STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MELCHIORA WATHELETA
přednesené dne 27. září 2018(1)
Věc C‑581/17
Martin Wächtler
proti
Finanzamt Konstanz
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud Bádenska-Württemberska, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Daně – Dohoda o volném pohybu osob uzavřená mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé – Přenesení daňového domicilu do Švýcarska – Právní úprava členského státu ukládající v takovém případě daň z latentních kapitálových zisků z podílů v obchodní společnosti“
I. Úvod
1. Projednávaná žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu Dohody o volném pohybu osob mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na druhé straně podepsané v Lucemburku dne 21. června 1999(2) (dále jen „Dohoda o volném pohybu osob“), která vstoupila v platnost dne 1. června 2002.
2. Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi M. Wächtlerem a Finanzamt Konstanz (finanční úřad v Kostnici, Německo, dále jen „finanční úřad“), jehož předmětem je rozhodnutí, kterým posledně uvedený úřad uložil M. Wächtlerovi v souvislosti s převedením jeho daňového domicilu z Německa do Švýcarska daň z latentních kapitálových zisků spojených s jeho podílem v obchodní společnosti založené podle švýcarského práva, jejímž je rovněž jednatelem.
II. Právní rámec
A. Dohoda o volném pohybu osob
3. Podle preambule Dohody o volném pohybu osob se smluvní strany „rozhodly zavést mezi [sebou] volný pohyb osob na základě právních předpisů platných v [Unii]“.
4. Článek 1 Dohody o volném pohybu osob stanoví:
„Cílem této dohody, ve prospěch státních příslušníků členských států [Evropské unie] a Švýcarska, je:
a) poskytnout právo vstupu, pobytu, přístupu k zaměstnání, usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti a právo zůstat na území smluvních stran.
[…]“
5. Článek 4 Dohody o volném pohybu osob, nadepsaný „Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti“, uvádí, že Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti je zaručeno […] a v souladu s přílohou I.
6. Článek 16 Dohody o volném pohybu osob, nadepsaný „Odkaz na právo [Unie]“, stanoví:
„1. K dosažení cílů sledovaných touto dohodou přijímají smluvní strany veškerá opatření nezbytná k zajištění toho, aby se ve vztahu mezi nimi používala práva a povinnosti odpovídající těm, které jsou obsaženy v právních předpisech [Evropské Unie], na které je odkázáno.
2. Pokud provádění této dohody vyžaduje pojmy [obnáší použití pojmů] práva [Unie], přihlíží se k související judikatuře Soudního dvora [Evropské unie] [existující] přede dnem podpisu této dohody. Na judikaturu po tomto dni se Švýcarsko upozorňuje. Aby se zajistilo řádné fungování dohody, určí smíšený výbor na žádost kterékoli smluvní strany důsledky této judikatury.“
7. Článek 21 Dohody o volném pohybu osob, nadepsaný „Vztah k dvoustranným dohodám o zamezení dvojímu zdanění“, v odstavcích 2 a 3 stanoví:
„2. Žádné ustanovení této dohody nelze vykládat tak, jako by bránilo [že brání] smluvním stranám při používání příslušných ustanovení jejich daňových předpisů rozlišovat mezi daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná, zejména co se týče jejich bydliště.
3. Žádné ustanovení této dohody nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy nebo dohodami o zamezení dvojímu zdanění mezi Švýcarskem na jedné straně a jedním nebo více členskými státy [Evropské unie] na straně druhé nebo jakýmikoli jinými daňovými ujednáními“.
8. Příloha I Dohody o volném pohybu osob se týká volného pohybu osob.
9. Článek 2 přílohy I Dohody o volném pohybu osob, nadepsaný „Pobyt a výdělečná činnost“, stanoví:
„1. Aniž jsou dotčena ustanovení platná pro přechodné období stanovená v článku 10 této dohody a v kapitole VII této přílohy, mají státní příslušníci smluvních stran právo pobývat a vykonávat výdělečnou činnost na území druhé smluvní strany podle postupů stanovených v kapitolách II až IV. […]“
10. Článek 9 přílohy I Dohody o volném pohybu osob, nadepsaný „Rovné zacházení“, v odstavci 2 stanoví:
„Zaměstnanec a jeho rodinní příslušníci […] požívají stejné daňové a sociální výhody jako zaměstnaní státní příslušníci hostitelské země a jejich rodinní příslušníci.“
11. Kapitola III přílohy I Dohody o volném pohybu osob, která se týká osob samostatně výdělečně činných, obsahuje články 12 až 16 téže přílohy. Článek 12 zmíněné přílohy, nadepsaný „Pravidla upravující pobyt“, zní:
„1. Státní příslušník smluvní strany, který si přeje usadit se na území jiné smluvní strany, aby tam vykonával samostatnou výdělečnou činnost (dále jen „samostatně výdělečně činná osoba“), obdrží povolení k pobytu s dobou platnosti nejméně pět let ode dne vydání, pokud prokáže příslušným vnitrostátním orgánům, že je tam za uvedeným účelem usazen nebo si přeje se usadit.
[…]“
12. Článek 15 přílohy I, nadepsaný „Rovné zacházení“, stanoví:
„1. Samostatně výdělečně činnému pracovníkovi se ohledně přístupu k samostatné výdělečné činnosti a jejímu výkonu poskytuje v hostitelském státu zacházení ne méně příznivé, než které je poskytováno vlastním státním příslušníkům.
2. Článek 9 této přílohy se použije obdobně na samostatně výdělečně činné osoby uvedené v této kapitole.“
B. Dohoda uzavřená mezi Švýcarskou konfederací a Spolkovou republikou Německo o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daní z příjmů a majetku
13. Dne 11. srpna 1971 uzavřely Švýcarská konfederace a Spolková republika Německo dohodu o zamezení dvojímu zdanění v oblasti daně z příjmů a z majetku (dále jen „Dohoda o zamezení dvojímu zdanění“)(3).
14. Článek 4 Dohody o zamezení dvojímu zdanění stanoví:
„1. Ve smyslu této dohody se výrazem ,rezident smluvního státu‘ rozumí jakákoli osoba, která má podle právních předpisů uvedeného státu neomezenou daňovou povinnost v tomto státě.
[…]“
15. Článek 13 Dohody o zamezení dvojímu zdanění stanoví:
„1. Zisky pocházející ze zcizení nemovitého majetku, jak je vymezen v čl. 6 odst. 2, podléhají zdanění ve smluvním státě, kde se dotčený majetek nachází.
2. Zisky pocházející ze zcizení movitého majetku náležejícího mezi aktiva stálé provozovny, kterou má společnost z jednoho smluvního státu v jiném smluvním státě, nebo movitého majetku tvořícího stálou základnu, kterou má rezident smluvního státu ve druhém smluvním státě za účelem výkonu svobodného povolání, včetně takových zisků pocházejících ze zcizení celé dotčené provozovny (samostatně nebo s celým podnikem) nebo dotčené stálé základny, podléhají zdanění v tomto druhém státě. […]
3. Zisky pocházející ze zcizení jiných majetkových hodnot, než které jsou uvedeny v odstavcích 1 a 2, podléhají zdanění pouze v tom smluvním státě, jehož je zcizitel rezidentem.
4. Nehledě na ustanovení odstavce 3, zisky pocházející z prodeje podstatné majetkové účasti v obchodní společnosti, jako celku nebo její části, podléhají zdanění v tom smluvním státě, jehož je dotčená obchodní společnost rezidentem, je-li zcizitelem fyzická osoba, která je rezidentem druhého smluvního státu
a. [a] byla během posledních pěti let před dotčeným prodejem rezidentem prvního členského státu ve smyslu článku 4 a
b. nepodléhá ve druhém členském státě žádné dani z kapitálových zisků.
Podstatnou majetkovou účastí se rozumí případ, kdy zcizitel přímo či nepřímo vlastnil více než jednu čtvrtinu základního kapitálu dotčené obchodní společnosti.
5. Pokud smluvní stát uloží osobě, která je jeho rezidentem, při odchodu daň z kapitálových zisků pocházejících z její podstatné majetkové účasti v obchodní společnosti, která je rezidentem téhož státu, druhý smluvní stát při ukládání daně ze zisku pocházejícího z následného prodeje téže majetkové účasti v souladu s odstavcem 3 určí výši takového kapitálové zisku tak, že jako základ pro výpočet nákladů na nabytí této účasti použije částku, kterou první stát považoval za výnos [při vyměření daně] v okamžiku odchodu [dotčené osoby].“
16. Článek 27 Dohody o zamezení dvojímu zdanění stanoví:
„1. Příslušné orgány smluvních států si vzájemně vyměňují informace, které by mohly být relevantní pro použití ustanovení této dohody nebo správu či použití vnitrostátních právních předpisů upravujících daně, jakéhokoli druhu a jakkoli označené, vybírané na účet smluvních států nebo jejich spolkových zemí (‚Länder‘), kantonů, okresů, obvodů, obcí či sdružení obcí, není-li zdanění stanovené takovými předpisy v rozporu s touto dohodou. Tato výměna informací není omezena články 1 a 2.
[…]
3. Ustanovení odstavců 1 a 2 nelze v žádném případě vykládat tak, že ukládají smluvnímu státu povinnost:
a. přijmout správní opatření odchylná od jeho právních předpisů a správní praxe nebo od právních předpisů a správní praxe druhého smluvního státu;
b. poskytovat informace, které není možné získat na základě jeho právních předpisů nebo v rámci jeho obvyklé správní praxe, nebo na základě takových předpisů či takové praxe druhého smluvního státu;
c. poskytovat informace, které představují obchodní, průmyslové či profesní tajemství nebo obchodní postup, nebo informace, jejichž sdělení by bylo v rozporu s veřejným pořádkem.
4. Vyžádá-li si smluvní stát informace v souladu s tímto článkem, druhý smluvní stát využije pravomoci, které má k dispozici, aby požadované informace získal, a to i v případě, že je nepotřebuje pro své daňové účely. Povinnost uvedená v předchozí větě podléhá omezením stanoveným v odstavci 3, což neplatí, pokud taková omezení brání smluvnímu státu poskytnout informace pouze z toho důvodu, že ve vnitrostátním rámci nemá zájem na jejich získání.
5. Ustanovení odstavce 3 nelze v žádném případě vykládat v tom smyslu, že umožňují smluvnímu státu, aby odmítl poskytnout informace pouze z toho důvodu, že je má v držení banka, jiná finanční instituce, zmocněnec nebo osoba jednající jako zástupce či svěřenský správce, nebo z toho důvodu, že takové informace jsou spojeny s majetkovými právy určité osoby. Nehledě na ustanovení odstavce 3 nebo jakékoli jiné ustanovení vnitrostátního práva v opačném smyslu přísluší finančním úřadům za účelem získání informací uvedených v tomto odstavci takové procesní pravomoci, které jim umožní získat informace uvedené v tomto odstavci, a to v rozsahu, v jakém jsou takové pravomoci nezbytné ke splnění povinností stanovených v tomto odstavci.“
C. Německé právo
17. Podle ustanovení § 1 odst. 1 Einkommensteuergesetz [zákon o dani z příjmů (BGBl. 2009 I S., s. 3366 a 3862), dále jen „EStG“] mají fyzické osoby s bydlištěm nebo místem obvyklého pobytu v tuzemsku neomezenou povinnost k dani z příjmů.
18. Podle ustanovení § 17 odst. 1 a 2 EStG platí:
„1. Za příjmy z výdělečné činnosti se považují rovněž kapitálové zisky ze zcizení podílů v kapitálové společnosti, pokud zcizitel v posledních pěti letech držel – přímo či nepřímo – majetkovou účast na základním kapitálu ve výši nejméně 1 %. […]
2. Kapitálovými zisky ve smyslu odstavce 1 se rozumí rozdíl mezi cenou, za kterou se zcizení uskutečnilo, a náklady na nabytí podílů, po odečtení nákladů prodeje. […]“
19. Außensteuergesetz (zákon o zdanění ve vztazích se zahraničním prvkem, dále jen „AStG“) v § 6 stanoví:
„1. Měla-li osoba neomezenou daňovou povinnost po celkovou dobu nejméně deseti let v souladu s § 1 odst. 1 [EStG] a její neomezená daňová povinnost zanikla přemístěním jejího domicilu nebo obvyklého bydliště, použijí se na podíly uvedené v § 17 odst. 1 větě první [EStG] v okamžiku zániku neomezené daňové povinnosti ustanovení § 17 [EStG], a to i v případě, že nedošlo ke zcizení, pokud jsou k uvedenému dni jinak splněny podmínky týkající se podílů stanovené ve zmíněném ustanovení.
[…]
4. S výhradou [§ 6] odst. 5 [AStG] bude úhrada daně z příjmů splatné podle [§ 6] odst. 1 [AStG] na žádost odložena formou jejího rozložení na několik pravidelných splátek po dobu nejvýše pěti let od prvního data splatnosti, oproti poskytnutí záruky, pokud by její okamžitá úhrada byla pro dotčeného daňového poplatníka spojena s obtížně překonatelnými důsledky. Takový odklad se zruší, jestliže v době, na kterou byla úhrada daně rozložena, dojde ke zcizení nebo skrytému vkladu dotčených podílů ve smyslu § 17 odst. 1 [EStG], nebo nastane některý z případů stanovených v § 17 odst. 4 [EStG]. […]
5. Týká-li se situace upravená v [§ 6] odst. 1 větě první [AStG] daňového poplatníka, který je příslušníkem členského státu Evropské unie nebo jiného státu, na který se vztahuje Dohoda o Evropském hospodářském prostoru […], kterému po zániku neomezené daňové povinnosti vznikla v takovém státě (hostitelský stát) povinnost k dani srovnatelné s německou daní z příjmů, bude odklad daně splatné podle [§ 6] odst. 1 [AStG] povolen bez povinnosti hradit úroky a poskytnout záruku. Tento režim platí pod podmínkou, že je zaručena správní pomoc a vzájemná součinnost ve věci vymáhání daní mezi Spolkovou republikou Německo a dotčeným státem. […]
Odklad daně se zruší v těchto případech:
1) pokud daňový poplatník nebo jeho právní nástupce ve smyslu bodu 1 věty třetí zcizil dotčené podíly nebo provedl jejich skrytý vklad do společnosti ve smyslu § 17 odst. 1 věty první [EStG], nebo pokud nastal některý z případů stanovených v § 17 odst. 4 [EStG];
2) pokud byly dotčené podíly převedeny na osobu, která nemá neomezenou daňovou povinnost a nepodléhá dani srovnatelné s německou daní z příjmů v některém členském státě Evropské unie nebo některém státě, který je členem EHP;
3) pokud dotčené podíly podléhají paušální dani nebo obdobnému režimu, při kterém se podle vnitrostátního práva vychází z jejich dílčí hodnoty či tržní hodnoty;
4) pokud dotčený daňový poplatník nebo jeho právní nástupce ve smyslu bodu 1 věty třetí přestal podléhat dani ve smyslu první věty z důvodu, že přemístil svůj domicil nebo své obvyklé bydliště.“
III. Spor v původním řízení a předběžná otázka
20. Martin Wächtler je státní příslušník Německa, který pracuje se svým společníkem v oboru poskytování poradenství v oblasti informačních technologií. Ode dne 1. února 2008 zastává funkci jednatele ve společnosti MWK-Consulting GmbH založené podle švýcarského práva, se sídlem ve Švýcarsku, ve které má 50 % podíl od jejího založení v červenci roku 2007.
21. Martin Wächtler měl bydliště v pohraničním městě Kostnici (Německo), avšak dne 1. března 2011 přenesl svůj domicil do Švýcarska, aby mohl každý den docházet do práce, aniž by musel překračovat hranice. V souladu s § 6 AStG a § 17 EStG mu byla v souvislosti s přenesením jeho domicilu do Švýcarska uložena daň z latentních kapitálových zisků spojených s jeho podílem ve společnosti MWK-Consulting, i když nedošlo ke zcizení těchto aktiv.
22. V rámci postupu před zahájením soudního řízení, který byl proveden u finančního úřadu, M. Wächtler namítl, že uvedené zdanění je v rozporu s Dohodou o volném pohybu osob, která zaručuje fyzickým osobám svobodu usazování ve vztahu mezi Unií a Švýcarskem. Podle M. Wächtlera může uložení daně z latentních, a tedy nerealizovaných, kapitálových zisků, které nebyly ve skutečnosti obdrženy, odradit dotčenou fyzickou osobu od přenesení jejího domicilu do Švýcarska, zejména vzhledem k tomu, že v daném případě neexistují žádné hotové prostředky plynoucí ze skutečného zcizení majetkové účasti ve společnosti MWK-Consulting, ze kterých by mohla fyzická osoba daň uhradit. Kromě toho tvrdil, že uložení daně z kapitálových zisků takovýmto způsobem a bez práva na použití režimu odkladu upraveného v § 6 odst. 5 AStG, jde nad rámec opatření nezbytných k zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem.
23. Finanční úřad má za to, že daň uložená z kapitálových zisků musí být stejná bez ohledu na to, zda německý daňový poplatník přenesl svůj domicil do členského státu Unie, nebo do státu, na který se vztahuje Dohoda o EHP. V této souvislosti § 6 odst. 5 AStG stanoví odklad úhrady daně z kapitálových zisků, a to bez povinnosti hradit úroky a poskytnout záruku, až do okamžiku skutečného prodeje dotčených aktiv, za podmínky, že stát nového bydliště poskytuje pomoc a součinnost v oblasti vymáhání daní. Finanční úřad však namítá, že se Švýcarskem není uzavřena dohoda o vzájemné pomoci v oblasti vymáhání daní, a je tudíž odůvodněné, aby daňoví poplatníci, kteří přenesou svůj daňový domicil do zmíněného státu, podléhali méně příznivému zacházení. Konečně je finanční úřad toho názoru, že nejde o dvojí ekonomické zdanění, jelikož Švýcarsko neukládá daň z kapitálových zisků.
24. Martin Wächtler podal žalobu k Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud Bádenska-Württemberska, Německo), který si není jist, zda jsou dotčené vnitrostátní právní předpisy v souladu s čl. 21 odst. 1, článkem 45 a článkem 49 SFEU a s preambulí a články 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 a článkem 9 přílohy I Dohody o volném pohybu osob.
25. Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud Bádenska-Württemberska) se rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:
„Musí být ustanovení [Dohody o volném pohybu osob], zejména pak její preambule a články 1, 2, 4, 6, 7, 16 a 21 a článek 9 její přílohy I, vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která za účelem zamezení případným ztrátám v oblasti daní stanoví povinnost uhradit (bez odkladu) daň z latentních, dosud nerealizovaných kapitálových příjmů z podílu v obchodní společnosti, pokud státní příslušník dotčeného členského státu, který v něm má neomezenou daňovou povinnost, přenese svůj domicil z tohoto státu do Švýcarska, a nikoli do jiného členského státu Evropské unie nebo do státu, na který se vztahuje Dohoda o Evropském hospodářském prostoru (EHP)?“
IV. Řízení před Soudním dvorem
26. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena Soudnímu dvoru dne 4. října 2017. Písemná vyjádření předložili M. Wächtler, německá, španělská a rakouská vláda a Evropská komise.
27. Dne 31. května 2018 požádal Soudní dvůr Komisi, aby do dne 15. června 2018 předložila veškeré přípravné akty k Dohodě o volném pohybu osob a veškeré další materiály související s jejím sjednáváním, aby bylo možné zjistit úmysl stran, pokud jde o význam pojmu „usazování“ použitého v jejím čl. 1 písm. a), zejména po skončení přechodného období stanoveného v jejím článku 10. Komise zmíněné žádosti ve lhůtě stanovené Soudním dvorem vyhověla.
28. Na ústním jednání konaném dne 2. července 2018 přednesli ústní vyjádření M. Wächtler, německá a španělská vláda a Evropská komise.
V. Analýza
29. Předmětem předběžné otázky položené předkládajícím soudem je, zda články 1, 2, 4, 6, 7, 16 a 21 a článek 9 přílohy I Dohody o volném pohybu osob musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví povinnost uhradit (bez odkladu) daň z latentních, dosud nerealizovaných kapitálových příjmů z podílu v obchodní společnosti, pokud státní příslušník dotčeného členského státu, který v něm má neomezenou daňovou povinnost, přenese svůj domicil z tohoto státu do Švýcarska, kdežto kdyby přenesl svůj domicil do jiného členského státu Evropské unie nebo do státu, na který se vztahuje Dohoda o EHP, byla by úhrada daně z obdobných kapitálových zisků odložena, bez povinnosti hradit úroky a poskytnout záruku, pod podmínkou, že je zaručena vzájemná pomoc a součinnost ve věci vymáhání daní mezi Německem a dotčeným státem.
A. Shrnutí vyjádření stran
30. Martin Wächtler má za to, že Dohoda o volném pohybu osob mu zaručuje právo usazování obdobné tomu, které je v rámci Unie zaručeno článkem 49 SFEU. Na tomto základě namítá, že uložení daně z latentních, dosud nerealizovaných, kapitálových zisků bez možnosti odkladu není slučitelné s judikaturou Soudního dvora v této oblasti.
31. Komise ve stejném duchu tvrdí, že M. Wächtler je osoba samostatně výdělečně činná ve smyslu článku 12 přílohy I Dohody o volném pohybu osob a že daň, která mu byla uložena, představuje nepřiměřený zásah do jeho práva na usazování, které mu přiznává zmíněné ustanovení.
32. Naopak německá vláda, podporovaná španělskou a rakouskou vládou, má za to, že Dohoda o volném pohybu rozšiřuje působnost svobody usazování zakotvené ve Smlouvě o fungování Evropské unie na vztahy mezi Unií a Švýcarskou konfederací pouze částečně a v omezeném rozsahu vyplývajícím ze zvláštních ustanovení Dohody o volném pohybu osob.
33. V tomto směru je toho názoru, že činnost M. Wächtlera spočívající v založení a řízení švýcarské obchodní společnosti nespadá do působnosti Dohody o volném pohybu osob, jelikož nepředstavuje samostatně výdělečnou činnost ve smyslu článku 12 přílohy I Dohody o volném pohybu osob.
34. Kromě toho německá vláda tvrdí, že uložením daně, která je předmětem věci v původním řízení, nejsou dotčena ani práva M. Wächtlera, která mu přísluší podle Dohody o volném pohybu osob jako zaměstnanci.
B. Působnost ratione personae Dohody o volném pohybu osob: Je M. Wächtler zaměstnanec, nebo osoba samostatně výdělečně činná?
35. Článek 1 písm. a) Dohody o volném pohybu osob přiznává státním příslušníkům Unie a Švýcarské konfederace právo vstupu, pobytu, přístupu k zaměstnání, usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti a právo zůstat na území smluvních stran.
36. Je tudíž třeba posoudit, zda M. Wächtler spadá do působnosti ratione personae Dohody o volném pohybu osob jako zaměstnanec, nebo jako osoba samostatně výdělečně činná(4).
37. Podle předkládajícího soudu je třeba jeho výdělečnou činnost považovat za závislou činnost, jelikož M. Wächtler pobírá odměnu jako jednatel své společnosti.
38. Tento názor nesdílím. Naopak mám shodně s rakouskou vládou a Komisí za to, že i když je M. Wächtlerovi vyplácena odměna za řízení společnosti, neexistuje u něj vztah podřízenosti, který je typickým prvkem v pracovněprávních vztazích(5).
39. Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce totiž vyplývá, že M. Wächtler je nezávislý podnikatel v oboru poskytování poradenství v oblasti informačních technologií. Skutečnost, že se rozhodl vykonávat hospodářskou činnost formou založení společnosti a nechat si vyplácet odměnu za služby spočívající v řízení dotčené společnosti, nemění nic na tom, že je společníkem vlastnícím 50% podíl v této společnosti a není vůči ní ve vztahu podřízenosti(6).
40. Navíc německá právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, na jejímž základě mu německý finanční úřad uložil daň z latentních kapitálových zisků spojených s jeho podílem v dané společnosti, se na něj nevztahuje jakožto na zaměstnance, ale jakožto na společníka zmíněné společnosti.
41. Podle německé vlády, podporované španělskou a rakouskou vládou, přitom správa kapitálových účastí držených v obchodní společnosti nespadá pod pojem „samostatně výdělečná činnost“ ve smyslu čl. 12 odst. 1 přílohy I Dohody o volném pohybu osob.
42. Na podporu svého tvrzení odkazuje zmíněná vláda na body 67 až 71 stanoviska generálního advokáta P. Mengozziho ve věci Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), kde generální advokát uvedl, že založení a řízení společností nepředstavuje podle jeho názoru samostatně výdělečnou činnost, jak vyplývá z článku 49 druhého pododstavce SFEU a z kontextu a účelu Dohody o volném pohybu osob nijak nevyplývá, že by smluvní strany měly v úmyslu dát pojmu „samostatně výdělečně činné osoby“ jiný než obvyklý význam, a sice hospodářská činnost vykonávaná jinou osobou než zaměstnancem(7).
43. Podle mého názoru je tento argument nepoužitelný, jelikož činnost, již vykonává M. Wächtler ve Švýcarsku, nepředstavuje správu kapitálových účastí, jak tomu bylo v případě Ch. Picarta. Na rozdíl od posledně uvedeného není M. Wächtler investorem nebo pouhým pasivním společníkem, ale nezávislým podnikatelem, který vykonává prostřednictvím obchodní společnosti hospodářskou činnost spočívající v poskytování poradenství v oblasti informačních technologií.
44. Stejný závěr vyplývá i z výkladu Dohody o volném pohybu osob v souladu s pravidlem mezinárodního zvykového práva zakotveným v článku 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu(8), která je závazná pro orgány Unie a je součástí jejího právního řádu(9). Podle zmíněného pravidla musí být mezinárodní smlouva vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k jejímu předmětu a účelu(10). Zmíněný článek rovně stanoví, že výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran(11).
45. Zatímco podle přílohy I čl. 12 odst. 1 Dohody o volném pohybu osob se za osobu samostatně výdělečně činnou považuje „[s]tátní příslušník jedné ze smluvních stran, který se chce usadit na území druhé smluvní strany za účelem výkonu samostatně výdělečné činnosti“, z preambule, čl. 1 písm. a) a čl. 16 odst. 2 Dohody o volném pohybu osob vyplývá, že „jejím cílem je provádění volného pohybu osob, tedy státních příslušníků Unie a státních příslušníků Švýcarské konfederace, na území smluvních stran této dohody, na základě ustanovení, která se uplatňují v Unii a jejichž znění je třeba vykládat v souladu s judikaturou Soudního dvora“(12).
46. Pokud jde o článek 49 SFEU, Soudní dvůr rozhodl, ještě v době před přijetím Dohody o volném pohybu osob, že pojem „samostatně výdělečná činnost“ je třeba vykládat v tom smyslu, že zahrnuje činnosti vykonávané fyzickou osobou jako jednatelem společnosti, jejímž je jediným společníkem, i činnosti vykonávané fyzickou osobou jako jednatelem společnosti, ve které nemá tato osoba žádný podíl(13). Nevidím důvod, proč se od tohoto pojetí odchýlit, pokud jde o činnost M. Wächtlera, který je jednatelem společnosti MWK-Consulting, v níž má 50% podíl.
47. Kromě toho by výklad v opačném smyslu, podle kterého by M. Wächtler nesplňoval definici pojmu „osoba samostatně výdělečně činná“, a nespadal by tudíž do působnosti Dohody o volném pohybu osob, nebyl v souladu s jejím předmětem a účelem, ani by nešlo o výklad v dobré víře, protože by v jeho důsledku zmíněná dohoda pozbyla užitečného účinku.
48. Dohoda o volném pohybu osob totiž tím, že zaprvé rozlišuje mezi zaměstnanci(14), osobami samostatně výdělečně činnými(15), poskytovateli služeb(16) a osobami nevykonávajícími hospodářskou činnost(17) a zadruhé zařazuje jednotlivé osoby do některé z těchto obsáhlých kategorií(18), sleduje cíl pokrýt všechny kategorie fyzických osob, které podle unijního práva požívají právo volného pohybu osob a svobody usazování. Pokud by byl M. Wächtlerovi upřen status osoby samostatně výdělečně činné, nespadal by do žádné z kategorií osob upravených Dohodou o volném pohybu osob.
49. Uvedený výklad dále podporují i dokumenty týkající se sjednávání Dohody o volném pohybu osob, jež na žádost Soudního dvora předložila Komise.
50. Pokud jde o Švýcarskou konfederaci, z návrhu dohody ze dne 21. dubna 1995 vyplývá, že se měla vztahovat na veškeré výdělečné činnosti a měla přiznávat státním příslušníkům každé smluvní strany právo vykonávat takovou činnost na území druhé smluvní strany. Taková výdělečná činnost měla být rozdělena jen na závislou činnost a činnost osob samostatně výdělečně činných, ačkoli na počátku jednání navrhovala švýcarská strana podrobnější úpravu, podle které by se rozlišovalo mezi sezónními pracovníky, pracovníky z příhraničních oblastí, jinými zaměstnanci, osobami samostatně výdělečně činnými, poskytovateli služeb a osobami nevykonávajícími [výdělečnou] činnost; Unie však toto rozdělení vzala na vědomí pouze jako „bod k zamyšlení“(19).
51. Dne 31. října 1994 Rada zmocnila Unii a její členské státy ke sjednání dvoustranné dohody se Švýcarskem týkající se volného pohybu osob, přičemž v daném zmocnění se uvádí, že v dohodě má být zakotveno použití veškerého acquis communautaire v dotčené oblasti, zejména pak volný pohyb pracovníků a právo usazování.
52. Je pravda, že v průběhu vyjednávání byl výraz „výdělečná činnost“ postupně nahrazen výrazy „závislá a samostatná výdělečná činnost“(20), přičemž nakonec byly použity pojmy „zaměstnání“ a „právo usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti“, které jsou obsaženy v čl. 1 písm. a) Dohody o volném pohybu osob.
53. Kromě toho byla původní definice osoby samostatně výdělečně činné ve znění „státní příslušník jedné ze smluvních stran, který se chce usadit na území druhé smluvní strany za účelem výkonu nezávislé činnosti“(21) nahrazena zněním, podle kterého se jí rozumí „který si přeje usadit se na území jiné smluvní strany, aby tam vykonával samostatnou výdělečnou činnosti“(22), což je definice nakonec přijatá v příloze I čl. 12 odst. 1 Dohody o volném pohybu osob.
54. Z uvedených skutečností podle mého názoru vyplývá, že i když byla činnost osob samostatně výdělečně činných definována jako činnost nevykonávaná jako zaměstnanec, bylo společným záměrem stran zahrnout pod tento pojem veškeré hospodářské a výdělečné činnosti vykonávané fyzickou osobou, které nespadají pod pojem „závislá činnost“, a proto byl výraz „nezávislá činnost“ nahrazen výrazem „samostatně výdělečná činnost“]. V tomto smyslu by do působnosti Dohody o volném pohybu osob spadal i investor, jako osoba, která vykonává činnost nikoli jako zaměstnanec.
55. Není tedy překvapující, že při předložení Dohody o volném pohybu osob švýcarskému Federálnímu shromáždění popsala Conseil fédéral (Federální rada, Švýcarsko) obsah uvedené dohody, pokud jde o osoby samostatně výdělečně činné s odkazem na unijní právo, takto:
„Zásady volného pohybu osob – tak, jak jsou nyní používány v [Unii] – budou po uplynutí přechodného období v zásadě platit i pro Švýcarsko […]
Volný pohyb osob – který byl zakotven již v článku 48 [a násl.] [Smlouvy o] EHS – se vztahuje jak na zaměstnance, tak na osoby samostatně výdělečně činné; jinými slovy, všichni státní příslušníci Evropské unie si mohou svobodně zvolit místo výkonu své práce a místo svého bydliště v rámci Unie a mají stejná práva jako státní příslušníci daného státu. Právo pobytu je však podmíněno výkonem výdělečné činnosti jako zaměstnanec nebo jako osoba samostatně výdělečně činná […]
[…]
Podle acquis communautaire přísluší právo volného pohybu osob i osobám samostatně výdělečně činným, které poskytují přeshraniční služby. Součástí svobody usazování je právo zahájit a vykonávat nezávislou výdělečnou činnost, zakládat a řídit podniky za podmínek, které stanoví právní řád státu, kde je dotčená osoba usazena, pro státní příslušníky tohoto státu. Stejně jako zaměstnanci mají i osoby samostatně výdělečně činné právo na sloučení rodiny.
[…]“(23)
56. Konečně mám za to, že pokud by smluvní strany zamýšlely vyloučit některé samostatně výdělečně činné osoby z působnosti Dohody o volném pohybu osob v závislosti na druhu činnosti, kterou vykonávají, nebo na jejich organizaci, objevil by se v dokumentech předložených Komisí v určitém okamžiku restriktivnější přístup, než je velmi otevřený přístup, který zaujaly strany na začátku vyjednávání. Nic takového však v předložených dokumentech nalézt nelze.
57. Podle mého názoru tudíž M. Wächtler spadá do působnosti Dohody o volném pohybu osob jako osoba samostatně výdělečně činná.
C. K existenci omezení práva na usazování, které přiznává Dohoda o volném pohybu osob osobám samostatně výdělečně činným
58. Podle čl. 1 písm. a) Dohody o volném pohybu osob je jedním z jejích cílů přiznat státním příslušníkům členských států Unie a Švýcarska právo usadit se jako osoba samostatně výdělečně činná. Článek 4 Dohody o volném pohybu osob stanoví, že způsob výkonu tohoto práva je stanoven v příloze I této dohody.
59. Článek 2 odst. 1 první pododstavec přílohy I Dohody o volném pohybu osob přiznává státním příslušníkům jedné smluvní strany právo pobytu a výkonu hospodářské činnosti na území druhé smluvní strany za podmínek, které jsou pro osoby samostatně výdělečně činné stanoveny v kapitole III.
60. Článek 15 přílohy I Dohody o volném pohybu osob stanoví, že samostatně výdělečně činnému pracovníkovi se ohledně přístupu k samostatné výdělečné činnosti a jejímu výkonu poskytuje v hostitelském státu zacházení ne méně příznivé, než je poskytováno vlastním státním příslušníkům, a že na osoby samostatně výdělečně činné se použijí přiměřeně ustanovení článku 9 téže přílohy. Podle odstavce 2 posledně uvedeného článku osoby samostatně výdělečně činné požívají v hostitelském členském státě stejných daňových výhod jako samostatně výdělečné osoby, které v této zemi vykonávají činnost a bydlí v ní(24).
61. Vyvstává tudíž otázka, zda Dohoda o volném pohybu osob v zásadě zakazuje jakékoli omezení svobody usazování osob samostatně výdělečně činných, včetně omezení stanovených v zemi původu, i když se v jejích hmotněprávních ustanoveních, zejména pak v čl. 9 odst. 2 přílohy I a v čl. 15 odst. 1 uvedené přílohy, hovoří výslovně pouze o hostitelské zemi.
62. Na úvod je třeba poznamenat, že Soudní dvůr již připomenul, že z preambule, čl. 1 písm. a) a čl. 16 odst. 2 Dohody o volném pohybu osob vyplývá, že „jejím cílem je provádění volného pohybu osob, tedy státních příslušníků Unie a státních příslušníků Švýcarské konfederace, na území smluvních stran této dohody, na základě ustanovení, která se uplatňují v Unii a jejichž znění je třeba vykládat v souladu s judikaturou Soudního dvora“(25).
63. Výklad ustanovení unijního práva týkajících se vnitřního trhu Unie sice nemůže být automaticky použit na výklad Dohody o volném pohybu osob, avšak kromě výslovných ustanovení za tímto účelem obsažených v samotné této dohodě(26), což je právě případ čl. 16 odst. 2, který stanoví, že pojem „právo usazování“ uvedený v čl. 1 písm. a) Dohody o volném pohybu osob musí být vykládán v souladu s judikaturou Soudního dvora existující v okamžiku podpisu této dohody.
64. Již v roce 1988 Soudní dvůr ohledně ustanovení Smlouvy o EHS zaručujících svobodu usazování rozhodl, že „i když podle svého znění směřují ustanovení týkající se svobody usazování především k zajištění práva na národní zacházení v hostitelském členském státě, rovněž brání tomu, aby stát původu bránil jednomu ze svých státních příslušníků […] v usazení v jiném členském státě“(27).
65. Pokud smluvní strany stanovily jako jeden z cílů Dohody o volném pohybu osob zaručit právo usadit se jako osoba samostatně výdělečně činná, byly si velmi dobře vědomy skutečnosti, že jsou tak přiznávána práva jak vůči hostitelskému státu, tak vůči státu původu, a neomezily práva přiznaná zmíněnou dohodou pouze na práva vůči hostitelskému státu.
66. V tomto smyslu vede výklad Dohody o volném pohybu osob v souladu s článkem 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu, tedy výklad v dobré víře, který zohledňuje nejen obvyklý význam, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, ale také její předmět a účel, k závěru, že stát původu nesmí přijmout omezující opatření, která mohou ve svém důsledku odradit od výkonu práva usazování. Taková opatření by totiž byla v rozporu s „vlastním duchem“(28) Dohody o volném pohybu osob.
67. Svoboda [volného pohybu osob zakotveného v Dohodě o volném pohybu osob] by totiž byla omezena, kdyby byl státní příslušník jedné smluvní strany znevýhodněn v zemi původu pouze z důvodu, že využil svého práva na volný pohyb“(29). Platí-li toto pro osobu, která se po uplatnění tohoto práva vrací do své země původu, tím spíše to platí pro osobu, která hodlá toto právo využít a usadit se v jiném státě, avšak stát původu jí v tom brání.
68. Z uvedeného vyplývá, že zásady rovného zacházení zakotvené v několika ustanoveních Dohody o volném pohybu osob, zejména v čl. 9 odst. 2 přílohy I, na který odkazuje čl. 15 odst. 2 téže přílohy, se může dovolávat i osoba samostatně výdělečně činná, která je státním příslušníkem smluvní strany, vůči státu, ze kterého sama pochází(30).
69. Je tudíž třeba posoudit, zda M. Wächtlerovi vznikla tím, že využil práva usadit se ve Švýcarsku jako osoba samostatně výdělečně činná, daňová nevýhoda oproti jiným státním příslušníkům Německa, kteří v něm mají bydliště, jsou osobami samostatně výdělečně činnými, vlastní podíl ve švýcarských obchodních společnostech, ale na rozdíl od něj nepřenesli svůj domicil mimo území Německa, nebo svůj domicil přenesli do jiného členského státu Unie nebo do státu, na který se vztahuje Smlouva o EHP.
70. Judikatura Soudního dvora týkající se ukládání daní z latentních kapitálových příjmů v případech, kdy daňový poplatník přenese svůj domicil mimo stát svého bydliště, vznikla až po podpisu Dohody o volném pohybu osob(31).
71. Pokud jde o zmíněnou pozdější judikaturu Soudního dvora, čl. 16 odst. 2 Dohody o volném pohybu osob stanoví, že na ni bude Švýcarsko upozorněno a smíšený výbor rozhodne o jejích důsledcích. Výbor však v souvislosti s uvedenou judikaturou nevyvinul žádnou činnost.
72. Obdobně jako Komise mám za to, že pokud Dohoda o volném pohybu osob odkazuje na pojmy unijního práva, musí být přihlédnuto k relevantní judikatuře Soudního dvora vydané po podpisu zmíněné dohody, pokud se neodchyluje od zásad, které byly zakotveny v judikatuře existující k datu podpisu Dohody o volném pohybu osob.
73. Podle mého názoru rozsudek ze dne 11. března 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), tuto podmínku splňuje.
74. Ze žádného bodu dotčeného rozsudku totiž nevyplývá, že by se mělo jednat o změnu ustálené judikatury Soudního dvora, a dotčený rozsudek naopak vychází ze zásad stanovených v judikatuře Soudního dvora již před rokem 1999, jak podotýká Komise v bodě 40 svého písemného vyjádření. Mimoto Francouzská republika, která byla žalovanou v původním řízení, nenapadla použitelnost svobody usazování vůči zemi původu, a dokonce ani existenci omezení, ale soustředila se ve své argumentaci na skutečnosti, které by mohly odůvodňovat omezení této svobody(32). Ostatně věc byla přidělena tříčlennému senátu, což znamená, že otázky v ní položené nebyly takového významu, aby je bylo nutné řešit v širším obsazení. Ke stejnému závěru jako Soudní dvůr konečně dospěl ve svém stanovisku i generální advokát J. Mischo(33), z čehož lze dovodit, že řešení zvolené Soudním dvorem nebylo nijak překvapující.
75. Pozdější judikatura Soudního dvora týkající se ukládání daně z latentních kapitálových zisků(34) je sice volnější z hlediska odůvodnění, nicméně ve všech věcech byla konstatována existence omezení základní svobody volného pohybu.
76. V projednávané věci existují dva rozdíly v zacházení s německými daňovými poplatníky, kteří vlastní podíly ve švýcarských společnostech a převedli svůj domicil do Švýcarska: jeden ve srovnání s německými daňovými poplatníky, kteří vlastní obdobné podíly, ale ponechali si domicil v Německu, a druhý ve srovnání s německými daňovými poplatníky, kteří rovněž vlastní obdobné podíly, ale přenesli svůj domicil do jiného členského státu nebo do státu, na který je použitelná Smlouva o EHP.
77. V prvním případě se takové kapitálové zisky daní až v okamžiku jejich realizace, tedy v okamžiku prodeje dotčených aktiv(35). Tento rozdíl v zacházení však nespadá do rozsahu předběžné otázky položené předkládajícím soudem, která se naopak týká druhého případu, kdy platí bezúročný odklad úhrady daně z takových kapitálových zisků až do okamžiku prodeje příslušných aktiv, bez povinnosti poskytnout záruku, pokud má dotčený daňový poplatník v hostitelském státě daňovou povinnost srovnatelnou s povinností k německé dani z příjmů a je zaručena vzájemná pomoc v oblasti vymáhání daní mezi Spolkovou republikou Německo a takovým státem(36), kdežto v případě přenesení domicilu do jiného státu, než jsou státy uvedené v § 6 odst. 5 AStG, takový odklad poskytnut není, čímž vzniká nevýhoda přinejmenším z pohledu hotovostních toků(37).
78. V této souvislosti má taková vnitrostátní právní úprava, jako je německá právní úprava dotčená ve věci v původním řízení, která stanoví povinnost okamžitě zaplatit daň z dosud nerealizovaných latentních kapitálových zisků v okamžiku přemístění domicilu daňového poplatníka, odrazující účinek pro daňové poplatníky, kteří mají zájem se usadit ve Švýcarsku, a představuje tudíž omezení práva na usazení, které jim přiznává Dohoda o volném pohybu osob(38).
D. K odůvodněnosti omezení práva na usazení přiznaného Dohodou o volném pohybu osob osobám samostatně výdělečně činným
1. Ke srovnatelnosti objektivní situace daňových poplatníků v závislosti na místě jejich bydliště
79. Článek 21 odst. 2 Dohody o volném pohybu osob stanoví, že žádné ustanovení této dohody nelze vykládat tak, že brání smluvním stranám při používání příslušných ustanovení jejich daňových předpisů rozlišovat mezi daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná, zejména co se týče jejich bydliště(39).
80. Pokud jde o uložení daně z latentních kapitálových zisků, Soudní dvůr se doposud zabýval otázkou srovnatelnosti postavení daňového poplatníka, které přenesl svůj domicil z jednoho členského státu do jiného členského státu, a daňového poplatníka, který si ponechal domicil v prvním členském státě, pouze s ohledem na kapitálové zisky dosažené na území posledně uvedeného státu před přemístěním domicilu.
81. Soudní dvůr v této souvislosti rozhodl, že „pokud jde o zdanění kapitálových zisků z aktiv, kterých bylo dosaženo v prvním členském státě před přemístěním [domicilu], je s ohledem na právní úpravu členského státu, jejímž účelem je zdanění kapitálových zisků dosažených na jeho území, situace [daňového poplatníka], kter[ý] přenáší [svůj domicil] do jiného členského státu, podobná situaci [daňového poplatníka], kter[ý] své sídlo ponechává v tomto členském státě(40).
82. Je tudíž třeba posoudit, zda totéž platí i pro daňové poplatníky, kteří přenesli svůj domicil z některého členského státu do Švýcarska, tentokrát však ohledně kapitálových zisků dosažených na švýcarském území před přemístěním domicilu(41), a to nikoli ve srovnání s daňovými poplatníky, kteří si ponechali domicil v členském státě, kde je daň ukládána, ale ve srovnání s daňovými poplatníky, kteří přemístili svůj domicil do jiného členského státu nebo do státu, na který se vztahuje Smlouva o EHP.
83. Podle mého názoru není z hlediska vnitrostátní právní úpravy, která je předmětem věci v původním řízení, problematické místo, kde bylo kapitálových příjmů dosaženo, ale okamžik, kdy se tak stalo.
84. Zdanění dotčených latentních kapitálových zisků totiž nesouvisí se skutečností, že jich bylo dosaženo na území Spolkové republiky Německo (což v projednávané věci nestalo), ale s okamžikem, kdy bylo takových zisků dosaženo, když byl M. Wächtler jakožto německý rezident v uvedeném státě s neomezenou daňovou povinnosti, tj povinností k dani ze všech svých příjmů nehledě na jejich původ, podroben zdanění.
85. Tato skutečnost vyplývá z čl. 13 odst. 3 Dohody o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Německem a Švýcarskem(42) ve spojení se zněním § 6 odst. 1 AStG.
86. Článek 13 odst. 3 Dohody o zamezení dvojímu zdanění totiž přiznává státu, jehož je zcizitel rezidentem, v projednávané věci tedy Německu, pravomoc uložit daň z kapitálových výnosů souvisejících s majetkovou účastí v obchodní společnosti, protože rozhodným okamžikem pro zdanění takových kapitálových zisků je podle § 6 odst. 1 věty první AStG(43) okamžik opuštění domicilu v Německu. Právě v tom okamžiku zaniká neomezená povinnost k dani v Německu.
87. Z uvedeného vyplývá, že v obou případech, tedy v případě německého daňového poplatníka, který vlastní podíly ve švýcarské obchodní společnosti a přemístí svůj domicil z Německa do Švýcarska, i v případě německého daňového poplatníka, který vlastní obdobné podíly a přemístí svůj domicil z Německa do jiného členského státu Unie nebo do státu, na který se vztahuje Smlouva o EHP, vykonává Spolková republika Německo svou pravomoc k uložení daně na stejném právním základě, tedy na základě § 6 odst. 1 věty první AStG, a vybírá stejnou daň ze stejných kapitálových výnosů, a to stejným způsobem.
88. Jsem tudíž toho názoru, že za takových podmínek je situace obou daňových poplatníků srovnatelná bez ohledu na to, kde bylo kapitálových výnosů dosaženo(44).
2. K naléhavým důvodům obecného zájmu
89. Článek 21 odst. 3 Dohody o volném pohybu osob stanoví, že žádné její ustanovení nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy nebo dohodami o zamezení dvojímu zdanění mezi Švýcarskem a členskými státy nebo jakýmikoli jinými daňovými ujednáními.
90. Zmíněné ustanovení přiznává smluvním stranám pravomoc přijmout omezení práva usazování, jejichž účelem je zajistit ukládání, placení a účinné vymáhání daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem. Takové omezení je však přípustné, pouze pokud je může zaručit uskutečnění dotčeného cíle a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné(45).
91. V tomto směru španělská a rakouská vláda tvrdí, že toto omezení může být odůvodněno nutností chránit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi dotčenými státy. Podle názoru německé vlády může být toto omezení odůvodněno potřebou zaručit účinné vymáhání daní.
a) Potřeba chránit vyvážené rozdělení daňové pravomoci
92. Pokud jde o tento bod odůvodnění a nezávisle na otázce, zda je jeho uplatnění slučitelné s čl. 16 odst. 2 Dohody o volném pohybu osob(46), nebrání nic Spolkové republice Německo v tom, aby využila svou pravomoc k uložení daně z latentních kapitálových zisků souvisejících s podíly ve švýcarské obchodní společnosti, kterých bylo dosaženo v době, kdy byl příjemce takových zisků rezidentem v Německu a měl neomezenou daňovou povinnost.
93. Mimoto nemůže vyvážené rozdělení daňové pravomoci odůvodňovat rozdíl v zacházení s daňovými poplatníky, kteří přenesli svůj domicil do jiného státu, a daňovými poplatníky, kteří jej zachovali ve státě, který daň ukládá, pokud jde o zdanění kapitálových zisků.
94. Soudní dvůr totiž rozhodl, že zdanění kapitálových zisků v okamžiku přemístění bydliště je vhodným prostředkem k zajištění ochrany rozdělení daňové pravomoci mezi dotčené členské státy, protože jeho účelem je podrobit v členském státě původu dani ze zisku nerealizované kapitálové zisky dosažené v rámci daňové pravomoci tohoto členského státu před uvedeným přemístěním, zatímco kapitálové zisky dosažené po tomto přemístění jsou zdaňovány výhradně v hostitelském členském státě, kde vznikly(47).
95. V projednávané věci však při zdanění kapitálových zisků podléhají daňoví poplatníci, kteří přemístili svůj domicil z Německa do cizího státu, rozdílnému zacházení v závislosti na tom, do jakého státu svůj domicil přemístili, tedy zda jej přenesli do členského státu nebo státu, na který se vztahuje Smlouva o EHP, na straně jedné, nebo do třetí země na straně druhé.
b) Nutnost zajistit účinné vymáhání daní
96. Tento důvod, zakotvený v čl. 21 odst. 3 Dohody o volném pohybu osob, je jediným důvodem, který uvedla německá vláda.
97. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že pokud se povinnost k dani z kapitálových zisků stanoví definitivně v okamžiku přenesení domicilu daňového poplatníka do ciziny, netýká se pomoc, již potřebuje stát ukládající daň od hostitelského členského státu, správného vyměření daně, nýbrž výhradně jejího vymáhání(48).
98. Ve vztazích mezi členskými státy byla tato vzájemná pomoc v době, kdy nastaly skutkové okolnosti dotčené v původním řízení, upravena směrnicí Rady 2008/55/ES ze dne 26. května 2008 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z některých dávek, cel, daní a jiných opatření(49), která byla následně zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2010/24/EU ze dne 16. března 2010 o vzájemné pomoci při vymáhání pohledávek vyplývajících z daní, poplatků, cel a jiných opatření(50).
99. Na základě existence této vzájemné pomoci mezi členskými státy ve věci vymáhání daní Soudní dvůr rozhodl, že „[riziko, že daň nebude vybrána], může dotčený členský stát zohlednit v rámci vnitrostátní právní úpravy, která se použije v případě odkladu zaplacení daňových dluhů, zavedením takových opatření, jako je například zřízení bankovní záruky“(51).
100. V projednávané věci německá vláda správně namítá, že mezi Německem a Švýcarskem neexistuje mechanismus vzájemné pomoci při vymáhání daní.
101. Zaprvé ve vztazích mezi Německem a Švýcarskem nejsou použitelné směrnice 2008/55 a 2010/24 a zadruhé článek 27 Dohody o zamezení dvojímu zdanění uzavřené mezi Německem a Švýcarskem upravuje vzájemnou pomoc pouze ve věci výměny informací, což vylučuje vymáhání daní.
102. Německo a Švýcarsko sice poté, co nastaly skutečnosti, jež jsou předmětem sporu, ratifikovaly Úmluvu o vzájemné správní pomoci v daňových záležitostech, která byla podepsána ve Štrasburku dne 25. ledna 1988(52), avšak vyloučily přitom použitelnost článků 11 až 16 zmíněné úmluvy, které se týkají pomoci v záležitosti vymáhání daní, prostřednictvím výhrady obsažené v jejich ratifikační listině.
103. Nicméně, i když právní úprava, která je předmětem věci v původním řízení, může sloužit k dosažení cíle zajistit účinné vymáhání daní, jde podle mého názoru nad rámec opatření nezbytných k jeho dosažení.
104. Rozdílné zacházení, které je předmětem věci v původním řízení, totiž znamená nemožnost odložit úhradu daně z kapitálových příjmů do doby, než dojde k prodeji souvisejících aktiv, ačkoli právě taková výhoda je poskytována německým daňovým poplatníkům, kteří přenesli svůj domicil z Německa do jiného členského státu nebo do státu, na který se vztahuje Smlouva o EHP.
105. Pokud je nutné zajistit účinné vymáhání daně, nic nebrání Německu, aby v případě, kdy mezi ním a hostitelskou zemí nefunguje mechanismus vzájemné pomoci v této záležitosti, uložil daňovému poplatníku povinnost poskytnout bankovní záruku, což je opatření, které podle Soudního dvora může snížit riziko, že daň nebude vybrána(53).
106. Okamžitá úhrada daně z kapitálových zisků totiž může způsobit daňovému poplatníku vážné potíže, pokud jde o disponibilní hotovost, a může jej donutit, aby dotčená aktiva prodal, i když to při odchodu ze státu, který daň uložil, neměl v úmyslu a nevedou jej k tomu žádné jiné ekonomické důvody.
107. Je třeba zmínit rovněž ustanovení § 6 odst. 4 AStG, které stanoví, že pokud by byla okamžitá úhrada daně z kapitálových zisků pro dotčeného daňového poplatníka spojena s obtížně překonatelnými důsledky, bude její úhrada rozložena na několik pravidelných splátek po dobu nejvýše pěti let od prvního data splatnosti. Tato možnost je podmíněna poskytnutím záruky ze strany daňového poplatníka.
108. Uvedené ustanovení však ve skutečnosti nezakládá takový automatický odklad (bez povinnosti hradit úroky a poskytnout záruku), jaký upravuje § 6 odst. 5 AStG, a to z těchto důvodů: Zaprvé je použitelné pouze, pokud by byla [okamžitá] úhrada daně z kapitálových zisků pro dotčeného daňového poplatníka spojena s obtížně překonatelnými důsledky, kdežto odklad podle § 6 odst. 5 AStG se poskytuje automaticky bez ohledu na finanční situaci daňového poplatníka. Zadruhé je daňový poplatník povinen poskytnout záruku, kdežto v případě upraveném v § 6 odst. 5 AStG takovou povinnost nemá. Zatřetí a konečně, úhrada daně v pravidelných splátkách(54) začíná okamžitě a daň musí být zaplacena v plné výši ve lhůtě nejvýše pěti let, i když se během této doby neuskuteční prodej, kdežto odklad podle § 6 odst. 5 AStG platí až do okamžiku prodeje.
109. V této souvislosti závisí odpověď na otázku, zda je německá právní úprava, která je předmětem věci v původním řízení, v souladu se zásadou proporcionality, v zásadě na posouzení skutkového stavu, tedy na posouzení, zda s ohledem na výši daně z kapitálových zisků uložené M. Wächtlerovi není dostačujícím opatřením k zajištění úhrady této daně v okamžiku, kdy zcizí své podíly ve společnosti MWK-Consulting, požadavek na poskytnutí odpovídající záruky.
110. Podle mého názoru přísluší posouzení zmíněné otázky předkládajícímu soudu.
VI. Závěry
111. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku Finanzgericht Baden-Württemberg (finanční soud Bádenska-Württemberska, Německo) odpověděl takto:
„Článek 1 písm. a) Dohody o volném pohybu osob mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na druhé straně a články 12 a 15 její přílohy I musí být vykládány v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která stanoví povinnost uhradit bez odkladu daň z latentních, dosud nerealizovaných, kapitálových příjmů z podílu ve společnosti, pokud státní příslušník dotčeného členského státu, který v něm má neomezenou daňovou povinnost, přenese svůj domicil z tohoto státu do Švýcarska.“