruvida det föreligger en fördel – Materiell avgränsning – Kriterier – Fastställande av det allmänna eller ”normala” skattesystemet – Allmänna bolagsskattebestämmelser som syftar till att beskatta den beskattningsbara vinsten för bolag med hemvist i landet eller bolag utan hemvist i landet som bedriver verksamhet inom medlemsstatens territorium
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 149–163)
5. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Selektiv fördel – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Fastställande av beskattningsbar vinst – Kommissionens beslut att genom uteslutning fördela vinster för bolag utan hemvist i landet från kommersiell verksamhet som härrör från immateriella rättigheter för filialer till bolag utan hemvist i landet – Felaktig bedömning av den nationella skatterätten
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 174–187, 361 och 362)
6. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Selektiv fördel – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Fastställande av beskattningsunderlaget och fördelning av skattebördan – Tillämpning av armlängdsprincipen – Räckvidd
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 221–224)
7. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Selektiv fördel – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Fördelning av vinst till ett utländskt bolags filial – Möjlighet att stödja sig på Organisationen för ekonomiskt samarbete och utvecklings (OECD) godkända metod – Tillåtet – Villkor
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 235–239, 323 och 324)
8. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – Selektiv fördel – Förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling) – Prövning av metoden för att fördela vinster mot bakgrund av armlängdsprincipen – Identifierade metodfel som inte nödvändigtvis leder till en förmånlig skattemässig behandling
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 319, 332–333, 348–350, 416, 434–435 och 479–480)
9. Stöd som ges av en medlemsstat – Begrepp – En åtgärds selektiva karaktär – Åtgärden utgör ett undantag från det allmänna skattesystemet – Generell åtgärd som är tillämplig utan åtskillnad på samtliga ekonomiska aktörer – Påstått utrymme för skönsmässig bedömning vid beviljandet av skatteförmånen – Myndigheternas utrymme för skönsmässig bedömning begränsas av objektiva kriterier
(Artikel 107.1 FEUF)
(se punkterna 496–499)
Sammanfattning
Den 11 juni 2014 inledde Europeiska kommissionen ett formellt granskningsförfarande avseende de förhandsbesked i skattefrågor (tax rulings) som hade antagits av de irländska skattemyndigheterna avseende den beskattningsbara vinst som tillskrivits de irländska filialerna Apple Sales International (ASI) och Apple Operations Europe (AOE), med motiveringen att dessa intäkter kunde utgöra statligt stöd. ASI och AOE, dotterbolag i Apple-koncernen,(1) är bolag bildade enligt irländsk rätt som drivs och kontrolleras utanför Irland och som inte har hemvist i Irland och som har bildat irländska filialer.(2)
Efter avslutad undersökning drog kommissionen, genom beslut av den 30 augusti 2016(3) (nedan kallat det angripna beslutet), slutsatsen att de förhandsbesked i skattefrågor (tax rulings) som antagits av de irländska skattemyndigheterna utgjorde olagligt statligt stöd som var oförenligt med den inre marknaden och som skulle återkrävas från ASI och AOE. För att komma fram till denna slutsats använde sig kommissionen, vad gäller kriteriet selektiv fördel, av tre skilda resonemang (förstahandsresonemanget, andrahandsresonemanget och det alternativa resonemanget) som syftade till att visa att de omtvistade förhandsbeskeden (tax rulings) hade gjort det möjligt för ASI och AOE att minska den skatt som de var skyldiga att betala i Irland under den period då de var i kraft, det vill säga mellan åren 1991 och 2014.
Irland, ASI och AOE väckte talan vid tribunalen, som ogiltigförklarade det angripna beslutet. Denna dom, som är en fortsättning på andra mål om förhandsbesked i skattefrågor (tax rulings),(4) innehåller preciseringar av selektivitetskriteriet när medlemsstaterna antar sådana besked.
Tribunalen påpekade i sin dom att medlemsstaters åtgärder i fråga om direkta skatter, även om de avser frågor som inte har harmoniserats i unionen, således inte är undantagna från tillämpningsområdet för lagstiftningen om kontroll av statligt stöd. Eftersom kommissionen är behörig att säkerställa att dessa bestämmelser iakttas, kan kommissionen inte kritiseras för att ha överskridit sina befogenheter när den prövade huruvida de irländska skattemyndigheterna, genom att anta de omtvistade förhandsbeskeden i skattefrågor tax rulings), hade beviljat ASI och AOE en förmånlig skattemässig behandling genom att tillåta dem att minska deras beskattningsbara vinst i förhållande till den beskattningsbara vinsten för andra skattskyldiga bolag som befann sig i en jämförbar situation. Vad gäller skatteåtgärder sammanfaller vid kommissionens utövande av denna befogenhet prövningarna av fördelen och selektiviteten, eftersom dessa två kriterier innebär att det ska visas att den omtvistade skatteåtgärden leder till en minskning av den skatt som mottagaren av åtgärden normalt skulle ha varit skyldig att betala med tillämpning av det ordinarie skattesystemet och således tillämpas på andra skattskyldiga som befinner sig i samma situation.
I förevarande fall fann tribunalen att kommissionen inte hade lyckats visa att det förelåg en selektiv fördel som medförde en minskning av det belopp som ASI och AOE skulle betala i form av bolagsskatt i Irland. Enligt tribunalen är vart och ett av kommissionens resonemang i detta avseende behäftat med fel som följaktligen påverkar det angripna beslutets lagenlighet.
Vad gäller kommissionens förstahandsresonemang, godtog tribunalen detta vad gäller fastställandet av referensramen, användningen av armlängdsprincipen och OECD-metoden.(5)
Tribunalen konstaterade för det första att kommissionen inte hade gjort något fel vid fastställandet av referensramen för prövningen av kriteriet avseende selektiv fördel. Detta system utgörs av det allmänna systemet för beskattning av vinster i bolag vars syfte är att beskatta den beskattningsbara vinsten för bolag som bedriver verksamhet i Irland, oavsett om dessa bolag har hemvist i Irland eller ej, oavsett om de är integrerade eller självständiga. I irländsk skatterätt föreskrivs nämligen att, förutom beskattning av inhemska bolag, beskattas inte bolag som saknar hemvist i Irland, såvida dessa inte utövar näringsverksamhet genom en filial eller agentur. I sistnämnda fall beskattas de för samtliga intäkter som direkt eller indirekt kan hänföras till filialen eller agenturen och de tillgångar eller rättigheter som används eller innehas av filialen eller agenturen eller för dessas räkning samt beskattningsbara vinster hänförliga till filialen eller agenturen.(6) Ur denna synvinkel befinner sig hemmahörande och icke hemmahörande bolag som utövar näringsverksamhet i Irland genom en filial i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med nämnda system, nämligen att beskatta den beskattningsbara vinsten.
För det andra slog tribunalen fast att eftersom det i irländsk skatterätt föreskrivs att kommersiell verksamhet som bedrivs av en filial till ett utländskt bolag ska beskattas som om den fastställts på marknadsmässiga villkor, kunde kommissionen med fog stödja sig på armlängdsprincipen för att kontrollera huruvida det förelåg en skattefördel, även om denna princip formellt inte hade införlivats med irländsk rätt. Tillämpningen av denna princip gör det möjligt för kommissionen att, inom ramen för utövandet av sina befogenheter enligt artikel 107.1 FEUF, kontrollera huruvida den beskattningsbara vinsten i en filial till ett bolag utan hemvist i landet, vid inkomstbeskattningen för juridiska personer, fastställs på så sätt att bolag utan hemvist i landet som bedriver verksamhet genom en filial i Irland inte gynnas i förhållande till fristående bolag med hemvist i landet vars skattepliktiga vinst återspeglar de priser som förhandlats fram på marknaden under marknadsmässiga villkor. När det gäller räckvidden av armlängdsprincipen inom ramen för kontrollen av statligt stöd erinrade tribunalen om att även om denna princip i förevarande fall utgör ett verktyg som gör det möjligt att kontrollera huruvida det föreligger en skattefördel, kan kommissionen emellertid inte hävda att det föreligger en självständig skyldighet som ålägger medlemsstaterna att tillämpa den horisontellt på alla områden i sin nationella skattelagstiftning. I avsaknad av unionsbestämmelser om fastställande av beskattningsunderlag och fördelning av kostnader för olika produktionsfaktorer och olika ekonomiska sektorer, har kommissionen i detta skede av unionsrättens utveckling nämligen inte befogenhet att självständigt definiera den så kallade normala beskattningen av ett anknutet företag, utan hänsyn till nationella skattebestämmelser.
För det tredje slog tribunalen fast att kommissionen med giltig verkan kunde grunda sig på den godkända OECD-metoden(7) när den fann att den irländska filialen till ett utländskt bolag vid tillämpningen av bestämmelserna i den irländska skattelagstiftningen ska beakta fördelningen av tillgångar, funktioner och risker mellan filialen och andra delar av detta bolag. Även om kommissionen i det angripna beslutet inte direkt tillämpade bestämmelserna i OECD:s modellavtal eller de riktlinjer som lämnats om vinsttilldelning eller internprissättning, grundade den sig emellertid i huvudsak på den metod som godkänts av OECD. I detta avseende konstaterade tribunalen att även om denna godkända OECD-metod inte hade införlivats med irländsk skatterätt, finns det en överlappning mellan å ena sidan den funktionella och faktiska analysen inom ramen för det första steget av den analys som föreslås genom denna metod och å andra sidan tillämpningen av bestämmelser i irländsk skatterätt avseende bolag utan hemvist i landet.
Däremot påpekade tribunalen att kommissionen hade gjort fel vad gäller tillämpningen av de irländska skatterättsliga bestämmelserna om bolag utan hemvist i landet. Enligt dessa bestämmelser kan vinster från tillgångar, såsom immateriella licenser, som kontrolleras av ett bolag utan hemvist i landet, även om de ställs till förfogande för bolagets irländska filial, inte i sig anses utgöra skattepliktig vinst som kan hänföras till filialerna. Vid fastställandet av filialens vinst är den relevanta frågan huruvida den irländska filialen kontrollerar nämnda tillgångar. Genom att anse att Apple-koncernens immateriella licenser borde ha tilldelats de irländska filialerna, eftersom bolagen ASI och AOE inte ansågs ha vare sig anställda eller fysiskt närvaro för att säkerställa förvaltningen av dessa, konstaterade tribunalen att kommissionen hade gjort en vinstfördelning ”genom uteslutning” som inte var förenlig med de bestämmelser i irländsk skatterätt som avser bolag utan hemvist i landet. Det framgår enligt tribunalen att kommissionen i förevarande fall inte lyckades visa att, med hänsyn till dels de verksamheter och funktioner som ASI:s och AOE:s irländska filialer faktiskt utövade, dels de strategiska beslut som fattades och genomfördes utanför dessa filialer, Apple-koncernens licenser för immateriella rättigheter borde ha fördelats till de irländska filialerna i syfte att fastställa de årliga beskattningsbara vinsterna för ASI och AOE i Irland. Tribunalen fann således att kommissionen, inom ramen för sitt förstahandsresonemang, inte hade lyckats visa att de irländska skattemyndigheterna hade beviljat ASI och AOE en fördel genom att anta förhandsbesked i skattefrågor (tax ruling).
Vidare kom tribunalen fram till samma slutsats vad gäller andrahandsresonemanget, enligt vilket de metoder för att tilldela vinster som godkänts i förhandsbeskeden (tax rulings) hade lett till ett resultat som skiljde sig från en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat enligt armlängdsprincipen. Endast underlåtenheten att iaktta metodföreskrifter, särskilt inom ramen för OECD:s riktlinjer för internprissättning, räcker inte för att slå fast att den beräknade vinsten inte är en tillförlitlig uppskattning av ett marknadsbaserat resultat och än mindre att den beräknade vinsten är mindre än den vinst som borde ha erhållits om metod för internprissättning hade tillämpats korrekt, vilket tribunalen påpekade i sin motivering. Enbart konstaterandet att det skett ett metodfel är således i princip inte i sig tillräckligt för att visa att de omtvistade skatteåtgärderna gav mottagarna av åtgärderna en fördel. Det krävs nämligen dessutom att kommissionen visar att de identifierade metodfelen ledde till en minskning av den beskattningsbara vinsten och således av mottagarnas skattebörda med avseende på den som skulle ha burits med stöd av de normala skattereglerna i avsaknad av de aktuella skatteåtgärderna.
Även om tribunalen konstaterade att förhandsbeskeden (tax rulings) var bristfälliga och ibland inkonsekventa på grund av brister i metoderna för att beräkna ASI:s och AOE:s skattepliktiga vinst, fann den emellertid att kommissionen inte hade lyckats visa att de metodfel som den hade åberopat i fråga om metoder för fördelning av vinster som godkänts genom förhandsbeskeden, bland annat när det gäller valet av rörelsekostnader som indikator på vinstnivå och lönenivåer, hade lett till en minskning av ASI:s och AOE:s beskattningsbara vinster i Irland.
Vad slutligen gäller det alternativa resonemanget fann tribunalen bland annat att, eftersom kommissionen inte hade lyckats visa att det förelåg en fördel genom sina förstahands- och andrahandsresonemang, kunde den inte enbart genom sitt alternativa resonemang visa att det förelåg en selektiv fördel. Även om det antogs att skattemyndigheterna hade ett utrymme för skönsmässig bedömning, innebär det nämligen inte att ett sådant utrymme för skönsmässig bedömning användes så att skattebördan för mottagaren av förhandsbeskedet i skattefrågor (tax ruling) minskade i förhållande till vad mottagaren normalt skulle ha burit. Under alla omständigheter angav tribunalen att kommissionen inte har lyckats visa att de irländska skattemyndigheterna har utövat ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning som kan gynna ASI och AOE. För att avfärda kommissionens argument att de irländska myndigheternas tillämpning av skattereglerna inte innehåller något konsekvent kriterium för att fastställa vilka vinster som ska tillskrivas de irländska filialerna från bolag utan hemvist i landet, framhöll tribunalen att tillämpningen av dessa bestämmelser kräver en objektiv bedömning av de faktiska omständigheterna, vilken i huvudsak motsvarar den metod som OECD har föreslagit. Tribunalen påpekade dessutom att de metodfel som identifierats vid beräkningen av ASI:s och AOE:s skattepliktiga vinster inte i sig kan visa att förhandsbeskeden var en följd av de irländska skattemyndigheternas utövande av ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning.