Edizzjoni Provviżorja
SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tmien Awla)
25 ta’ April 2024 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni fuq prodotti tal-enerġija u fuq l-elettriku – Direttiva 2003/96/KE – Tassazzjoni konformement mal-prinċipju ta’ użu reali ta’ dawn il-prodotti – Anness I – Livelli minimi ta’ tassazzjoni applikabbli għall-prodotti tal-enerġija previsti f’din id-direttiva – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 2(1)(a) – Fatt taxxabbli – Artikolu 63 – Eżiġibbiltà tal-VAT – Artikolu 78(1)(a) – Bażi tat-taxxa – Introduzzjoni mill-ġdid tal-prodotti tal-enerġija fil-maħżen tat-taxxa – Kundizzjonijiet imposti mid-dritt nazzjonali – Supplimenti tas-sisa u tal-VAT applikati bħala sanzjoni għan-nuqqas ta’ osservanza ta’ dawn il-kundizzjonijiet – Prinċipju ta’ proporzjonalità”
Fil-Kawża C‑657/22,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa mit-Tribunalul Prahova (il-Qorti tal-Kontea ta’ Prahova, ir-Rumanija), permezz ta’ deċiżjoni tad‑29 ta’ Marzu 2022, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit‑18 ta’ Ottubru 2022, fil-proċedura
SC Bitulpetrolium Serv SRL
vs
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (It-Tmien Awla),
komposta minn N. Piçarra (Relatur), President tal-Awla, N. Jääskinen u M. Gavalec, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: J. Richard de la Tour,
Reġistratur: R. Șereș, Amministratriċi,
wara li rat il-proċedura bil-miktub u wara s-seduta tad‑9 ta’ Novembru 2023,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għall-Gvern Rumen, minn E. Gane u A. Rotăreanu, bħala aġenti,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn A. Armenia u F. Moro, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni, meħuda wara li nstema’ l-Avukat Ġenerali, li l-kawża tinqata’ mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 2(3), tal-Artikolu 5 u tal-Artikolu 21(1) tad-Direttiva tal-Kunsill 2003/96/KE tas‑27 ta’ Ottubru 2003 li tirriforma l-istruttura tal-Komunità dwar tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija u elettriku (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 405), tal-Artikoli 2, 250 u 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), kif ukoll tal-prinċipji ta’ proporzjonalità u ta’ newtralità tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT).
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ tilwima bejn SC Bitulpetrolium Serv SRL (iktar ’il quddiem “Bitulpetrolium”) u l-Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (l-Amministrazzjoni Dipartimentali tal-Finanzi Pubbliċi ta’ Prahova – Direttorat Ġenerali Reġjonali tal-Finanzi Pubbliċi ta’ Ploiești, ir-Rumanija) dwar supplimenti ta’ sisa u ta’ VAT li din l-awtorità imponiet fuq Bitulpetrolium bħala sanzjoni għan-nuqqas ta’ osservanza tal-kundizzjonijiet applikabbli fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodott tal-enerġija kkummerċjalizzat minn din tal-aħħar.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
Id‑Direttiva 2003/96
3 Il-premessi 3, 9, 17 u 18 tad-Direttiva 2003/96 jiddikjaraw:
“(3) Il-funzjonijiet kif suppost tas-suq intern u s-seħħ ta’ għanijiet ta’ politiki oħra tal-Kommunità jinħtieġu livelli minimi ta’ tassazzjoni li jkunu stabbiliti fuq livell Kommunitarju għall-bosta mill-prodotti tal-enerġija, u jinkludu l-elettriku, gass naturali u faħam.
[...]
(9) Stati Membri għandhom jingħataw il-flessibilità neċessarja biex jiddefinixxu u jimplimentaw politiki xierqa skond iċ-cirkostanzi nazzjonali tagħhom.
[...]
(17) Huwa neċessarju li l-Komunità tistabilixxi livelli minimi u differenti ta’ tassazzjoni skond l-użu ta’ prodotti ta’ enerġija u elettriku.
(18) Prodotti ta’ enerġija użati bħala karburant għall-għanijiet industrijali u kummerċjali u dawk użati bħala karburant biex isaħħan huma normalment intaxxati b’rati iktar baxxi minn dawk applikabbli fuq prodotti ta’ enerġija użati bħala propellant.
[...]”
4 L-Artikolu 4(2) ta’ din id-direttiva jipprovdi li, għall-finijiet ta’ din tal-aħħar, “livell ta’ tassazzjoni” jfisser “il-piż totali intaxxat fir-rigward tat-taxxi indiretti kollha (ħlief il-VAT) ikkalkulat direttament jew indirettament fuq il-kwantità ta’ prodotti ta' enerġija u elettriku meta dawn ikunu rilaxxati għall-konsum”.
5 It-Tabelli A, B u Ċ tal-Anness I tal-imsemmija direttiva jistabbilixxu l-livelli minimi ta’ tassazzjoni applikabbli, rispettivament, għall-“karburanti tal-karozzi [karburanti]”, għall-“karburanti tal-karozzi [karburanti] użati għall-iskop kif imniżżel fl-Artikolu 8(2)” tal-istess direttiva u għall-“karburanti li jsaħħnu [kombustibbli] u elettriku”. Iż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant huwa suġġett għal livell minimu ta’ tassazzjoni ta’ EUR 330 għal kull 1 000 l u ta’ EUR 21 għal kull 1 000 l meta jintuża bħala karburant għal ċerti skopijiet industrijali u kummerċjali. Meta jintuża bħala kombustibbli, iż-żejt tal-gass huwa suġġett għal livell minimu ta’ tassazzjoni ta’ EUR 21 għal kull 1 000 l. Il-livell minimu ta’ tassazzjoni applikabbli għaż-“żejt tqil għall-magni [żejt fjuwil tqil]”, intiż li jintuża bħala kombustibbli, huwa ta’ EUR 15 għal kull 1 000 kg.
Id‑Direttiva 2006/112
6 Skont l-Artikolu 2(1) tad-Direttiva 2006/112:
“It-transazzjonijiet li ġejjin għandhom ikunu soġġetti għall-VAT:
(a) il-provvista ta’ merkanzija magħmula bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali;
[...]”
7 L-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva jipprevedi:
“Għandu jkun hemm avveniment li jagħti lok għal ħlas u l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is-servizzi huma pprovduti.”
8 L-Artikolu 78 tal-imsemmija direttiva jipprovdi:
“L-ammont taxxabbli għandu jinkludi l-fatturi li ġejjin:
(a) taxxi, dazji, imposti u piżijiet, minbarra l-VAT innifisha;
[...]”
Id‑dritt Rumen
9 L-Artikolu 425 tal-Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (il-Liġi Nru 227/2015 dwar il-Kodiċi tat-Taxxi), tat‑8 ta’ Settembru 2015 (Monitorul Oficial al României, Parti I, Nru 688 tal‑10 ta’ Settembru 2015) (iktar ’il quddiem il-“Kodiċi tat-Taxxi”), jipprevedi:
“1. Il-prodotti tal-enerġija msemmija fl-Artikolu 355(3)(g) [żejt fjuwil], jew meqjusa bħala ekwivalenti mill-perspettiva tar-rata tas-sisa, jistgħu jiġu rrilaxxati għall-konsum, jinżammu barra minn maħżen tat-taxxa, jiġu ttrasportati inkluż taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, jintużaw, jiġu offruti għall-bejgħ jew mibjugħa, fit-territorju tar-Rumanija, fil-każ biss li jkunu mmarkati u kkuluriti [...]
2. Huma eżentati mid-dispożizzjonijiet tal-paragrafu 1 il-prodotti tal-enerġija msemmija fl-Artikolu 355(3)(g) [żejt fjuwil], jew meqjusa bħala ekwivalenti mill-perspettiva tar-rata tas-sisa:
[...]
(d) li fir-rigward tagħhom id-detentur jista’ jipproduċi l-prova tal-ħlas tad-[dazji tas-sisa] lill-baġit tal-Istat bir-rata prevista għaż-żejt tal-gass [...].”
10 L-Artikolu 427 ta’ dan il-kodiċi jipprovdi, fil-paragrafu 7 tiegħu:
“Għall-prodotti tal-enerġija msemmija fl-Artikolu 355(3)(g) [żejt fjuwil], jew meqjusa bħala ekwivalenti mill-perspettiva tar-rata tas-sisa, irrilaxxati għall-konsum, miżmuma barra minn maħżen tat-taxxa, ittrasportati inkluż taħt arranġament ta’ sospensjoni tad-dazju, użati, offruti għall-bejgħ jew mibjugħa fit-territorju tar-Rumanija, mhux immarkati u mhux ikkuluriti jew immarkati u kkuluriti b’mod inkorrett, kif ukoll fil-każ ta’ nuqqas ta’ osservanza mill-operaturi ekonomiċi tal-obbligi dwar il-modalitajiet u l-proċeduri ta’ kontroll fiskali stabbiliti mir-regoli metodoloġiċi, is-sisa għandha tkun dovuta bir-rata prevista għaż-żejt tal-gass.”
It‑tilwima fil‑kawża prinċipali u d‑domandi preliminari
11 Bitulpetrolium hija kumpannija b’responsabbiltà limitata rregolata mid-dritt Rumen li l-għan tagħha huwa l-produzzjoni u l-kummerċ bl-ingrossa ta’ kombustibbli solidi, likwidi jew f’forma ta’ gass, kif ukoll ta’ prodotti dderivati minnhom. Hija kellha awtorizzazzjoni bħala maħżen tat-taxxa, li kienet valida sal‑1 ta’ Ottubru 2018.
12 Waqt verifika fiskali permezz ta’ kampjuni li kienet tirrigwarda b’mod partikolari l-perijodu inkluż bejn ix-xahar ta’ Ġunju 2014 u x-xahar ta’ Diċembru 2017, l-inspecția fiscală (l-Ispettorat Fiskali, ir-Rumanija) ikkonstata li Bitulpetrolium kienet ħarġet noti ta’ rċevuta u fatturi “ta’ kreditu” relatati ma’ prodott tal-enerġija intiż li jintuża bħala kombustibbli, irritornat fil-maħżen tat-taxxa mill-klijenti tagħha għal kwantità totali ta’ 238 383 kg, mingħajr ebda indikazzjoni dwar l-immarkar u l-kulur ta’ dan il-prodott. L-Ispettorat Fiskali rrileva wkoll li Bitulpetrolium, bi ksur tas-sistema ta’ kontroll doganali applikabbli, ma kinitx informat bil-miktub lill-autoritatea vamală (l-Awtorità Doganali, ir-Rumanija) dwar l-introduzzjoni mill-ġdid tal-imsemmi prodott fil-maħżen tat-taxxa, fejn kien baqa’ sakemm inbiegħ lil klijenti oħra.
13 Fis‑7 ta’ Awwissu 2020, wara din il-verifika fiskali, l-Ispettorat Fiskali ħareġ avviż ta’ taxxa li impona fuq Bitulpetrolium somma ta’ 310 309 lei Rumeni (RON) (EUR 63 146), bħala suppliment tas-sisa, u somma ta’ RON 65 901 (EUR 13 410), bħala suppliment tal-VAT.
14 Bitulpetrolium ippreżentat, quddiem it-Tribunalul Prahova (il-Qorti tal-Kontea ta’ Prahova, ir-Rumanija), li hija l-qorti tar-rinviju, rikors intiż għall-annullament ta’ dan l-avviż ta’ taxxa, filwaqt li sostniet, minn naħa, li l-prodott tal-enerġija inkwistjoni kien ġie kkunsinnat lill-klijenti flimkien mal-prova tal-immarkar tiegħu u tal-kulur tiegħu kif ukoll flimkien mal-ħlas tas-sisa, u, min-naħa l-oħra, li dan il-prodott kien ġie rritornat fil-maħżen tat-taxxa jew minħabba problemi ta’ kwalità jew minħabba l-inkompatibbiltà tiegħu mal-installazzjonijiet termiċi tal-klijenti.
15 Barra minn hekk, Bitulpetrolium tallega li hija ma kinitx talbet ir-rimbors tas-sisa meta l-prodott tal-enerġija inkwistjoni ġie introdott mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa peress li din l-introduzzjoni mill-ġdid ma kellhiex bħala għan it-tiswija, ir-riċiklaġġ jew il-qerda ta’ dan il-prodott, iżda l-kummerċjalizzazzjoni ulterjuri tal-imsemmi prodott. Għaldaqstant, hija ma kienet tinsab fl-ebda waħda mis-sitwazzjonijiet li fir-rigward tagħhom il-Kodiċi tat-Taxxa jeżiġi li l-Awtorità Doganali tiġi informata dwar l-introduzzjoni mill-ġdid ta’ prodotti tal-enerġija. L-Ispettorat Fiskali, b’mod żbaljat, minn naħa, assimila l-assenza ta’ tali informazzjoni maż-żamma, mat-trasport u mal-kummerċjalizzazzjoni ta’ prodotti tal-enerġija mingħajr immarkar, mingħajr kulur u mingħajr ħlas tas-sisa u, min-naħa l-oħra, applika għall-prodott tal-enerġija inkwistjoni r-rata ta’ sisa ogħla prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant.
16 F’dawn iċ-ċirkustanzi, it-Tribunalul Prahova (il-Qorti tal-Kontea ta’ Prahova) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li ġejjin:
“1) Dispożizzjonijiet nazzjonali u prassi nazzjonali bħal dawk li huma s-suġġett ta’ din il-kawża, li jipprovdu li l-introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ kombustibbli għat-tisħin (żejt fjuwil) fl-assenza ta’ kontroll doganali [tikkostitwixxi] allegat ksur tas-sistema tal-ħażna [li] jiġġustifika l-applikazzjoni ta’ sisa bir-rata stabbilita għaż-żejt tal-gass, kombustibbli [li s-sisa fuqu għandha] valur ta’ iktar minn 21 darba ogħla mis-sisa fuq iż-żejt fjuwil, imorru kontra l-prinċipju ta’ proporzjonalità u [l-Artikolu] 2(3), [l-Artikolu] 5 u [l-Artikolu] 21(1) tad-Direttiva [2003/96]?
2) Dispożizzjonijiet nazzjonali u prassi nazzjonali bħal dawk li huma s-suġġett ta’ din il-kawża, li jipprovdu li l-VAT hija imposta fuq l-ammonti addizzjonali stabbiliti mill-awtoritajiet tat-taxxa bħala sisa fuq iż-żejt fjuwil [żejt tal-gass] bħala sanzjoni għal nuqqas ta’ konformità mas-sistema ta’ kontroll doganali min-naħa tal-kontribwent, bħala riżultat tal-introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen mill-kontribwent tal-prodotti tal-enerġija bħal żejt fjuwil, mhux imniġġes, li għalih is-sisa kien diġà tħallas, irrifjutat mill-klijenti, sakemm jiġi identifikat xerrej, imorru kontra l-prinċipju ta’ proporzjonalità, il-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT u [l-Artikoli] 2, 250 u 273 tad-Direttiva [2006/112]?”
Fuq id‑domandi preliminari
Fuq l‑ammissibbiltà
17 Il-Gvern Rumen jikkontesta l-ammissibbiltà tat-talba għal deċiżjoni preliminari għar-raġuni li, bi ksur tal-Artikolu 94 tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, il-qorti tar-rinviju la tindika r-raġunijiet li wassluha sabiex tagħmel id-domandi preliminari u lanqas dawk għaliex hija tqis li d-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni indikati minnha japplikaw għat-tilwima fil-kawża prinċipali. Fir-rigward, b’mod partikolari, tat-tieni domanda, dan il-gvern iqis li d-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112 imsemmija mill-qorti tar-rinviju ma humiex rilevanti sabiex tingħata risposta għaliha.
18 Skont l-Artikolu 94 tar-Regoli tal-Proċedura, kull talba għal deċiżjoni preliminari għandha tinkludi “espożizzjoni fil-qosor tas-suġġett tal-kawża kif ukoll tal-fatti rilevanti, kif ġew ikkonstatati mill-qorti tar-rinviju jew, minn tal-inqas, espożizzjoni tal-informazzjoni fattwali li fuqha jkunu bbażati d-domandi”, “il-kontenut tad-dispożizzjonijiet nazzjonali li jistgħu japplikaw għall-kawża ineżami u, jekk ikun il-każ, il-ġurisprudenza nazzjonali rilevanti”, kif ukoll “espożizzjoni tar-raġunijiet li wasslu lill-qorti tar-rinviju sabiex ikollha dubji dwar l-interpretazzjoni jew il-validità ta’ ċerti dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni, kif ukoll il-konnessjoni li hija tistabbilixxi bejn dawn id-dispożizzjonijiet u l-leġiżlazzjoni nazzjonali applikabbli għall-kawża prinċipali”.
19 F’dan ir-rigward, għandu jiġi kkonstatat li t-talba għal deċiżjoni preliminari tesponi l-kuntest fattwali li wassal għat-tilwima fil-kawża prinċipali, kif ikkonstatat mill-qorti tar-rinviju, u ssemmi d-dispożizzjonijiet nazzjonali li jistgħu japplikaw għal din it-tilwima. L-istess jista’ jingħad għall-konnessjoni li dik il-qorti tistabbilixxi bejn id-domandi magħmula lill-Qorti tal-Ġustizzja u s-suġġett tal-imsemmija tilwima. Għalkemm ma ġietx indikata b’mod awtonomu fid-deċiżjoni tar-rinviju, din il-konnessjoni tirriżulta minn din tal-aħħar meqjusa fl-intier tagħha.
20 Barra minn hekk, fid-dawl tal-preżunzjoni ta’ rilevanza li minnha jibbenefikaw id-domandi li jirrigwardaw id-dritt tal-Unjoni, il-fatt li mhux id-dispożizzjonijiet kollha tad-dritt tal-Unjoni msemmija fid-deċiżjoni tar-rinviju inkonnessjoni mat-tieni domandi huma, jekk ikun il-każ, applikabbli għat-tilwima fil-kawża prinċipali jew li din id-deċiżjoni ma ssemmix ċerti dispożizzjonijiet ta’ dan id-dritt li jirriżultaw neċessarji sabiex tingħata risposta utli lill-qorti tar-rinviju, ma jirrigwardax l-ammissibbiltà tat-talba għal deċiżjoni preliminari iżda jikkonċerna l-mertu tad-domandi preliminari magħmula (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑7 ta’ Marzu 2024, Roheline Kogukond et, C‑234/22, EU:C:2024:211, punt 27 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
21 Fid-dawl tar-raġunijiet preċedenti, għandu jitqies li t-talba għal deċiżjoni preliminari tissodisfa r-rekwiżiti tal-Artikolu 94 tar-Regoli tal-Proċedura. Għaldaqstant, id-domandi preliminari huma ammissibbli.
Fuq il‑mertu
Fuq l‑ewwel domanda
22 Permezz tal-ewwel domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi jekk id-Direttiva 2003/96 u l-prinċipju ta’ proporzjonalità għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjonijiet jew prattiki nazzjonali li bis-saħħa tagħhom, fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodotti tal-enerġija intiżi li jintużaw bħala kombustibbli, bil-għan li sussegwentement jiġu kkummerċjalizzati, il-fatt li l-awtorità kompetenti ma ġietx informata dwar din l-introduzzjoni mill-ġdid kif ukoll il-fatt li, fin-noti ta’ rċevuta u fil-fatturi ta’ kreditu relatati ma’ dawn il-prodotti, ma ngħatawx indikazzjonijiet dwar l-immarkar u l-kulur tal-imsemmija prodotti jwasslu, bħala sanzjoni għan-nuqqas ta’ osservanza ta’ dawn il-kundizzjonijiet, għall-applikazzjoni għall-istess prodotti, irrispettivament mill-użu reali tagħhom, tar-rata tas-sisa ogħla prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant.
23 F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li kemm l-istruttura ġenerali kif ukoll l-għan tad-Direttiva 2003/96 huma bbażati fuq il-prinċipju li l-prodotti tal-enerġija għandhom jiġu ntaxxati skont l-użu reali tagħhom, billi tittieħed inkunsiderazzjoni, b’mod partikolari, id-distinzjoni netta, stabbilita fil-premessi 17 u 18 ta’ din id-direttiva, bejn il-karburanti u l-kombustibbli li fuqha hija bbażata din tal-aħħar. Barra minn hekk, id-definizzjoni tal-“livell ta’ tassazzjoni tal-prodotti tal-enerġija”, fis-sens tal-Artikolu 4(2) tal-imsemmija direttiva, skont l-użu tagħhom bħala karburant jew bħala kombustibbli, tikkontribwixxi għall-funzjonament tajjeb tas-suq uniku, għan dan li huwa ddikjarat b’mod partikolari fil-premessa 3 tal-istess direttiva, billi tippermetti l-esklużjoni ta’ eventwali distorsjonijiet tal-kompetizzjoni bejn prodotti tal-enerġija użati għall-istess skopijiet (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat‑2 ta’ Ġunju 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punti 31 sa 33, u tas‑7 ta’ Novembru 2019, Petrotel‑Lukoil, C-68/18, EU:C:2019:933, punt 50 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
24 Barra minn hekk, sa fejn id-Direttiva 2003/96 la tipprevedi mekkaniżmu ta’ kontroll partikolari tal-użu reali tal-prodotti tal-enerġija u lanqas ma tipprevedi miżuri intiżi li jiġġieldu kontra l-frodi fiskali marbuta mal-użu ta’ dawn il-prodotti, huma l-Istati Membri li, kif tfakkar il-premessa 9 ta’ din id-direttiva, għandhom jipprevedu tali mekkaniżmi u tali miżuri, inklużi sanzjonijiet għan-nuqqas ta’ osservanza tal-kundizzjonijiet stabbiliti għal dan il-għan, adattati għall-kuntesti nazzjonali, b’osservanza tad-dritt tal-Unjoni u tal-prinċipji ġenerali tiegħu, inkluż il-prinċipju ta’ proporzjonalità. B’dan premess, il-marġni ta’ evalwazzjoni li għandhom l-Istati Membri ma jistax idaħħal inkwistjoni l-prinċipju li l-prodotti tal-enerġija għandhom jiġu ntaxxati skont l-użu reali tagħhom (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:93, punti 52 u 53 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
25 F’dan il-każ, mid-deċiżjoni tar-rinviju jirriżulta li, minn naħa, minħabba l-fatt li l-awtorità doganali kompetenti ma ġietx informata dwar l-introduzzjoni mill-ġdid ta’ prodott tal-enerġija intiż li jintuża bħala kombustibbli (żejt fjuwil) fil-maħżen tat-taxxa u, min-naħa l-oħra, minħabba l-assenza ta’ indikazzjonijiet, fin-noti ta’ rċevuta u fil-fatturi ta’ kreditu li jikkonċernaw l-imsemmi prodott, dwar l-immarkar u l-kulur tiegħu, l-awtorità fiskali assimilat dawn l-ommissjonijiet maż-żamma, mat-trasport u mal-kummerċjalizzazzjoni ta’ prodott tal-enerġija mingħajr immarkar u mingħajr kulur u applikat għall-istess prodott, abbażi tad-dritt nazzjonali, bħala sanzjoni, ir-rata tas-sisa prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant.
26 Fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-Gvern Rumen isostni li kemm l-obbligu li tingħata informazzjoni dwar l-introduzzjoni mill-ġdid ta’ prodotti tal-enerġija fil-maħżen tat-taxxa kif ukoll l-obbligu ta’ mmarkar u ta’ kulur ta’ dawn il-prodotti għandhom l-għan li jipprevjenu l-evażjoni u l-frodi fiskali, bil-għan li jiġi evitat li l-użu ta’ tali prodotti bħala karburant ikun suġġett għar-rati tas-sisa iktar baxxi previsti għall-kombustibbli, f’sitwazzjoni fejn rati ogħla għandhom jiġu applikati meta l-istess prodotti tal-enerġija jintużaw effettivament bħala karburant. Waqt is-seduta, dan il-gvern invoka wkoll raġunijiet ta’ politika fiskali nazzjonali sabiex jiġġustifika t-tassazzjoni ogħla applikata fuq iż-żejt tal-gass.
27 B’hekk, il-qorti tar-rinviju, li hija obbligata tagħti lid-dritt nazzjonali, sa fejn possibbli, interpretazzjoni konformi mad-dritt tal-Unjoni, għandha tiddetermina jekk id-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali applikabbli f’dan il-każ jistgħux, mingħajr ma dan iwassal għal interpretazzjoni contra legem ta’ dawn id-dispożizzjonijiet (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑12 ta’ Mejju 2021, technoRent International et, C‑844/19, EU:C:2021:378, punt 54 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata), jiġu interpretati konformement mal-istruttura ġenerali u mal-għan tad-Direttiva 2003/96, fis-sens li l-assenza ta’ informazzjoni dwar l-introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa tal-prodott tal-enerġija inkwistjoni fil-kawża prinċipali, bil-għan li sussegwentement jiġi kkummerċjalizzat, u l-assenza, fin-noti ta’ rċevuta u fil-fatturi ta’ kreditu dwar dan il-prodott, ta’ indikazzjonijiet dwar l-immarkar u dwar il-kulur tiegħu jimplikaw l-applikazzjoni għall-imsemmi prodott tar-rata tas-sisa prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant fil-każ biss li l-prodott tal-enerġija inkwistjoni jkun effettivament intiż li jintuża bħala karburant. Fil-fatt, l-imsemmija dispożizzjonijiet ma jistgħux jissuġġettaw prodott tal-enerġija għal tassazzjoni li ma tikkorrispondix mal-użu reali tiegħu (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punt 53).
28 Fi kwalunkwe każ, anki jekk jitqies li d-dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali inkwistjoni jistgħu jkunu s-suġġett ta’ interpretazzjoni konformi mal-istruttura ġenerali u mal-għan tad-Direttiva 2003/96, fis-sens li dawn id-dispożizzjonijiet josservaw il-prinċipju ta’ tassazzjoni tal-prodotti tal-enerġija skont l-użu reali tagħhom, għandu jiġi evalwat jekk is-sanzjoni inkwistjoni hijiex konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità. Bħala prinċipju ġenerali tad-dritt tal-Unjoni, dan il-prinċipju jobbliga lill-Istati Membri jirrikorru għal mezzi li, filwaqt li jippermettu li jintlaħaq b’mod effettiv l-għan imfittex mil-leġiżlazzjoni nazzjonali, jippreġudikaw l-inqas possibbli l-prinċipji stabbiliti mil-leġiżlazzjoni tal-Unjoni inkwistjoni (sentenza tat‑22 ta’ Diċembru 2022, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, punt 32) u jipprekludi dispożizzjonijiet u prattiki tad-dritt nazzjonali li jmorru lil hinn minn dak li jkun neċessarju sabiex jiġu evitati l-frodi jew l-evażjoni fiskali fil-qasam tas-sisa (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tas‑7 ta’ Novembru 2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, punt 58).
29 Il-qrati nazzjonali għandhom jieħdu inkunsiderazzjoni, b’mod partikolari, in-natura u l-gravità tal-ksur li l-imsemmija sanzjoni tkun intiża li tippenalizza, kif ukoll il-modalitajiet ta’ determinazzjoni tal-ammont tagħha (ara, f’dan is-sens, is-sentenza tat‑2 ta’ Ġunju 2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, punt 40).
30 F’dan ir-rigward, għandu jiġi rrilevat li l-fatt li għal prodott tal-enerġija bħal dak inkwistjoni fil-kawża prinċipali tiġi applikata r-rata tas-sisa ogħla imposta fuq iż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant, bħala sanzjoni għal nuqqas ta’ osservanza tal-kundizzjonijiet formali mfakkra fil-punt 25 ta’ din is-sentenza – u li jwassal, skont il-qorti tar-rinviju, sabiex dan il-prodott tal-enerġija jiġi ntaxxat b’sisa 21 darba ogħla – mingħajr ma l-operatur ekonomiku kkonċernat ikun jista’ jipproduċi prova tal-użu reali ta’ dan il-prodott, imur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jiġu evitati l-frodi jew l-evażjoni fiskali.
31 Fid-dawl tar-raġunijiet preċedenti kollha, ir-risposta għall-ewwel domanda għandha tkun li d-Direttiva 2003/96 u l-prinċipju ta’ proporzjonalità għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjonijiet jew prattiki nazzjonali li bis-saħħa tagħhom, fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodotti tal-enerġija intiżi li jintużaw bħala kombustibbli, bil-għan li sussegwentement jiġu kkummerċjalizzati, il-fatt li l-awtorità kompetenti ma ġietx informata dwar din l-introduzzjoni mill-ġdid kif ukoll il-fatt li, fin-noti ta’ rċevuta u fil-fatturi ta’ kreditu relatati ma’ dawn il-prodotti, ma ngħatawx indikazzjonijiet dwar l-immarkar u l-kulur tal-imsemmija prodotti jwasslu, bħala sanzjoni għan-nuqqas ta’ osservanza ta’ dawn il-kundizzjonijiet, għall-applikazzjoni għall-istess prodotti, irrispettivament mill-użu reali tagħhom, tar-rata tas-sisa ogħla prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant.
Fuq it‑tieni domanda
32 Permezz tat-tieni domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju qiegħda essenzjalment tistaqsi jekk l-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 63 u l-Artikolu 78(1)(a) tad-Direttiva 2006/112 għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjonijiet jew prattiki nazzjonali li bis-saħħa tagħhom, fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodotti tal-enerġija intiżi li jintużaw bħala kombustibbli, il-VAT tkun dovuta fuq l-ammont stabbilit mill-awtorità fiskali bħala suppliment tas-sisa, minħabba l-applikazzjoni għall-imsemmija prodotti tar-rata tas-sisa prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant.
33 Konformement mal-Artikolu 2(1)(a) tad-Direttiva 2006/112, il-kunsinna ta’ oġġetti bi ħlas fit-territorju ta’ Stat Membru minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali hija suġġetta għall-VAT.
34 Skont l-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva, il-VAT issir eżiġibbli fil-mument li fih titwettaq il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi, jiġifieri mat-twettiq tat-tranżazzjoni inkwistjoni, indipendentement mill-kwistjoni jekk il-korrispettiv dovut għal din it-tranżazzjoni tħallasx diġà (sentenza tat‑28 ta’ Ottubru 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (VAT – Pagamenti suċċessivi), C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 54 u l-ġurisprudenza ċċitata).
35 Skont il-punt (a) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 78 tal-imsemmija direttiva, it-taxxi, id-dazji, l-imposti u l-piżijiet, minbarra l-VAT innifisha, għandhom jiġu inklużi fil-bażi tat-taxxa. Sabiex dawn it-taxxi, dazji, imposti u piżijiet ikunu jistgħu jaqgħu fil-bażi tat-taxxa tal-VAT, anki jekk ma jkunux jirrappreżentaw valur miżjud u ma jkunux jikkostitwixxu l-korrispettiv ekonomiku tal-kunsinna ta’ oġġetti, huma għandu jkollhom rabta diretta ma’ din il-kunsinna. Il-kwistjoni jekk il-fatt li jagħti lok għall-imsemmija taxxi, dazji, imposti u piżijiet jikkoinċidix ma’ dak li jagħti lok għall-VAT hija element determinanti sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza ta’ tali rabta (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tat‑22 ta’ Diċembru 2010, Il‑Kummissjoni vs L‑Awstrija, C‑433/09, EU:C:2010:817, punt 34, kif ukoll tal‑11 ta’ Ġunju 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, punt 29 u l-ġurisprudenza ċċitata).
36 F’dan il-każ, għalkemm il-punt (a) tal-ewwel paragrafu tal-Artikolu 78 tad-Direttiva 2006/112 jirrikjedi li s-suppliment tas-sisa impost fuq Bitulpetrolium jiġi a priori inkluż fil-bażi tat-taxxa tal-VAT, tali inklużjoni tista’ timmaterjalizza biss jekk dan is-suppliment, bħas-sisa li jiżdied magħha, josserva b’mod partikolari l-prinċipju ta’ tassazzjoni tal-prodotti tal-enerġija skont l-użu reali tagħhom, li jirriżulta mill-istruttura ġenerali u mill-għan tad-Direttiva 2003/96. F’dawn iċ-ċirkustanzi, skont l-Artikolu 2(1)(a) u l-Artikolu 63 tad-Direttiva 2006/112, is-suppliment tal-VAT ikkalkolat fuq dan is-suppliment tas-sisa jkun dovut u jsir eżiġibbli biss meta titwettaq tranżazzjoni taxxabbli li tikkonsisti fil-kunsinna tal-prodott tal-enerġija inkwistjoni bil-għan li jintuża bħala karburant.
37 Fid-dawl tar-raġunijiet preċedenti kollha, ir-risposta għat-tieni domanda għandha tkun li l-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 63 u l-Artikolu 78(1)(a) tad-Direttiva 2006/112 għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjonijiet jew prattiki nazzjonali li bis-saħħa tagħhom, fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodotti tal-enerġija intiżi li jintużaw bħala kombustibbli, il-VAT tkun dovuta fuq l-ammont stabbilit mill-awtorità fiskali bħala suppliment tas-sisa, minħabba l-applikazzjoni għall-imsemmija prodotti tar-rata tas-sisa prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant, sakemm ma titwettaqx tranżazzjoni taxxabbli li tikkonsisti fil-kunsinna tal-prodott tal-enerġija kkonċernat bil-għan li jintuża bħala karburant.
Fuq l‑ispejjeż
38 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li għandha tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (It-Tmien Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
1) Id-Direttiva tal-Kunsill 2003/96/KE tas‑27 ta’ Ottubru 2003 li tirriforma l-istruttura tal-Komunità dwar tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija u elettriku u l-prinċipju ta’ proporzjonalità
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
jipprekludu dispożizzjonijiet jew prattiki nazzjonali li bis-saħħa tagħhom, fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodotti tal-enerġija intiżi li jintużaw bħala kombustibbli, bil-għan li sussegwentement jiġu kkummerċjalizzati, il-fatt li l-awtorità kompetenti ma ġietx informata dwar din l-introduzzjoni mill-ġdid kif ukoll il-fatt li, fin-noti ta’ rċevuta u fil-fatturi ta’ kreditu relatati ma’ dawn il-prodotti, ma ngħatawx indikazzjonijiet dwar l-immarkar u l-kulur tal-imsemmija prodotti jwasslu, bħala sanzjoni għan-nuqqas ta’ osservanza ta’ dawn il-kundizzjonijiet, għall-applikazzjoni għall-istess prodotti, irrispettivament mill-użu reali tagħhom, tar-rata tas-sisa ogħla prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant.
2) L-Artikolu 2(1)(a), l-Artikolu 63 u l-Artikolu 78(1)(a) tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
jipprekludu dispożizzjonijiet jew prattiki nazzjonali li bis-saħħa tagħhom, fil-każ ta’ introduzzjoni mill-ġdid fil-maħżen tat-taxxa ta’ prodotti tal-enerġija intiżi li jintużaw bħala kombustibbli, it-taxxa fuq il-valur miżjud tkun dovuta fuq l-ammont stabbilit mill-awtorità fiskali bħala suppliment tas-sisa, minħabba l-applikazzjoni għall-imsemmija prodotti tar-rata tas-sisa prevista għaż-żejt tal-gass intiż li jintuża bħala karburant, sakemm ma titwettaqx tranżazzjoni taxxabbli li tikkonsisti fil-kunsinna tal-prodott tal-enerġija kkonċernat bil-għan li jintuża bħala karburant.
Firem