Väliaikainen versio
UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (yhdeksäs jaosto)
18 päivänä huhtikuuta 2024 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 30 a ja 30 b artikla – Sähköisesti luovutetut arvosetelit – Yhden käyttötarkoituksen arvosetelit ja useamman käyttötarkoituksen arvosetelit – Digitaalisen sisällön ostamiseen tarkoitetut prepaid‑kortit tai arvosetelikoodit, joissa on maakoodi, jolla kyseinen digitaalinen sisältö asetetaan saataville ainoastaan asianomaisessa jäsenvaltiossa
Asiassa C‑68/23,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa) on esittänyt 3.11.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 8.2.2023, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
M-GbR
vastaan
Finanzamt O,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (yhdeksäs jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja O. Spineanu-Matei sekä tuomarit S. Rodin ja L. S. Rossi (esittelevä tuomari),
julkisasiamies: M. Szpunar,
kirjaaja: A. Calot Escobar,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– M-GbR, edustajanaan A. Kratzsch, Rechtsanwalt,
– Saksan hallitus, asiamiehinään J. Möller ja A. Hoesch,
– Euroopan komissio, asiamiehinään F. Behre ja J. Jokubauskaitė,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1), sellaisena kuin se on muutettuna 5.12.2017 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2017/2455 (EUVL 2017, L 348, s. 7) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi), 30 a ja 30 b artiklan tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat saksalainen yksityisoikeudellinen yhtiö M-GbR ja Finanzamt O (Saksan verohallinto) ja joka koskee verkkokaupasta digitaalisen sisällön ostamiseen käytettävien prepaid‑korttien tai arvosetelikoodien myynnin luokittelua arvonlisäverotuksessa ja niiden arvonlisäveronalaisuutta.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
3 Direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta arvosetelien kohtelun osalta 27.6.2016 annetun neuvoston direktiivin (EU) 2016/1065 (EUVL 2016, L 177, s. 9) johdanto-osan 1–3 ja 6–10 perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:
”(1) – – direktiivissä 2006/112/EY – – vahvistetaan säännöt tavaroiden luovutushetkelle ja ‑paikalle, palvelujen suoritushetkelle ja ‑paikalle, veron perusteelle, arvonlisäverosaatavan syntymiselle ja vähennysoikeudelle. Kyseiset säännöt eivät kuitenkaan ole riittävän selkeät ja kattavat, jotta niillä voitaisiin varmistaa sellaisten liiketoimien verokohtelun yhtenäisyys, joissa käytetään arvoseteleitä, millä on epäsuotuisia vaikutuksia sisämarkkinoiden moitteettomaan toimintaan.
(2) Varman ja yhdenmukaisen kohtelun takaamiseksi, tavaroiden ja palvelujen hintaan tarkasti suhteutetun yleisen kulutusveron periaatteiden noudattamiseksi, epäjohdonmukaisuuksien, kilpailun vääristymisen, kaksinkertaisen verotuksen ja verottamattomuuden estämiseksi sekä veronkierron vaaran lieventämiseksi on tarpeen vahvistaa erityissäännöt, joita sovelletaan arvosetelien arvonlisäverokohteluun.
(3) Ottaen huomioon televiestintäpalvelujen, radio- ja televisiolähetyspalvelujen sekä sähköisesti suoritettavien palvelujen uudet suorituspaikkaa koskevat säännöt, joita on sovellettu 1 päivästä tammikuuta 2015, on tarpeen löytää arvoseteleitä varten yhteinen ratkaisu sen varmistamiseksi, että jäsenvaltioiden välillä luovutettujen arvosetelien verokohtelussa ei ilmene eroavuuksia. Tätä varten on erittäin tärkeää ottaa käyttöön säännöt, joilla selkeytetään arvosetelien arvonlisäverokohtelua.
– –
(6) Jotta voitaisiin yksilöidä selkeästi, mitä arvosetelillä tarkoitetaan arvonlisäveroyhteyksissä, ja tehdä ero arvosetelien ja maksuvälineiden välillä, on tarpeen määritellä arvosetelit, jotka voivat olla paperimuodossa tai sähköisessä muodossa, sekä tunnustaa niiden olennaiset piirteet, erityisesti arvoseteliin liittyvän oikeuden luonne ja velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi.
(7) Arvoseteleihin liittyvien liiketoimien arvonlisäverokohtelu on riippuvainen arvosetelin erityisominaisuuksista. Sen vuoksi on tarpeen tehdä ero erityyppisten arvosetelien välillä ja säätää tästä unionin lainsäädännössä.
(8) Jos arvoseteliin liittyvään tavaroiden luovutukseen tai palvelujen suoritukseen kohdistuva arvonlisäverokohtelu voidaan määrittää varmuudella jo yhden käyttötarkoituksen arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, arvonlisävero olisi kannettava jokaisesta siirrosta, mukaan lukien yhden käyttötarkoituksen arvosetelin liikkeeseenlaskusta. Yhden käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan tehtävää tavaroiden tosiasiallista toimitusta tai palvelujen tosiasiallista suoritusta ei olisi katsottava erilliseksi liiketoimeksi. Useamman käyttötarkoituksen arvosetelien osalta on tarpeen selventää, että arvonlisävero olisi kannettava tavaroiden tai palvelujen, joihin arvoseteli liittyy, luovutus- tai suoritushetkellä. Näin ollen useamman käyttötarkoituksen arvosetelien mistään aikaisemmasta siirrosta ei olisi suoritettava arvonlisäveroa.
(9) Yhden käyttötarkoituksen arvosetelien osalta, joita verotetaan omissa nimissään toimivan verovelvollisen suorittaman siirron yhteydessä, mukaan lukien yhden käyttötarkoituksen arvosetelin liikkeeseenlasku, jokaisen siirron, mukaan lukien kyseisen arvosetelin liikkeeseenlasku, katsotaan olevan yhden käyttötarkoituksen arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutus tai palvelujen suoritus. Tällaisen verovelvollisen olisi tässä tapauksessa suoritettava arvonlisäveroa yhden käyttötarkoituksen arvosetelin osalta saadusta vastikkeesta direktiivin 2006/112/EY 73 artiklan mukaisesti. Jos toisaalta toisen henkilön nimissä toimiva verovelvollinen laskee liikkeeseen tai jakelee yhden käyttötarkoituksen arvoseteleitä, kyseisen verovelvollisen ei katsottaisi osallistuvan arvoseteliin liittyvään luovutukseen tai suoritukseen.
(10) Vain välittäjäpalvelut tai erilliset palvelusuoritukset, kuten jakelu- tai myynninedistämispalvelut, olisivat arvonlisäveron alaisia. Näin ollen silloin, kun verovelvollinen, joka ei toimi omissa nimissään, saa arvosetelin siirron yhteydessä erillisen vastikkeen, kyseistä vastiketta olisi verotettava tavallisen arvonlisäverojärjestelmän mukaisesti.”
4 Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan sanamuodon mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.
5 Kyseisen direktiivin 30 a artiklassa säädetään seuraavaa:
”Tässä direktiivissä tarkoitetaan:
1) ’arvosetelillä’ välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät luovutettavat tavarat tai suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien tai suorittajien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa;
2) ’yhden käyttötarkoituksen arvosetelillä’ arvoseteliä, johon liittyvien tavaroiden luovutuspaikka tai palvelujen suorituspaikka ja kyseisistä tavaroista tai palveluista kannettava arvonlisävero ovat tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä;
3) ’useamman käyttötarkoituksen arvosetelillä’ arvoseteliä, joka ei ole yhden käyttötarkoituksen arvoseteli.”
6 Mainitun direktiivin 30 b artiklan sanamuoto on seuraava:
”1. Jokaista omissa nimissään toimivan verovelvollisen tekemää yhden käyttötarkoituksen arvosetelin siirtoa pidetään arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena. Tavaroiden tosiasiallista toimitusta tai palvelujen tosiasiallista suoritusta, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää yhden käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, ei katsota erilliseksi liiketoimeksi.
Kun yhden käyttötarkoituksen arvosetelin siirron tekee toisen verovelvollisen nimissä toimiva verovelvollinen, tätä siirtoa pidetään toisen verovelvollisen, jonka nimissä verovelvollinen toimii, tekemänä arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena.
Kun tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja ei ole verovelvollinen, joka omissa nimissään on laskenut liikkeeseen yhden käyttötarkoituksen arvosetelin, tämän luovuttajan tai suorittajan katsotaan kuitenkin luovuttaneen kyseiseen arvoseteliin liittyvät tavarat tai suorittaneen kyseiseen arvoseteliin liittyvät palvelut kyseiselle verovelvolliselle.
2. Tavaroiden tosiasiallinen toimitus tai palvelujen tosiasiallinen suoritus, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää monen käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, on arvonlisäveron alainen 2 artiklan nojalla, kun taas tämän monen käyttötarkoituksen arvosetelin mitkään aiemmat siirrot eivät ole arvonlisäveron alaisia.
Kun monen käyttötarkoituksen arvosetelin siirron tekee muu verovelvollinen kuin se, joka suorittaa liiketoimen, joka on ensimmäisen alakohdan nojalla arvonlisäveron alainen, kaikki palvelusuoritukset, jotka voidaan tunnistaa, kuten jakelu- ja myynninedistämispalvelut, ovat arvonlisäveron alaisia.”
7 Saman direktiivin 44 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessaan, suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa tällä verovelvollisella on liiketoimintansa kotipaikka. Jos nämä palvelut kuitenkin suoritetaan verovelvollisen kiinteään toimipaikkaan, joka sijaitsee muualla kuin verovelvollisen liiketoiminnan kotipaikka, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseinen kiinteä toimipaikka sijaitsee. Jos tällaista liiketoiminnan kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, palvelujen suorituspaikka on paikka, jossa kyseiset palvelut vastaanottavan verovelvollisen kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka on.”
8 Arvonlisäverodirektiivin 58 artiklassa säädetään seuraavaa:
”1. Seuraavien muulle kuin verovelvolliselle henkilölle suoritettavien palvelujen suorituspaikka on paikka, johon kyseinen henkilö on sijoittautunut taikka jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on:
– –
c) sähköisesti suoritettavat palvelut, erityisesti liitteessä II tarkoitetut palvelut.
Jos palvelujen suorittaja ja asiakas ovat yhteydessä toisiinsa sähköpostitse, tämä ei sinänsä merkitse, että suoritettava palvelu on sähköisesti suoritettava palvelu.”
9 Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Muiden kuin 74–77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.”
10 Kyseisen direktiivin 73 a artiklassa säädetään seuraavaa:
”Useamman käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan luovutettujen tavaroiden tai suoritettujen palvelujen veron perusteen on oltava yhtä suuri kuin arvosetelin osalta maksettu vastike tai, tämän tiedon puuttuessa, arvosetelissä itsessään taikka sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo, josta on vähennetty luovutettuihin tavaroihin tai suoritettuihin palveluihin liittyvän arvonlisäveron määrä, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 73 artiklan soveltamista.”
11 Mainitun direktiivin 410 a artiklan mukaan sen 30 a, 30 b ja 73 a artiklaa sovelletaan ainoastaan arvoseteleihin, jotka on laskettu liikkeeseen 31.12.2018 jälkeen.
Kansallinen oikeus
12 Liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz, jäljempänä UStG) 3 §:n 13–15 momentissa säädetään seuraavaa:
”(13) (Yhden tai useamman käyttötarkoituksen) arvoseteli on väline, jonka osalta
1. on olemassa velvoite hyväksyä se tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen vastikkeeksi kokonaan tai osittain ja
2. luovutettava tavara tai palvelu taikka suorittajana olevan elinkeinonharjoittajan henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa.
Välineet, jotka oikeuttavat ainoastaan hinnanalennukseen, eivät ole ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuja arvoseteleitä.
(14) Edellä 13 momentissa tarkoitettu arvoseteli, johon liittyvän tavaran luovutuksen tai palvelun suorituksen paikka ja kyseisistä liiketoimista kannettava vero ovat tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, on yhden käyttötarkoituksen arvoseteli. Kun elinkeinonharjoittaja luovuttaa yhden käyttötarkoituksen arvosetelin omissa nimissään, arvosetelin luovutusta pidetään arvoseteliin liittyvän tavaran luovutuksena tai palvelun suorituksena. – – Tosiasiallista luovutusta tai suoritusta, joka tehdään vastikkeeksi hyväksyttyä yhden käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, ei katsota erilliseksi liiketoimeksi 2–4 virkkeessä tarkoitetuissa tapauksissa.
(15) Edellä 13 momentissa tarkoitettu arvoseteli, joka ei ole yhden käyttötarkoituksen arvoseteli, on useamman käyttötarkoituksen arvoseteli. Tosiasiallinen tavaran luovutus tai palvelun suoritus, joka tehdään suorittajana olevan elinkeinonharjoittajan vastikkeeksi kokonaan tai osittain hyväksymää useamman käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, on liikevaihtoveron alainen 1 §:n 1 momentin nojalla, kun taas tämän useamman käyttötarkoituksen arvosetelin mitkään aiemmat luovutukset eivät ole liikevaihtoveron alaisia.”
13 UStG:n 3a §:n 2 ja 5 momentissa säädetään seuraavaa:
”(2) Jollei 3–8 momentista – – muuta johdu, palvelun suoritus, joka suoritetaan elinkeinonharjoittajalle tämän liiketoimintaa varten, suoritetaan paikassa, jossa vastaanottaja harjoittaa liiketoimintaansa.
– –
(5) Jos jonkin muun toisessa virkkeessä tarkoitetun palvelun suorituksen vastaanottaja
1. ei ole elinkeinonharjoittaja, jonka liiketoimintaa varten palvelu hankitaan, palvelu suoritetaan paikassa, jossa palvelun vastaanottajalla on kotipaikka, vakinainen asuinpaikka tai toimipaikka.
Ensimmäisessä virkkeessä tarkoitettuja palveluja ovat
– –
3. sähköisesti suoritettavat palvelut.”
14 UStG:n 27 §:n 23 momentissa säädetään seuraavaa:
”Edellä olevaa 3 §:n 13–15 momenttia sovelletaan ensimmäisen kerran arvoseteleihin, jotka on laskettu liikkeeseen 31.12.2018 jälkeen.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
15 M-GbR myi vuonna 2019, joka on riidanalainen verokausi, verkkokaupassaan prepaid‑kortteja tai arvosetelikoodeja, joilla voitiin ladata arvoa käyttäjätilille digitaalisen sisällön ostamiseksi X-verkkokaupasta (jäljempänä X-kauppa).
16 Näillä niin kutsutuilla X-Card-korteilla ostajat saattoivat ladata arvoa tileille ja käyttää sitä X-kaupassa tietyn euromääräisen nimellisarvon verran (jäljempänä X-käyttäjätili). Tilinhaltija saattoi tällaisen tilin lataamisen jälkeen ostaa Yhdistyneeseen kuningaskuntaan sijoittautuneen yhtiön Y hallinnoimasta X-kaupasta digitaalista sisältöä siellä ilmoitettuun hintaan.
17 Y vastasi X-Card-korttien liikkeeseenlaskusta ja myi niitä Euroopan unionissa eri maakoodeilla varustettuina eri välittäjien kautta. X-Card-kortit, joissa oli maakoodi DE, oli tarkoitettu yksinomaan asiakkaille, joiden kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka oli Saksassa ja joilla oli saksalainen X-käyttäjätili.
18 Y:n X-kaupassa julkaisemien X-arvosetelikoodien käyttöehtojen mukaan asiakkaiden oli X-käyttäjätilin avaamisen yhteydessä annettava täsmälliset tiedot, joilla heidän kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa voitiin määrittää. M‑GbR:n verkkokaupassa todettiin myös, että X-käyttäjätilin lataavan asiakkaan oli etukäteen selvitettävä, mihin maahan kyseinen käyttäjätili on rekisteröitävä, ja kun otetaan huomioon X-Card-kortteihin sovellettava tiukka maajako, asiakkaat saattoivat aktivoida vain sellaisen saldon, joka oli tosiasiallisesti tarkoitettu käytettäväksi asiakkaiden X-käyttäjätiliä vastaavassa maassa.
19 M-GbR osti vuonna 2019 Y:n liikkeeseen laskemia X-Card-kortteja toimittajilta L 1 ja L 2, jotka olivat sijoittautuneet muihin jäsenvaltioihin kuin Saksaan ja Yhdistyneeseen kuningaskuntaan. Veroilmoituksissaan M-GbR katsoi, että X‑Card-kortit olivat UStG:n 3 §:n 15 momentissa tarkoitettuja useamman käyttötarkoituksen arvoseteleitä, koska näitä kortteja myytäessä loppuasiakkaan kotipaikka tai vakinainen asuinpaikka ei ollut varmuudella tiedossa. Y:n kullekin arvosetelille antama maakoodi ei riittänyt UStG:n 3a §:n 5 momentissa tarkoitetun palvelun suorituspaikan määrittämiseen varmuudella, koska Y ei tarkistanut asiakkaiden tietoja X-käyttäjätilin avaamisen ja niiden myöhemmän käytön yhteydessä. Lisäksi suuri määrä Saksan alueen ulkopuolella asuvia asiakkaita oli avannut saksalaisen X-käyttäjätilin muun muassa hintaetujen vuoksi, ja ne olivat myös ostaneet X-Card-kortteja M-GbR:ltä maakoodilla DE varustettuina.
20 Verotarkastuksen jälkeen Saksan verohallinto katsoi, että X-Card-kortit olivat yhden käyttötarkoituksen arvoseteleitä, koska niitä saattoivat käyttää vain asiakkaat, joiden kotipaikka on Saksassa ja joilla on saksalainen X-käyttäjätili, joten UStG:n 3a §:n 5 momentissa tarkoitettu suorituspaikka oli Saksassa. Se, että tietyt asiakkaat olivat mahdollisesti voineet kiertää Y:n määräämiä näiden korttien käyttöehtoja toimittamalla tarkoituksellisesti valheellisia tietoja tai salaamalla IP‑osoitteensa (Internet Protocol), ei ole ollut ratkaisevaa sen kannata, että mainitut kortit luokiteltiin verotuksessa yhden käyttötarkoituksen arvoseteleiksi. Lisäksi verohallinto katsoi, että Y ja muut välittäjät olivat pitäneet X-Card-kortteja tällaisina arvoseteleinä. Verohallinto määräsi näin ollen M-GbR:n maksettavaksi arvonlisäveron ennakkomaksun.
21 Koska M-GbR:n kyseisen ennakkomaksun vahvistamisesta nostama kanne hylättiin ensimmäisessä oikeusasteessa perusteettomana, se teki Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin (liittovaltion ylin verotuomioistuin, Saksa), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.
22 Valituksessaan M-GbR vetoaa UStG:n 3 §:n 13–15 momentin rikkomiseen ja katsoo, että X-Card-kortit ovat useamman käyttötarkoituksen arvoseteleitä, joiden luovutus ei ole arvonlisäveron alaista. Tämän siirron ajankohtana suoritusta ei ole määritetty riittävästi, joten asianmukaista arvonlisäverokantaa ei voida vahvistaa.
23 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii arvonlisäverodirektiivin 30 a ja 30 b artiklan tulkintaa eri jäsenvaltioihin sijoittautuneiden verovelvollisten ketjun yhteydessä.
24 Se pohtii ensinnäkin, voidaanko tällaisessa asiayhteydessä X-Card-korttien liikkeeseenlaskuhetkellä katsoa, että loppuasiakkaille sähköisesti suoritettavien, arvoseteliin liittyvien palvelujen suorituspaikka on tiedossa, jolloin arvoseteli voidaan luokitella arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitetuksi yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi. Jos näin olisi, tämä paikka määritettäisiin kyseisen direktiivin 58 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaisesti, ja se olisi siis paikka, johon muu kuin verovelvollinen henkilö on sijoittautunut tai jossa hänen kotipaikkansa tai vakinainen asuinpaikkansa on, eli tässä tapauksessa Saksa. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ilmoittaa olevansa pikemminkin mainitun direktiivin säännösten tällaisen tulkinnan kannalla ja taipuvainen hylkäämään Revision-valituksen, kun otetaan huomioon myös direktiivin 2016/1065 johdanto-osan kolmas perustelukappale, jossa mainitaan tavoite välttää eroavuuksia arvosetelien kohtelussa sen mukaan, myydäänkö arvosetelit loppuasiakkaalle suoraan vai välittäjien kautta. Kyseinen tuomioistuin myöntää kuitenkin, että toisenlainen tulkinta arvonlisäverodirektiivin säännöksistä on mahdollinen.
25 Kyseisen tuomioistuimen mukaan kyseessä olevassa liiketoimien ketjussa olisi siten mahdollista ottaa palvelujen suorituksena huomioon jokainen X-Card-korttien siirto verovelvollisten välillä. Tällaisessa tilanteessa Y:n L 1:lle ja L 1:n L 2:lle suorittamien palvelujen suorituspaikka olisi arvonlisäverodirektiivin 44 artiklan nojalla jokaisessa jäsenvaltiossa, jonne verovelvollinen, jolle nämä palvelut suoritetaan, on sijoittautunut, kun taas L 2:n M-GbR:lle suorittaman palvelun suorituspaikka olisi Saksassa. Tällaisessa tilanteessa, joka voisi seurata kyseisen direktiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan tulkinnasta, edellytys, jonka mukaan palvelun suorituspaikan ja arvonlisäveron on oltava tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, jotta arvoseteli voitaisiin luokitella yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi, ei täyttyisi. Revision-valitus olisi näin ollen hyväksyttävä.
26 Toiseksi siinä tapauksessa, että olisi katsottava, että kyseessä olevat arvosetelit ovat useamman käyttötarkoituksen arvoseteleitä, joiden siirto ennen varsinaista arvoseteliin liittyvän palvelun suoritusta ei ole arvonlisäveron alaista, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, onko tämä ratkaisu ristiriidassa unionin tuomioistuimen 3.5.2012 antamassaan tuomiossa Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264) esittämän ratkaisun kanssa. Kyseisestä tuomiosta nimittäin ilmenee, että sekä prepaid-puhelinkortin alkuperäinen myynti että välittäjien suorittama tällaisen kortin myöhempi jälleenmyynti ovat verollisia liiketoimia. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin lähtee periaatteesta, jonka mukaan X‑Card-kortteja ei saa kohdella arvonlisäverotuksessa eri tavalla kuin tällaisia prepaid-puhelinkortteja, ja toteaa, ettei sille ole selvää, miten arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan loppuosa sovitetaan yhteen kyseisessä tuomiossa omaksutun ratkaisun kanssa. Se ei myöskään sulje pois sitä, että M-GbR on voinut suorittaa Y:lle arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitetun kaltaisia arvonlisäveronalaisia jakelu- tai myynninedistämispalveluja.
27 Bundesfinanzhof on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Onko kyseessä arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitettu yhden käyttötarkoituksen arvoseteli, jos
– arvoseteliin liittyvien palvelujen suorituspaikka on tiedossa siltä osin kuin nämä palvelut on tarkoitus suorittaa loppukuluttajalle jäsenvaltion alueella,
– arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan ensimmäisessä virkkeessä säädetty olettama, jonka mukaan myös arvosetelin siirtoa verovelvollisten välillä pidetään arvoseteliin liittyvien palvelujen suorituksena, johtaa kuitenkin palvelun suoritukseen toisen jäsenvaltion alueella?
2) Jos ensimmäiseen kysymykseen vastataan kieltävästi (ja jos asiassa on näin ollen kyse useamman käyttötarkoituksen arvosetelistä), onko arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta, jonka mukaan palvelujen tosiasiallinen suoritus, joka tehdään suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää monen käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, on arvonlisäveron alainen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan nojalla, kun taas tämän useamman käyttötarkoituksen arvosetelin mitkään aiemmat siirrot eivät ole arvonlisäveron alaisia, ristiriidassa toisaalla perustellun verovelvollisuuden kanssa (unionin tuomioistuimen 3.5.2012 antama tuomio Lebara, C‑520/10, EU:C:2012:264)?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Ensimmäinen kysymys
28 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklaa ja 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäistä alakohtaa tulkittava siten, että arvosetelin luokittelu kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitetuksi yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi riippuu siitä, onko loppukuluttajille suunnattujen, kyseiseen arvoseteliin liittyvien palvelujen suorituspaikka tiedossa mainitun arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, ja onko näin siitä huolimatta, että mainitun direktiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan tällaisen arvosetelin peräkkäiset siirrot sellaisten omissa nimissään toimivien verovelvollisten välillä, jotka ovat sijoittautuneet muiden jäsenvaltioiden alueelle kuin sen jäsenvaltion alueelle, jossa nämä loppukuluttajat sijaitsevat, johtavat palvelujen suorituksiin näiden muiden jäsenvaltioiden alueella.
29 Aluksi on muistutettava, että jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettuun kuudenteen neuvoston direktiiviin 77/388/ETY (EYVL 1977, L 145, s. 1) tai direktiiviin 2006/112, sellaisena kuin se oli voimassa ennen direktiivillä 2016/1065 tehtyjä muutoksia, ei sisältynyt erityissäännöksiä arvonlisäveron kantamiseksi arvonlisäveronalaisista liiketoimista, joissa käytettiin arvoseteleitä.
30 Kuten direktiivin 2016/1065 johdanto-osan ensimmäisessä, toisessa ja kolmannessa perustelukappaleessa korostetaan, unionin lainsäätäjä on antanut kyseisen direktiivin – jolla muutetaan direktiiviä 2006/112 sisällyttämällä siihen muun muassa 30 a ja 30 b artikla, joita sovelletaan 1.1.2019 alkaen arvoseteleiden arvonlisäverokohtelun selventämiseksi –, jotta voidaan korjata jäsenvaltioiden valitsemia erilaisia ratkaisuja, jotka voivat muun muassa luoda kaksinkertaisen verotuksen tai verottamatta jättämisen tilanteita, ja ottaa huomioon 1.1.2015 alkaen sovellettu uusi säännöstö, joka koskee televiestintäpalvelujen, radio- ja televisiolähetyspalvelujen sekä sähköisesti suoritettavien palvelujen suorituspaikkaa.
31 Arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 1 kohdan mukaan ”arvosetelillä” tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät luovutettavat tavarat tai suoritettavat palvelut taikka niiden mahdollisten luovuttajien tai suorittajien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, mukaan lukien kyseisen välineen käyttöehdoissa.
32 Nyt käsiteltävässä asiassa ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys perustuu olettamukseen, jonka mukaan Y:n vahvistamiensa käyttöehtojen mukaisesti liikkeelle laskemat etukäteen maksetut X-Card-kortit, joissa on sen maan tunnus, jossa loppukuluttaja voi ostaa Y:n hallinnoimassa X-kaupassa kaupan pidettyä digitaalista sisältöä, vastaavat tätä arvosetelin määritelmää. Yksikään unionin tuomioistuimelle kirjallisia huomautuksia esittäneistä osapuolista ei kyseenalaista tätä ennakkoratkaisupyynnössä tehtyä olettamusta, joka on otettava huomioon.
33 Arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 ja 3 alakohdassa erotetaan toisistaan ja määritellään näin kahdenlaiset arvosetelit eli ”yhden käyttötarkoituksen” ja ”useamman käyttötarkoituksen” arvosetelit.
34 Tämän 30 a artiklan 3 kohdassa sitä vastoin säädetään, että ”useamman käyttötarkoituksen arvosetelillä” tarkoitetaan arvoseteliä, joka ei ole yhden käyttötarkoituksen arvoseteli. Useamman käyttötarkoituksen arvosetelin käsitettä sovelletaan siis täydentävästi, joten sen määrittämiseksi, kuuluuko tietty väline jommankumman käsitteen soveltamisalaan, on ensin selvitettävä, vastaako tämä väline yhden käyttötarkoituksen arvosetelin määritelmää (ks. vastaavasti tuomio 28.4.2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, 28 kohta).
35 Kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa yhden käyttötarkoituksen arvoseteli on määritelty ”arvoseteli[ksi], johon liittyvien tavaroiden luovutuspaikka tai palvelujen suorituspaikka ja kyseisistä tavaroista tai palveluista kannettava arvonlisävero ovat tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä”. Jo tämän säännöksen sanamuodosta ilmenee, että tämän käsitteen alaan kuuluvat arvosetelit, joiden verokohtelu voidaan määrittää niiden liikkeeseenlaskuhetkellä.
36 Arvosetelin luokittelu yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi perustuu siten kahden kumulatiivisen edellytyksen täyttymiseen arvosetelin ”liikkeeseenlaskuhetkellä”. Yhtäältä arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuspaikan tai palvelujen suorituspaikan ja toisaalta näistä tavaroista tai palveluista maksettavan arvonlisäveron on oltava tuolloin tiedossa. Sitä vastoin silloin, kun arvosetelin verokohtelua ei voida määrittää arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, arvoseteliä ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitettuna yhden käyttötarkoituksen arvosetelinä.
37 Arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan jokaista omissa nimissään toimivan verovelvollisen tekemää yhden käyttötarkoituksen arvosetelin siirtoa pidetään arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuksena tai palvelujen suorituksena. Tavaroiden tosiasiallista toimitusta tai palvelujen tosiasiallista suoritusta, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi hyväksymää yhden käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, ei katsota erilliseksi liiketoimeksi.
38 Kyseisen 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan tarkoituksena on siten vahvistaa erityiset verotussäännöt silloin, kun yhden käyttötarkoituksen arvoseteli siirretään yhden tai useamman sellaisen verovelvollisen välillä, jotka toimivat omissa nimissään, mukaan lukien kyseisen yhden käyttötarkoituksen arvosetelin liikkeeseenlasku, kuten direktiivin 2016/1065 johdanto-osan kahdeksannesta ja yhdeksännestä perustelukappaleesta ilmenee, jolloin tavaroiden tosiasiallista toimitusta tai palvelujen tosiasiallista suoritusta tällaista loppukuluttajan antamaa arvoseteliä vastaan ei pidetä arvonlisäverotuksessa näistä siirroista erillisenä liiketoimena.
39 Kyseisen säännöksen sanamuodosta ilmenee selvästi, että sitä sovelletaan ainoastaan välineisiin, jotka täyttävät arvonlisäverodirektiivissä tarkoitetun yhden käyttötarkoituksen arvosetelien määritelmän, sellaisena kuin se ilmenee kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdasta.
40 Näin ollen mainitun direktiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan säännösten soveltamisella ei voida kyseenalaistaa kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa mainittuja edellytyksiä, jotka on palautettu mieleen tämän tuomion 36 kohdassa ja joiden nojalla väline luokitellaan yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi sen liikkeeseenlaskuhetkellä.
41 Tätä arviointia tukevat arvonlisäverodirektiivin 30 a ja 30 b artiklan tavoitteet, joita ovat muun muassa arvosetelien yhdenmukaisen kohtelun varmistaminen, epäjohdonmukaisuuksien, kaksinkertaisen verotuksen tai verottamatta jättämisen estäminen sekä jäsenvaltioiden välillä luovutettujen arvosetelien arvonlisäverokohtelun eroavuuksien välttäminen, kuten direktiivin 2016/1065 johdanto-osan toisessa ja kolmannessa perustelukappaleessa korostetaan.
42 Jos nimittäin olisi poissuljettua, että arvoseteliä voitaisiin pitää yhden käyttötarkoituksen arvosetelinä silloin, kun siihen kohdistuu peräkkäisiä siirtoja sellaisten omissa nimissään toimivien verovelvollisten välillä, jotka ovat sijoittautuneet yhteen tai useampaan muuhun jäsenvaltioon kuin siihen, jonka alueella loppukuluttaja vaihtaa arvosetelin siihen liittyvän tavaran tosiasiallista toimitusta tai palvelun tosiasiallista suoritusta vastaan, yhtäkään edellä mainituista tavoitteista ei saavutettaisi, koska arvoseteleitä kohdeltaisiin edelleen eri tavalla sen mukaan, myydäänkö arvosetelit rajat ylittävässä jakeluketjussa vai yhdessä ainoassa jäsenvaltiossa.
43 Lisäksi arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan tulkitseminen siten, että tämän tuomion edellisessä kohdassa tarkoitetut verovelvollisten väliset siirrot otettaisiin huomioon määritettäessä kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitettua tavaroiden luovutuspaikkaa tai palvelujen suorituspaikkaa, tekisi minkä tahansa arvosetelin luokittelusta yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi lähes mahdotonta ja veisi näin ollen kyseiseltä säännökseltä suuren osan sen tehokkaasta vaikutuksesta.
44 Tästä seuraa, kuten Saksan hallitus ja Euroopan komissio pääasiallisesti esittivät kirjallisissa huomautuksissaan, että arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan soveltaminen ei vaikuta edellytyksiin, joiden täyttyessä arvoseteli luokitellaan kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdan nojalla siinä tarkoitetuksi yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi.
45 X-Card-kortin luokittelusta yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi pääasiassa on todettava, että vaikka ainoastaan ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä onkin lausua tällaisesta luokittelusta pääasialle ominaiset olosuhteet huomioon ottaen, unionin tuomioistuimella on silti toimivalta johtaa kyseisen direktiivin säännöksistä, tässä tapauksessa sen 30 a artiklan 2 alakohdasta, ne perusteet, joita kansallinen tuomioistuin voi tai joita sen täytyy tätä varten soveltaa (ks. vastaavasti tuomio 3.12.2015, Banif Plus Bank, C‑312/14, EU:C:2015:794, 51 kohta).
46 Lisäksi on niin, että mikään ei estä kansallista tuomioistuinta pyytämästä unionin tuomioistuinta lausumaan tällaisesta luokittelusta, kuitenkin sillä varauksella, että kansallinen tuomioistuin toteaa ja arvioi kyseisen luokittelun kannalta tarpeelliset tosiseikat kaikkien käytettävänään olevasta asiakirja-aineistosta ilmenevien seikkojen perusteella (tuomio 21.12.2023, BMW Bank ym., C‑38/21, C‑47/21 ja C‑232/21, EU:C:2023:1014, 128 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
47 Arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa mainitusta ensimmäisestä edellytyksestä, jonka mukaan arvoseteliin liittyvien tavaroiden luovutuspaikan tai palvelujen suorituspaikan on oltava tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, on todettava, että kun otetaan huomioon X-Card-korttien käyttöehdot ja erityisesti niissä oleva sen jäsenvaltion tunnus, jossa näitä kortteja on käytettävä, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen toimittamat tiedot sekä arvonlisäverodirektiivin 58 artiklan 1 kohdan c alakohta, näyttää siltä, että tällaisten arvoseteleiden liikkeeseenlaskuhetkellä paikka, jossa digitaalinen sisältö toimitetaan loppukuluttajalle M-GbR:n myymiä X-Card-kortteja vastaan, sijaitsee Saksassa.
48 Tästä on täsmennettävä, että tätä ensimmäistä edellytystä tutkittaessa ei voida ottaa huomioon sitä M-GbR:n ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa esittämää seikkaa, jonka mukaan Saksan alueen ulkopuolella asuvat loppukuluttajat käyttävät siltä ostettuja, maakoodilla DE varustettuja X-Card-kortteja näiden korttien käyttöehtojen vastaisesti saadakseen hintaetuja.
49 Liiketoimen asianmukainen luokittelu arvonlisäverotuksessa ei nimittäin selvästikään voi riippua mahdollisista väärinkäytöksistä.
50 On siis ilmeistä, että arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa säädetty ensimmäinen edellytys täyttyy, mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on joka tapauksessa tarkistettava.
51 Mainitussa säännöksessä säädetystä toisesta edellytyksestä on todettava, että ennakkoratkaisupyynnössä esitettyjen tietojen perusteella ei voida määrittää, onko arvonlisävero, joka on maksettava X-Card-kortteja vastaan hankittavista erilaisista digitaalisista sisällöistä, tiedossa kyseisten korttien liikkeeseenlaskuhetkellä.
52 Vaikka on totta, ettei pääasiassa ole mitään seikkaa, jonka perusteella voitaisiin olettaa, että näistä eri sisällöistä maksettavan arvonlisäveron osalta on epävarmuutta, ja vaikka komissio katsoo, että M-GbR:n Saksassa myymillä X‑Card-korteilla saataviin sisältöihin on sovellettava samaa verokantaa ja samaa arvonlisäverokohtelua, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on joka tapauksessa selvitettävä, täyttyykö tämä toinen edellytys.
53 Siinä tapauksessa, että X-Card-korttia vastaan suoritettuun palveluun sovelletaan Saksassa samaa arvonlisäveron perustetta ja verokantaa hankitusta digitaalisesta sisällöstä riippumatta, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi näin ollen todeta, että tällainen väline täyttää arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa säädetyn toisen edellytyksen ja se on näin ollen luokiteltava yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi, kun otetaan huomioon myös se, että sama väline täyttää kyseisessä säännöksessä säädetyn ensimmäisen edellytyksen.
54 Jos sitä vastoin digitaalisiin sisältöihin, joita loppukuluttaja voi hankkia X-Card-korttia vastaan, sovelletaan kyseisessä jäsenvaltiossa erilaisia arvonlisäveron perustetta koskevia sääntöjä tai eri arvonlisäverokantoja, kyseisen tuomioistuimen on todettava, että X-Card-kortin liikkeeseenlaskuhetkellä on mahdotonta ennakoida, mitä arvonlisäveroa sovelletaan loppukuluttajan tällaista arvoseteliä vastaan valitsemaan digitaaliseen sisältöön. Tässä tapauksessa X-Card-kortteja ei voida luokitella yhden käyttötarkoituksen arvoseteleiksi (ks. analogisesti tuomio 28.4.2022, DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:304, 30 ja 31 kohta).
55 Edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklaa ja 30 b artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että arvosetelin luokittelu kyseisen direktiivin 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitetuksi yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi riippuu yksinomaan kyseisessä säännöksessä säädetyistä edellytyksistä, joihin kuuluu edellytys, jonka mukaan loppukuluttajille suunnattujen, kyseiseen arvoseteliin liittyvien palvelujen suorituspaikan on oltava tiedossa mainitun arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, ja näin on siitä riippumatta, siirretäänkö arvoseteli sellaisten omissa nimissään toimivien verovelvollisten välillä, jotka ovat sijoittautuneet muiden jäsenvaltioiden alueelle kuin sen jäsenvaltion alueelle, jossa nämä loppukuluttajat sijaitsevat.
Toinen kysymys
56 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään, joka on esitetty ainoastaan siinä tapauksessa, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiset arvosetelit luokiteltaisiin arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitetuiksi useamman käyttötarkoituksen arvoseteleiksi, lähinnä, onko kyseisen direktiivin 30 b artiklan 2 kohtaa tulkittava siten, että vaikka useamman käyttötarkoituksen arvoseteleiden siirrosta ei kyseisen säännöksen ensimmäisen alakohdan mukaan ole kannettava arvonlisäveroa, arvonlisäveron suorittamista voidaan kuitenkin vaatia jollakin toisella perusteella mainitun säännöksen toisen alakohdan nojalla.
57 On muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan arvonlisäveroa kannetaan tavaroiden tosiasiallisesta toimituksesta tai palvelujen tosiasiallisesta suorituksesta, joka tehdään luovuttajan tai suorittajan hyväksymää monen käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan, joten tätä veroa ei kanneta kyseisen arvosetelin siirroista, jotka tapahtuvat ennen kuin loppukuluttaja vaihtaa tällaisen arvosetelin näihin tavaroihin tai palveluihin.
58 Koska monen käyttötarkoituksen arvoseteliin liittyvien, loppukuluttajan valitsemien tavaroiden tai palvelujen luonne ei ole tiedossa tämäntyyppisen arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, näistä tavaroista tai palveluista maksettavaa arvonlisäveroa ei voida määrittää varmuudella tuona ajankohtana. Arvonlisävero on siis tiedossa ja se voidaan kantaa asianmukaisesti vasta, kun tällainen arvoseteli vaihdetaan näihin tavaroihin tai palveluihin.
59 Kuitenkin silloin, kun useamman käyttötarkoituksen arvoseteli siirretään yhden tai useamman kerran useiden jäsenvaltioiden alueelle ulottuvassa jakeluketjussa ennen kuin loppukuluttaja vaihtaa sen, nousee esiin kysymys, onko jokaisesta verovelvollisten välillä tapahtuvasta kyseisen arvosetelin siirrosta saadusta vastikkeesta kannettava arvonlisäveroa vastikkeena muusta palvelusta kuin mainitun arvosetelin vaihtamisesta tavaroihin tai palveluihin.
60 Tästä on muistutettava, että arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaan on niin, että kun monen käyttötarkoituksen arvosetelin siirron tekee muu verovelvollinen kuin se, joka tosiasiallisesti luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut loppukuluttajalle, kaikki palvelusuoritukset, jotka voidaan tunnistaa, kuten jakelu- ja myynninedistämispalvelut, ovat arvonlisäveronalaisia.
61 Lisäksi kyseisen direktiivin 73 a artiklan mukaan ”useamman käyttötarkoituksen arvoseteliä vastaan – – suoritettujen palvelujen veron perusteen on oltava yhtä suuri kuin arvosetelin osalta maksettu vastike tai, tämän tiedon puuttuessa, arvosetelissä itsessään taikka sitä koskevissa asiakirjoissa ilmoitettu rahallinen arvo, josta on vähennetty – – suoritettuihin palveluihin liittyvän arvonlisäveron määrä”.
62 Arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohdan toisella alakohdalla, luettuna yhdessä sen 73 a artiklan kanssa, pyritään siten muun muassa välttämään arvonlisäverodirektiivin tavoitteiden mukaisesti jakelu- tai myynninedistämispalvelujen verottamatta jääminen varmistamalla, että arvonlisävero kannetaan kaikesta voittomarginaalista (ks. vastaavasti julkisasiamies Ćapetan ratkaisuehdotus DSAB Destination Stockholm, C‑637/20, EU:C:2022:131, 71–75 kohta).
63 Tästä seuraa X-Card-korttien osalta, että mikäli kyseiset välineet luokitellaan arvonlisäverodirektiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitetuiksi useamman käyttötarkoituksen arvoseteleiksi, ei voida sulkea pois sitä, että M-GbR voi näiden arvoseteleiden jälleenmyynnin yhteydessä suorittaa erillisen, jakelu- tai myynninedistämispalvelujen kaltaisen palvelun verovelvolliselle, joka tosiasiallisesti tarjoaa digitaalista sisältöä loppukuluttajalle arvoseteleitä vastaan. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävänä on tarkistaa, onko M‑GbR:n liiketoimet luokiteltava arvonlisäverotuksessa tällaisiksi liiketoimiksi, kun otetaan huomioon kaikki pääasian olosuhteet.
64 Tällainen arvonlisäverodirektiivin säännösten tulkinta ei ole ristiriidassa 3.5.2012 annetun tuomion Lebara (C‑520/10, EU:C:2012:264) kanssa, johon ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa ja joka koski televiestintäpalveluihin liittyvien prepaid-korttien verokohtelua ja jonka ratkaisulla ei ole merkitystä esillä olevaan kysymykseen annettavan vastauksen kannalta. Kuten erityisesti kyseisen tuomion 28 kohdasta ilmenee, mainitun tuomion ulottuvuus on selvästi rajattu kyseisessä asiassa kyseessä olleeseen tilanteeseen, joka lisäksi sijoittui aikaan ennen direktiivillä 2016/1065 lisättyjä arvonlisäverodirektiivin säännöksiä ja koski mainittujen prepaid-korttien liikkeeseenlaskuhetkellä jo tunnistettuja palveluja ja arvonlisäveroa. Sama tuomio koskee näin ollen välineitä, jotka on nykyisin luokiteltava yhden käyttötarkoituksen arvoseteleiksi arvonlisäverodirektiivin tämänhetkisten säännösten nojalla.
65 Edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 30 b artiklan 2 kohtaa on tulkittava siten, että verovelvollisen suorittamasta kyseisen direktiivin 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitettujen useamman käyttötarkoituksen arvoseteleiden jälleenmyynnistä voidaan kantaa arvonlisäveroa sillä edellytyksellä, että jälleenmyynti luokitellaan palvelujen suoritukseksi sille verovelvolliselle, joka tosiasiallisesti luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut loppukuluttajalle mainittuja arvoseteleitä vastaan.
Oikeudenkäyntikulut
66 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (yhdeksäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY, sellaisena kuin se on muutettuna 5.12.2017 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2017/2455, 30 a artiklaa ja 30 b artiklan 1 kohtaa
on tulkittava siten, että
arvosetelin luokittelu direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna, 30 a artiklan 2 alakohdassa tarkoitetuksi yhden käyttötarkoituksen arvoseteliksi riippuu yksinomaan kyseisessä säännöksessä säädetyistä edellytyksistä, joihin kuuluu edellytys, jonka mukaan loppukuluttajille suunnattujen, kyseiseen arvoseteliin liittyvien palvelujen suorituspaikan on oltava tiedossa mainitun arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä, ja näin on siitä riippumatta, siirretäänkö arvoseteli sellaisten omissa nimissään toimivien verovelvollisten välillä, jotka ovat sijoittautuneet muiden jäsenvaltioiden alueelle kuin sen jäsenvaltion alueelle, jossa nämä loppukuluttajat sijaitsevat.
2) Direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna direktiivillä 2017/2455, 30 b artiklan 2 kohtaa
on tulkittava siten, että
verovelvollisen suorittamasta direktiivin 2006/112, sellaisena kuin se on muutettuna, 30 a artiklan 3 alakohdassa tarkoitettujen useamman käyttötarkoituksen arvoseteleiden jälleenmyynnistä voidaan kantaa arvonlisäveroa sillä edellytyksellä, että jälleenmyynti luokitellaan palvelujen suoritukseksi sille verovelvolliselle, joka tosiasiallisesti luovuttaa tavarat tai suorittaa palvelut loppukuluttajalle mainittuja arvoseteleitä vastaan.
Allekirjoitukset