DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)
15. januar 1998
(1)
»Merværdiafgift - sjette momsdirektiv - artikel 17 - fradragsret - berigtigelse af
fradrag«
I sag C-37/95,
angående en anmodning, som Belgiens Hof van Cassatie i medfør af EF-traktatens
artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for nævnte ret verserende sag,
Belgische Staat
mod
Ghent Coal Terminal NV,
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 17 i Rådets
sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977, om harmonisering af medlemsstaternes
lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet
beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN (Anden Afdeling)
sammensat af formanden for Sjette Afdeling, H. Ragnemalm, som fungerende
formand for Anden Afdeling, og dommerne G.F. Mancini (refererende dommer)
og G. Hirsch,
generaladvokat: D. Ruiz-Jarabo Colomer
justitssekretær: ekspeditionssekretær H.A. Rühl,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
- den belgiske stat ved Jan Devadder, Ministeriet for Udenrigsanliggender,
Udenrigshandel og Udviklingssamarbejde, som befuldmægtiget, bistået af
Ignace Claeys Bouùaert, advokat med møderet for Belgiens Hof van
Cassatie, og advokat Bernard van de Walle de Ghelcke, Bruxelles
- Ghent Coal Terminal NV ved Pierre Van Ommeslaghe, advokat med
møderet for Belgiens Hof van Cassatie
- den tyske regering ved afdelingschef Ernst Röder og sekretær Gereon
Thiele, begge Forbundsøkonomiministeriet, som befuldmægtigede
- den græske regering ved konsulent Michail Apessos, fuldmægtig Maria
Basdeki, begge Statens Advokatkontor, og særlig konsulent for
viceudenrigsministeren Anna Rokofyllou, som befuldmægtigede
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber ved Berend Jan Drijber,
Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmægtiget,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at der i retsmødet den 11. juli 1996 er afgivet mundtlige indlæg af Belgische
Staat ved advokat Bernard van de Walle de Ghelcke, af Ghent Coal Terminal NV
ved advokat Martin Lebbe, Bruxelles, af den græske regering ved Michail Apessos
og Anna Rokofyllou og Kommissionen ved Berend Jan Drijber,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 11. juli 1996,
afsagt følgende
Dom
- 1.
- Ved kendelse afsagt den 10. februar 1995, indgået til Domstolen den 16. februar
1995, har Belgiens Hof van Cassatie i henhold til EF-traktatens artikel 177 stillet
et præjudicielt spørgsmål om fortolkningen af artikel 17 i Rådets sjette direktiv
77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om
omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag
(EFT L 145, s. 1, herefter »direktivet«).
- 2.
- Dette spørgsmål er blevet rejst under en tvist mellem den belgiske stat og Ghent
Coal Terminal NV (herefter »Ghent Coal«) vedrørende betaling af den
merværdiafgift (herefter »moms«), som Ghent Coal fradrog i forbindelse med visse
investeringsarbejder, som selskabet har udført.
- 3.
- Direktivets artikel 17 bestemmer følgende:
»1. Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift
forfalder.
2. I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den
afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der
påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder, der er eller
vil blive leveret ham, og for tjenesteydelser, der er eller vil blive
udført for ham af en anden afgiftspligtig person
b) den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for indførte goder
...«
- 4.
- Bestemmelserne om berigtigelse af fradragene er indeholdt i artikel 20, som
bestemmer:
»1. Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser,
som fastsættes af medlemsstaterne, især:
a) når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige
person var berettiget til at foretage
b) når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de
elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af
fradragsbeløbet, navnlig i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse
af rabatter; der skal dog ikke ske berigtigelse i tilfælde af helt eller
delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller
godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri ...
2. For så vidt angår investeringsgoder, foretages en berigtigelse over en
periode på fem år, heri medregnet det år i hvilket de blev erhvervet eller
fremstillet. Hvert år omfatter denne berigtigelse kun en femtedel af den
afgift, der er pålagt disse goder. Berigtigelsen finder sted i forhold til de
ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i
forhold til det år, hvor godet blev erhvervet eller fremstillet.
...
3. I tilfælde af levering i berigtigelsesperioden skal investeringsgodet betragtes,
som om det af den afgiftspligtige person fortsat var blevet anvendt i
forbindelse med økonomisk virksomhed indtil udløbet af
berigtigelsesperioden. Denne økonomiske virksomhed anses for fuldt
afgiftspligtig, såfremt leveringen af nævnte gode er afgiftspligtig; den anses
for fuldstændig afgiftsfri, såfremt leveringen er afgiftsfri. Berigtigelsen
foretages på én gang for hele den berigtigelsesperiode, der endnu ikke er
forløbet.
...«
- 5.
- I Belgien er levering af grundstykker fritaget for moms.
- 6.
- I 1980 købte Ghent Coal nogle grunde i Gents havneområde. Dernæst udførte
selskabet nogle investeringsarbejder på disse grunde og fradrog straks den moms,
der var betalt af de goder og tjenesteydelser, som stod i forbindelse med disse
arbejder, for perioden mellem den 1. januar 1981 og den 31. december 1983.
- 7.
- Den 1. marts 1983 mageskiftede Ghent Coal på Gent kommunes initiativ de
pågældende grunde med andre grunde beliggende andetsteds i Gents havneområde.
Følgelig brugte selskabet aldrig de grunde, for hvilke det havde udført de
investeringsarbejder, der havde givet anledning til fradraget.
- 8.
- Det er ubestridt, at de investerede goder normalt var bestemt til at udføre
afgiftspligtige transaktioner, at mageskiftet hverken var forudset eller planlagt af
Ghent Coal, at sidstnævnte ikke kunne undgå det ud fra et økonomisk synspunkt,
og at dette mageskifte endog udgjorde et tilfælde af økonomisk force majeure for
selskabet.
- 9.
- Efter en revision gennemført i 1984 konstaterede afgiftsmyndighederne, at Ghent
Coal ikke havde brugt de pågældende grunde til at udføre afgiftspligtige
transaktioner, hvorfor myndighederne krævede tilbagebetaling af den moms, der
var fradraget i forbindelse med de investeringsarbejder, der var udført på de
pågældende grunde, samt betaling af en bøde og morarenter.
- 10.
- Ghent Coal tilsluttede sig først afgiftsmyndighedernes opfattelse. Den 27. marts
1986 anlagde selskabet imidlertid sag mod den belgiske stat ved Rechtbank van
eerste aanleg, Gent, som ved dom af 4. april 1990 frifandt sagsøgte. Ved dom af
26. oktober 1992 gav Hof van beroep, Gent, derimod Ghent Coal medhold i anken.
Den belgiske stat iværksatte derefter kassationsanke mod denne dom.
- 11.
- Den belgiske stat er af den opfattelse, at når de leverede goder og de udførte
tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, aldrig er blevet anvendt til at
udføre afgiftspligtige transaktioner, må retten til fradrag nægtes med
tilbagevirkende kraft, og den fradragne moms skal tilbagebetales fuldt ud.
- 12.
- Ghent Coal har heroverfor gjort gældende, at retten til fradrag af den moms, der
skal betales eller er erlagt for goder og tjenesteydelser, der oprindeligt var bestemt
til at anvendes til gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner, er endelig og
således ikke kan anfægtes, selv hvis den pågældende aldrig faktisk har gjort brug
af de pågældende goder og tjenesteydelser.
- 13.
- Da Belgiens Hof van Cassatie fandt, at en fortolkning af direktivets artikel 17 var
nødvendig for at afgøre den tvist, der verserede for den, besluttede den at udsætte
sagen og at stille Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal artikel 17 i Rådets sjette direktiv af 17. maj 1977 om harmonisering af
medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter fortolkes således, at
fradragsretten fortsat består for den merværdiafgift på investeringer, som oprindelig
var bestemt til at anvendes i virksomheden, men som uden virksomhedens vilje
aldrig faktisk blev taget i brug af denne?«
- 14.
- Den forelæggende rets spørgsmål går reelt ud på, om direktivets artikel 17 skal
fortolkes således, at den tillader en afgiftspligtig, der optræder i denne egenskab,
at fradrage den moms, som han skal betale for goder, der er leveret ham, eller for
tjenesteydelser, der er udført for ham med henblik på investeringsarbejder, der skal
anvendes som led i afgiftspligtige transaktioner, og i givet fald om fradragsretten
bevares, når den afgiftspligtige på grund af omstændigheder, som han ikke har
indflydelse på, aldrig har gjort brug af de nævnte investeringsarbejder til
gennemførelse af afgiftspligtige transaktioner.
- 15.
- Hvad for det første angår dette spørgsmåls første led, har Domstolen gentagne
gange fastslået, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for
den afgift, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk
virksomhed. Det fælles merværdiafgiftssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er
fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne
virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er
momspligtig (jf. bl.a. domme af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655,
præmis 19, og af 21.9.1988, sag 50/87, Kommissionen mod Frankrig, Sml. s. 4797,
præmis 15).
- 16.
- Da der ikke er udstedt nogle bestemmelser, der bemyndiger medlemsstaterne til
at begrænse den fradragsret, der er indrømmet de afgiftspligtige, omfatter denne
ret umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med
transaktioner i tidligere omsætningsled. Da sådanne begrænsninger skal anvendes
ensartet i samtlige medlemsstater, er undtagelser kun lovlige i de tilfælde, som
direktivet udtrykkeligt indeholder bestemmelse om (jf. bl.a. ovennævnte dom i
sagen Kommissionen mod Frankrig, præmis 16 og 17, dom af 11.7.1991, sag C-97/90, Lennartz, Sml. I, s. 3795, præmis 27, og af 6.7.1995, sag C-62/93, Soupergaz,
Sml. I, s. 1883, præmis 18).
- 17.
- Det følger af det foregående, at en afgiftspligtig, der optræder i denne egenskab,
har ret til at fradrage den moms, som skyldes eller er erlagt for goder, der er
leveret ham, eller for tjenesteydelser, der er udført for ham med henblik på
investeringsarbejder, der skal anvendes som led i afgiftspligtige transaktioner.
- 18.
- Hvad dernæst angår spørgsmålets andet led, fremgår det af ovennævnte dom i
Lennartz-sagen, præmis 15, at den brug, der gøres af goderne og tjenesteydelserne,
kun er afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige
har ret til i henhold til artikel 17, og omfanget af eventuelle berigtigelser i de
efterfølgende perioder.
- 19.
- I øvrigt har Domstolen i præmis 20 og 21 i dommen af 29. februar 1996 (sag C-110/94, INZO, Sml. I, s. 857) - som omhandlede den situation, at en virksomhed
aldrig havde udført nogen afgiftspligtig transaktion - fastslået, at fradragsretten, når
den en gang er opstået, bevares, selv om den påtænkte økonomiske virksomhed
ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner.
- 20.
- På samme måde bevares fradragsretten, når den afgiftspligtige ikke har kunnet
anvende de goder eller tjenesteydelser, der har givet anledning til fradrag, som led
i afgiftspligtige transaktioner på grund af omstændigheder, som han ikke har
indflydelse på.
- 21.
- Det fremgår ligeledes af INZO-dommen (præmis 24), at i tilfælde af svig eller
misbrug, som hvor den afgiftspligtige f.eks. har foregivet at ville udfolde en bestemt
økonomisk virksomhed, mens han i virkeligheden har søgt at inddrage
fradragsberettigede goder i sin private formue, kan afgiftsmyndighederne med
tilbagevirkende kraft kræve de fratrukne beløb tilbagebetalt, da fradragene blev
godkendt på baggrund af falske oplysninger.
- 22.
- Når det derimod er begivenheder, som den afgiftspligtige ikke har indflydelse på,
der har hindret ham i at anvende de goder eller tjenesteydelser, der har givetanledning til fradraget, til sine afgiftspligtige transaktioner, er der ingen risiko for
svig eller misbrug, som kan begrunde en senere tilbagebetaling.
- 23.
- Endelig bemærkes, at levering af et investeringsgode i løbet af
berigtigelsesperioden, som det er tilfældet i hovedsagen, i givet fald kan give
anledning til en berigtigelse af fradraget på de betingelser, der er fastsat i
direktivets artikel 20, stk. 3.
- 24.
- Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 17 skal
fortolkes således, at den tillader en afgiftspligtig, der optræder i denne egenskab,
at fradrage den moms, som han skal betale for goder, der er leveret ham, eller for
tjenesteydelser, der er udført for ham med henblik på investeringsarbejder, der skal
anvendes som led i afgiftspligtige transaktioner. Fradragsretten bevares, når den
afgiftspligtige på grund af omstændigheder, som han ikke har indflydelse på, aldrig
har gjort brug af de nævnte goder og tjenesteydelser til gennemførelse af
afgiftspligtige transaktioner. I givet fald kan levering af et investeringsgode i løbet
af berigtigelsesperioden give anledning til en berigtigelse af fradraget på de
betingelser, der er fastsat i direktivets artikel 20, stk. 3.
Sagens omkostninger
- 25.
- De udgifter, der er afholdt af den tyske og den græske regering samt af
Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber, som har afgivet indlæg for
Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens
parter udgør et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det
denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger.
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Anden Afdeling)
vedrørende det spørgsmål, der er forelagt af Belgiens Hof van Cassatie ved
kendelse af 10. februar 1995, for ret:
Artikel 17 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering
af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles
merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at den
tillader en afgiftspligtig, der optræder i denne egenskab, at fradrage den moms,
som han skal betale for goder, der er leveret ham, eller for tjenesteydelser, der er
udført for ham med henblik på investeringsarbejder, der skal anvendes som led i
afgiftspligtige transaktioner. Fradragsretten bevares, når den afgiftspligtige på
grund af omstændigheder, som han ikke har indflydelse på, aldrig har gjort brug
af de nævnte goder og tjenesteydelser til gennemførelse af afgiftspligtige
transaktioner. I givet fald kan levering af et investeringsgode i løbet af
berigtigelsesperioden give anledning til en berigtigelse af fradraget på de
betingelser, der er fastsat i artikel 20, stk. 3, i direktiv 77/388.
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 15. januar 1998.
R. Grass
R. Schintgen
Justitssekretær
Formand for Anden Afdeling