Language of document : ECLI:EU:C:2020:144

GENERALINIO ADVOKATO

MICHAL BOBEK IŠVADA,

pateikta 2020 m. kovo 3 d.(1)

Byla C791/18

Stichting Schoonzicht,

dalyvaujant

Staatssecretaris van Financiën

(Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis – Atskaitos tikslinimas – Ilgalaikis turtas – Skirtumas tarp numatytos paskirties ir faktinio panaudojimo pirmą kartą – Direktyva 2006/112/EB – 185 ir 187 straipsniai – Taikymas“






I.      Įvadas

1.        Ši byla yra susijusi su tuo, kaip prekybininkas, pasikeitus jo ketinimams dėl apartamentų komplekso naudojimo, turėtų patikslinti pirminę pridėtinės vertės mokesčio (PVM) atskaitą. Atskaita šiuo atveju buvo atlikta tuomet, kai apartamentų kompleksas dar buvo statomas. Tuo metu prekybininkas planavo jį naudoti apmokestinamaisiais tikslais. Tačiau paskui keli apartamentai buvo išnuomoti, todėl jų panaudojimas pirmą kartą neapmokestintas.

2.        Šiomis aplinkybėmis Nyderlandų valdžios institucijos paprašė, kad prekybininkas vienu kartu grąžintų visą pirminės atskaitos dalį, atitinkančią paskui išnuomotus apartamentus. Nacionalinės teisės aktuose nustatyta, kad tuo metu, kai prekybininkas pradeda naudoti turtą pirmą kartą, paaiškėjus, jog tas prekybininkas atskaitė daugiau PVM, nei tai leidžiama atsižvelgiant į jo turimą turto naudojimu grindžiamą teisę, pirminės PVM atskaitos skirtumą jis privalo patikslinti vienu kartu.

3.        Kyla teisinis klausimas, ar tas teisės aktas atitinka 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2) 187 straipsnį, pagal kurį ilgalaikio turto atskaita turi būti tikslinama proporcingomis dalimis kelerius metus.

II.    Teisinis pagrindas

A.      ES teisė: PVM direktyva

4.        PVM direktyvos 184 ir paskesni straipsniai yra susiję su atskaitos tikslinimu.

5.        184 straipsnyje nustatyta, kad „[p]irminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti“.

6.        Direktyvos 185 straipsnyje nustatyta:

„1. Visų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos.

2. Nukrypstant nuo 1 dalies, atskaita netikslinama, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti arba kai deramai įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės yra tiekiamos kaip mažavertės dovanos ar pavyzdžiai, kaip nurodyta 16 straipsnyje.

Tačiau valstybės narės gali reikalauti atskaitą patikslinti tais atvejais, kai sandoriai yra visiškai ar iš dalies neapmokėti, arba įvykus vagystei.“

7.        PVM direktyvos 186 straipsnyje nurodyta, kad „[v]alstybės narės nustato išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles“.

8.        PVM direktyvos 187 straipsnis suformuluotas taip:

„1. Su ilgalaikiu turtu susijusi PVM atskaita tikslinama penkerius metus, įskaitant turto įsigijimo ar pagaminimo metus.

Tačiau valstybės narės gali nustatyti, kad PVM atskaita turi būti tikslinama penkerius metus nuo turto pirmo panaudojimo.

Kai įsigytas ilgalaikis turtas yra nekilnojamasis turtas, PVM atskaitos tikslinimo laikotarpis gali būti pratęstas iki 20 metų.

2. Kasmet tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis.

Pirmojoje pastraipoje nurodytas tikslinimas atliekamas remiantis vėlesniais metais atskaitomos sumos metiniais svyravimais lyginant su tų metų, kuriais prekės buvo įsigytos, pagamintos arba tam tikrais atvejais panaudotos pirmą kartą, atskaitoma suma.“

9.        PVM direktyvos 189 straipsnyje nustatyta:

„Taikydamos 187 ir 188 straipsnius, valstybės narės gali imtis šių priemonių:

<…>

b) nustatyti PVM sumą, į kurią turi būti atsižvelgta tikslinant atskaitą;

<…>“

B.      Nyderlandų teisė

10.      Nuostatos dėl atskaitos tikslinimo įtvirtintos Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde (1968 m. birželio 28 d. Įstatymas, kuriuo dabartinis apyvartos mokestis pakeičiamas apyvartos mokesčiu, pagrįstu pridėtinės vertės mokesčio surinkimo sistema) (toliau – OB) 15 straipsnio 4 dalyje ir Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (1968 m. Įgyvendinimo sprendimas dėl apyvartos mokesčio) (toliau – Įgyvendinimo sprendimas) 12 ir 13 straipsniuose.

11.      OB 15 straipsnio 4 dalyje nustatyta:

„Mokestis atskaitomas atsižvelgiant į prekių ir paslaugų numatytą paskirtį tuo metu, kai jis nurodomas prekybininkui išrašomoje sąskaitoje faktūroje arba tampa mokėtinas. Jei tuo metu, kai prekybininkas pradeda naudoti prekes ar paslaugas, paaiškėja, kad jų atžvilgiu jis atskaitė didesnę arba mažesnę mokesčio dalį, negu turi teisę atsižvelgiant į tų prekių arba paslaugų naudojimo paskirtį, suma, kuria buvo viršyta leistina atskaitymo suma, tampa mokėtina nuo to momento. Mokėtinas mokestis sumokamas pagal 14 straipsnį. Neatskaityta mokesčio dalis, kurią buvo galima atskaityti, tačiau ji nebuvo atskaityta, grąžinama prekybininko prašymu.“

12.      Įgyvendinimo sprendimo 12 straipsnio 2 ir 3 dalys suformuluotos taip:

„(2)      [OB] 15 straipsnio 4 dalyje nurodytas tikslinimas atliekamas atsižvelgiant į mokestinio laikotarpio, kuriuo prekybininkas pradėjo naudoti prekes ar paslaugas, duomenis.

(3)      Paskutinio mokestinio laikotarpio deklaracijoje atskaita turi būti tikslinama atsižvelgiant į visų mokestinių metų duomenis.“

13.      Įgyvendinimo sprendimo 13 straipsnyje, kiek jis svarbus šioje byloje, nustatyta:

„(1)      Nukrypstant nuo 11 straipsnio, atskaitos tikslais atskirai atsižvelgiama į toliau išvardytas aplinkybes:

a)      nekilnojamąjį turtą ir su juo susijusias teises;

b)      kilnojamąjį turtą, kurį prekybininkas nurašo atsižvelgdamas į pajamų arba pelno mokestį, arba kurį jis galėtų nurašyti tais atvejais, jei turėtų prievolę mokėti tokį mokestį.

(2)      Kiek tai susiję su nekilnojamuoju turtu ir teisėmis į tokį turtą, atskaita turi būti tikslinama kas devynerius mokestinius metus, einančius po metų, kuriais prekybininkas pradėjo naudoti atitinkamą turtą. Kiekvienu atveju turi būti tikslinama viena dešimtoji sumokėto pirkimo mokesčio, atsižvelgiant į mokestinių metų duomenis, pateiktus deklaracijoje, susijusioje su galutiniu tų mokestinių metų apmokestinamuoju laikotarpiu.“

III. Faktinės aplinkybės, procesas ir prejudiciniai klausimai

14.      Stichting Schoonzicht, kurios būstinė yra Amsterdame, jai priklausančiame žemės sklype pastatė apartamentų kompleksą. Jame buvo septyni gyvenamieji apartamentai. Statybų darbai pradėti 2013 m., o baigti 2014 m. liepos mėn.

15.      Apartamentų kompleksą iš pradžių buvo planuojama naudoti apmokestinamaisiais tikslais. Todėl Stichting Schoonzicht atskaitė visą PVM už tą prekių tiekimą.

16.      Paskui, t. y. nuo 2014 m. rugpjūčio 1 d., Stichting Schoonzicht išnuomojo keturis apartamentus. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad taip (dalis) apartamentų komplekso buvo panaudota pirmą kartą ir kad toks panaudojimas buvo neapmokestinamas PVM, kitaip nei ketinta iš pradžių. Kiti trys apartamentai 2014 m. liko laisvi.

17.      Taigi pagal Nyderlandų teisės aktus atitinkama pirminės atskaitos dalis buvo patikslinta pagal OB 15 straipsnio 4 dalį. Tai reiškė, kad Stichting Schoonzicht turėjo sumokėti dalį PVM dėl keturių išnuomotų apartamentų, t. y. 79 587 EUR. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą nurodyta, kad atskaita buvo patikslinta dėl 2014 m. trečiojo ketvirčio (2014 m. liepos 1 d.–rugsėjo 30 d.), kuriuo pirmą kartą panaudotas apartamentų kompleksas.

18.      Stichting Schoonzicht sumokėjo PVM ir pareiškė prieštaravimą dėl to mokesčio nustatymo. Ji manė, kad ilgalaikio turto atveju  pirminės visos apimties atskaitos tikslinimas, kai ilgalaikis turtas panaudojamas pirmą kartą, kaip nustatyta OB 15 straipsnio 4 dalyje, prieštarauja PVM direktyvos 187 straipsniui.

19.      Inspecteur van de Belastingdienst (Mokesčių administracijos inspektorius) tą prieštaravimą atmetė. Stichting Schoonzicht padavė skundą Rechtbank Noord-Holland (Šiaurės Olandijos provincijos teismas). Tam teismui pripažinus, kad skundas nepagrįstas, Stichting Schoonzicht padavė apeliacinį skundą Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamo apeliacinis teismas, Nyderlandai). Tas teismas taip pat nusprendė, kad OB 15 straipsnio 4 dalyje nustatyta tvarka yra suderinama su PVM direktyva, ir paskelbė, kad apeliacinis skundas buvo nepagrįstas. Pasak Gerechtshof Amsterdam (Amsterdamo apeliacinis teismas), Nyderlandų teisės aktų leidėjas pasinaudojo valstybėms narėms pagal PVM direktyvos 189 straipsnio b punktą suteikta galimybe nurodyti konkrečią PVM sumą, į kurią reikia atsižvelgti tikslinant atskaitą dėl ilgalaikio turto. To teismo manymu, vienu kartu atliktas tikslinimas, kaip numatyta OB 15 straipsnio 4 dalyje, laikytinas „pirminiu tikslinamuoju koregavimu“, kuris atliekamas prieš standartinę tikslinimo procedūrą ir nėra reglamentuojamas (taigi ir nedraudžiamas) pagal PVM direktyvą. PVM direktyvoje nedraudžiamas toks tikslinimas, nes juo nepažeidžiamas mokestinio neutralumo principas ir proporcingumo principas.

20.      Stichting Schoonzicht kasacine tvarka apskundė tą sprendimą Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas), t. y. prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

21.      Pagrindinėje byloje Stichting Schoonzicht pakartojo argumentą, kad pirminės atskaitos tikslinimas vienu kartu pradėjus naudoti ilgalaikį turtą prieštarauja PVM direktyvos 187 straipsniui. Jo manymu, PVM direktyvos 187 straipsnyje nustatytą tikslinimo tvarką reikėtų nagrinėti nepriklausomai nuo tos direktyvos 184 ir 185 straipsnių nuostatų. PVM direktyvos 187 straipsnyje nustatyta speciali ilgalaikiam turtui taikoma tvarka, kuri yra viršesnė už 184 ir 185 straipsniuose nustatytą bendrąją tvarką. Pirminės atskaitos už ilgalaikį turtą tikslinimas pagal 187 straipsnį turi būti atliekamas kelerius metus, o kiekvienų tikslinamų metų pabaigoje galima tikslinti tik proporcingą pirminės atskaitos dalį. Tikslinimas dėl keturių apartamentų pagal PVM direktyvos 187 straipsnį gali būti atliekamas ne anksčiau kaip teikiant deklaraciją dėl paskutinio 2014 m. ketvirčio, neatsižvelgiant į tai, ar tie apartamentai buvo pirmą kartą panaudoti tais metais. Tuomet toks tikslinimas turi būti susijęs tik su viena dešimtąja 2013 m. gautos atskaitos dalimi.

22.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas abejoja dėl Nyderlandų teisėje numatyto „visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimo suderinamumo su PVM direktyvos 187 straipsniu.

23.      Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas) sustabdė bylos nagrinėjimą ir perdavė Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

„1. Ar pagal [PVM direktyvos] 184–187 straipsnius draudžiama nacionalinės teisės nuostata dėl su ilgalaikiu turtu susijusio PVM atskaitos tikslinimo, kurioje numatyta, kad tikslinimas išdėstomas per kelerius metus, tačiau pirmais ilgalaikio turto naudojimo metais – kurie kartu yra ir pirmi tikslinimo metai – visa su šiuo ilgalaikiu turtu susijusio PVM pirminės atskaitos suma pakoreguojama (patikslinama) vienu kartu, jei pradėjus naudoti ilgalaikį turtą paaiškėja, kad pirminė atskaita nesutampa su atskaita, į kurią apmokestinamasis asmuo turi faktiniu ilgalaikio turto naudojimu grindžiamą teisę?

Jeigu į pirmąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai:

2. Ar [PVM direktyvos] 189 straipsnio b arba c punktas aiškintinas taip, kad pirmajame klausime nurodytas pirmais tikslinimo laikotarpio metais vienu kartu atliktas pirminės atskaitos tikslinimas yra priemonė, kurios Nyderlandai gali imtis, siekdami taikyti [PVM direktyvos] 187 straipsnį?“

24.      Rašytines pastabas pateikė Stichting Schoonzicht, Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės ir Europos Komisija.

IV.    Analizė

25.      Manau, kad nagrinėjama nacionalinė tvarka yra suderinama su PVM direktyva. Kad pagrįsčiau šią išvadą, pirmiausia pateiksiu kelis įžanginius paaiškinimus dėl taikomų (arba taikytinų) PVM direktyvos taisyklių (A). Paskui prieisiu prie išvados, kad „visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimas patenka ne į PVM direktyvos 187 straipsnio taikymo sritį, bet į 184–186 straipsnių, kuriuos jis atitinka, taikymo sritį (B).

A.      Taikomos (arba taikytinos) PVM direktyvos taisyklės

26.      Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį „[t]eisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM“. Šiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas ne kartą pažymėjo, kad teisė į atskaitą „yra sudedamoji PVM reglamentuojančios sistemos dalis ir iš principo negali būti ribojama“(3). Jis taip pat konstatavo, kad „[a]tskaitos sistemos tikslas yra visiškai atleisti verslininkus nuo vykdant savo ekonominę veiklą mokėtino arba sumokėto PVM naštos, jei pati įmonės veikla iš esmės skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti“(4).

27.      PVM direktyvos 184 ir paskesniuose straipsniuose nustatant tikslinimo mechanizmą pateikiamos išsamesnės teisei į atskaitą taikomos taisyklės(5). Tuo mechanizmu užtikrinama, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami PVM apmokestinamam tiekimui(6). Kitaip tariant, „[š]iuo mechanizmu siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams“(7).

28.      PVM direktyvoje nustatyta atskaitos tvarka apima bendrąsias taisykles (184–186 straipsniai) ir specialiąsias taisykles, kurios taikomos ilgalaikiam turtui (187–192 straipsniai).

29.      Pirma, kalbant apie bendrąsias taisykles, pažymėtina, kad pagal PVM direktyvos 184 straipsnį „[p]irminė atskaita tikslinama, kai atskaityta PVM suma yra didesnė arba mažesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti“. Be to, 185 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „[v]isų pirma atskaita tikslinama, kai pateikus PVM deklaraciją pasikeičia veiksniai, kuriais remiantis buvo apskaičiuota atskaitytina PVM suma, pavyzdžiui, nutraukiami pirkimo sandoriai ar suteikiamos kainų nuolaidos“(8).

30.      Pagal 186 straipsnį išsamias 184 ir 185 straipsnių taikymo taisykles turi nustatyti valstybės narės(9).

31.      Antra, PVM direktyvos 187 ir paskesniuose straipsniuose nustatytos konkrečios taisyklės, susijusios su atskaitos dėl ilgalaikio turto tikslinimu(10). Šiose konkrečiose taisyklėse apibrėžiami tam tikri aspektai, susiję su tuo, kaip turi būti atliekamas tikslinimas.

32.      Atsižvelgiant į šioje byloje svarbias aplinkybes, reikėtų paminėti tris aspektus.

33.      Pirma, tikslinimas turi būti išdėstomas per penkerius metus, ir šis laikotarpis nekilnojamojo turto, įgyto kaip ilgalaikis turtas, atveju gali būti pratęstas iki 20 metų. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nekilnojamajam turtui, kuris įgytas kaip ilgalaikis turtas, Nyderlandai nusprendė taikyti 10 metų tikslinimo laikotarpį. Todėl tas laikotarpis galėtų būti reikšmingas nagrinėjant pagrindinėje byloje kilusį klausimą, susijusį su apartamentų kompleksu.

34.      Antra, pagal PVM direktyvos 187 straipsnio 1 dalį tikslinimo laikotarpis apima metus, kuriais atitinkamas turtas buvo įgytas arba pagamintas, tačiau valstybės narės tikslinimą gali atlikti, remdamosi laikotarpiu, kuris prasideda nuo to momento, kai turtas buvo panaudotas pirmą kartą. Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad Nyderlandai pasirinko būtent pastarąjį variantą.

35.      Trečia, pagal 187 straipsnio 2 dalį kasmet turi būti tikslinamas tik penktadalis už ilgalaikį turtą apskaičiuoto PVM arba, pratęsus tikslinimo laikotarpį, atitinkama jo dalis. Pagal Nyderlanduose galiojančią tvarką atitinkama dalis yra viena dešimtoji.

B.      „Visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimo klasifikacija

36.      Užduodamas pirmąjį klausimą, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nori išsiaiškinti, ar PVM direktyvos nuostatomis, susijusiomis su atskaitos tikslinimu, draudžiamas „visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimas.

37.      Norint atsakyti į tą klausimą, reikia išnagrinėti, ar „visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimas patenka į PVM direktyvos (184 ir paskesniuose straipsniuose) nustatytos bendrojo tikslinimo tvarkos ar specialiosios tvarkos (187 ir paskesnių straipsnių) taikymo sritį, ar nepatenka nė į vienos iš šių tvarkų taikymo sritį.

38.      Stichting Schoonzicht teigia, kad PVM direktyvos 184–186 straipsniuose nustatyta bendroji tvarka neturėtų būti taikoma nagrinėjamu atveju, nes tikslinimas yra susijęs su nekilnojamuoju turtu ir jam taikomas tos direktyvos 187 straipsnis, pagal kurį tikslinimas turėtų būti išdėstomas per 10 metų. Kadangi pagal OB 15 straipsnio 4 dalį reikalaujama atitinkamą pirminės atskaitos dalį sumokėti vienu kartu, tai prieštarauja PVM direktyvos 187 straipsniui.

39.      Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės, taip pat Komisija daro priešingą išvadą. Jų manymu, „visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimas patenka į PVM direktyvoje nustatytą bendrąją tvarką, todėl yra su ja suderinamas.

40.      Pritariu jų tokiai pozicijai.

41.      Iš tiesų PVM direktyvos 187 straipsnyje nustatyta, kad „PVM atskaita tikslinama penkerius [arba daugiau] metus, įskaitant prekių įsigijimo ar pagaminimo [arba panaudojimo] metus“(11). Be to, kaip pažymėjo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, valstybės narės yra įpareigotos numatyti ilgalaikiam turtui taikomą tikslinimo tvarką(12).

42.      Vis dėlto šie argumentai nėra naudingi atsakant į klausimą, kaip reikėtų pašalinti neatitikimą tarp numatytos paskirties ir faktinio panaudojimo pirmą kartą.

43.      Iš tikrųjų, nors teisė atskaityti mokėtiną PVM sumą už kito asmens patiektas prekes ir suteiktas paslaugas pagal PVM direktyvos 167 ir 168 straipsnius gali būti įgyvendinama nedelsiant ir visos apimties, net jeigu atitinkamos prekės nėra iš karto panaudojamos įmonės ekonominės veiklos tikslais(13), teisė į atskaitą galioja tiek, kiek tos prekės ir paslaugos panaudojamos apmokestinamiesiems sandoriams(14). Iš tiesų, kaip nurodė generalinė advokatė J. Kokott, „[t]eisė į PVM atskaitą pagal PVM direktyvos 167 straipsnį kartu su 63 straipsniu nuolat [paprastai] suteikiama dar tuo momentu, kai įsigyjama prekė, remiantis jos numatomu naudojimu. <…> Suteikiant šią teisę visada keliama sąlyga, kad apmokestinamasis asmuo naudotų įsigytą prekę apmokestinamiesiems sandoriams. Remiantis teismo praktika, tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti PVM atskaitos tikslumą: nuo prekės įsigijimo momento kontroliuojama, ar apmokestinamasis asmuo ją faktiškai naudoja tikslams, kurių siekiant suteikiama teisė į PVM atskaitą“(15).

44.      Šioje byloje, kaip nurodyta nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, teisė į atskaitą atsirado tuomet, kai atitinkamas pirkimo PVM tapo mokėtinas atsižvelgiant į Stichting Schoonzicht (2013 m.) deklaruotus ketinimus. Tačiau, mano manymu, teisės į atskaitą dėl keturių išnuomotų apartamentų apimtis buvo sumažinta iki nulio dėl pakeisto naudojimo būdo, kuris lėmė tai, kad Stichting Schoonzicht numatytas apmokestinamasis sandoris tapo faktiškai neapmokestinamuoju sandoriu iki turto panaudojimo pirmą kartą.

45.      Kaip pažymėta pirma, ilgalaikio turto PVM tikslinimo specifika pagal PVM direktyvos 187 straipsnį apima galimybę išdėstyti atskaitos tikslinimą per kelerius metus.

46.      Ta tvarka grindžiama prielaida, kad „<…> [naudojimo] pakeitimų galimybė ypač reikšminga ilgalaikio turto atveju, nes jis dažnai naudojamas kelerius metus, per kuriuos gali būti keičiama jo paskirtis“(16).

47.      Švedijos vyriausybė ir Komisija iš esmės teigia, kad ta prielaida yra susijusi su naudojimo pakeitimais, kurie įvyksta ilgalaikio turto naudojimo laikotarpiu. Vis dėlto visai kas kita yra tokią logiką taikyti laikotarpiui iki to naudojimo arba, konkrečiau kalbant, laikotarpiui, kuris prasideda deklaravus numatytą paskirtį ir baigiasi prasidėjus pirmajam apmokestinamajam laikotarpiui, kuris reiškia faktinio naudojimo pradžią.

48.      Iš tikrųjų pagal Įgyvendinimo sprendimo 12 straipsnio 2 dalį prievolė tikslinti yra susijusi su pirmuoju apmokestinamuoju laikotarpiu, kuriuo prekės buvo pradėtos naudoti, todėl tomis aplinkybėmis reikia pripažinti, kad naudojimo pradžia yra paties naudojimo sudedamoji dalis. Taigi galima teigti, kad panaudojimo pirmą kartą momentas patenka į PVM direktyvos 187 straipsnio taikymo sritį. Tačiau atrodo, kad tikrinant, ar anksčiau deklaruota numatyta paskirtis atitinka faktinį naudojimą, pagrįsta ir gana logiška atsižvelgti į momentą, kai tas faktinis naudojimas įvyksta pirmą kartą, nes (jeigu tas prekybininkas pats anksčiau neatliko tikslinimo, jei tai įmanoma) atlikti patikrinimą ankstesniame etape būtų gana sudėtinga, jei apskritai įmanoma.

49.      Šią išvadą patvirtina poreikis užtikrinti mokesčių neutralumo principo laikymąsi atsižvelgiant į abu jo bendrai suprantamus aspektus.

50.      Pirma, remiantis vienu šio principo aspektu, prekybininkas turėtų būti atleistas nuo prievolės mokėti PVM, „jei pati įmonės veikla (iš esmės) skirta apmokestinamiesiems sandoriams sudaryti“(17). Priešingai, mano manymu, paaiškėjus, kad prekybininkas pradeda naudoti prekes neapmokestinamajam sandoriui ir toks naudojimas prieštarauja anksčiau deklaruotiems ketinimams, tai reiškia, kad, pradėjus naudoti turtą, ankstesnė priežastis, dėl kurios prekybininkas buvo atleistas nuo prievolės mokėti PVM, paprasčiausiai išnyko.

51.      Šioje byloje taikant pirma išvardytus argumentus, atrodo, kad teisė į atskaitą atsirado, kai Stichting Schoonzicht atsirado prievolė sumokėti pirkimo PVM ir numatyta šio turto paskirtis buvo deklaruota kaip apmokestinama. Vis dėlto pasikeitus numatytai paskirčiai, dėl kurios sandoriai tapo neapmokestinami, nebeliko jokios priežasties prekybininką atleisti nuo atskaityto mokesčio. Priežastis atskaityti PVM išnyko prasidėjus faktiniam naudojimui (arba net anksčiau(18)).

52.      Atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principo antrą aspektą, pagal šį principą taip pat „draudžiama, kad tokius pačius sandorius vykdantys ūkio subjektai būtų skirtingai vertinami PVM surinkimo srityje“(19). Iš tiesų pagal šį mokesčių neutralumo principo aspektą „draudžiama <…> skirtingai vertinti panašių tarpusavyje konkuruojančių paslaugų teikimą PVM aspektu“(20).

53.      Kiek tai susiję su šia byla, manau, kad, pritarus Stichting Schoonzicht pozicijai, susidariusi situacija prieštarautų pirma minėtam antrajam mokesčių neutralumo principo aspektui.

54.      Be to, kaip manė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas ir teigė Nyderlandų ir Švedijos vyriausybės ir Komisija, toks rezultatas suteiktų nepagrįstą finansinį pranašumą prekybininkui, kuris deklaruoja, kad atitinkamas ilgalaikis turtas bus naudojamas apmokestinamaisiais tikslais, ir taip išlaiko su pirmine atskaita susijusias lėšas, net jeigu nei faktinis panaudojimas pirmą kartą, nei paskesnis naudojimas per tikslinimo laikotarpį tam prekybininkui nesuteiktų teisės į tokią atskaitą. Kitaip tariant, jeigu analizė būtų siejama su ketinimų deklaravimo momentu, nepaisant faktinio panaudojimo pirmą kartą, tai reikštų, kad valstybė narė iš esmės finansuotų tokį prekybininką, kuris tik turėtų grąžinti lėšas proporcingomis dalimis per taikomą kelerių metų tikslinimo laikotarpį(21).

55.      Atvirkščiai, prekybininkas, kuris lygiai taip pat neapmokestinamais tikslais naudoja ilgalaikį turtą, negautų tokio finansinio pranašumo, jeigu ab initio neatliktų jokios atskaitos, pagrįstos jo ab initio ketinimu panaudoti ilgalaikį turtą neapmokestinamais tikslais.

56.      Faktinis ilgalaikio turto panaudojimas pirmą kartą yra toks pat abiejų šių hipotetinių prekybininkų atveju, tačiau PVM atskaitos tikslais šie prekybininkai būtų vertinami labai skirtingai vien dėl skirtingų jų deklaruotų (ir tikriausiai bona fide) ketinimų, susijusių su atitinkamo turto panaudojimu. Visais kitais atžvilgiais jų padėtis yra vienoda.

57.      Manau, kad abiem atvejais vertinimas PVM atskaitos tikslais taip pat turėtų būti vienodas.

58.      Iš OB 15 straipsnio 4 dalies matyti, kad Nyderlandų teisės aktais siekiama panaikinti nepageidaujamą pirma aprašytą rezultatą reikalaujant, kad teisės į atskaitą taikymo sritis atitiktų situaciją pirmojo faktinio panaudojimo momentu (po kurio pradeda galioti ilgalaikiam turtui taikoma tikslinimo tvarka). Manau, kad taip tais teisės aktais prisidedama prie mokesčių neutralumo, atsižvelgiant į abi jo prasmes, išlaikymo. Atrodo, kad a fortiori taip ir yra, nes teisės aktai turi abipusį poveikį: ne tik prekybininko, kurio ketinimai pasikeičia iš apmokestinamo naudojimo į neapmokestinamą naudojimą, „nenaudai“, bet ir prekybininkui, kurio ketinimai pasikeičia iš neapmokestinamo naudojimo į apmokestinamą naudojimą, palankiu būdu.

59.      Manau, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamas atvejis nepatenka į PVM direktyvos 187 ir paskesnių straipsnių taikymo sritį (taigi, nėra su jais suderinamas).

60.      Ši išvada neprieštarauja Teisingumo Teismo nutarčiai, priimtai byloje Gmina Międzyzdroje, kurioje Teisingumo Teismas nurodė, kad PVM direktyvos 187 straipsnio nuostatos yra taikomos „atskaitos tikslinimo [situacijoms], <…> kai nesuteikiančiai teisės į atskaitą veiklai naudojamas turtas vėliau yra priskiriamas šią teisę suteikiančiai veiklai“(22). Teisingumo Teismas pridūrė, kad PVM direktyvos 187 straipsnis „draudžia tvarką, pagal kurią būtų leidžiamas atskaitos tikslinimas per trumpesnį laikotarpį nei penkeri metai, todėl ir atskaitos tikslinimo vienu kartu tvarką, <…> pagal kurią leidžiamas atskaitos tikslinimas per vienus mokestinius metus“(23).

61.      Tos bylos faktinės aplinkybės, kurios išsamiau aprašytos nutartyje(24), rodo, kad tie pareiškimai buvo padaryti tuo metu, kai atitinkamas turtas jau buvo naudojamas. Tik tuomet pasikeitė naudojimas (arba su tuo naudojimu susiję ketinimai). Tačiau tai iš esmės skiriasi nuo pagrindinėje byloje aptariamos padėties. Todėl manau, kad PVM direktyvos 187 straipsnis nagrinėjamoje byloje netaikomas.

62.      Kyla kitas klausimas, ar nagrinėjamas atvejis patenka į tos direktyvos 184 ir paskesnių straipsnių taikymo sritį.

63.      Manau, kad taip.

64.      Sprendime SEB bankas Teisingumo Teismas PVM direktyvoje nustatytą bendrąją tikslinimo tvarką aiškino veikiau plačiai. Teisingumo Teismas konstatavo, kad 184 straipsnio formuluotė „a priori neužkerta kelio bet kuriam nepagrįstos atskaitos atvejui“(25). Jis tą nuostatą aiškino kaip taikomą „atvej[ui], kai atskaita buvo atlikta, nors nebuvo teisės į ją“, nes tas scenarijus pateko „į PVM direktyvos 184 straipsnyje numatytą pirmą atvejį, t. y. kai atskaityta PVM suma yra didesnė už sumą, kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę atskaityti“(26).

65.      Šioje byloje aiškiai matomas „nepagrįstos atskaitos atvejis“, kaip jį Teisingumo Teismas išaiškino Sprendime SEB bankas. Tiesa, ta byla buvo susijusi su atveju, kai atskaita buvo padaryta, nepaisant to, kad ab initio nebuvo jokios teisės į atskaitą. Šioje byloje teisė į atskaitą dėl keturių apartamentų atsirado, tačiau dėl pirma paaiškintų priežasčių vėliau išnyko. Taigi, pripažinus, kad PVM direktyvos 184–186 straipsniuose reglamentuojami atvejai, kai būtina ištaisyti nepagrįstą atskaitą, kaip tai padarė Teisingumo Teismas Sprendime SEB bankas, ta pati išvada taip pat turi būti taikoma atvejams, kai ankstesnė teisė į atskaitą faktiškai sumažėja iki nulio prieš atitinkamų prekių panaudojimą pirmą kartą.

66.      Manau, kad byloje SEB bankas ir šioje byloje susidariusios situacijos atspindi du tos pačios problemos variantus: kaip ištaisyti atliktą atskaitą, kai jos apskritai neturėjo būti leista atlikti (SEB bankas) arba kai jos nebeturėtų būti leidžiama atlikti (in casu). Todėl manau, kad sprendimo būdas, kurį Teisingumo Teismas nustatė Sprendime SEB bankas, turėtų būti taikomas šioje byloje siekiant prieiti prie išvados, kad atitinkama situacija patenka į bendrosios atskaitos tikslinimo tvarkos, reglamentuojamos PVM direktyvos 184–186 straipsniuose, taikymo sritį ir atitinka šią tvarką.

67.      Dėl pirma nurodytų priežasčių taip pat darau išvadą, kad nagrinėjamuose nacionalinės teisės aktuose numatytas „visos sumos, susijusios su panaudojimu pirmą kartą, tikslinimo“ reikalavimas patenka ne į PVM direktyvos 187 ir paskesnių straipsnių taikymo sritį, bet į tos direktyvos 184–186 straipsnių taikymo sritį ir pastaruosius straipsnius atitinka.

C.      Antrasis prejudicinis klausimas

68.      Manau, kad atitinkamoms PVM direktyvos nuostatoms nagrinėjama nacionalinė tikslinimo tvarka neprieštarauja, todėl nėra reikalo atsakyti į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotą antrąjį klausimą.

V.      Išvada

69.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui taip atsakyti Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandų Aukščiausiasis Teismas):

Nacionalinei ilgalaikiam turtui skirtai tikslinimo tvarkai, pagal kurią metais, kuriais turtas pradedamas naudoti, visą pirminės atskaitos sumą tikslinti vienu kartu galima, jeigu, pradėjus naudoti turtą, paaiškėja, kad ta pirminė atskaita skiriasi nuo atskaitos sumos, kurią apmokestinamasis asmuo turi teisę atskaityti atsižvelgiant į faktinį ilgalaikio turto naudojimą, taikomi ne 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 187 ir paskesni straipsniai, bet tos direktyvos 184–186 straipsniai. Toms nuostatoms tokia nacionalinė tikslinimo tvarka neprieštarauja.


1      Originalo kalba: anglų.


2      OL L 347, 2006, p. 1 (įskaitant pakeitimus).


3      Žr., pvz., 2000 m. kovo 21 d. Sprendimo Gabalfrisa ir kt., C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, 43 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2010 m. rugsėjo 30 d. Sprendimo Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, 34 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.


4      2019 m. spalio 3 d. Sprendimo Altic, C-329/18, EU:C:2019:831, 26 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija. Taip pat žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo TETS Haskovo, C-234/11, EU:C:2012:644, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2018 m. spalio 17 d. Sprendimo Ryanair, C-249/17, EU:C:2018:834, 23 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.


5      2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, 57 punktas. Taip pat žr. 2014 m. birželio 5 d. Nutarties Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, 24 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.


6      Taip pat žr., pvz., 2014 m. kovo 13 d. Sprendimo FIRIN, C-107/13, EU:C:2014:151, 50 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2016 m. birželio 16 d. Sprendimo Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, 28 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.


7      Ten pat.


8      2016 m. birželio 16 d. Sprendimo Mateusiak, C-229/15, EU:C:2016:454, 29 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija ir 2016 m. birželio 16 d. Sprendimo Kreissparkasse Wiedenbrück, C-186/15, EU:C:2016:452, 47 punktas.


9      Atitinkamai Teisingumo Teismas nurodė, kad „184 ir 185 straipsnių <…> nuostatose nustatyta (t. y. apibrėžta ir apribota) pareiga tikslinti nepagrįstą PVM atskaitą. Tačiau jose nenumatyta, kaip šį tikslinimą atlikti“, išskyrus atvejus, susijusius su ilgalaikiu turtu. 2018 m. balandžio 11 d. Sprendimo SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, 26 punktas.


10      Ilgalaikio turto sąvoką turi apibrėžti valstybės narės. Žr. PVM direktyvos 189 straipsnio a punktą. Pagal PVM direktyvos 190 straipsnį „[t]aikydamos 187, 188, 189 ir 191 straipsnius, valstybės narės gali ilgalaikiu turtu laikyti paslaugas, kurių savybės panašios į paprastai ilgalaikiam turtui priskiriamas savybes“.


11      Išskirta mano.


12      Šiuo atžvilgiu taip pat žr. 2014 m. birželio 5 d. Nutarties Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, 24 ir 27 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją.


13      2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub, C-153/11, EU:C:2012:163, 45 punktas.


14      2015 m. spalio 22 d. Sprendimo Sveda, C-126/14, EU:C:2015:712, 18 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija. Tačiau žr. konkrečius atvejus, aptariamus, pavyzdžiui, 2000 m. birželio 8 d. Sprendime Schloßstraße (C-396/98, EU:C:2000:303, 42 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), 2000 m. birželio 8 d. Sprendime Breitsohl (C-400/98, EU:C:2000:304, 41 punktas) arba 2018 m. vasario 28 d. Sprendime Imofloresmira - Investimentos Imobiliários (C‑672/16, EU:C:2018:134, 42 punktas). Pastarajame Sprendime Teisingumo Teismas konstatavo, kad „apmokestinamasis asmuo išsaugo teisę į atskaitą [jeigu ši teisė atsirado], net jei jis dėl nuo jo valios nepriklausančių aplinkybių negalėjo prekių ar paslaugų, dėl kurių taikyta atskaita, naudoti savo apmokestinamiesiems sandoriams“.


15      Išvados, pateiktos byloje Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:138, 24 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija. Taip pat žr. generalinės advokatės J. Kokott išvados, pateiktos byloje TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:352, 27 ir 28 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją.


16      2006 m. kovo 30 d. Sprendimas Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214, 25 punktas) dėl Šeštosios direktyvos atitinkamos nuostatos – 20 straipsnio.


17      Generalinės advokatės J. Kokott išvados, pateiktos byloje Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2019:1137, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.


18      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad atitinkami keturi apartamentai buvo išnuomoti nuo 2014 m. rugpjūčio mėn. Sunku įsivaizduoti, kad sandorio apmokestinamasis arba neapmokestinamasis pobūdis kaip nors išaiškėtų tik pirmąją nuomos (t. y. faktinio naudojimo) dieną, nes darytina prielaida, kad būtinos sutartys (rodančios sandorio pobūdį) tikriausiai buvo parengtos iš anksto, tačiau tai turėtų patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.


19      Generalinės advokatės J. Kokott išvados, pateiktos byloje Agrobet CZ, C‑446/18, EU:C:2019:1137, 57 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija.


20      Žr., pvz., 2017 m. kovo 9 d. Sprendimo Oxycure Belgium, C‑573/15, EU:C:2017:189, 30 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją; 2019 m. birželio 27 d. Sprendimo Belgisch Syndicaat van Chiropraxie ir kt., C‑597/17, EU:C:2019:544, 28 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją ir 2019 m. gruodžio 19 d. Sprendimo Segler-Vereinigung Cuxhaven, C‑715/18, EU:C:2019:1138, 36 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją.


21      Noriu labai aiškiai pažymėti, kad šioje byloje nėra jokių įrodymų ar net užuominos apie kokį nors pažeidimą. Tačiau apskritai ir neatsižvelgiant į šios bylos faktines aplinkybes, negalima nepastebėti paskatos piktnaudžiauti, kuri galėtų susidaryti dėl galimybės deklaravus (fiktyvią) paskirtį dalimis grąžinti nepagrįstos atskaitos sumą.


22      2014 m. birželio 5 d. nutarties (C-500/13, EU:C:2014:1750) 23 punktas. Ta byla buvo susijusi su teisės aktu, kuriame, kaip ir šioje byloje, nekilnojamajam turtui, kuris įgytas kaip ilgalaikis turtas, numatytas 10 metų tikslinimo laikotarpis, pradedamas skaičiuoti nuo prekių panaudojimo pirmą kartą momento. Bendrovė Gmina Międzyzdroje sumokėjo patiektų prekių ir suteiktų paslaugų, susijusių su jai priklausančiame sporto komplekse atliktais darbais, PVM. Vykdant šiuos darbus, bendrovė svarstė galimybę pakeisti šio turto valdymo sistemą ir išnuomoti ją komercinei bendrovei. Tuomet ji prašė vienu kartu atskaityti sumokėtą PVM, nes atitinkamo sporto komplekso naudojimo paskirtis buvo pakeista iš neapmokestinamos į apmokestinamą. Mokesčių institucijos atmetė šį prašymą, nes manė, kad atvejis buvo reglamentuojamas taikant tvarką, kuria įgyvendinamas PVM direktyvos 187 straipsnis.


23      2014 m. birželio 5 d. Nutarties Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, 27 punktas.


24      Žr. faktinių aplinkybių 2014 m. birželio 5 d. Nutarties Gmina Międzyzdroje, C-500/13, EU:C:2014:1750, 10 ir 12 punktuose aprašymą, ypač 12 punktą in fine, „turint omenyje, jog dėl vienos dešimtosios šios sumos atskaita negali būti patikslinta, nes 2010 m. minėtas sporto kompleksas buvo naudotas veiklai, nesuteikiančiai teisės į atskaitą“.


25      2018 m. balandžio 11 d. sprendimo (C-532/16, EU:C:2018:228) 33 punktas.


26      2018 m. balandžio 11 d. Sprendimo SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, 34 punktas.