KOHTUJURISTI ETTEPANEK
MELCHIOR WATHELET
esitatud 27. septembril 2018(1)
Kohtuasi C‑581/17
Martin Wächtler
versus
Finanzamt Konstanz
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württembergi maksukohus, Saksamaa))
Eelotsusetaotlus – Maksustamine – Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vaheline kokkulepe isikute vaba liikumise kohta – Maksuresidentsuse üleviimine Šveitsi – Liikmesriigi õigusnormid, mis näevad sellisel juhul ette äriühingu osaluselt saadud realiseerimata kapitalikasumi maksustamise
I. Sissejuhatus
1. Käesolev eelotsusetaotlus käsitleb seda, kuidas tõlgendada Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vahelist kokkulepet isikute vaba liikumise kohta, mis allkirjastati Luxembourgis 21. juunil 1999(2) (edaspidi „EÜ-Šveitsi kokkulepe“) ja mis jõustus 1. juunil 2002.
2. Taotlus on esitatud Martin Wächtleri ja Finanzamt Konstanzi (Konstanzi maksuamet, Saksamaa, edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses seoses viimati nimetatu otsusega maksustada seetõttu, et M. Wächtler viis oma elukoha Saksamaalt üle Šveitsi, temale Šveitsi õiguse alusel asutatud äriühingus, mille juht ta muu hulgas on, kuuluva osalusega seotud realiseerimata kapitalikasum.
II. Õiguslik raamistik
A. EÜ-Šveitsi kokkulepe
3. EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambuli kohaselt on kokkuleppeosalised otsustanud „oma territooriumide vahel sisse seada isikute vaba liikumise [liidus] kohaldatavate eeskirjade alusel“.
4. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 1 on sätestatud:
„Käesoleva kokkuleppe eesmärk on:
a) anda Euroopa [Liidu] ja Šveitsi kodanikele õigus siseneda kokkuleppeosaliste territooriumidele, seal elada, saada palgatööd või tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning jääda kokkuleppeosaliste territooriumile;
[…].“
5. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 4 „Elamis- ja majandustegevuses osalemise õigus“ on märgitud, et elamis- ja majandustegevuses osalemise õigus tagatakse vastavalt I lisa sätetele.
6. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 16 „Viide [liidu] õigusele“ on sätestatud:
„1. Käesoleva kokkuleppe eesmärkide saavutamiseks võtavad kokkuleppeosalised kõik meetmed, et tagada nendevahelistes suhetes samaväärsete õiguste ja kohustuste kohaldamine kui nendes [liidu] õigusaktides, millele viidatakse.
2. Niivõrd kui käesoleva kokkuleppe kohaldamine on seotud [liidu] õiguse põhimõtetega, tuleb arvestada asjaomast Euroopa [Liidu] Kohtu pretsedendiõigust enne käesoleva kokkuleppe allkirjastamist. Pärast seda kuupäeva kehtestatud pretsedendiõigusest antakse Šveitsile teada. Kokkuleppe nõuetekohase toimimise tagamiseks määrab ühiskomitee ühe kokkuleppeosalise taotlusel kindlaks kõnealuse pretsedendiõiguse mõjud.“
7. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 „Seos topeltmaksustamist käsitlevate kahepoolsete kokkulepetega“ lõigetes 2 ja 3 on sätestatud:
„2. Käesoleva kokkuleppe sätteid ei tohi tõlgendada nii, nagu takistaksid need kokkuleppeosalisi eristamast oma asjakohaste maksusätete kohaldamisel maksumaksjaid, kelle olukord ei ole võrreldav eeskätt elukoha poolest.
3. Ükski käesoleva kokkuleppe säte ei takista kokkuleppeosalisi vastu võtmast või kohaldamast meetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksudest kõrvalehoidumist kokkuleppeosaliste riiklike maksuseaduste või Šveitsi ja ühe või mitme Euroopa Ühenduse liikmesriigi vahel topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud kokkulepete või mis tahes muude maksukokkulepete kohaselt.“
8. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa on pühendatud isikute vabale liikumisele.
9. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artiklis 2 „Riigis elamine ja majandustegevus“ on ette nähtud:
„1. Ilma et see piiraks käesoleva kokkuleppe artikli 10 ja käesoleva lisa VII peatüki sätete kohaldamist üleminekuperioodil, on kokkuleppeosaliste kodanikel õigus elada ja osaleda majandustegevuses teise kokkuleppeosalise territooriumil II–IV peatükis ette nähtud korra kohaselt. […]“
10. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 9 „Võrdne kohtlemine“ lõikes 2 on sätestatud:
„Töötajal ja tema […] pereliikmetel on samad maksu- ja sotsiaalsoodustused kui vastuvõtjariigi kodanikest töötajatel ja nende pereliikmetel.“
11. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa III peatükk, mis käsitleb füüsilisest isikust ettevõtjaid, sisaldab I lisa artikleid 12–16. Nimetatud lisa artikkel 12 „Riigis elamist käsitlevad eeskirjad“ on sõnastatud järgmiselt:
„1. Kokkuleppeosalise kodanik, kes soovib siirduda teise kokkuleppeosalise territooriumile eesmärgiga alustada seal tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana (edaspidi „füüsilisest isikust ettevõtja“), saab elamisloa, mis kehtib vähemalt viis aastat alates väljaandmise kuupäevast, tingimusel et ta esitab riigi pädevatele võimuorganitele tõendi selle kohta, et ta on tegevust alustanud või alustamas.
[…]“
12. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artiklis 15 „Võrdne kohtlemine“ on ette nähtud:
„1. Füüsilisest isikust ettevõtjaks saamise ja sellena tegutsemise puhul tuleb füüsilisest isikust ettevõtjale tagada vähemalt sama soodsad tingimused kui vastuvõtjariigi kodanikele.
2. Käesoleva lisa artiklit 9 kohaldatakse mutatis mutandis käesolevas peatükis nimetatud füüsilisest isikust ettevõtjate suhtes.“
B. Šveitsi Konföderatsiooni ja Saksamaa Liitvabariigi vahel sõlmitud leping tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimiseks
13. Šveitsi Konföderatsioon ja Saksamaa Liitvabariik sõlmisid 11. augustil 1971 lepingu tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimiseks (edaspidi „Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise leping“)(3).
14. Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklis 4 on sätestatud:
„1. Käesolevas lepingus tähistab mõiste „lepingu osalisriigi resident“ isikut, kellel on selles riigis vastavalt kehtivatele õigusnormidele täieulatuslik maksukohustus.
[…]“
15. Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklis 13 on sätestatud:
„1. Artikli 6 lõikes 2 määratletud kinnisasjade võõrandamisest saadud tulu maksustatakse selles lepingu osalisriigis, kus need varad asuvad.
2. Vallasasi, mis kuulub lepingu osalisriigi ettevõtja teises lepingu osalisriigis asuva püsiva tegevuskoha vara hulka, või vallasasi, mis kuulub kindla asukoha juurde, mida ühe lepingu osalisriigi resident omab vaba elukutsega tegelemiseks teises lepingu osalisriigis, võõrandamisest saadud tulu, sealhulgas tulu, mis on saadud kogu püsiva tegevuskoha (kas eraldi või koos ettevõtjaga tervikuna) või kindla asukoha võõrandamisest, on teises liikmesriigis maksustatav. […]
3. Tulu iga muu vara võõrandamisel, mida ei ole käsitletud lõigetes 1 ja 2, maksustatakse ainult selles lepinguosalises riigis, kus võõrandaja on resident.
4. Olenemata lõikes 3 sätestatust, maksustatakse äriühingus oleva olulise osaluse täielikul või osalisel võõrandamisel saadud tulu selles lepinguosalises riigis, kus äriühing asub, kui võõrandaja on teise lepinguosalise riigi residendist füüsiline isik,
a. kes on võõrandamisele eelnenud viie aasta jooksul olnud esimese lepinguosalise riigi resident artikli 4 tähenduses ja
b. kellel ei ole teises riigis kapitalikasumi maksu kohustust.
Oluline osalus on võõrandajal juhul, kui tema osalus on otseselt või kaudselt suurem kui veerand äriühingu kapitalist.
5. Kui lepinguosaline riik maksustab riigi residendist füüsilise isiku lahkumisel kapitalikasumi, mis on pärit selle riigi residendist äriühingus omatavast olulisest osalusest, võtab teine riik osaluse hilisemast võõrandamisest saadud tulu maksustamisel kooskõlas artikliga 3 asjaomase kapitalikasumi kindlaksmääramisel soetamiskuludena aluseks summa, mida esimene liikmesriik arvestas lahkumise hetkel tuluna.“
16. Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklis 27 on sätestatud:
„1. Lepinguosaliste riikide pädevad asutused vahetavad käesoleva lepingu sätete rakendamiseks või haldamiseks või lepinguosaliste riikide või nende liidumaade, kantonite, piirkondade, ringkondade, valdade või valdade ühenduste nimel sisse nõutavaid mis tahes olemuse või nimetusega makse käsitlevate siseriiklike õigusaktide rakendamiseks tõenäoliselt asjakohast teavet, tingimusel, et nendes sätestatud maksude kohaldamine ei ole lepinguga vastuolus. Teabe vahetamist ei piira artiklid 1 ja 2.
[…]
3. Lõigete 1 ja 2 sätteid ei tohi mingil juhul tõlgendada nii, et need kohustavad lepinguosalist riiki
a. võtma haldusmeetmeid, mis kalduvad kõrvale tema või teise lepinguosalise riigi õigusaktidest ja haldustavast;
b. esitama teavet, mida ei ole võimalik saada tema või teise lepinguosalise riigi õigusaktide või käibiva haldustava alusel;
c. esitama teavet, mis avalikustaks äri-, tööstus- või kutsesaladuse või turustusprotsessi või teabe, mille edastamine oleks vastuolus avaliku korraga.
4. Kui üks lepinguosaline riik palub käesoleva artikli alusel teavet, kasutab teine lepinguosaline riik soovitud teabe saamiseks oma volitusi, isegi kui tal ei ole seda teavet oma maksualastel eesmärkidel vaja. Eelmises lauses sätestatud kohustusele kehtivad lõikes 3 ette nähtud piirangud, välja arvatud juhul, kui need piirangud võivad takistada lepinguosalist riiki teavet edastamast ainult seetõttu, et need ei paku talle siseriiklikus raamistikus huvi.
5. Mingil juhul ei tohi lõiget 3 tõlgendada nii, et see lubab lepinguosalisel riigil teabe edastamisest keelduda üksnes sel põhjusel, et see on panga, muu finantsasutuse, esindaja või agendi või usaldusisikuna tegutseva isiku valduses või et see teave on seotud juriidilise isiku omandiõigusega. Käesolevas lõikes nimetatud teabe saamiseks, olenemata lõikest 3 või mis tahes muust siseriikliku õiguse vastupidisest sättest, on lepinguosalise riigi maksuhalduritel käesolevas lõikes sätestatud kohustuste täitmiseks vajalikus ulatuses menetlemisõigused, mis võimaldavad neil saada käesolevas lõikes osutatud teavet.“
C. Saksa õigus
17. Tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz, BGBl. 2009 I, lk 3366 ja 3862, edaspidi „EStG“) § 1 lõike 1 kohaselt on füüsilistel isikutel, kelle alaline või peamine elukoht on selles riigis, täieulatuslik tulumaksukohustus.
18. EStG § 17 lõigete 1 ja 2 kohaselt:
„1. Kutsealasest tegevusest saadavaks tuluks loetakse ka kapitaliühingu osaluse võõrandamisest saadud kasum, kui võõrandaja on viimase viie aasta jooksul osakapitalis kas otseselt või kaudselt omanud vähemalt 1% suurust osalust. […]
2. Kasumiks lõike 1 tähenduses loetakse müügihinna ja soetamismaksumuse vahet pärast võõrandamiskulude mahaarvamist. […]“
19. Välismaal tehtavate tehingute maksustamise seaduse (Außensteuergesetz, edaspidi „AStG“) §‑s 6 on sätestatud:
„1. Sellise füüsilise isiku puhul, kellele rakendati [EStG] § 1 lõike 1 alusel täieulatuslikku maksukohustust vähemalt kokku kümne aasta jooksul ja kelle täieulatuslik maksukohustus lõppeb alalise või peamise elukoha üleviimisega, tuleb [EStG] § 17 lõike 1 esimeses lauses viidatud osaluse suhtes rakendada täieulatusliku maksukohustuse lõppemise hetkel [EStG] §‑i 17, kaasa arvatud juhul, kui võõrandamist ei toimu, kui selle sätte osalust käsitlevad tingimused on selleks kuupäevaks muus osas täidetud.
[…]
4. Kui [AStG § 6] lõike 1 kohaselt maksmisele kuuluva tulumaksu kohese sissenõudmisega kaasneksid maksumaksjale märkimisväärsed raskused ja kui [AStG § 6] lõikest 5 ei tulene teisiti, tuleb seda nõudmisel tasuda korrapäraste osamaksetena mitte rohkem kui viis aastat alates esimesest osamaksest, kusjuures eeltingimuseks on tagatise esitamine. Ajatamine tühistatakse, kui ajatamisperioodi jooksul osalus võõrandatakse või makstakse äriühingusse varjatult sisse [EStG] § 17 lõike 1 tähenduses või kui tekib üks [EStG] § 17 lõikes 4 kirjeldatud olukordadest. […]
5. Kui [AStG § 6] lõike 1 esimeses lauses osutatud olukorras olev maksumaksja on Euroopa Liidu liikmesriigi või sellise muu riigi kodanik, mille suhtes kohaldatakse […] Euroopa Majanduspiirkonna lepingut […], ja kui talle kohaldatakse pärast täieulatusliku maksukohustuse lõppemist ühes neist riikidest (vastuvõttev riik) Saksamaa tulumaksukohustusega sarnast maksukohustust, ajatatakse [AStG § 6] lõike 1 kohaselt maksmisele kuuluvad maksud ilma intressi ja tagatise andmise kohustuseta. Selle meetme eeltingimuseks on, et Saksamaa Liitvabariigi ja selle riigi vahel on tagatud maksude sissenõudmise alane haldusabi ja vastastikune abi. […]
Ajatamine tühistatakse järgmistel juhtudel:
1) kui maksumaksja või tema õigusjärglane kolmanda lause punkti 1 tähenduses võõrandavad osaluse või maksavad selle äriühingusse varjatult sisse [EStG] § 17 lõike 1 esimese lause tähenduses või kui tekib üks [EStG] § 17 lõikes 4 viidatud olukordadest;
2) kui osalus antakse üle isikule, kelle suhtes ei kohaldata täieulatuslikku maksukohustust ja kelle suhtes ei kohaldata Saksamaa üldise tulumaksukohustusega võrreldavat maksukohustust Euroopa Liidu liikmesriigis või EMP lepingu osalisriigis;
3) kui osalusega tehakse ostu- või muu tehing, mis vastavalt siseriiklikule õigusele toob kaasa ühiku väärtuse või sisemise väärtuse arvesse võtmise;
4) kui maksumaksjale või tema järglasele kolmanda lause punkti 1 tähenduses ei kohaldata enam maksukohustust esimese lause tähenduses seetõttu, et ta on mujale üle viinud oma alalise või peamise elukoha.“
III. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
20. M. Wächtler on Saksamaa Liitvabariigi kodanik, kes töötab koos äripartneriga IT-nõustamise valdkonnas. Alates 2008. aasta 1. veebruarist on ta Šveitsi õiguse alusel asutatud ja Šveitsis asuva äriühingu MWK-Consulting GmbH juht, milles talle kuulub alates selle asutamisest 2007. aasta juulis 50% osalus.
21. M. Wächtler elas piirilinnas Konstanzis (Saksamaa), kuid viis oma elukoha 1. märtsil 2011 üle Šveitsi, et mitte iga päev tööle minnes riigipiiri ületada. Kooskõlas AStG §‑ga 6 ja EStG §‑ga 17 maksustati elukoha üleviimise tõttu Šveitsi tema osalusega äriühingus MWK-Consulting seotud realiseerimata kapitalikasum tulumaksuga, ehkki nende varade võõrandamist ei ole toimunud.
22. Maksuhalduri juures toimunud kohtueelse menetluse raames väitis M. Wächtler, et selline maksustamine ei ole kooskõlas EÜ-Šveitsi kokkuleppega, mis tagab füüsilistele isikutele asutamisvabaduse liidu ja Šveitsi vahel. M. Wächtler leiab, et realiseerimata kapitalikasumi maksustamine veenab füüsilist isikut mitte oma elukohta Šveitsi üle viima, seda enam, et kuna puudub temale äriühingus MWK-Consulting kuuluva osaluse tegeliku võõrandamise korral sissetulev rahavoog, puuduvad maksu maksta võimaldavad vahendid. Peale selle väitis ta, et kapitalikasumi maksustamine sel viisil ja ilma AStG § 6 lõikes 5 viidatud ajatamise õiguseta läheks maksustamise vältimise ärahoidmise eesmärgi täitmiseks vajalikust kaugemale.
23. Maksuhalduri sõnul peaks kapitalikasumi maksustamine olema sama, olenemata, kas maksumaksja viib oma elukoha üle mõnda liidu liikmesriiki või riiki, mille suhtes kehtib EMP leping. Sellega seoses on AStG § 6 lõikes 5 ette nähtud kapitalikasumi maksu tasumise ajatamine ilma intressita ja tagatise esitamise kohustuseta varade tegeliku võõrandamiseni, tingimusel, et uus elukohariik pakub maksude sissenõudmise alast abi ja tuge. Kuid maksuhalduri sõnul puudub Šveitsiga maksude sissenõudmise alane toetamise kokkulepe, mis õigustab sellesse riiki oma maksuresidentsuse üle viivate maksumaksjate ebasoodsat kohtlemist. Viimaks hindab maksuhaldur, et ei esine majanduslikku topeltmaksustamist, kuna Šveits ei maksusta kapitalikasumit.
24. M. Wächtler pöördus kaebusega Finanzgericht Baden-Württembergi (Baden-Württembergi maksukohus, Saksamaa) poole, kes kahtleb, kas asjaomased riigisisesed õigusaktid on kooskõlas ELTL artikli 21 lõikega 1, artikliga 45 ja artikliga 49 ning EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklitega 1, 2, 4, 6, 7, 16 ja 21 ning I lisa artikliga 9.
25. Neil asjaoludel otsustas Finanzgericht Baden-Württemberg (Baden-Württembergi maksukohus, Saksamaa) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas [EÜ-Šveitsi kokkulepet], eelkõige selle preambulit ning artikleid 1, 2, 4, 6, 7, 16 ja 21 ning I lisa artiklit 9 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse selleks, et maksustamise materiaalne alus ei läheks kaotsi, äriühingus olevalt osaluselt saadud realiseerimata kapitalikasum (ilma ajatamiseta) juhul, kui selle liikmesriigi kodanik, kellel oli kõigepealt selles riigis täieulatuslik maksukohustus, viib oma elukoha sellest riigist üle Šveitsi ja mitte Euroopa Liidu liikmesriiki või riiki, mille suhtes kohaldatakse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut?“
IV. Menetlus Euroopa Kohtus
26. Käesolev eelotsusetaotlus saabus Euroopa Kohtusse 4. oktoobril 2017. Kirjalikke märkusi esitasid M. Wächtler, Saksamaa, Hispaania ja Austria valitsus ning komisjon.
27. 31. mail 2018 palus Euroopa Kohus komisjonil esitada enne 15. juunit 2018 kõik EÜ-Šveitsi kokkuleppe ettevalmistamise dokumendid ja kõik muud läbirääkimiste elemendid, mis võimaldavad tõendada tähendust, mida kokkuleppe pooled on soovinud anda selle artikli 1 punktis a kasutatud mõistele „tegutsema“, eriti pärast selle artiklis 10 sätestatud üleminekuperioodi möödumist. Komisjon täitis selle palve Euroopa Kohtu määratud tähtaja jooksul.
28. 2. juulil 2018 peeti kohtuistung, millel esitasid oma suulised seisukohad M. Wächtler, Saksamaa ja Hispaania valitsus ning komisjon.
V. Analüüs
29. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma eelotsuse küsimusega teada, kas EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikleid 1, 2, 4, 6, 7, 16 ja 21 ning I lisa artiklit 9 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse äriühingus olevalt osaluselt saadud realiseerimata kapitalikasum (ilma ajatamiseta) juhul, kui selle liikmesriigi kodanik, kellel oli kõigepealt selles riigis täieulatuslik maksukohustus, viib oma elukoha sellest riigist üle Šveitsi, kui elukoha üleviimisel teise liidu liikmesriiki või riiki, mille suhtes kohaldatakse Euroopa Majanduspiirkonna lepingut, ajatatakse sarnase kapitalimaksu maksmine ilma intressita ja tagatise andmise kohustuseta tingimusel, et Saksamaa ja selle riigi vahel on tagatud maksude sissenõudmise alane vastastikune abi ja toetus.
A. Poolte seisukohtade kokkuvõte
30. M. Wächtler on seisukohal, et EÜ-Šveitsi kokkuleppega antakse talle asutamisvabadus, mis on võrreldav liidus ELTL artikliga 49 tagatavaga. Seda silmas pidades väidab ta, et realiseerimata kapitalikasumi maksustamine ilma ajatamise võimaluseta on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga kõnealuses küsimuses.
31. Samal seisukohal olev komisjon väidab, et M. Wächtler on füüsilisest isikust ettevõtja EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 tähenduses ja järelikult kujutab tema suhtes kehtestatud maksukohustus ebaproportsionaalset takistust asutamisvabadusele, mis on talle selle sättega tagatud.
32. Saksamaa valitsus on aga seisukohal, millega nõustuvad Hispaania ja Austria valitsus, et EÜ-Šveitsi kokkulepe laiendab EL toimimise lepinguga kehtestatud asutamisvabadust liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni vahelistele suhetele üksnes osaliselt ning EÜ-Šveitsi kokkuleppe eritingimustega piiratud ulatuses.
33. Ta on sellega seoses arvamusel, et Šveitsi äriühingu loomine ja juhtimine M. Wächtleri poolt ei kuulu EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamisalasse, kuna see tegevus ei ole tegevus füüsilisest isikust ettevõtjana EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 tähenduses.
34. Peale selle ei rikuks Saksamaa valitsuse hinnangul põhikohtuasjas kõne all olev maksustamine ka õiguseid, mida EÜ-Šveitsi kokkulepe annab M. Wächtlerile kui palgatöötajale.
B. EÜ-Šveitsi kokkuleppe isikuline kohaldamisala: kas M. Wächtler on palgatöötaja või füüsilisest isikust ettevõtja?
35. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punktis a antakse liidu ja Šveitsi kodanikele õigus siseneda kokkuleppeosaliste territooriumidele, seal elada, saada palgatööd või tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana ning jääda kokkuleppeosaliste territooriumile.
36. Seega tuleb kontrollida, kas M. Wächtler kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe isikulisse kohaldamisalasse kui palgatöötaja või kui füüsilisest isikust ettevõtja(4).
37. Eelotsusetaotluse esitanud kohtu arvates tuleks M. Wächtleri ametialast tegevust lugeda palgatööks, kuna äriühingu juhina saab ta tasu.
38. Ma ei nõustu selle eeldusega. Vastupidi, ma leian, nagu ka Austria valitsus ja komisjon, et hoolimata juhtimisteenuste eest tasu saamisest ei ole M. Wächtler alluvussuhtes, mis iseloomustab palgalist töösuhet(5).
39. Nagu nähtub eelotsusetaotlusest, on M. Wächtler IT-nõustamise valdkonna iseseisev ettevõtja. Asjaolu, et ta on otsustanud oma majandustegevuse struktureerida äriühingu loomise kaudu ja maksta selle äriühingu juhtimisteenuste eest endale tasu, ei mõjuta kuidagi seda, et ta omab selles äriühingus 50% osalust ega ole sellega alluvussuhtes(6).
40. Peale selle ei puuduta põhikohtuasjas kõne all olevad Saksa õigusnormid, mille alusel Saksa maksuhaldur maksustas tema äriühingus oleva osalusega seotud realiseerimata kapitalikasumi, teda mitte kui palgatöötajat, vaid kui selle äriühingu osanikku.
41. Saksamaa valitsus, kellega nõustuvad Hispaania ja Austria valitsus, on siiski seisukohal, et ettevõtja osaluste haldamine ei kuulu EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõike 1 tähenduses mõiste „tegevus füüsilisest isikust ettevõtjana“ alla.
42. Asjaomane valitsus toetub selles küsimuses kohtujurist Mengozzi ettepaneku punktidele 67–71 kohtuasjas Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), kelle arvates, nagu tuleneb ELTL artikli 49 teisest lõigust, kuna ettevõtjate asutamine ja juhtimine on erinev füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemisest, ei saa EÜ-Šveitsi kokkuleppe kontekstist ega eesmärgist vähimalgi määral järeldada, et kokkuleppeosalised oleksid soovinud anda mõistele „füüsilisest isikust ettevõtja“ teistsuguse tähenduse kui see, mida sellele tavaliselt omistatakse(7).
43. Minu arvates ei saa selle väitega nõustuda, kuna M. Wächtleri tegevus Šveitsis ei ole osaluste haldamine nagu C. Picarti puhul. Vastupidi viimati nimetatule ei ole M. Wächtler mitte investor või lihtsalt passiivne osanik, vaid sõltumatu ettevõtja, kelle majandustegevus seisneb äriühingu kaudu IT‑nõustamise teenuste osutamises.
44. Seda hinnangut kinnitab EÜ-Šveitsi kokkuleppe tõlgendamine kooskõlas rahvusvaheline tavaõiguse reegliga, mis kajastub lepingute õiguse Viini konventsiooni(8) artiklis 31, mis on liidu institutsioonidele siduv ja mis kuulub liidu õiguskorda(9). Selle reegli kohaselt tõlgendatakse rahvusvahelist lepingut heas usus, andes lepingus kasutatud mõistetele konteksti arvestades tavatähenduse ning lähtudes lepingu mõttest ja eesmärgist(10). Lisaks tuleb selle sätte kohaselt mõista terminit eritähenduses, kui on tõendatud, et selline oli osapoolte kavatsus(11).
45. Kui EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikes 1 käsitatakse füüsilisest isikust ettevõtjana „[k]okkuleppeosalise [kodanikku], kes soovib siirduda teise kokkuleppeosalise territooriumile eesmärgiga alustada seal tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana“, siis EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambulist ning artikli 1 punktist a ja artikli 16 lõikest 2 tuleneb, et „selle kokkuleppe eesmärk [on] sisse seada liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni kodanikele vaba liikumine kokkuleppeosaliste territooriumidel liidus kehtivate sätete alusel, milles toodud mõisteid tuleb tõlgendada kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga“(12).
46. Seoses ELTL artikliga 49 ja enne EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamist otsustas Euroopa Kohus, et mõistet „füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemine“ tuleks käsitada selliselt, et see hõlmab sellise füüsilise isiku tegevust, kes tegutseb äriühingu juhina, mille ainus osanik ta on, või äriühingu juhina, mille osasid ta ei oma(13). Ma ei näe mingit põhjust sellest mõistest kõrvale kaldumiseks M. Wächtleri tegevuse puhul, kes on äriühingu MWK-Consulting juht ja omab selles 50% suurust osalust.
47. Samas, vastupidine tõlgendus, mis jätaks M. Wächtleri välja „füüsilisest isikust ettevõtja“ mõiste alt ja järelikult EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamisalast, ei oleks kooskõlas ei nimetatud kokkuleppe eseme ja eesmärgiga ega oleks heauskne, kuna jätaks ta ilma selle kasulikust mõjust.
48. EÜ-Šveitsi kokkulepe püüab ühelt poolt töötajaid(14), füüsilisest isikust ettevõtjaid(15), teenuseid osutavad isikuid(16) ja majandustegevuses mitteosalevaid isikuid(17) eristades ning teiselt poolt isikuid nendesse suurtesse kategooriatesse jagades(18) hõlmata kõiki füüsilisi isikuid, kelle suhtes liidu õiguses kehtib isikute vaba liikumine ja asutamisvabadus. Kui M. Wächtlerit ei loetaks „füüsilisest isikust ettevõtjaks“, jäetaks ta välja EÜ-Šveitsi kokkuleppes osutatud neljast isikute kategooriast.
49. EÜ-Šveitsi kokkuleppe üle peetud läbirääkimiste dokumendid, mille komisjon esitas Euroopa Kohtu palvel, kinnitavad seda tõlgendust.
50. Šveitsi Konföderatsiooni poolt nähtub tema 21. aprilli 1995. aasta kokkuleppe projektist, et seda kohaldataks kõikidele tulutoovatele tegevustele ja sellega antaks kokkuleppeosaliste kodanikele õigus tegeleda samasuguse tegevusega teise kokkuleppeosalise territooriumil. Tulutoovad tegevused jagati üksnes töötajate ja füüsilisest isikust ettevõtjate tegevuseks, ehkki läbirääkimiste alguses oli Šveitsi lähenemine veelgi üksikasjalikum, tehes vahet hooajatöötajatel, piirialatöötajatel, muudel töötajatel, füüsilisest isikust ettevõtjatel, teenusepakkujatel ja mitteaktiivsetel isikutel, kusjuures liit aktsepteeris sellist jaotust üksnes „arutelukohana“(19).
51. Liidu ja tema liikmesriikide jaoks võttis nõukogu 31. oktoobril 1994 vastu läbirääkimisvolitused kahepoolse kokkuleppe sõlmimiseks Šveitsiga isikute vaba liikumise kohta, millest nähtub, et selle kokkuleppega pidi ette nähtama kogu acquis communautaire’i kohaldamine asjaomases valdkonnas, sealhulgas eelkõige töötajate vaba liikumise ja asutamisvabaduse valdkonnas.
52. Mõistagi asendati termin „tulutoov tegevus“ järk-järgult terminitega „palgatöö ja füüsilisest isikust ettevõtja“(20), enne kui jõuti valitud terminiteni „palgatöö“ ja „õigus tegutseda füüsilisest isikust ettevõtjana“, mida kasutati EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punktis a.
53. Peale selle asendati füüsilisest isikust ettevõtja esialgne määratlus „kokkuleppeosalise kodanik, kes soovib siirduda teise kokkuleppeosalise territooriumile eesmärgiga alustada seal sõltumatut tegevust“(21) määratlusega „kokkuleppeosalise kodanik, kes soovib siirduda teise kokkuleppeosalise territooriumile eesmärgiga alustada seal tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana“(22), mille juurde lõpuks EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 12 lõikes 1 jäädi.
54. Minu arvates näitavad need asjaolud, et füüsilisest isikust ettevõtjate tegevust mittepalgalise tegevusena määratledes oli osapoolte ühine tahe hõlmata peale teenuste osutamise kogu sellise füüsilise isiku majandus- või tulutoovat tegevust, kes ei kuulu mõiste „töötaja“ alla, mistõttu väljend „sõltumatu tegevus“ asendati väljendiga „füüsilisest isikust ettevõtja“. Selles mõttes on isegi investor hõlmatud EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamisalaga kui mittepalgalise tegevusega tegelev isik.
55. Seetõttu ei ole üllatav, et EÜ-Šveitsi kokkulepet Šveitsi Föderaalsele Assambleele heakskiitmiseks esitades kirjeldas Šveitsi Liidunõukogu selle lepingu sisu seoses füüsilisest isikust ettevõtjatega liidu õigusele viidates järgmiselt:
„Isikute vaba liikumise põhimõtted – nagu neid juba [liidus] kohaldatakse – hakkavad üleminekuperioodi möödumisel kehtima põhimõtteliselt ka Šveitsi suhtes […].
Isikute vaba liikumine, mis on juba määratletud EMÜ [asutamislepingu] artiklis 48 [jj], hõlmab nii palgatöötajaid kui ka füüsilisest isikust ettevõtjaid; teiste sõnadega võivad kõik EÜ kodanikud liidus vabalt valida oma töö- ja elukohta ning neil on kodanikega võrdsed õigused. Elamisõiguse tingimuseks on siiski tulutoov tegevus palgatöölisena või füüsilisest isikust ettevõtjana […].
[…]
Acquis communautaire’is on füüsilisest isikust ettevõtjatel, kes tegutsevad mõnes liikmesriigis või osutavad piiriüleseid teenuseid, ka liikumisvabadus. Asutamisvabadus hõlmab õigust alustada ja jätkata tulutoovat tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana ning luua ja juhtida ettevõtjaid asutamisriigi õigusaktides asjaomase riigi kodanike jaoks sätestatud tingimustel. Füüsilisest isikust ettevõtjatel on, nagu ka töötajatel, perekonna taasühinemise õigus.
[…]“(23)
56. Viimaseks, kui kokkuleppeosalised oleksid soovinud EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamisalast välja jätta teatud füüsilisest isikust ettevõtjad sõltuvalt nende tegevusest või korraldusest, leian, et arvestades nende väga laiahaardelist käsitlust läbirääkimiste alguses, oleks komisjoni esitatud dokumentidest nähtunud teatud hetkest piiravam lähenemine. Sellist jälge aga esitatud dokumentides ei leidu.
57. Järelikult leian, et M. Wächtler kuulub EÜ-Šveitsi kokkuleppe kohaldamisalasse kui füüsilisest isikust ettevõtja.
C. EÜ-Šveitsi kokkuleppega füüsilisest isikust ettevõtjatele tagatava asutamisõiguse piirangu olemasolu
58. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punkti a kohaselt on üks selle eesmärkidest anda liidu liikmesriikide ja Šveitsi kodanikele asutamisõigus füüsilisest isikust ettevõtjana. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artiklis 4 on ette nähtud, et selle kasutamise kord sätestatakse kokkuleppe I lisas.
59. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artikli 2 lõike 1 esimeses lõigus antakse kokkuleppeosaliste kodanikele õigus elada ja osaleda majandustegevuses teise kokkuleppeosalise territooriumil kokkuleppe III peatükis füüsilisest isikust ettevõtjate puhul ette nähtud korra kohaselt.
60. EÜ-Šveitsi kokkuleppe I lisa artiklis 15 on sätestatud, et füüsilisest isikust ettevõtjat tuleb vastuvõtjariigis füüsilisest isikust ettevõtjaks saamise ja sellena tegutsemise puhul kohelda vähemalt kodanikega võrdselt ning et asjaomase lisa töötajaid käsitlevat artiklit 9 kohaldatakse mutatis mutandis füüsilisest isikust ettevõtjate suhtes. Nimetatud artikli lõike 2 kohaselt on füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsevatel isikutel vastuvõtvas riigis õigus samadele maksusoodustustele kui selles riigis tegutsevatel ja elavatel füüsilisest isikust ettevõtjatel(24).
61. Küsimus seisneb niisiis selles, kas EÜ-Šveitsi kokkulepe keelab põhimõtteliselt mis tahes piirangute kehtestamist füüsilisest isikust ettevõtjate asutamisvabadusele, sealhulgas päritoluriigi kehtestatud piirangud, hoolimata sellest, et nendes materiaalõiguse sätetes, sealhulgas eelkõige I lisa artikli 9 lõikes 2 ja kõnealuse lisa artikli 15 lõikes 1, viidatakse sõnaselgelt üksnes vastuvõtjariigile.
62. Tuleb kohe algusest peale märkida, nagu Euroopa Kohus on seda esile tõstnud, et nagu nähtub EÜ-Šveitsi kokkuleppe preambulist, artikli 1 punktist a ja artikli 16 lõikest 2, „on selle kokkuleppe eesmärk sisse seada liidu ja Šveitsi Konföderatsiooni kodanikele vaba liikumine kokkuleppeosaliste territooriumidel liidus kehtivate sätete alusel, milles toodud mõisteid tuleb tõlgendada kooskõlas Euroopa Kohtu praktikaga“(25).
63. Kuigi liidu siseturgu käsitlevatele liidu õiguse sätetele antud tõlgendust ei saa automaatselt üle kanda EÜ-Šveitsi kokkuleppe tõlgendusele, siis selle kokkuleppe endaga selleks eesmärgiks ette nähtud sõnaselgete sätete kohaselt(26), millega on tegemist artikli 16 lõike 2 näol, tuleb EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 1 punktis a osutatud mõistet „asutamisvabadus“ tõlgendada selle kokkuleppe allkirjastamise hetkeks olemasoleva Euroopa Kohtu praktika kohaselt.
64. Kuid juba 1988. aastal oli Euroopa Kohus otsustanud asutamisvabadust tagavate EMÜ asutamislepingu sätete kohta, et „[e]hkki nende sätete eesmärk on nende sõnastuse kohaselt eelkõige tagada kodanikega võrdset kohtlemist vastuvõtvas liikmesriigis, on nendega vastuolus ka see, kui päritoluriik piirab oma kodanikul asutamist teises liikmesriigis […]“(27).
65. Andes EÜ-Šveitsi kokkuleppele muu hulgas eesmärgi tagada füüsilisest isikust ettevõtjana asutamise õiguse, teadsid kokkuleppeosalised väga hästi, et see õigus annab õigusi nii vastuvõtjariigi kui ka päritoluriigi suhtes ning et selle kokkuleppega antavad õigused ei ole selgelt piiratud vastuvõtjariigiga.
66. Nõnda viib EÜ-Šveitsi kokkuleppe tõlgendamine kooskõlas lepingute õiguse Viini konventsiooni artikliga 31, see on heas usus tõlgendamine, mille puhul ei võeta arvesse mitte üksnes mõistetele nende kontekstis antavat tavatähendust, vaid ka kokkuleppe mõtet ja eesmärki, järelduseni, et päritoluriik ei tohi võtta piiravaid meetmeid, mis mõjutavad asutamisõigust mitte kasutama. Sellised meetmed oleksid selgelt vastuolus EÜ-Šveitsi kokkuleppe „enese olemusega“(28).
67. „[EÜ-Šveitsi kokkuleppes sätestatud isikute vaba liikumist] riivaks see, kui ühe kokkuleppeosalise kodanik satuks oma päritoluriigis halvemasse olukorda üksnes põhjusel, et ta on kasutanud oma õigust liikuda“(29). Kui see kehtib isiku suhtes, kes pöördub pärast selle õiguse kasutamist tagasi oma päritoluriiki, kehtib see seda enam sellise isiku suhtes, kes kavatseb seda kasutada, et asuda elama teise liikmesriiki, kuid keda selles takistab tema päritoluriik.
68. Järelikult saab ühe kokkuleppeosalise kodanikust füüsilisest isikust ettevõtja tugineda mitmes EÜ-Šveitsi kokkuleppe sättes, kaasa arvatud eelkõige kokkuleppe I lisa artikli 9 lõikes 2, millele on viidatud selle lisa artikli 15 lõikes 2, sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttele ka suhetes enda päritoluriigiga(30).
69. Seetõttu tuleks analüüsida, kas teostades oma füüsilisest isikust ettevõtjana asutamise õigust Šveitsis, sattus M. Wächtler maksualaselt ebasoodsamasse olukorda võrreldes teiste Saksamaa residentidest kodanikega, kes on füüsilisest isikust ettevõtjad ja omavad Šveitsi äriühingutes osalust, kuid kes vastupidi temale ei ole viinud oma elukohta üle väljapoole Saksamaa territooriumi või on viinud selle üle teise liidu liikmesriiki või riiki, mille suhtes kehtib EMP leping.
70. Euroopa Kohtu otsused, mis käsitlevad realiseerimata kapitalikasumi maksustamist maksumaksja elukoha üleviimise korral väljapoole tema elukohariiki, on tehtud pärast EÜ-Šveitsi kokkuleppe allkirjastamise kuupäeva(31).
71. Mis puudutab neid Euroopa Kohtu hilisemaid otsuseid, siis EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõikes 2 sätestatakse, et neist antakse Šveitsile teada ja ühiskomitee määrab kindlaks nende mõjud. Nimetatud komitee ei ole aga selle kohtupraktika osas teinud ühtegi algatust.
72. Sarnaselt komisjoniga leian, et sel määral, kui EÜ-Šveitsi kokkuleppes viidatakse liidu õiguse mõistetele, tuleb arvesse võtta selle kokkuleppe allkirjastamisest hilisemat Euroopa Kohtu asjaomast kohtupraktikat, kui see ei kaldu kõrvale põhimõtetest, mis on juba sõnastatud EÜ-Šveitsi kokkuleppe kuupäeval olemasolevas kohtupraktikas.
73. Minu arvates täidab 11. märtsi 2004. aasta kohtuotsus de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) selle tingimuse.
74. Sellest kohtuotsusest ei nähtu kuidagi Euroopa Kohtu praktika ümberpööramist, vastupidi, nagu väidab komisjon oma kirjalike seisukohtade punktis 40, põhineb asjaomane kohtuotsus Euroopa Kohtu 1999. aastale eelnenud praktikas välja töötatud põhimõtetel. Muide, Prantsuse Vabariik, kes oli põhikohtuasja vastustaja, ei vaidlustanud ei asutamisvabaduse kohaldamist päritoluriigi suhtes ega isegi piirangu olemasolu, vaid keskendus oma analüüsis selle õiguse piirangute võimalikele õigustustele(32). Peale selle usaldati kohtuasi kolmest kohtunikust koosnevale kojale, mis näitab, et see ei tekitanud niivõrd laiaulatuslikku probleemi, mis oleks väärinud suurema koosseisu tähelepanu. Lõpuks jõudis kohtujurist Mischo oma ettepanekus(33) sama tulemuseni kui Euroopa Kohus, mis samuti viitab sellele, et Euroopa Kohtu lahendus ei olnud üllatav.
75. Kui ka hilisem realiseerimata kapitalikasumi maksustamist käsitlev Euroopa Kohtu praktika(34) oli põhjendamisel avatum, ei ole see vaba liikumise põhivabaduse piirangu olemasolu tunnistamise osas muutunud.
76. Praegusel juhul esineb kaks erinevat kohtlemist Šveitsi äriühingutes osalust omavate Saksa maksumaksjate suhtes, kes viivad oma elukoha üle Šveitsi, see on üks Saksa maksumaksjate suhtes, kes omavad sarnast osalust, kuid jäävad elama Saksamaale, ja teine Saksa maksumaksjate suhtes, kes samuti omavad sarnast osalust, kuid viivad oma elukoha üle teise liikmesriiki või riiki, mille suhtes kehtib EMP leping.
77. Esimesel juhul on kapitalikasum maksustatav selle realiseerimise hetkel, see tähendab varade võõrandamisel(35). Kuid sellist erinevat kohtlemist ei ole käsitletud eelotsusetaotluse esitanud kohtu eelotsuse küsimuses, mis vastupidi on suunatud teisele juhtumile, kus kapitalikasumi maksu maksmine on ajatatud varade võõrandamiseni ilma intressita ja tagatise andmise kohustuseta, tingimusel et maksumaksjale kohaldatakse vastuvõtvas riigis Saksamaa tulumaksukohustusega sarnast maksukohustust ning et Saksamaa Liitvabariigi ja selle riigi vahel on tagatud maksude sissenõudmise alane haldusabi ja vastastikune abi(36), samas kui sellist ajatamist ei kohaldata elukoha üleviimisel muusse kui AStG § 6 lõikes 5 osutatud riiki, mis loob vähemalt rahavoogude osas ebasoodsama olukorra(37).
78. Seda silmas pidades on liikmesriigi õigusnormil, nagu põhikohtuasjas kõne all olev Saksa õigusnorm, mis näeb ette maksumaksja elukoha üleviimise korral veel realiseerimata kapitalikasumi kohese maksustamise, heidutav mõju maksumaksjatele, kes soovivad asuda elama Šveitsi, ja see kujutab seetõttu endast neile EÜ-Šveitsi kokkuleppega antud asutamisvabaduse piirangut(38).
D. EÜ-Šveitsi kokkuleppega füüsilisest isikust ettevõtjatele antud asutamisvabaduse piirangu õigustatus
1. Maksumaksjate objektiivsete olukordade sarnasus nende elukoha alusel
79. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõikes 2 on sätestatud, et ühtegi selle sätet ei tohi tõlgendada nii, nagu takistaksid need kokkuleppeosalisi eristamast oma asjakohaste maksusätete kohaldamisel maksumaksjaid, kelle olukord ei ole sarnane eeskätt elukoha poolest(39).
80. Mis puudutab realiseerimata kapitalikasumi maksustamist, siis Euroopa Kohus on siiani käsitlenud üksnes küsimust, kas sellise maksumaksja olukord, kes viib oma elukoha ühest liikmesriigist teise, ja sellise maksumaksja olukord, kelle elukoht jääb esimesse liikmesriiki, on sarnased ning seda seoses enne elukoha üleviimist esimesena nimetatud liikmesriigis saadud kapitalikasumi maksustamisega.
81. Nimelt, vastavalt Euroopa Kohtu seisukohale „sellise liikmesriigi õigusnormide osas, kes kavatseb maksustada tema territooriumil saadud kapitalikasumit, on selle [maksumaksja] olukord, kes viib oma [elukoha] teise liikmesriiki, sarnane [maksumaksja] olukorrale, […] kelle [elukoht] jääb nimetatud liikmesriiki, kui kõne all on enne [elukoha] üleviimist esimesena nimetatud liikmesriigis varalt saadud kapitalikasumi maksustamine“(40).
82. Seega tuleb kontrollida, kas sama kehtib ka nende maksumaksjate kohta, kes viivad oma elukoha mõnest liikmesriigist üle Šveitsi, kuid enne elukoha üleviimist Šveitsi territooriumil saadud kapitalikasumi puhul,(41) ja sealjuures mitte võrreldes maksumaksjaga, kelle elukoht jääb maksustavasse liikmesriiki, vaid maksumaksjaga, kes viib oma elukoha üle teise liidu liikmesriiki või riiki, mille suhtes kehtib EMP leping.
83. Minu arvates ei ole põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide puhul tekkiv probleem seotud mitte kapitalikasumi saamise koha, vaid ajahetkega.
84. Nimelt ei ole asjaomase realiseerimata kapitalikasumi maksustamine seotud mitte asjaoluga, et see on saadud Saksamaa Liitvabariigi territooriumil (millega ei ole tegemist), vaid ajahetkega, mil need on saadud, kuna M. Wächtleril kui Saksamaal elaval isikul oli selles riigis täieulatuslik maksukohustus, see on kõikide tema tulude suhtes, hoolimata nende päritolust.
85. See tuleneb Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 13 lõike 3(42) ning AStG § 6 lõike 1 esimese lause koostoimes lugemisest.
86. Nimelt annab riigile, kelle resident võõrandaja on, käesoleval juhul Saksamaale, õiguse maksustada äriühingus olevalt osaluselt saadud realiseerimata kapitalikasum Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise lepingu artikli 13 lõige 3, kuna hetk, mis AStG § 6 lõike 1 esimese lause kohaselt on oluline kapitalikasumi maksustamiseks, on Saksamaa elukohast loobumine(43). Sel hetkel lõpeb täieulatuslik maksukohustus Saksamaal.
87. Järelikult nendel kahel juhul, see on Šveitsi äriühingu osalust omava Saksa maksumaksja puhul, kes viib oma elukoha üle Saksamaalt Šveitsi, ja Saksa maksumaksja puhul, kes omab sarnast osalust, kuid kes viib oma elukoha üle Saksamaalt teise liidu liikmesriiki või riiki, mille suhtes kehtib EMP leping, kasutab Saksamaa Liitvabariik oma maksustamispädevust samal alusel, nimelt AStG § 6 lõike 1 esimese lause alusel, ja maksustab samad kapitalikasumid sama maksuga, mida arvutatakse samal viisil.
88. Leian seetõttu, et nendel tingimustel on nende kahe maksumaksja juhtumid omavahel objektiivselt sarnased ja seda sõltumata kohast, kus kapitalikasum tekib(44).
2. Üldise huviga seotud ülekaalukad põhjused
89. EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 21 lõikes 3 on sätestatud, et selle sätted ei takista vastu võtmast või kohaldamast meetmeid, mis tagavad maksude kehtestamise, tasumise ja tõhusa sissenõudmise või takistavad maksudest kõrvalehoidumist kokkuleppeosaliste riiklike maksuseaduste või Šveitsi Konföderatsiooni ja liikmesriikide vahel topeltmaksustamise vältimiseks sõlmitud kokkulepete või muude maksukokkulepete kohaselt.
90. See säte annab kokkuleppeosalistele õiguse kehtestada asutamisvabadusele piiranguid, millega tagatakse maksude kehtestamine, tasumine ja tõhus sissenõudmine või takistatakse maksudest kõrvalehoidumist. Siiski on selline piirang lubatud üksnes siis, kui see suudab tagada asjaomase eesmärgi saavutamise ega lähe selle eesmärgi saavutamiseks vajalikust kaugemale(45).
91. Sellega seoses väidavad Hispaania ja Austria valitsus, et asjaomast piirangut võib õigustada vajadus säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus riikide vahel. Saksamaa valitsus leiab omaltpoolt, et seda piirangut võib õigustada vajadus tagada maksude tõhus sissenõudmine.
a) Vajadus säilitada maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus
92. Mis puudutab seda põhjendust ja sõltumata sellest, kas selle põhjenduse kasutamine oleks kooskõlas EÜ-Šveitsi kokkuleppe artikli 16 lõikega 2(46), siis ei takista miski Saksamaa Liitvabariiki kasutamast oma maksustamispädevust Šveitsi õiguse alusel asutatud äriühingus oleva osalusega seotud realiseerimata kapitalikasumi suhtes, mis on saadud ajal, kui sellest kapitalikasumist tulusaaja oli Saksamaa resident ja kui talle kohaldati seal täieulatuslikku maksukohustust.
93. Lisaks põhjendaks maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotus erinevat kohtlemist kapitalikasumi maksustamisel tõenäoliselt üksnes nende maksumaksjate, kes viivad oma elukoha üle teise riiki, ja teiste vahel, kelle elukoht jääb maksustavasse riiki.
94. Euroopa Kohus on nimelt otsustanud, et kapitalikasumi maksustamine elukoha üleviimise hetkel on sobiv tagama liikmesriikidevahelist maksustamispädevuse tasakaalustatud jaotust, kuna selle eesmärk on maksustada päritoluliikmesriigi tulumaksuga realiseerimata kapitalikasum, mis on tekkinud selle liikmesriigi maksustamispädevuse kohaldamisalas enne mainitud elukoha üleviimist, samas kui pärast elukoha üleviimist tekkinud kapitalikasum on maksustatav üksnes vastuvõtvas liikmesriigis(47).
95. Käesoleval juhul esineb kohtlemise erinevus kapitalikasumi maksustamisel maksumaksjate puhul, kes viivad oma elukoha üle Saksamaalt välismaale, vastavalt sihtriigile, mis võib olla kas ühelt poolt liikmesriik või riik, mille suhtes kehtib EMP leping, või teiselt poolt kolmas riik.
b) Vajadus tagada maksude tõhus sissenõudmine
96. See põhjendus, mis on sätestatud EÜ-Šveitsi artikli 21 lõikes 3, on ainus põhjendus, mille Saksamaa valitsus on toonud.
97. Sellega seoses on Euroopa Kohus otsustanud, et alates hetkest, kui kapitalikasumi maks on maksumaksja elukoha välismaale üleviimisel lõplikult kindlaks määratud, ei puuduta abi, mida maksustav riik vajab vastuvõtvalt liikmesriigilt, mitte maksu õiget kindlaksmääramist, vaid üksnes selle sissenõudmist(48).
98. Liikmesriikide vahel oli see abi põhikohtuasjas kõne all olevate asjaolude toimumise hetkel tagatud 26. mai 2008. aasta nõukogu direktiiviga 2008/55/EÜ vastastikuse abi kohta teatavate lõivude, tollimaksude, maksude ja muude meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel(49), mis hiljem tühistati ja asendati 16. märtsi 2010. aasta nõukogu direktiiviga 2010/24/EL vastastikuse abi kohta maksude, maksete ja teiste meetmetega seotud nõuete sissenõudmisel(50).
99. Selle liikmesriikidevahelise abi olemasolu põhjal seoses kapitalikasumi maksu sissenõudmisega on Euroopa Kohus järeldanud, et „[k]õnealune liikmesriik võib [selle maksu sissenõudmata jäämise] ohtu arvesse võtta oma õigusnormides, mis on kohaldatavad maksu ajatatud tasumisele, nähes ette meetmed nagu pangagarantii nõudmine“(51).
100. Siinkohal juhib Saksamaa valitsus õigesti tähelepanu Saksamaa ja Šveitsi vahelise maksude sissenõudmise alase vastastikuse abi mehhanismi puudumisele.
101. Ühelt poolt ei kohaldata direktiive 2008/55 ja 2010/24 Saksamaa ja Šveitsi vahelistele suhetele ning teiselt poolt nähakse Saksamaa-Šveitsi topeltmaksustamise vältimise lepingu artiklis 27 ette vastastikune abi üksnes teabe vahetamise alal, mis välistab maksude sissenõudmise.
102. Lisaks, ehkki pärast vaidlusaluste asjaolude toimumist on Saksamaa ja Šveits ratifitseerinud 25. jaanuaril 1988 Strasbourgis allkirjastatud konventsiooni vastastikuse haldusabi kohta maksuküsimustes(52), siis need riigid on ratifitseerimiskirjas sisalduva reservatsiooniga välistanud selle konventsiooni maksude sissenõudmise alast abi käsitlevate artiklite 11–16 kohaldamise.
103. Kui ka põhikohtuasjas kõne all olevad riigisisesed õigusnormid võivad saavutada maksu tõhusa sissenõudmise tagamise eesmärgi, siis mulle tundub siiski, et see läheb kaugemale selle eesmärgi saavutamiseks vajalikust.
104. Põhikohtuasjas kõne all olev kohtlemise erinevus tuleneb sellest, et keeldutakse kapitalikasumi maksu maksmise ajatamisest nendega seotud vara võõrandamiseni, mida võimaldatakse nendele Saksa maksumaksjatele, kes viivad oma elukoha üle Saksamaalt teise liikmesriiki või riiki, mille suhtes kehtib EMP leping.
105. Kui on vaja tagada maksu tõhus sissenõudmine, ei takistaks miski Saksamaad nõudmast tema ja vastuvõtjariigi vahel sellealase vastastikuse abi mehhanismi puudumise korral maksumaksjalt pangagarantii esitamist, mis Euroopa Kohtu hinnangul on meede, mis võib vähendada maksu sissenõudmata jäämise ohtu(53).
106. Kapitalikasumi maksu kohene maksmine võib maksumaksjale kaasa tuua tõsiseid raskusi likviidsuse mõttes ja kohustada teda asjaomast osalust müüma, kuigi maksustava riigi territooriumilt lahkudes ei olnud tal selleks mingit kavatsust ja ükski muu majanduslik kaalutlus selleks ei sundinud.
107. Märgin muuseas, et AStG § 6 lõikes 4 on sätestatud, et juhul, kui kapitalikasumi maksu kohene sissenõudmine toob maksumaksjale kaasa märkimisväärseid raskusi, võib maksu tasuda korrapäraste osamaksetena mitte rohkem kui viis aastat alates esimesest osamaksest. See võimalus sõltub maksumaksja poolt tagatise andmisest.
108. Kuid see säte ei vasta järgmistel põhjustel tõelisele automaatsele ajatamisele (ilma intressi ja garantiita), nagu on ette nähtud AStG § 6 lõikes 5. Esiteks on see kohaldatav üksnes juhul, kui maksu maksmine tooks maksumaksjale kaasa märkimisväärseid raskusi, samas kui AStG § 6 lõikes 5 ette nähtud ajatamine on automaatne ega sõltu maksumaksja majanduslikust olukorrast. Teiseks peab maksumaksja andma tagatise, samas kui AStG § 6 lõikes 5 ette nähtud juhul ta seda tegema ei pea. Kolmandaks ja viimaseks, maksu maksmine korrapäraste osamaksetena(54) algab viivitamatult ja maks peab olema tasutud kuni viie aasta jooksul ning seda isegi juhul, kui selle ajavahemiku jooksul ei toimu võõrandamist, samas kui AStG § 6 lõikes 5 nähakse ette ajatamine kuni võõrandamiseni.
109. Seda silmas pidades oleneb see, kas põhikohtuasjas kõne all olevad Saksa õigusnormid järgivad proportsionaalsuse põhimõtet, peamiselt faktilisest hindamisest, milleks tuleb analüüsida, kas, arvestades M. Wächtlerilt nõutava kapitalikasumi maksu summat, ei võiks asjakohase tagatise andmine tagada maksu maksmise talle äriühingus MWK-Consulting kuuluva osaluse võõrandamise hetkel.
110. Minu arvates peab sellise hinnangu andma eelotsusetaotluse esitanud kohus.
VI. Ettepanek
111. Esitatud põhjendustest lähtudes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Finanzgericht Baden-Württembergi (Baden-Württembergi maksukohus, Saksamaa) esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Euroopa Ühenduse ja selle liikmesriikide ning Šveitsi Konföderatsiooni vahelise kokkuleppe isikute vaba liikumise kohta artikli 1 punkti a ning selle I lisa artikleid 12 ja 15 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi õigusnormid, mille kohaselt maksustatakse äriühingus olevalt osaluselt saadud realiseerimata kapitalikasum ilma ajatamiseta juhul, kui selle liikmesriigi kodanik, kellel oli kõigepealt selles riigis täieulatuslik maksukohustus, viib oma elukoha sellest riigist üle Šveitsi.