РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
18 април 2024 година(*)
„Преюдициално запитване — Обща система на данъка върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Членове 30а и 30б — Ваучери, предоставяни по електронен път — Ваучери за конкретна цел и ваучери за множество различни плащания — Предплатени карти или кодове на ваучери за закупуване на цифрово съдържание, придружени с идентификатор „държава“, който прави въпросното цифрово съдържание достъпно само в съответната държава членка“
По дело C‑68/23
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия) с акт от 3 ноември 2022 г., постъпил в Съда на 8 февруари 2023 г., в рамките на производство по дело
M-GbR
срещу
Finanzamt O
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: O. Spineanu-Matei, председател на състава, S. Rodin и L. S. Rossi (докладчик), съдии,
генерален адвокат: M. Szpunar,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за M-GbR, от A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– за германското правителство, от J. Möller и A. Hoesch, в качеството на представители,
– за Европейската комисия, от F. Behre и J. Jokubauskaitė, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на членове 30а и 30б от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 7, том 3, стр. 7), изменена с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г. (ОВ L 348, 2017 г., стр. 7) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между германското гражданско дружество M-GbR и Finanzamt O (германска данъчна администрация) относно квалифицирането и облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) на продажбата на предплатени карти или кодове на ваучери, използвани за закупуване на цифрово съдържание в онлайн магазин.
Правна уредба
Правото на Съюза
3 Съображения 1—3 и 6—10 от Директива (ЕС) 2016/1065 на Съвета от 27 юни 2016 година за изменение на Директива 2006/112/ЕО по отношение на данъчното третиране на ваучери (ОВ L 177, 2016 г., стр. 9) гласят следното:
„(1) Директива 2006/112/ЕО […] определя правила относно момента и мястото на доставката на стоки и услуги, данъчната основа, изискуемостта на [ДДС] и правото на приспадане. Тези правила обаче не са достатъчно ясни и изчерпателни, за да осигурят последователност в данъчното третиране на сделки, при които се използват ваучери, и това води до нежелани последици за правилното функциониране на вътрешния пазар.
(2) За да се гарантира сигурно и еднакво третиране, за да е налице съответствие с принципите за общ данък върху потреблението, точно пропорционален на цената на стоките и услугите, за да се избегне непоследователност, нарушаване на конкуренцията, двойно данъчно облагане или необлагане и за да се намали рискът от избягване на данъчно облагане, са необходими отделни правила по отношение на третирането на ваучерите за целите на ДДС.
(3) Предвид новите правила относно мястото на доставка на телекомуникационни услуги, услуги по радиоразпръскване и услуги, предоставяни по електронен път, които се прилагат от 1 януари 2015 г., е необходимо да се намери общо решение за ваучерите, за да се гарантира, че няма несъответствия по отношение на ваучерите, които се доставят между държавите членки. За тази цел е особено важно да се определят правила, чрез които да се изясни третирането на ваучерите за целите на ДДС.
[…]
(6) За да стане ясно какво съставлява ваучер за целите на ДДС и да се разграничат ваучерите от платежните инструменти, е необходимо да се даде определение за ваучер, който може да бъде издаден на хартиен носител или в електронен вид, като се посочат неговите основни свойства, по-специално естеството на правото, което предоставя ваучерът, и задължението той да бъде приет като заплащане за доставката на стоки или услуги.
(7) Третирането за целите на ДДС на сделките, при които се използват ваучери, зависи от конкретните характеристики на ваучера. Следователно е необходимо да се посочат разликите между различните видове ваучери и те да бъдат отразени в законодателството на Съюза.
(8) Когато третирането за целите на ДДС на съответната доставка на стоки или услуги може да бъде установено със сигурност още при издаването на ваучер за конкретна цел, ДДС следва да бъде начислен при всяко прехвърляне, включително при издаването на ваучер за конкретна цел. Действителното предаване на стоките или предоставяне на услугите срещу представянето на ваучер за конкретна цел следва да не се разглежда като отделна сделка. За ваучери за множество различни плащания трябва да бъде пояснено, че ДДС следва да бъде начислен при доставката на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. В този контекст предварителното прехвърляне на ваучери за множество различни плащания не следва да се облага с ДДС.
(9) По отношение на ваучери за конкретна цел, които подлежат на облагане с данък при прехвърляне, включително при издаването на ваучер за конкретна цел от данъчнозадължено лице, което действа от свое име, всяко прехвърляне, включително при издаването на въпросния ваучер, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът за конкретна цел. Такова данъчнозадължено лице ще трябва да посочи ДДС върху заплащането, получено за ваучера за конкретна цел в съответствие с член 73 от Директива 2006/112/ЕО. От друга страна, когато ваучерите за конкретна цел са издадени или разпространявани от данъчнозадължено лице, действащо от името на друго лице, това данъчнозадължено лице не следва да се счита за участник в съответната доставка.
(10) Само посредническите услуги или отделната доставка на услуги, като дистрибуторски или промоционални услуги, ще подлежат на облагане с ДДС. Следователно когато данъчнозадължено лице, което не действа от свое име, получи отделно заплащане за прехвърлянето на ваучер, това заплащане следва да подлежи на данъчно облагане съгласно общия режим на ДДС“.
4 Съгласно член 2, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС подлежи на облагане с ДДС доставката на услуги, извършвана възмездно на територията на държава членка от данъчнозадължено лице, действащо в това си качество.
5 Член 30а от тази директива предвижда:
„За целите на настоящата директива се прилагат следните определения:
1) „ваучер“ означава инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент;
2) „ваучер за конкретна цел“ означава ваучер, при който мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера;
3) „ваучер за множество различни плащания“ означава ваучер, различен от ваучер за конкретна цел“.
6 Член 30б от посочената директива има следното съдържание:
„1. Всяко прехвърляне на ваучер за конкретна цел, извършено от данъчнозадължено лице, действащо от свое име, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Действителното предаване на стоките или предоставяне на услугите срещу представянето на ваучер за конкретна цел, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, не се разглежда като отделна сделка.
Когато прехвърляне на ваучер за конкретна цел е извършено от данъчнозадължено лице, действащо от името на друго данъчнозадължено лице, това прехвърляне се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, извършена от другото данъчнозадължено лице, от името на което действа данъчнозадълженото лице.
Когато доставчикът на стоки или услуги не е данъчнозадълженото лице, което, действайки от свое име, е издало ваучера за конкретна цел, този доставчик въпреки това се счита за извършващ доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, към въпросното данъчнозадължено лице.
2. Действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу представянето на ваучер за множество различни плащания, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, се облага с ДДС съгласно член 2, докато всяко предходно прехвърляне на този ваучер за множество различни плащания не подлежи на облагане с ДДС.
Когато се извършва прехвърляне на ваучер за множество различни плащания от данъчнозадължено лице, различно от данъчнозадълженото лице, извършващо облагаемата с ДДС сделка по първа алинея, всяка доставка на услуги, която може да бъде идентифицирана, като например дистрибуторски или промоционални услуги, подлежи на облагане с ДДС“.
7 Член 44 от същата директива предвижда:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
8 Член 58 от Директивата за ДДС гласи:
„1. Мястото на доставка на следните услуги на данъчно незадължено лице е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно местоживеене:
[…]
в) услуги, извършвани по електронен път, по-специално посочените в приложение II.
Когато доставчикът на определена услуга и клиентът поддържат връзка по електронна поща, това само по себе си не означава, че предоставената услуга представлява услуга, извършвана по електронен път“.
9 Член 73 от Директивата за ДДС предвижда:
„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.
10 Член 73а от тази директива предвижда:
„Без да се засяга член 73, данъчната основа на доставката на стоки или услуги, предоставени срещу ваучер за множество различни плащания, е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер за множество различни плащания или в свързаната с него документация, без размера на ДДС, свързан с доставените стоки или услуги“.
11 Съгласно член 410а от посочената директива членове 30а, 30б и 73а се прилагат само за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г.
Националното право
12 Член 3, параграф 3 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота, наричан по-нататък „UStG“) гласи:
„13. Ваучер (за конкретна цел или за множество различни плащания) е инструмент, при който:
1. съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и
2. стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на доставчика, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на този инструмент.
Инструментите, които дават право единствено на намаление на цената, не представляват ваучери по смисъла на първо изречение.
14. Ваучер по смисъла на параграф 13, за който мястото на доставката на стоката или услугата, за която се отнася ваучерът, и дължимият за тези сделки данък са известни към момента на издаване на ваучера, представлява ваучер за конкретна цел. Когато предприемач прехвърли ваучер за конкретна цел от свое име, прехвърлянето на ваучера се счита за доставка на стоката или услугата, за която се отнася ваучерът. […] Действителната доставка на стоката или услугата, за която е приет ваучер за конкретна цел, не се разглежда като отделна сделка в случаите, посочени в изречения 2—4.
15. Ваучер по смисъла на параграф 13, различен от ваучер за конкретна цел, представлява ваучер за множество различни плащания. Действителната доставка на стока или услуга, за която доставчикът приема ваучер за множество различни плащания като заплащане или част от заплащане, се облага с ДДС съгласно член 1, параграф 1, докато всяко предходно прехвърляне на такъв ваучер за множество различни плащания не подлежи на облагане с ДДС“.
13 Член 3a, параграфи 2 и 5 от UWG гласи следното:
„2. При съблюдаване на параграфи 3—8 […] услуга, изпълнена в полза на предприемач за нуждите на неговото предприятие, се изпълнява на мястото, където получателят ѝ експлоатира своето предприятие.
[…]
5. Ако получателят на някоя от услугите, посочени във второ изречение
1) не е предприемач, чието предприятие получава доставката […], услугата се извършва на мястото, където получателят ѝ е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене.
Услуги по смисъла на първото изречение са:
[…]
3. услуги, предоставяни по електронен път“.
14 Член 27, параграф 23 от UStG предвижда:
„Член 3, параграфи 13—15 […] се прилага за първи път към ваучерите, издадени след 31 декември 2018 г.“.
Спорът в главното производство и преюдициалните въпроси
15 През 2019 г., която е спорният данъчен период, M-GbR продава чрез своя онлайн магазин предплатени карти или кодове на ваучери за зареждане на „потребителски профили“, предназначени за закупуване на цифрово съдържание в онлайн магазина X (наричан по-нататък „магазинът X“).
16 Тези карти, наречени „X-Cards“, дават възможност на купувачите да зареждат потребителски профили, позволяващи използването на онлайн магазина X (наричан по-нататък „потребителският профил X“) с определена номинална стойност в евро. След зареждането на подобен потребителски профил притежателят му може да закупи цифрово съдържание от магазина X, управляван от дружеството Y, установено в Обединеното кралство, на посочените в този магазин цени.
17 Дружеството Y отговаря за емитирането на X-Cards и чрез различни посредници ги предлага на пазара в Европейския съюз с различни кодове на държави. X-Cards, с код на държавата „DE“, са предназначени изключително за клиенти с местоживеене или с обичайно местопребиваване в Германия и с германски потребителски профил X.
18 В съответствие с условията за използване на кодовете от ваучери X, които условия са публикувани от дружеството Y на страницата на магазина X, при създаването на потребителски профил X клиентите трябва да предоставят точна информация, позволяваща да се определи местоживеенето или обичайното им местопребиваване. В онлайн магазина на M-GbR също е било посочено, че клиент, зареждащ своя потребителски профил X, трябва предварително да се осведоми за държавата, в която е регистриран този профил, и че предвид стриктното разделение на държавите, което се прилага за X-Cards, клиентите са можели да активират само суми, които действително са били предназначени за държавата, съответстваща на техния потребителски профил X.
19 През 2019 г. M-GbR закупува X-Cards, издадени от дружеството Y, посредством доставчиците L 1 и L 2, установени в държави членки, различни от Федерална република Германия и Обединено кралство Великобритания и Северна Ирландия. В данъчните си декларации M-GbR приема, че X-Cards представляват ваучери за множество различни плащания по смисъла на разпоредбите на член 3, параграф 15 от UStG, тъй като при продажбата на тези карти местоживеенето или обичайното местопребиваване на крайния клиент не е било сигурно. Указаният от дружеството Y идентификатор на държава върху всеки ваучер не бил достатъчен, за да се определи със сигурност мястото на доставката на услугите по смисъла на член 3, параграф 5 от UStG, тъй като дружеството Y не проверявало данните на клиентите при създаването на потребителските профили X и при последващото им използване. Освен това голям брой клиенти, пребиваващи извън германската територия, били създали германски потребителски профили X, по-специално поради тарифни предимства, и също така били закупили X-Cards от M-GbR с код на държавата „DE“.
20 След извършена данъчна проверка германската данъчна администрация приема, че X-Cards представляват ваучери за конкретна цел, тъй като могат да се използват само от клиенти, установени в Германия, които имат германски потребителски профил X, така че мястото на доставка по смисъла на член 3, параграф 5 от UStG е Германия. Фактът, че някои клиенти евентуално са могли да заобиколят установените от дружеството Y условия за използване на тези карти, като умишлено предоставят неверни данни или като прикрият своя интернет протокол (IP), не бил определящ за целите на данъчното квалифициране на посочените карти като ваучери за конкретна цел. Освен това данъчната администрация приема, че както дружеството Y, така и другите посредници са считали X-Cards за такива ваучери. В резултат от това споменатата администрация определя междинно плащане на ДДС от страна на M-GbR.
21 Тъй като подадената от M-GbR жалба срещу определянето на това авансово плащане е отхвърлена като неоснователна в първоинстанционното производство, дружеството подава ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд, Германия), който е запитващата юрисдикция.
22 В жалбата си M-GbR изтъква нарушение на член 3, параграфи 13—15 от UStG и счита, че X-Cards представляват ваучери за множество различни плащания, чието прехвърляне не се облага с ДДС. Към момента на това прехвърляне доставката не е определена в достатъчна степен, поради което не може да се определи подходяща ставка на ДДС.
23 Запитващата юрисдикция иска да се установи как следва да се тълкуват членове 30а и 30б от Директивата за ДДС в контекста на верига от данъчнозадължени лица, установени в различни държави членки.
24 На първо място, запитващата юрисдикция иска да се установи дали в такъв контекст към момента на издаване на X-Cards може да се приеме, че е известно мястото на доставката на услуги, предоставяни по електронен път на крайните клиенти, за която доставка се отнася ваучерът, така че последният да може да се квалифицира като ваучер за конкретна цел по смисъла на член 30а, точка 2 от Директивата за ДДС. Ако това е така, въпросното място ще бъде определено в съответствие с член 58, първа алинея, буква в) от тази директива и следователно ще съответства на мястото, където данъчно незадълженото лице е установено или има постоянен адрес или обичайно местоживеене, а именно в случая Германия. Запитващата юрисдикция посочва, че се придържа по-скоро към това тълкуване на разпоредбите на посочената директива и е склонна да отхвърли ревизионната жалба, като се има предвид и съображение 3 от Директива 2016/1065, в което се посочва целта за избягване на асиметрично третиране на ваучерите в зависимост от това дали те се предлагат на крайния клиент пряко или чрез посредници. Тази юрисдикция обаче признава, че е възможно друго тълкуване на разпоредбите на същата директива.
25 Така според посочената юрисдикция в разглежданата верига от сделки всяко прехвърляне на X-Cards между данъчнозадължени лица би могло да се счита за доставка на услуги. В подобна хипотеза по силата на член 44 от Директивата за ДДС мястото на доставките, извършени от дружеството Y в полза на доставчика L 1 и от доставчика L 1 — в полза на доставчика L 2, би било във всяка от държавите членки, в които е установено данъчнозадълженото лице, в полза на което са извършени тези услуги, докато в Германия би било мястото на доставката, извършена от L 2 в полза на M-GbR. В подобна хипотеза, която би могла да следва от тълкуването на член 30б, параграф 1, първа алинея от тази директива, не е изпълнено условието мястото на доставката и ДДС да са известни към момента на издаването на ваучера, за да може този ваучер да бъде квалифициран като ваучер за конкретна цел. При това положение ревизионната жалба следва да бъде уважена.
26 На второ място, ако се приеме, че разглежданите ваучери са ваучери за множество различни плащания, чието прехвърляне, предхождащо действителното предоставяне на съответните услуги, не подлежи на облагане с ДДС, запитващата юрисдикция иска да се установи дали подобно тълкуване противоречи на възприетото от Съда в решение от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264). Всъщност от това съдебно решение следвало, че както първоначалната продажба на предплатена фонокарта, така и последващата ѝ препродажба от посредници, представляват облагаеми сделки. Като изхожда от принципа, че X-Cards не трябва да се третират различно от тези предплатени фонокарти за целите на ДДС, запитващата юрисдикция посочва, че не е ясно как член 30б, параграф 2, първа алинея in fine от Директивата за ДДС се съвместява с тълкуването, възприето в това решение. Освен това тя не изключва възможността M-GbR да е предоставило на Y дистрибуторски или промоционални услуги, посочени в член 30б, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, които подлежат на облагане с ДДС.
27 При тези обстоятелства Bundesfinanzhof (Федерален финансов съд) решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:
„1) Налице ли е ваучер за конкретна цел по смисъла на член 30а, точка 2 от Директивата за ДДС, когато:
– мястото на доставка на услугите, за които се отнася ваучерът, е всъщност известно, доколкото тези услуги следва да бъдат предоставени на крайни потребители на територията на дадена държава членка,
– но вследствие на фикцията по член 30б, параграф 1, първа алинея, първо изречение от Директивата за ДДС, съгласно която прехвърлянето на ваучера между данъчнозадължени лица също се счита за доставка на услугата, за която се отнася ваучерът, се стига до доставка на услуга на територията на друга държава членка?
2) Ако отговорът на първия въпрос е отрицателен (и следователно в настоящия случай е налице ваучер за множество различни плащания), трябва ли да се приеме, че член 30б, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС, съгласно който действителното предоставяне на услугите срещу представянето на ваучер за множество различни плащания, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, се облага с ДДС съгласно член 2 от посочената директива, докато всяко предходно прехвърляне на този ваучер за множество различни плащания не подлежи на облагане с ДДС, не допуска данъчно задължение на друго основание (решение от 3 май 2012 г., Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?“.
По преюдициалните въпроси
По първия въпрос
28 С първия си въпрос запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 30а и член 30б, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че квалифицирането на ваучер като „ваучер за конкретна цел“ по смисъла на член 30а, точка 2 от тази директива зависи от обстоятелството, че към момента на издаването на съответния ваучер е известно мястото на доставката на услуги, предназначени за крайните потребители, за които се отнася посоченият ваучер, въпреки че по силата на член 30б, параграф 1, първа алинея от разглежданата директива последователните прехвърляния на такъв ваучер между данъчнозадължени лица, действащи от свое име и установени на територията на държави членки, различни от тази, в която се намират крайните потребители, представляват доставки на услуги, извършвани на територията на тези други държави членки.
29 Като начало следва да се припомни, че нито Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, 1977 г., стр. 1), нито Директива 2006/112, в редакцията ѝ преди измененията с Директива 2016/1065, предвиждат специални разпоредби за целите на събирането на ДДС, уреждащи сделките, подлежащи на облагане с този данък, при които се използват ваучери.
30 Както се подчертава в съображения 1—3 от Директива 2016/1065, именно с цел да се преодолеят различията в разрешенията, възприети от държавите членки, които могат по-специално да създадат двойно данъчно облагане или необлагане и с оглед на новите правила относно мястото на доставка на телекомуникационни услуги, услуги по радиоразпръскване и услуги, предоставяни по електронен път, които са в сила от 1 януари 2015 г., законодателят на Съюза е приел тази директива, която изменя Директива 2006/112, като е включил в текста на последната по-специално членове 30а и 30б, приложими от 1 януари 2019 г., с цел да се изясни третирането на ваучерите за целите на ДДС.
31 Така в член 30а, точка 1 от Директивата за ДДС понятието „ваучер“ е дефинирано като „инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент“.
32 В настоящия случай първият преюдициален въпрос се основава на предпоставката, че предплатените X-Cards, издадени от дружеството Y в съответствие с определените от него условия за използване и съдържащи идентификатор на държавата, в която крайният потребител може да купува цифрово съдържание, предлагано на пазара в онлайн магазина X, управляван от дружеството Y, отговарят на това определение за ваучер. Никоя от заинтересованите страни, представили писмени становища пред Съда, не поставя под въпрос тази предпоставка за преюдициалното запитване, което следва да се вземе предвид.
33 С оглед на гореизложеното, член 30а, точки 2 и 3 от Директивата за ДДС разграничава и дефинира два вида ваучери, а именно ваучерите „за конкретна цел“ и ваучерите „за множество различни плащания“.
34 Съгласно член 30а, точка 3 „ваучер за множество различни плащания“ означава ваучер, различен от ваучер за конкретна цел. Следователно понятието „ваучер за множество различни плащания“ има остатъчен обхват, така че за да се определи дали даден инструмент спада към едното или към другото понятие, най-напред следва да се провери дали този инструмент отговаря на определението за „ваучер за конкретна цел“ (вж. в този смисъл решение от 28 април 2022 г., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, т. 28).
35 Съгласно член 30а, точка 2 от разглежданата директива „ваучер за конкретна цел“ е „ваучер, при който мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият ДДС за тези стоки или услуги са известни в момента на издаването на ваучера“. От самия текст на разглежданата разпоредба следва, че в обхвата на това понятие попадат ваучерите, чието данъчно третиране може да се определи към момента на издаването им.
36 Следователно квалифицирането на даден ваучер като „ваучер за конкретна цел“ се основава на изпълнението на две кумулативни условия, съществуващи „в момента на издаването“ на ваучера. От една страна, към този момент трябва да е известно мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и от друга страна, да е известен дължимият ДДС за тези стоки или услуги. За сметка на това, когато данъчното третиране на ваучер не може да бъде определено още от момента на издаването му, този ваучер не може да се квалифицира като „ваучер за конкретна цел“ по смисъла на член 30а, точка 2 от Директивата за ДДС.
37 Съгласно член 30б, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС всяко прехвърляне на ваучер за конкретна цел, извършено от данъчнозадължено лице, действащо от свое име, се счита за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Действителното предаване на стоките или предоставяне на услугите срещу представянето на ваучер за конкретна цел, приет от доставчика като заплащане или част от заплащане, не се разглежда като отделна сделка.
38 Така целта на член 30б, параграф 1, първа алинея се състои в установяването на специфични правила за данъчно облагане, когато ваучер за конкретна цел е предмет на едно или повече прехвърляния между данъчнозадължени лица, действащи от свое име, а освен това, както е посочено в съображения 8 и 9 от Директива 2016/1065, при издаването на този ваучер за конкретна цел, действителното предаване на стоките или предоставяне на услугите срещу представянето на такъв ваучер от крайния потребител следва да не се разглежда като сделка, отделна от тези прехвърляния за целите на ДДС.
39 От текста на тази разпоредба обаче ясно следва, че тя се прилага само за инструментите, които за целите на Директивата за ДДС отговарят на определението за „ваучери за конкретна цел“, както следва от член 30а, точка 2 от тази директива.
40 Следователно прилагането на разпоредбите на член 30б, параграф 1, първа алинея от посочената директива не може да постави под въпрос условията по член 30а, точка 2 от нея, припомнени в точка 36 от настоящото решение, които водят до квалифицирането на даден инструмент като „ваучер за конкретна цел“ към момента на неговото издаване.
41 Тази преценка се потвърждава от целите, преследвани с членове 30а и 30б от Директивата за ДДС, които се състоят по-специално в това да се гарантира еднакво третиране на ваучерите, да се избегне непоследователност, двойно данъчно облагане или необлагане на тези инструменти и асиметрия в третирането на предоставените ваучери между държавите членки по отношение на ДДС, както се подчертава съответно в съображения 2 и 3 от Директива 2016/1065.
42 Всъщност, ако се изключи възможността ваучер да може да бъде квалифициран като „ваучер за конкретна цел“, когато е предмет на последователни прехвърляния между данъчнозадължени лица, които действат от свое име и са установени в една или повече държави членки, различни от тази, на чиято територия този ваучер се предоставя от крайния потребител в замяна на фактическото предаване на стоката или предоставяне на услугата, за която се отнася, нито една от посочените по-горе цели не би била постигната, тъй като разликите в третирането на такива ваучери биха продължили да съществуват в зависимост от това дали те се предлагат на пазара в рамките на трансгранична дистрибуторска верига или само в рамките на една държава членка.
43 Впрочем тълкуване на член 30б, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС, при което се вземат предвид прехвърлянията между данъчнозадължените лица, посочени в предходната точка от настоящото решение, за целите на определянето на мястото на доставката на стоката или на услугата по смисъла на член 30а, точка 2 от тази директива, би могло да направи почти невъзможно квалифицирането на който и да е ваучер като ваучер за конкретна употреба и следователно би лишило разглежданата разпоредба от голяма част от нейното полезно действие.
44 От това следва, както по същество твърдят германското правителство и Европейската комисия в писмените си становища, че прилагането на член 30б, параграф 1, първа алинея от Директивата за ДДС не засяга условията, при които съгласно член 30а, точка 2 от тази директива даден ваучер се квалифицира като „ваучер за конкретна цел“ по смисъла на последната посочена разпоредба.
45 Що се отнася до квалификацията на X-Card като „ваучер за конкретна цел“ в главното производство, макар единствено запитващата юрисдикция да е компетентна да се произнесе по такава квалификация в зависимост от конкретните обстоятелства по делото в главното производство, това не променя факта, че Съдът е компетентен да изведе от разпоредбите на посочената директива, в настоящия случай от член 30а, точка 2 от нея, критериите, които тази юрисдикция може или трябва да прилага за тази цел (вж. в този смисъл решение от 3 декември 2015 г., Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, т. 51).
46 Освен това няма пречка национална юрисдикция да поиска от Съда да се произнесе по подобна квалификация, при условие обаче че съответната национална юрисдикция установи и прецени необходимите за тази квалификация факти с оглед на всички доказателства по преписката, с които разполага (решение от 21 декември 2023 г., BMW Bank и др., C‑38/21, C‑47/21 и C‑232/21, EU:C:2023:1014, т. 128 и цитираната съдебна практика).
47 Що се отнася до първото условие, посочено в член 30а, точка 2 от Директивата за ДДС, съгласно което мястото на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, трябва да е известно към момента на издаването му, предвид условията за използване на X-Cards, и по-специално предвид посочения върху тях идентификатор на държавата членка, в която трябва да се използват тези карти, както и с оглед на предоставените от запитващата юрисдикция сведения и на член 58, параграф 1, буква в) от Директивата за ДДС, изглежда, че към момента на издаването на подобни ваучери мястото, където цифровото съдържание се предоставя на крайния потребител в замяна на X-Cards, продавани от M-GbR, е Германия.
48 В това отношение е важно да се уточни, че за целите на разглеждането на това първо условие не може да се вземе предвид обстоятелството, посочено от M-GbR пред запитващата юрисдикция, че крайни потребители, пребиваващи извън германската територия, използват X-Cards, закупени от това дружество, с идентификатор на държавата „DE“, в нарушение на условията за използване на тези карти, с цел да получат тарифни предимства.
49 Всъщност правилното квалифициране на дадена сделка за целите на ДДС очевидно не може да зависи от евентуални злоупотреби.
50 Следователно изглежда, че първото условие, предвидено в член 30а, точка 2 от Директивата за ДДС, е изпълнено при всички положения, което запитващата юрисдикция следва да провери.
51 Що се отнася до второто условие, предвидено в посочената разпоредба, предоставената в акта за преюдициално запитване информация не позволява да се определи дали дължимият ДДС върху цифрово съдържание от различен вид, което може да бъде получено в замяна на X-Cards, е известен към момента на издаването на подобни карти.
52 Макар да е вярно, че нито едно обстоятелство в главното производство не дава основание да се предположи, че съществува несигурност по отношение на дължимия ДДС върху това цифрово съдържание от различен вид и че според Комисията посоченото съдържание, до което предоставят достъп X-Cards, продадени от M-GbR в Германия, трябва да се разбира като подлежащо на облагане с една и съща ставка и на едно и също третиране от гледна точка на ДДС, във всички случаи запитващата юрисдикция следва да провери дали това второ условие е изпълнено.
53 В случай че за доставката на услуги, извършена в замяна на X-Card, се прилага една и съща данъчна основа и една и съща ставка на ДДС в Германия, независимо от полученото цифрово съдържание, запитващата юрисдикция ще може да установи, че подобен инструмент отговаря на второто условие, предвидено в член 30а, точка 2 от Директивата за ДДС, и следователно, като се има предвид и фактът, че същият инструмент отговаря на първото условие, предвидено в тази разпоредба, той трябва да бъде квалифициран като „ваучер за конкретна цел“.
54 Ако обаче цифровото съдържание, което крайният потребител може да получи в замяна на X-Card, е подчинено на различни правила за определяне на данъчната основа или на различни ставки на ДДС в тази държава членка, запитващата юрисдикция ще трябва да констатира, че към момента на издаване на X-Card е невъзможно да се предвиди какъв е ДДС, приложим по отношение на цифровото съдържание, избрано от крайния потребител в замяна на такъв ваучер. В този случай квалифицирането на X-Cards като „ваучери за конкретна цел“ би било изключено (вж. по аналогия решение от 28 април 2022 г., DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, т. 30 и 31).
55 С оглед на изложените по-горе съображения на първия въпрос следва да се отговори, че член 30а и член 30б, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да се тълкуват в смисъл, че квалифицирането на ваучер като „ваучер за конкретна цел“ по смисъла на член 30а, точка 2 от тази директива зависи единствено от условията, предвидени в тази разпоредба, които включват условието, че мястото на доставка на услугите, предназначени за крайни потребители, за които услуги се отнася този ваучер, трябва да бъде известно към момента на издаването му, и то независимо от обстоятелството, че последният е предмет на прехвърляния между данъчнозадължени лица, действащи от свое име и установени на територията на държави членки, различни от тази, в която се намират съответните крайни потребители.
По втория въпрос
56 С втория си въпрос, поставен единствено в случай че ваучери като разглежданите в главното производство бъдат квалифицирани като „ваучери за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точка 3 от Директивата за ДДС, запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 30б, параграф 2 от тази директива трябва да се тълкува в смисъл, че макар прехвърлянето на „ваучери за множество различни плащания“ да не трябва да се облага с ДДС съгласно първа алинея от тази разпоредба, плащането на ДДС все пак би могло да се изисква на друго основание съгласно втората алинея от посочената разпоредба.
57 Следва да се напомни, че съгласно член 30б, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС този данък се прилага по отношение на действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите срещу представяне на „ваучер за множество различни плащания“, приет от доставчика, така че този данък не се налага върху прехвърлянията на този ваучер, осъществени преди подобен ваучер да бъде предоставен от крайния потребител срещу съответните стоки или услуги.
58 Всъщност, доколкото естеството на стоките или услугите, за които се отнася даден „ваучер за множество различни плащания“ и които ще бъдат избрани от крайния потребител, не е известно към момента на издаването на ваучер от този вид, дължимият за въпросните стоки или услуги ДДС не може да бъде определен със сигурност в този момент. Следователно ДДС ще бъде известен и може да бъде надлежно приложен едва в момента на обмена на ваучера срещу тези стоки или услуги.
59 Когато обаче ваучер за множество различни плащания е предмет на едно или повече прехвърляния в рамките на дистрибуторска верига, простираща се на територията на няколко държави членки, преди да бъде използван от крайния потребител, възниква въпросът дали насрещната престация, получена при всяко прехвърляне на ваучера между данъчнозадължени лица, трябва да се облага с ДДС като насрещна престация за услуга, отделна от размяната на посочения ваучер срещу стоки или услуги.
60 В това отношение е важно да се припомни, че съгласно член 30б, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, когато се извършва прехвърляне на ваучер за множество различни плащания от страна на данъчнозадължено лице, различно от това, което извършва действителното предаване на стоките или предоставянето на услугите на крайния потребител, всяка доставка на услуги, която може да бъде идентифицирана, като например дистрибуторски или промоционални услуги, подлежи на облагане с ДДС.
61 Освен това, съгласно член 73а от тази директива „данъчната основа на доставката на […] услуги, предоставени срещу ваучер за множество различни плащания, е равна на платената за ваучера сума или, при липсата на информация за тази сума, на паричната стойност, посочена върху самия ваучер за множество различни плащания или в свързаната с него документация, без размера на ДДС, свързан с доставените […] услуги“.
62 Така член 30б, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС във връзка с член 73а от същата директива цели по-специално да се избегне необлагането с данък на дистрибуторски или промоционални услуги в съответствие с целите на Директивата за ДДС, като се гарантира, че за всеки марж на печалбата се събира ДДС (вж. в този смисъл заключението на генералeн адвокат Ćapeta по дело DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, т. 71—75).
63 От това следва, че що се отнася до X-Cards, при условие че тези инструменти са квалифицирани като „ваучери за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точка 3 от Директивата за ДДС, не може да се изключи възможността при препродажбата на въпросните ваучери M-GbR да може да извърши отделна доставка на услуга, като например дистрибуторски или промоционални услуги в полза на данъчнозадълженото лице, което в замяна на ваучерите действително предоставя цифрово съдържание на крайния потребител. Запитващата юрисдикция следва да провери дали с оглед на всички обстоятелства по делото в главното производство извършените от M-GbR сделки трябва да бъдат квалифицирани като такива за целите на ДДС.
64 Подобно тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС не противоречи на изтъкнатото от запитващата юрисдикция решение от 3 май 2012 г., Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264), отнасящо се до данъчното третиране на предплатени карти за далекосъобщителни услуги, като възприетото в това решение тълкуване е ирелевантно за отговора, който следва да се даде на настоящия въпрос. Всъщност, както следва по-специално от точка 28 от това решение, обхватът на посоченото решение е ясно очертан от разглежданото по това дело положение, предхождащо разпоредбите на Директивата за ДДС, включени посредством Директива 2016/1065, което положение се отнася до услуги и ДДС, които вече са били идентифицирани към момента на издаването на посочените предплатени карти. Следователно това решение се отнася до инструменти, които вече следва да се квалифицират като „ваучери за конкретна цел“ съгласно действащите разпоредби на Директивата за ДДС.
65 С оглед на изложените по-горе съображения на втория въпрос следва да се отговори, че член 30б, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че препродажбата от данъчнозадължено лице на „ваучери за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точка 3 от тази директива може да се облага с ДДС, при условие че се квалифицира като доставка на услуги в полза на данъчнозадълженото лице, което в замяна на посочените ваучери извършва действително предаване на стоките или предоставяне на услугите на крайния потребител.
По съдебните разноски
66 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
1) Член 30а и член 30б, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2017/2455 на Съвета от 5 декември 2017 г.,
трябва да се тълкуват в смисъл, че
квалифицирането на ваучер като „ваучер за конкретна цел“ по смисъла на член 30а, точка 2 от Директива 2006/112, с нейните изменения, зависи единствено от условията, предвидени в тази разпоредба, които включват условието, че мястото на доставка на услуги, предназначени за крайни потребители, за които услуги се отнася този ваучер, трябва да бъде известно към момента на издаването му, и то независимо от обстоятелството, че последният е предмет на прехвърляния между данъчнозадължени лица, действащи от свое име и установени на територията на държави членки, различни от тази, в която се намират съответните крайни потребители.
2) Член 30б, параграф 2 от Директива 2006/112, изменена с Директива 2017/2455,
трябва да се тълкува в смисъл, че
препродажбата от данъчнозадължено лице на „ваучери за множество различни плащания“ по смисъла на член 30а, точка 3 от Директива 2006/112, с нейните изменения, може да се облага с данък върху добавената стойност, при условие че се квалифицира като доставка на услуги в полза на данъчнозадълженото лице, което в замяна на посочените ваучери извършва действително предаване на стоките или предоставяне на услугите на крайния потребител.
Подписи