MELCHIOR WATHELET
FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA
Az ismertetés napja: 2018. szeptember 27.(1)
C‑581/17. sz. ügy
Martin Wächtler
kontra
Finanzamt Konstanz
(a Finanzgericht Baden‑Württemberg [baden‑württembergi pénzügyi bíróság, Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)
„Előzetes döntéshozatal – Adózás – Egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség közötti, a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodás – Az adóilletőség Svájcba történő áthelyezése – A valamely társaságban fennálló részesedésből származó rejtett tőkejövedelem adóztatását ilyen esetben előíró tagállami szabályozás”
I. Bevezetés
1. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelem az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség között létrejött, a személyek szabad mozgásáról szóló, 1999. június 21‑én Luxembourgban aláírt, 2002. június 1‑jén hatályba lépett megállapodás(2) (a továbbiakban: megállapodás) értelmezésére vonatkozik.
2. Ezt a kérelmet Martin Wächtler és a Finanzamt Konstanz (konstanzi adóhatóság, Németország; a továbbiakban: adóhatóság) között ez utóbbi azon határozatával kapcsolatban felmerült jogvita keretében terjesztették elő, amelyben az adóhatóság M. Wächtler lakóhelyének Németországból Svájcba történő áthelyezésének alkalmával megadóztatta az azon részesedésből származó tőkejövedelmet, amelyet M. Wächtler egy svájci jog szerint létrehozott társaságban birtokolt, amely társaságnak egyben az ügyvezetője is.
II. Jogi háttér
A. A megállapodás
3. A megállapodás preambulumának értelmében a szerződő felek „elhatározták, hogy az [Unióban] alkalmazandó előírások alapján megteremtik [maguk] között a személyek szabad mozgását”.
4. A megállapodás 1. cikke kimondja:
„E megállapodás célja az [Unió] tagállamai és Svájc állampolgárai érdekében
a) a belépés, a tartózkodás, a nem önálló munkavállalás, az önálló vállalkozóként való letelepedés és a Szerződő Felek felségterületén való tartózkodás jogának biztosítása.
[…]”
5. „A tartózkodáshoz és gazdasági tevékenység végzéséhez való jog” című 4. cikke kimondja, hogy a tartózkodáshoz és a gazdasági tevékenység végzéséhez való jogot az I. melléklet rendelkezéseinek megfelelően biztosítani kell.
6. A megállapodás „Hivatkozás a[z uniós] jogra” című 16. cikke előírja:
„(1) Az e megállapodás által kitűzött célok elérése érdekében a Szerződő Felek meghoznak minden szükséges intézkedést, hogy az Európai [Unió] e megállapodásban említett jogszabályaiban foglaltakkal egyenértékű jogokat és kötelezettségeket alkalmazzanak a közöttük fennálló kapcsolatban.
(2) Amennyiben a megállapodás alkalmazása a[z uniós] jog elveinek alkalmazását jelenti, figyelembe kell venni az Európai [Unió] Bíróságának a megállapodás aláírásának időpontját megelőzően keletkezett, vonatkozó ítélkezési gyakorlatát. Az aláírás utáni ítélkezési gyakorlatról Svájc tájékoztatást kap. A megállapodás megfelelő működésének biztosítása érdekében a vegyes bizottság bármely Szerződő Fél kérésére meghatározza ezen ítélkezési gyakorlat következményeit.”
7. A megállapodás „A kettős adóztatásról szóló kétoldalú megállapodásokhoz való viszony” című 21. cikke a (2) és a (3) bekezdésben előírja:
„(2) E megállapodás egyetlen rendelkezése sem értelmezhető úgy, hogy akadályozza a Szerződő Feleket abban, hogy megkülönböztessenek eltérő helyzetű adófizetőket, különös tekintettel lakóhelyükre, adójogszabályaik idevonatkozó rendelkezéseinek alkalmazásakor.
(3) E megállapodás egyetlen rendelkezése sem akadályozza a Szerződő Feleket abban, hogy adók előírására, adófizetésre, valamint a hatékony adóbeszedés biztosítására vonatkozóan intézkedéseket fogadjanak el, illetve alkalmazzanak, valamint hogy nemzeti adójogszabályaik, illetve Svájc és az Európai [Unió] egy vagy több tagállama közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló megállapodások, vagy bármilyen más, adózással kapcsolatos megállapodás révén megakadályozzák az adófizetési kötelezettség teljesítését”.
8. A megállapodás I. melléklete a személyek szabad mozgásával foglalkozik.
9. A megállapodás I. mellékletének „Tartózkodás és gazdasági tevékenység” című 2. cikke a következőkről rendelkezik:
„(1) Az átmeneti időszakra, az e megállapodás 10. cikkében és az e melléklet VII. fejezetében megállapított rendelkezések sérelme nélkül, az egyik Szerződő Fél állampolgárai a II–IV. fejezetben meghatározott eljárás szerint jogosultak a másik Szerződő Fél felségterületén tartózkodni és gazdasági tevékenységet folytatni. […]”
10. A megállapodás I. mellékletének az „Egyenlő bánásmód” című 9. cikke a (2) bekezdésében előírja:
„A munkavállaló és […] családtagjai ugyanazokat az adókedvezményeket és szociális juttatásokat élvezik, amelyek a hazai munkavállalókat és családtagjaikat megilletik.”
11. A megállapodás I. mellékletének III. fejezete – amely az önálló vállalkozókról szól – tartalmazza e melléklet 12–16. cikkeit. Az említett melléklet „A tartózkodásra vonatkozó szabályok” című 12. cikkének szövege a következő:
„(1) Bármelyik Szerződő Fél állampolgára, aki önálló vállalkozói tevékenység végzése céljából le kíván telepedni egy másik Szerződő Fél területén (a továbbiakban: önálló vállalkozó), a kiadás idejétől számított legalább öt év időtartamra érvényes tartózkodási engedélyt kap, ha az illetékes nemzeti hatóságoknál igazolja, hogy e célból telepedett le vagy kíván letelepedni.
[…]”
12. A megállapodás I. mellékletének az „Egyenlő bánásmód” című 15. cikke a következőkről rendelkezik:
„(1) Az önálló vállalkozói tevékenység lehetősége [helyesen: megkezdése] és annak folytatása tekintetében az önálló vállalkozót nem lehet a fogadó országban a saját állampolgároknak biztosítotthoz képest kevésbé kedvező bánásmódban részesíteni.
(2) E melléklet 9. cikkének rendelkezéseit értelemszerűen alkalmazni kell az e fejezetben említett önálló vállalkozókra.”
B. A Svájci Államszövetség és a Németországi Szövetségi Köztársaság között a kettős adóztatásnak a jövedelem‑ és a vagyonadó területén való elkerülésére irányuló egyezmény
13. 1971. augusztus 11‑én a Svájci Államszövetség és a Németországi Szövetségi Köztársaság egyezményt kötött a jövedelem‑ és vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről (a továbbiakban: német–svájci egyezmény).(3)
14. A német–svájci egyezmény 4. cikke kimondja:
„(1) A jelen egyezmény alkalmazásában »belföldi illetőségű személy« az érintett tagállam joga szerint az ezen államban teljes körű adókötelezettség alá tartozó személy.
[…]”
15. A német–svájci egyezmény 13. cikke előírja:
„(1) A 6. cikk (2) bekezdésében meghatározott, ingatlanelidegenítésből származó nyereség az ingatlan fekvése szerinti szerződő államban adóköteles.
(2) Valamely szerződő állam vállalkozásának a másik szerződő államban lévő állandó telephelye vagyonát képező, vagy valamely szerződő állam lakosának szabadfoglalkozású tevékenység folytatása céljából a másik szerződő államban lévő állandó létesítményéhez tartozó ingó vagyon értékesítéséből származó nyeresége – ideértve az ezen állandó telephely (önálló vagy a vállalkozással közös) értékesítéseiből vagy ezen állandó létesítmény elidegenítéséből származó ilyen nyereséget is – az utóbbi államban adóköteles.
(3) Az (1) és (2) bekezdésekben nem említett vagyon elidegenítéséből származó nyereség csak abban a szerződő államban adóztatható, amelyben az átruházó belföldi illetőségű.
(4) A (3) bekezdésben foglalt rendelkezések sérelme nélkül a valamely társaságban fennálló jelentős részesedés teljes körű vagy részleges elidegenítéséből származó nyereség abban a szerződő államban adóztatható, amelyben a társaság belföldi illetőségű, ha az átruházó a másik szerződő államban lakóhellyel rendelkező olyan természetes személy:
a) aki az elidegenítést megelőző öt év folyamán az első szerződő állam lakosa volt a 4. cikk értelmében, és
b) aki a másik államban semmilyen tőkenyereséget terhelő adót nem köteles fizetni.
Jelentős a részesedés, ha az átruházó közvetlenül vagy közvetetten a társaság tőkéjének több mint egynegyedét birtokolja.
(5) Ha valamely szerződő állam az olyan természetes személy távozásakor, aki ebben az államban belföldi illetőségű, megadóztatja az ebben az államban belföldi illetőségű valamely társaságban fennálló jelentős részesedésből származó tőkejövedelmet, a másik állam a részesedésnek a (3) bekezdésben foglalt rendelkezéseknek megfelelő későbbi elidegenítéséből származó nyereség megadóztatásakor ezt a tőkenyereséget úgy határozza meg, hogy a megvásárlás költségei címén azt az összeget veszi alapul, amelyet az első állam a távozáskor fennálló bevételként elismert.”
16. A német–svájci egyezmény 27. cikke értelmében:
„(1) A Szerződő Államok illetékes hatóságai megadják egymás számára azt a tájékoztatást, amely az Egyezmény rendelkezéseinek vagy a Szerződő Államok, avagy azok tartományai, kantonjai, kerületei, körzetei, önkormányzatai vagy önkormányzati társulásai számára beszedett bármely jellegű vagy elnevezésű adóra vonatkozó belső jogi rendelkezéseknek a végrehajtása szempontjából előreláthatólag releváns, amennyiben az ezek szerinti adózás nem ellentétes az Egyezménnyel. Az információcserét az 1. és a 2. cikk nem korlátozza.
[…]
(3) Az (1) és a (2) bekezdés rendelkezései semmilyen esetben sem értelmezhetők oly módon, mintha valamelyik szerződő államot arra köteleznék, hogy:
a) a saját vagy másik szerződő állam jogszabályaitól vagy közigazgatási gyakorlatától eltérő közigazgatási intézkedéseket hozzon;
b) olyan információt nyújtson, amely a saját vagy másik szerződő állam jogszabályai szerint vagy a közigazgatás szokásos rendjében nem szerezhető be;
c) olyan információt nyújtson, amely bármely kereskedelmi, ipari, szakmai titkot, kereskedelmi eljárást, vagy olyan információt fedne fel, amelynek felfedése sértené a közrendet.
(4) Amennyiben az egyik szerződő állam e cikkel összhangban információt kér, a másik szerződő állam a rendelkezésére álló jogköröket arra használja fel, hogy a kért információt megszerezze, még akkor is, ha saját adózási célokból nincs szüksége ezekre az információkra. Az előző mondatban foglalt kötelezettségre vonatkoznak a (3) bekezdésben előírt korlátozások, kivéve, ha ezek a korlátozások egy szerződő államot megakadályozhatnak abban, hogy információkat közöljön pusztán azért, mert azokhoz nem fűződik nemzeti érdeke.
(5) A (3) bekezdés rendelkezéseit semmiképpen nem lehet úgy értelmezni, hogy valamely szerződő állam az információnyújtást visszautasíthatja pusztán azért, mert az információ valamely bank, pénzügyi intézmény, megbízottként vagy letéteményesként eljáró jelölt vagy személy birtokában van, vagy mert bizonyos jogi személyben meglévő tulajdonosi érdekeltséghez kapcsolódhat. A jelen bekezdésben említett információk megszerzése érdekében – a (3) bekezdés, illetve a belső jog valamennyi ellentétes rendelkezése ellenére – a megkeresett szerződő állam adóhatóságai a jelen bekezdésben előírt kötelezettségek teljesítéséhez szükséges mértékig olyan eljárási hatáskörökkel rendelkeznek, amelyek számukra lehetővé teszik a jelen bekezdésben foglalt információ megszerzését.”
C. A német jog
17. Az Einkommensteuergesetz (a jövedelemadóról szóló törvény, BGBl. 2009. I S., 3366. és 3862. o.; a továbbiakban: EStG) 1. §‑ának (1) bekezdésével összhangban a belföldön lakóhellyel vagy szokásos tartózkodási hellyel rendelkező természetes személyeket jövedelmeik tekintetében teljes körű adókötelezettség terheli.
18. Az EStG 17. §‑ának (1) és (2) bekezdése szerint:
„(1) A vállalkozási tevékenységből származó jövedelmek közé tartozik továbbá a tőketársaságban fennálló részesedés átruházásából származó árfolyamnyereség, ha az átruházó az utolsó öt évben a társaság tőkéjében közvetlenül vagy közvetve legalább 1%‑os részesedéssel rendelkezett. […]
(2) Az (1) bekezdés szerinti árfolyamnyereségnek minősül az eladási ár és a vásárlás költségei között az átruházási költség levonása után fennmaradó különbözet. […]”
19. Az Außensteuergesetz (a külföldi kapcsolatok adóztatásáról szóló törvény, a továbbiakban: AStG) a 6. §‑ában előírja:
„(1) Egy olyan természetes személy esetében, akit az [EStG] 1. §‑ának (1) bekezdése alapján összesen legalább tíz évig teljes körű adókötelezettség terhelt, és akinek a teljes körű adókötelezettsége a lakóhely vagy a szokásos tartózkodási hely áthelyezésével megszűnik, az [EStG] 17. §‑a (1) bekezdésének első mondatában foglalt részesedések tekintetében az [EStG] 17. §‑át kell alkalmazni attól a pillanattól kezdve, hogy a teljes körű adókötelezettség megszűnik, ideértve az átruházás hiányának esetét is, amennyiben e rendelkezésnek a részesedésekkel kapcsolatos feltételei egyébként ebben az időpontban teljesülnek.
[…]
(4) Az [AStG] [6. §‑a] (5) bekezdésének sérelme nélkül, az [AStG] [6. §‑ának] (1) bekezdése alapján fennálló jövedelemadó esetében a fizetést kérelemre, biztosíték nyújtása mellett rendszeres időközönként történő részletfizetésekre kell felosztani az első esedékességtől számított öt évig, amennyiben az adó azonnali beszedése az adóalany számára nehezen elviselhető következményekkel jár. A halasztást meg kell szüntetni, ha annak időtartama alatt a részesedéseket átruházzák, azok az [EStG] 17. §‑ának (1) bekezdése szerint valamely társaságban rejtett hozam tárgyát képezik, vagy ha az [EStG] 17. §‑ának (4) bekezdésében foglalt esetek valamelyike megvalósul. […]
(5) Amennyiben az [AStG] 6. §‑a (1) bekezdésének első mondatában foglalt helyzetben lévő adóalany az Európai Unió valamely tagállamának, vagy egy olyan államnak az állampolgára, amelyre az Európai Gazdasági Térségről szóló megállapodás alkalmazandó […], és őt a teljes körű adókötelezettség megszűnését követően ezen államok egyikében (fogadó állam) a német jövedelemadóhoz hasonló adókötelezettség terhel, az [AStG] 6. §‑ának (1) bekezdése szerinti adó megfizetését kamatok és biztosíték nyújtása nélkül el kell halasztani. Ezen intézkedés feltétele az, hogy az adóbeszedés tekintetében a kölcsönös segítségnyújtás a Németországi Szövetségi Köztársaság és ezen állam között biztosított legyen.
A halasztást a következő esetekben meg kell szüntetni:
1. ha az adóalany vagy annak harmadik mondat 1. pontja szerinti jogutódja a részesedéseket átruházza, azt az [EStG] 17. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerint valamely társaságban rejtett hozammá alakítja, vagy ha az [EStG] 17. §‑ának (4) bekezdésében foglalt esetek valamelyike megvalósul;
2. ha a részesedéseket egy teljes körű adókötelezettség hatálya alá nem tartozó olyan személyre ruházzák át, akit valamely tagállamban, vagy egy olyan államban, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó, nem terhel a német jövedelemadót terhelő teljes körű adókötelezettséghez hasonló adókötelezettség;
3. ha a részesedéseket olyan adó terheli, vagy azok olyan egyéb ügylet tárgyát képezik, amelyek alapján a nemzeti jog szerint a részleges vagy a piaci értéket figyelembe kell venni;
4. ha az adóalanyt vagy annak harmadik mondat 1. pontja szerinti jogutódját a lakóhelyének vagy a szokásos tartózkodási helyének áthelyezése következtében már nem terheli az első mondat szerinti adókötelezettség.”
III. Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
20. M. Wächtler német állampolgár, aki partnerével együtt az informatikai tanácsadás területén dolgozik. 2008. február 1‑je óta ügyvezetője a svájci jog alapján létrehozott MWK‑Consulting GmbH társaságnak, amelynek székhelye Svájcban található, és amelyben 50%‑os részesedéssel rendelkezik a társaság 2007. júliusban történő létrehozása óta.
21. M. Wächtler Konstanz határvárosban (Németország) lakott, azonban lakóhelyét 2011. március 1‑jén Svájcba helyezte át annak érdekében, hogy naponta a határ átlépése nélkül tudjon munkába járni. Az AStG 6. §‑ának és az EStG 17. §‑ának megfelelően a lakóhelyének Svájcba történő áthelyezése miatt a jövedelemadó keretében adókötelessé vált az MWK‑Consultingban fennálló részesedéséből származó rejtett tőkejövedelem, miközben ezen eszközök semminemű átruházására nem került sor.
22. Az adóhatóság előtt folytatott, pert megelőző eljárás keretében M. Wächtler azt állította, hogy ez az adókivetés nem felel meg a megállapodásnak, amely biztosítja a letelepedés szabadságát a természetes személyek számára az Unió és Svájc között. M. Wächtler szerint a rejtett, tehát nem realizált tőkejövedelem megadóztatása egy természetes személyt visszatarthat a lakóhelyének Svájcba történő áthelyezésétől, különösen, mivel az MWK‑Consultingban fennálló részesedésének valódi átruházásából eredő pénzbevétel hiányában, nem áll fenn az adófizetést lehetővé tevő likviditás. Ezenkívül M. Wächtler azt állította, hogy a tőkejövedelem ily módon történő megadóztatása – amely esetében nincs lehetőség az AStG 6. §‑ának (5) bekezdése szerinti halasztott fizetésre – meghaladja az adócsalás megakadályozásához szükséges mértéket.
23. Az adóhatóság szerint a tőkejövedelem adóztatásának azonosnak kellene lennie függetlenül attól, hogy valamely német adóalany a lakóhelyét egy másik uniós tagállamba, vagy egy olyan államba helyezi át, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó. Ebben a tekintetben az AStG 6. §‑ának (5) bekezdése a tőkejövedelemre kivetett adó halasztott megfizetését írja elő, és mindezt kamatok és biztosítéknyújtás nélkül, mindaddig, amíg az eszközök átruházására nem kerül sor, feltéve hogy az új lakóhely szerinti állam segítséget és támogatást nyújt az adóbeszedéshez. Ugyanakkor az adóhatóság szerint Svájccal nem áll fenn támogatási megállapodás az adóbeszedés tekintetében, ami igazolja a lakóhelyüket ezen államba áthelyező adóalanyokkal szembeni kedvezőtlen bánásmódot. Végül az adóhatóság úgy vélte, hogy nem áll fenn gazdasági kettős adóztatás, mivel Svájc nem adóztatja a tőkejövedelmet.
24. M. Wächtler keresetet nyújtott be a Finanzgericht Baden‑Württemberghez (baden‑württembergi pénzügyi bíróság, Németország), amelynek kétségei vannak afelől, hogy a szóban forgó nemzeti szabályozás megfelel‑e az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdésének, az EUMSZ 45. cikknek és az EUMSZ 49. cikknek, valamint a megállapodás preambulumának, 1., 2., 4., 6., 7., 16., 21. cikkének, valamint az I. melléklete 9. cikkének.
25. A Finanzgericht Baden‑Württemberg (baden‑württembergi pénzügyi bíróság) ezért úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Úgy kell‑e értelmezni [a megállapodás] rendelkezéseit, különösen annak preambulumát, 1., 2., 4., 6., 7., 16. és 21. cikkét, valamint I. mellékletének 9. cikkét, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely alapján, hogy az adózás anyagi jogi alapja ne vesszen el, (halasztás nélkül) megadóztatják a társasági részesedésből származó rejtett, még nem realizált tőkejövedelmet, ha e tagállamnak valamely állampolgára, akit ebben az államban először teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség terhel, lakóhelyét ebből az államból Svájcba, nem pedig az Európai Unió valamely tagállamába, vagy olyan államba helyezi át, amelyre az Európai Gazdasági Térségről (EGT) szóló megállapodás alkalmazható?”
IV. A Bíróság előtti eljárás
26. A jelen előzetes döntéshozatal iránti kérelmet 2017. október 4‑én nyújtották be a Bírósághoz. M. Wächtler, a német, a spanyol és az osztrák kormány, valamint az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket.
27. 2018. május 31‑én a Bíróság felhívta a Bizottságot arra, hogy 2018. június 15. előtt nyújtsa be a megállapodás előkészületi munkálatainak valamennyi iratát, valamint az e megállapodás tárgyalásával kapcsolatos valamennyi dokumentumot, amelyek bemutatják azt, hogy e megállapodás felei milyen jelentést kívántak tulajdonítani a megállapodás 1. cikkének a) pontjában használt letelepedés fogalmának, különösen a 10. cikkben előírt átmeneti időszak lejártát követően. A Bizottság e kérésnek a Bíróság által előírt határidőn belül eleget tett.
28. 2018. július 2‑án tárgyalást tartottak, amelyen M. Wächtler, a német és a spanyol kormány, valamint a Bizottság terjesztett elő szóbeli észrevételt.
V. Elemzés
29. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a kérdést előterjesztő bíróság azt kívánja megtudni, hogy a megállapodás 1., 2., 4., 6., 7., 16. és 21. cikkét, valamint az I. melléklete 9. cikkét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely alapján (halasztás nélkül) megadóztatják a társasági részesedésből származó rejtett, még nem realizált tőkejövedelmet, ha e tagállamnak valamely állampolgára, akit ebben az államban először teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség terhel, lakóhelyét ebből az államból Svájcba helyezi át, miközben a lakóhelynek egy másik uniós tagállamba, vagy egy olyan tagállamba történő áthelyezése során, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó, a hasonló tőkejövedelmet terhelő adó megfizetését elhalasztják kamatok és biztosítéknyújtás nélkül, feltéve hogy az adóbeszedés tekintetében a kölcsönös segítségnyújtás és támogatás Németország és ezen állam között biztosított.
A. A felek észrevételeinek összefoglalása
30. M. Wächtler úgy véli, hogy a megállapodás az ő esetében egy olyan letelepedési jogot hoz létre, amely hasonló az EUMSZ 49. cikk által az Unión belül biztosított letelepedési joghoz. Ezen az alapon vitatja azt, hogy a nem realizált tőkejövedelemnek a halasztás lehetősége nélkül történő megadóztatása összeegyeztethető a Bíróság ezen a területen fennálló ítélkezési gyakorlatával.
31. Ugyanezt a gondolatmenetet követve a Bizottság megállapítja, hogy M. Wächtler a megállapodás I. mellékletének 12. cikke szerinti önálló vállalkozónak minősül, valamint hogy ennélfogva a vele szemben történő adókivetés aránytalan akadálynak minősül azon letelepedési jog előtt, amelyet e rendelkezés számára biztosít.
32. Ugyanakkor a német kormány – amelyet a spanyol és az osztrák kormány támogat – úgy véli, hogy a megállapodás csak részlegesen, a saját konkrét fogalmai által behatárolt módon terjeszti ki az EUMSZ által létrehozott letelepedési szabadságot az Unió és a Svájci Államszövetség közötti kapcsolatokra.
33. Ebben a tekintetben a német kormány véleménye szerint az, hogy M. Wächtler egy svájci vállalkozást hozott létre, és azt irányítja, nem tartozik a megállapodás hatálya alá, mivel ez a tevékenység nem minősül a megállapodás I. mellékletének 12. cikke szerinti önálló vállalkozói tevékenységnek.
34. Ezenkívül a német kormány szerint az alapügyben szóban forgó adókivetés nem sérti azokat a jogokat sem, amelyeket a megállapodás M. Wächtlernek mint munkavállalónak biztosít.
B. A megállapodás személyi hatálya: M. Wächtler munkavállaló vagy önálló vállalkozó?
35. A megállapodás 1. cikkének a) pontja az uniós polgárok és Svájc állampolgárai számára biztosítja a belépés, a tartózkodás, a nem önálló munkavállalás, az önálló vállalkozóként való letelepedés és a szerződő felek felségterületén való tartózkodás jogát.
36. Meg kell tehát vizsgálni, hogy M. Wächtler munkavállalóként vagy önálló vállalkozóként a megállapodás személyi hatálya alá tartozik‑e.(4)
37. A kérdést előterjesztő bíróság szerint M. Wächtler szakmai tevékenységét munkavállalói tevékenységnek kell minősíteni, mivel a társaságának ügyvezetőjeként fizetést kap.
38. Nem értek egyet ezzel az előfeltevéssel. Ellenkezőleg, az osztrák kormányhoz és a Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy annak ellenére, hogy az ügyvezetési tevékenységéért díjazást fizetnek, M. Wächtler esetében nincs olyan alá‑fölé rendeltségi viszony, amely a munkaviszonyokat jellemzi.(5)
39. Ugyanis – ahogyan az az előzetes döntéshozatal iránti kérelemből következik – M. Wächtler önálló vállalkozó az informatikai tanácsadás területén. Az, hogy úgy döntött, hogy a gazdasági tevékenységét egy társaság létrehozásával foglalja keretbe, valamint hogy e társaság irányításáért díjazás kap, semmit nem változtat azon, hogy e társaságban 50%‑os részesedéssel rendelkezik, és nem áll alá‑fölé rendeltségi viszonyban ezzel a társasággal.(6)
40. Ezenkívül az alapügyben szóban forgó német szabályozás, amely alapján a német adóhatóság az adót a társaságában fennálló részesedéséből származó tőkejövedelemre kivetette, M. Wächtlerre nem mint munkavállalóra, hanem mint e társaság tagjára vonatkozik.
41. Ugyanakkor a német kormány szerint – amelyet a spanyol és az osztrák kormány támogat – a valamely vállalkozásban fennálló részesedések kezelése nem tartozik a megállapodás I. melléklete 12. cikkének (1) bekezdése szerinti „önálló vállalkozói tevékenység” fogalmába.
42. E kormány ebben a tekintetben Mengozzi főtanácsnok Picart ügyre vonatkozó indítványának (C‑355/16, EU:C:2017:610) 67–71. pontjára támaszkodik, amely főtanácsnok szerint – ahogyan az az EUMSZ 49. cikk második bekezdéséből következik – a vállalkozások alapítása és irányítása különbözik az önálló vállalkozói tevékenységtől, és a megállapodás összefüggéseit és célját tekintve semmi nem enged arra következtetni, hogy annak szerződő felei az „önálló vállalkozó” fogalmának annak általános jelentésétől, azaz az önálló vállalkozói gazdasági tevékenységtől eltérő jelentést kívántak tulajdonítani.(7)
43. Véleményem szerint ez az érv hatástalan, mivel az a tevékenység, amelyet M. Wächtler Svájcban folytat, nem olyan részesedéskezelési tevékenység, amelyet C. Picart folytat. Ez utóbbival ellentétben M. Wächtler nem befektető vagy egyszerű passzív tag, hanem egy olyan önálló vállalkozó, akinek a gazdasági tevékenysége abban áll, hogy egy társaságon keresztül informatikai tanácsokat ad.
44. Ezt az értékelést alátámasztja a megállapodásnak azon nemzetközi szokásjogi szabállyal összhangban álló értelmezése, amely az Unió intézményeire kötelező és az Unió jogrendjének részét képező, a szerződések jogáról szóló bécsi egyezmény(8) 31. cikkében tükröződik.(9) E szabály szerint egy nemzetközi egyezményt jóhiszeműen, rendelkezéseinek összefüggésükben való általános értelmét alapul véve, célkitűzésére és céljára figyelemmel kell értelmezni.(10) Ezenkívül e rendelkezés szerint valamely kifejezésnek különleges értelmet kell adni, ha megállapítható, hogy a részes feleknek ez volt a szándékuk.(11)
45. Bár a megállapodás I. melléklete 12. cikkének (1) bekezdése önálló vállalkozónak tekinti „bármelyik Szerződő Fél állampolgár[át], aki önálló vállalkozói tevékenység végzése céljából le kíván telepedni egy másik Szerződő Fél területén”, a megállapodás preambulumából, 1. cikkének a) pontjából és 16. cikkének (2) bekezdéséből az következik, hogy ez utóbbi megállapodás „célja a személyek szabad mozgásának a Szerződő Felek felségterületén való, az uniós polgárok és Svájc állampolgárai érdekében történő megvalósítása az Unióban alkalmazandó előírások alapján, amelynek fogalmait a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően kell értelmezni”.(12)
46. Az EUMSZ 49. cikkel kapcsolatban a megállapodás aláírása előtt a Bíróság megállapította, hogy az „önálló vállalkozói tevékenység” kifejezést úgy kell értelmezni, hogy az magában foglalja a valamely olyan társaság ügyvezetőjeként eljáró természetes személy tevékenységeit, amelynek ez utóbbi személy az egyedüli tagja, vagy az olyan társaság ügyvezetőjeként eljáró természetes személy tevékenységeit, amelyben ez utóbbi személy nem rendelkezik részesedéssel.(13) Semmilyen okot nem látok arra, hogy ettől a koncepciótól el kellene térni M. Wächtler tevékenységei esetében, aki az MWK‑Consulting ügyvezetője, és aki az utóbbiban meglévő részesedések 50%‑át birtokolja.
47. Egyébként egy ezzel ellentétes értelmezés, amely M. Wächtlert kizárná az „önálló vállalkozó” fogalmából és ennélfogva a megállapodás alkalmazási köréből, nem lenne összeegyeztethető sem ez utóbbi tárgyával, sem pedig annak céljával, és nem lenne jóhiszemű sem, mivel azt a hatékony érvényesülésétől fosztaná meg.
48. Ugyanis egyfelől a munkavállalók,(14) az önálló vállalkozók,(15) a szolgáltatást nyújtó személyek,(16) valamint a gazdasági tevékenységet nem végző személyek(17) megkülönböztetésével, másfelől pedig a személyeknek e tág kategóriákba történő besorolásával(18) a megállapodás a természetes személyek minden olyan kategóriáját le kívánja fedni, amelyekre az uniós jogban a személyek szabad mozgása és a letelepedés szabadsága vonatkozik. M. Wächtlerrel szemben az önálló vállalkozói minőség megtagadása M. Wächtlernek a megállapodásban foglalt négy személyi kategóriából történő kizárását jelentené.
49. A megállapodás tárgyalásával kapcsolatos, a Bizottság által a Bíróság kérésére bemutatott dokumentumok alátámasztják ezt az értelmezést.
50. Ugyanis a Svájci Államszövetség oldaláról az 1995. április 21‑i megállapodástervezetből az következik, hogy a megállapodás valamennyi jövedelemszerző tevékenységre alkalmazandó, és valamennyi szerződő fél állampolgára számára biztosítja az ahhoz hasonló tevékenység gyakorlásához való jogot, mint amelyet a másik szerződő fél területén folytat. Ezek a jövedelemszerző tevékenységek csak a munkavállalók és az önálló vállalkozók között oszlanak meg, jóllehet a tárgyalások elején a svájci megközelítés részletesebb volt, és különbséget tett az időszakos munkavállalók, a határ menti ingázó munkavállalók, az egyéb munkavállalók, az önálló vállalkozók, a szolgáltatást nyújtó személyek és az inaktív személyek között, amely különbségtételt az Unió csak „vitapontként” fogadott el.(19)
51. Az Unió és a tagállamai számára a Tanács 1994. október 31‑én Svájccal a személyek szabad mozgása területén egy kétoldalú megállapodás tárgyalására vonatkozó felhatalmazást fogadott el, amely megjegyezte, hogy ennek a megállapodásnak elő kell írnia a közösségi vívmányok egészének alkalmazását a kérdéses területen, többek között a munkavállalók szabad mozgása és a letelepedéshez való jog területén.
52. Kétségtelen, hogy a tárgyalások során a „jövedelemszerző tevékenység” kifejezést fokozatosan felváltotta a „nem önálló munkavállalás és az önálló vállalkozói gazdasági tevékenység”,(20) mielőtt végül a megállapodás 1. cikkének a) pontjában foglalt „nem önálló munkavállalás” és az „önálló vállalkozóként történő letelepedéshez való jog” kifejezéseket fogadták el.
53. Ezenkívül az önálló vállalkozónak ez eredeti meghatározását, miszerint annak minősül „bármelyik Szerződő Fél állampolgára, aki önálló vállalkozói tevékenység végzése [franciául: en vue d’exercer une activité indépendant] céljából le kíván telepedni egy másik Szerződő Fél területén”,(21) a „bármelyik Szerződő Fél állampolgára, aki nem munkavállalói tevékenység végzése [franciául: en vue d’exercer une activité non salariée] céljából le kíván telepedni egy másik Szerződő Fél területén”(22) váltotta fel, amely fogalommeghatározás végül bekerült a megállapodás I. melléklete 12. cikkének (1) bekezdésébe.
54. Véleményem szerint ezek az elemek azt mutatják, hogy az önálló vállalkozói tevékenység nem munkavállalói tevékenységként történő meghatározásakor a felek közös akarata az volt, hogy a szolgáltatásnyújtás kivételével a „munkavállaló” fogalmába nem tartozó természetes személyek valamennyi gazdasági vagy jövedelemszerző tevékenységét lefedjék, ami miatt az „activité indépendante” [magyarul: önálló vállalkozói tevékenység] kifejezést az „activité non salariée” [magyarul: nem munkavállalói tevékenység] kifejezés váltotta fel. Ebben az értelemben önálló vállalkozói tevékenységet folytató személyként még egy befektető is a megállapodás hatálya alá tartozik.
55. Egyáltalán nem meglepő tehát, hogy a megállapodásnak a svájci szövetségi parlament elé történő benyújtásakor a szövetségi tanács e megállapodásnak az önálló vállalkozókat érintő tartalmát az uniós jogra történő hivatkozással a következőképpen mutatta be:
„A személyek szabad mozgására vonatkozó elvek – ahogyan azokat az [Unióban] már alkalmazták – főszabály szerint Svájcra is vonatkoznak az átmeneti időszak lejártával […].
A személyek szabad mozgása – amelyet az EGK [szerződés] 48. [és azt követő] cikkeiben már meghatároztak – egyaránt magában foglalja a munkavállalókat és az önálló vállalkozókat; minden uniós polgár szabadon választhatja meg a munkahelyét és a tartózkodási helyét az Unión belül, és ott őket ugyanazok a jogok illetik meg, mint az adott állam állampolgárait. A tartózkodási jog feltétele ugyanakkor munkavállalóként vagy önálló vállalkozóként egy jövedelemszerző tevékenység folytatása […].
[…]
A közösségi vívmányokban az önálló vállalkozókat, akik egy tagállamban letelepednek vagy határon átnyúló szolgáltatást nyújtanak, ugyancsak megilleti a szabad mozgás. A letelepedés szabadsága magában foglalja a jövedelemszerző tevékenység önálló vállalkozóként történő megkezdéséhez és folytatásához való jogot, a vállalkozások olyan feltételek mellett történő alapításához és irányításához való jogot, amelyeket a letelepedés helye szerinti ország a saját állampolgárai tekintetében meghatároz. Az önálló vállalkozókat a munkavállalókhoz hasonlóan megilleti a családegyesítéshez való jog.
[…]”(23)
56. Végül, ha a szerződő felek ki kívántak volna zárni bizonyos önálló vállalkozókat a megállapodás hatálya alól azok tevékenysége vagy szervezete alapján, úgy gondolom, hogy a Bizottság által benyújtott dokumentumokban – az azokban foglalt, a tárgyalások elejétől fogva rendkívül kiterjesztő jellegű álláspontra figyelemmel – egy bizonyos pillanattól kezdődően szigorúbb megközelítés tűnt volna fel. Ugyanakkor nincs erre utaló hasonló jel a benyújtott dokumentumokban.
57. Következésképpen úgy vélem, hogy M. Wächtler önálló vállalkozóként a megállapodás hatálya alá tartozik.
C. Az önálló vállalkozóknak a megállapodás által biztosított letelepedési jog korlátozásának fennállásáról
58. A megállapodás 1. cikkének a) pontja értelmében az egyik cél az, hogy önálló vállalkozóként letelepedési jogot adjanak az uniós tagállamok és Svájc állampolgárai részére. A megállapodás 4. cikke előírja, hogy e jog gyakorlásának módjai e megállapodás I. mellékletében vannak meghatározva.
59. A megállapodás I. melléklete 2. cikke (1) bekezdésének első albekezdése a szerződő felek állampolgárai számára biztosítja a másik szerződő fél területén történő tartózkodáshoz és ott gazdasági tevékenység folytatásához való jogot a III. fejezetében az önálló vállalkozók tekintetében előírt módok szerint.
60. A megállapodás I. mellékletének 15. cikke előírja, hogy az önálló vállalkozó az önálló vállalkozói tevékenységhez való hozzáférés és annak gyakorlása tekintetében legalább olyan elbánásban részesül a fogadó államban, mint ezen állam állampolgárai, valamint hogy az említett melléklet 9. cikkének a munkavállalókra vonatkozó rendelkezései mutatis mutandis az önálló vállalkozókra is alkalmazandók. Az említett cikk (2) bekezdése értelmében az önálló vállalkozó a fogadó országban ugyanazokat az adóelőnyöket élvezi, mint azok az önálló vállalkozók, akik a tevékenységüket ebben az országban folytatják, és ott is laknak.(24)
61. A kérdés tehát az, hogy a megállapodás főszabály szerint az önálló vállalkozók letelepedési szabadságának valamennyi korlátozását megtiltja‑e, ideértve a származási országban létrehozott korlátozásokat is, annak ellenére, hogy annak anyagi jogi rendelkezései, többek között az I. melléklet 9. cikkének (2) bekezdése és az említett melléklet 15. cikkének (1) bekezdése kifejezetten csak a fogadó országra vonatkoznak.
62. Először is meg kell jegyezni, hogy – ahogyan arra a Bíróság emlékeztetett – a megállapodás preambulumából, 1. cikkének a) pontjából és 16. cikkének (2) bekezdéséből következik, hogy „ez utóbbi megállapodás célja a személyek szabad mozgásának a Szerződő Felek felségterületén való, az uniós polgárok és Svájc állampolgárai érdekében történő megvalósítása az Unióban alkalmazandó előírások alapján, amelynek fogalmait a Bíróság ítélkezési gyakorlatának megfelelően kell értelmezni”.(25)
63. Tehát bár az Unió belső piacával kapcsolatos uniós jogi rendelkezések által nyújtott értelmezés nem alkalmazható automatikusan a megállapodás értelmezésére, a „letelepedési jog” fogalmát, amelyre a megállapodás az 1. cikkének a) pontjában hivatkozik,(26) a Bíróságnak az említett megállapodás aláírásakor fennálló ítélkezési gyakorlata szerint a megállapodás által ebben a tekintetben kifejezetten előírt rendelkezések – ide tartozik a 16. cikk (2) bekezdése is – tiszteletben tartása mellett kell értelmezni.
64. Márpedig a Bíróság az EGK‑Szerződésnek a letelepedés szabadságát biztosító rendelkezéseivel összefüggésben már 1988‑ban megállapította, hogy „jóllehet e rendelkezések szövegének tanúbizonysága szerint azok célja a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása, e rendelkezések egyaránt kizárják, hogy a származási állam megakadályozza az állampolgára […] számára, hogy letelepedjen valamely másik tagállamban”.(27)
65. A szerződő felek – azáltal, hogy a megállapodás céljaként többek között az önálló vállalkozóként történő letelepedési jog biztosítását határozták meg – jól tudták azt, hogy ez a jog a fogadó állam és a származási állam tekintetében egyaránt jogokat biztosít, és a fogadó ország tekintetében kifejezetten nem korlátozták az e megállapodás által biztosított jogokat.
66. Ebben az értelemben a megállapodásnak a szerződések jogáról szóló Bécsi Egyezmény 31. cikkével, azaz a jóhiszemű értelmezéssel összhangban álló értelmezése alapján – amely nemcsak azt veszi figyelembe, hogy a kifejezéseknek azok összefüggéseiben milyen szokásos értelmet kell tulajdonítani, hanem annak tárgyát és célját is –, azt a következtetést lehet levonni, hogy a származási ország nem hozhat olyan korlátozó intézkedéseket, amelyeknek visszatartó hatásuk van a letelepedési jog gyakorlása tekintetében. Az ilyen intézkedések ugyanis nyilvánvalóan ellentétesek lennének a megállapodás „szellemiségével”.(28)
67. Ugyanis „[a személyeknek a megállapodás által létrehozott szabad mozgásának] korlátozását jelentené, ha valamely Szerződő Fél állampolgárát hátrány érné származási országában csupán amiatt, mert gyakorolta szabad mozgáshoz való jogát”.(29) Ha ez vonatkozik arra a személyre, aki a származási országába visszatér azt követően, hogy e jogot gyakorolta, az a fortiori vonatkozik arra a személyre is, aki azt gyakorolni kívánja annak érdekében, hogy egy másik államban letelepedjen, azonban abban a származási állama akadályozza.
68. Következésképpen a megállapodás számos rendelkezésében, többek között az I. melléklete 9. cikkének (2) bekezdésében – amelyre e melléklet 15. cikkének (2) bekezdése hivatkozik – előírt egyenlő bánásmód elvére az olyan önálló vállalkozó, aki az egyik szerződő fél állampolgára, a származási országával szemben is hivatkozhat.(30)
69. Meg kell tehát vizsgálni, hogy önálló vállalkozóként a letelepedési jogának Svájcban történő gyakorlása során M. Wächtler szenvedett‑e adóhátrányt az ott belföldi illetőségű más, olyan német állampolgárokhoz képest, akik svájci társaságokban részesedéssel rendelkező önálló vállalkozók, azonban akik vele ellentétben a lakóhelyüket nem helyezték a német területen kívülre, vagy akik azt egy másik uniós tagállamba, vagy egy olyan államba helyezték át, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó.
70. A Bíróságnak a tőkejövedelem akkor történő megadóztatásával kapcsolatos ítélkezési gyakorlata, amikor az adóalany a lakóhelyét a lakóhelye szerinti országon kívülre helyezi át, a megállapodás aláírásának időpontjához képest későbbi.(31)
71. A Bíróság ezen későbbi ítélkezési gyakorlatát illetően a megállapodás 16. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy arról Svájc tájékoztatást kap, és hogy a vegyes bizottság meghatározza annak következményeit. Ugyanakkor ez utóbbi semmilyen kezdeményezést nem tett ezen ítélkezési gyakorlat tekintetében.
72. A Bizottsághoz hasonlóan úgy vélem, hogy amennyiben a megállapodás uniós jogi fogalmakra hivatkozik, figyelembe kell venni a Bíróság ezen, a szóban forgó megállapodás aláírását követően keletkezett ítélkezési gyakorlatát, amennyiben az nem tér el a megállapodás aláírásának időpontjában már fennálló ítélkezési gyakorlatban meghatározott elvektől.
73. Véleményem szerint a 2004. március 11‑i de Lasteyrie du Saillant ítélet (C‑9/02, EU:C:2004:138) teljesíti ezt a feltételt.
74. Ugyanis ebben az ítéletben semmi nem utal arra, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatában változás történt volna, hanem éppen ellenkezőleg – ahogyan arra a Bizottság az írásbeli észrevételeinek 40. pontjában hivatkozik –, ez az ítélet a Bíróság ítélkezési gyakorlata által 1999 előtt kidolgozott elveken alapul. Egyébként az alapeljárás alperese, a Francia Köztársaság nem vitatta a letelepedés szabadságának a származási ország tekintetében történő alkalmazhatóságát, és még azt sem, hogy korlátozás áll fenn, hanem az elemzését e szabadság korlátozásának lehetséges igazolásaira összpontosította.(32) Ezenkívül az ügyet háromtagú bírói tanács elé utalták, ami azt jelenti, hogy nem merült fel olyan kérdés, amely jelentőségénél fogva egy nagyobb formáció figyelmét igényelte volna. Végül Mischo főtanácsnok indítványában ugyanarra az eredményre jutott,(33) mint a Bíróság, ami ugyancsak azt sugallja, hogy a Bíróság által adott megoldás nem volt meglepő.
75. Bár a Bíróságnak a tőkejövedelem adóztatásával kapcsolatos későbbi ítélkezési gyakorlata(34) nyitottabb volt az igazolás tekintetében, az nem módosult a mozgásra vonatkozó alapvető szabadság korlátozása fennállásának megállapításakor.
76. A jelen esetben két eltérő bánásmód áll fenn a svájci társaságokban részesedéssel rendelkező és a lakóhelyüket Svájcba áthelyező német adóalanyokkal szemben; az egyik utóbbiaknak a hasonló részesedésekkel rendelkező, azonban a lakóhelyüket Németországban megtartó német adóalanyokkal, a másik pedig az ugyancsak hasonló részesedésekkel rendelkező, azonban a lakóhelyüket egy másik tagállamba, vagy egy olyan államba áthelyező adóalanyokkal való viszonyában áll fenn, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó.
77. Az első esetben a tőkejövedelmet csak annak realizálódásakor, azaz az eszközök átruházásakor adóztatják.(35) Ugyanakkor erre az eltérő bánásmódra nem vonatkozik a kérdést előterjesztő bíróság által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés, amely ezzel ellentétben a második esetre összpontosít, amelyben a tőkejövedelemre vonatkozó adófizetést az eszközök átruházásáig kamatok és biztosítéknyújtás nélkül elhalasztják, feltéve hogy az adóalanyra a fogadó államban olyan adófizetési kötelezettség vonatkozik, amely hasonló a német jövedelemadó‑fizetési kötelezettséghez, valamint hogy az adóbeszedés tekintetében a kölcsönös segítségnyújtás a Németországi Szövetségi Köztársaság és ezen állam között biztosított,(36) miközben ilyen halasztásra nincs lehetőség, ha a lakóhelyet az AStG 6. §‑ának (5) bekezdésében foglalt államoktól eltérő államba helyezik át, ami legalábbis likviditási hátrányt eredményez.(37)
78. Ebben az összefüggésben az alapügyben szóban forgó német szabályozáshoz hasonló nemzeti szabályozás, amely a még nem realizált tőkejövedelem azonnali adóztatását írja elő az adóalany lakóhelyének áthelyezése esetén, visszatartó hatást gyakorol a Svájcban letelepedni kívánó adóalanyok tekintetében, és ennélfogva korlátozza azt a letelepedési jogot, amelyet a megállapodás számukra biztosít.(38)
D. Az önálló vállalkozóknak a megállapodás által biztosított letelepedési jog korlátozásának igazolásáról
1. Az adóalanyok helyzetének a lakóhelyük szerint történő objektív összehasonlíthatóságáról
79. A megállapodás 21. cikkének (2) bekezdése előírja, hogy a megállapodás egyetlen rendelkezése sem értelmezhető úgy, hogy akadályozza a szerződő feleket abban, hogy megkülönböztessenek eltérő helyzetű adófizetőket, különös tekintettel lakóhelyükre, adójogszabályaik ide vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazásakor.(39)
80. A tőkejövedelem megadóztatását illetően a Bíróság ez idáig csak a lakóhelyét egy másik tagállamba áthelyező adóalany, valamint a lakóhelyét az első tagállamban fenntartó adóalany helyzetének összehasonlíthatóságával foglalkozott, és mindezt a lakóhely áthelyezését megelőzően az ez utóbbi tagállamban keletkezett tőkejövedelemmel kapcsolatban.
81. Ugyanis a Bíróság szerint „a tagállam területén keletkezett értéknövekedés megadóztatására irányuló tagállami szabályozás vonatkozásában [a lakóhelyét] más tagállamba áthelyező [adóalany] helyzete hasonló a […] székhelyét e tagállamban fenntartó [adóalany] helyzetéhez a vagyonnak a [lakó]hely áthelyezés[é]t megelőzően az előbbi tagállamban keletkezett értéknövekedése megadóztatását illetően”.(40)
82. Meg kell tehát vizsgálni, hogy ugyanez a helyzet áll‑e fenn a lakóhelyüket valamely tagállamból Svájcba áthelyező adóalanyok esetében, azonban mindezt a Svájc területén a lakóhely áthelyezését megelőzően keletkezett tőkejövedelem tekintetében,(41) és mindezt úgy, hogy az összehasonlítás nem olyan adóalannyal történik, aki a lakóhelyét abban a tagállamban tartja fenn, ahol az adókivetés történt, hanem olyan adóalannyal, aki a lakóhelyét egy másik uniós tagállamba, vagy egy olyan államba helyezi át, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó.
83. Véleményem szerint az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás által felvetett probléma nem a tőkejövedelem keletkezésének helyéhez, hanem annak pillanatához kapcsolódik.
84. A szóban forgó rejtett tőkejövedelem adóztatása ugyanis nem ahhoz kapcsolódik, hogy azok a Németországi Szövetségi Köztársaság területén keletkeztek (a jelen esetben nem erről van szó), hanem ahhoz a pillanathoz, amikor azok keletkeztek, amikor is M. Wächtlert mint németországi illetőségű személyt ebben az államban teljes körű, azaz származástól függetlenül valamennyi jövedelmére kiterjedő adókötelezettség terhelt.
85. Ez következik a német–svájci egyezmény 13. cikke (3) bekezdésének(42) és az AStG 6. §‑a (1) bekezdése első mondatának együttes olvasatából.
86. A német–svájci egyezmény 13. cikkének (3) bekezdése ugyanis azt az államot, amelyben az átruházó belföldi illetőségű – a jelen esetben Németország –, felhatalmazza arra, hogy a társaságban fennálló részesedésekből származó tőkejövedelmet megadóztassa, mivel a tőkejövedelem megadóztatása szempontjából az AStG 6. §‑a (1) bekezdésének első mondata szerint(43) meghatározó pillanat a német lakóhely elhagyásának pillanata. Ebben a pillanatban ér véget a teljes körű adókötelezettség Németországban.
87. Következésképpen a két esetben, azaz amikor a svájci részesedéseket birtokló német adóalany a lakóhelyét Németországból Svájcba helyezi, illetve amikor a német adóalany hasonló részesedéseket birtokol, azonban a lakóhelyét Németországból egy másik uniós tagállamba, vagy egy olyan államba helyezi át, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó, a Németországi Szövetségi Köztársaság az adókivetési jogát ugyanazon az alapon, nevezetesen az AStG 6. §‑a (1) bekezdésének első mondata alapján gyakorolja, és ugyanazon tőkejövedelmekre az ugyanazon a módon kiszámított adót veti ki.
88. Úgy vélem tehát, hogy ilyen feltételek mellett az adóalanyok helyzete ebben a két esetben objektíve összehasonlítható, és ez a tőkejövedelmek keletkezési helyétől függetlenül van így.(44)
2. A közérdeken alapuló kényszerítő okokról
89. A megállapodás 21. cikkének (3) bekezdése előírja, hogy annak rendelkezései nem akadályozzák a Szerződő Feleket abban, hogy adók előírására, adófizetésre, valamint a hatékony adóbeszedés biztosítására vonatkozóan intézkedéseket fogadjanak el, illetve alkalmazzanak, valamint hogy nemzeti adójogszabályaik, illetve a Svájci Államszövetség és a tagállamok közötti, a kettős adóztatás elkerüléséről szóló megállapodások, vagy bármilyen más, adózással kapcsolatos megállapodás révén megakadályozzák az adófizetési kötelezettség teljesítését.
90. Ez a rendelkezés a szerződő feleket felhatalmazza arra, hogy korlátozásokat vessenek be a letelepedési jog tekintetében, amelyek az adókivetés, az adófizetés, valamint a hatékony adóbeszedés, illetve az adóelkerülés megakadályozásának biztosítására irányulnak. Ugyanakkor ehhez hasonló korlátozás csak akkor fogadható el, ha az alkalmas a szóban forgó cél megvalósítására, és nem haladja meg az e cél eléréséhez szükséges mértéket.(45)
91. Ebben az összefüggésben a spanyol és az osztrák kormány azt állítja, hogy a szóban forgó korlátozás nem igazolható az adóztatási joghatóság tagállamok közötti kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának szükségességével. A német kormány úgy véli, hogy ez a korlátozás az adóbeszedés hatékonysága biztosításának szükségességével igazolható.
a) Az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása fenntartásának szükségessége
92. Ezen igazolást illetően, valamint függetlenül attól a kérdéstől, hogy összeegyeztethető‑e a megállapodás 16. cikkének (2) bekezdésével az ezen igazolásra történő hivatkozás,(46) a Németországi Szövetségi Köztársaságot semmi nem akadályozza abban, hogy az adókivetési jogát a svájci jog szerint létrejött társaság részesedéseiben fennálló olyan rejtett tőkejövedelem tekintetében gyakorolja, amely egy olyan időszakban keletkezett, amikor e tőkejövedelem kedvezményezettje Németországban rendelkezett illetőséggel, és ott teljes körű adókötelezettség terhelte.
93. Egyébként az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztása csak a lakóhelyüket egy másik államba áthelyező, valamint azt az adókivetés helye szerinti államban fenntartó adóalanyok esetében alkalmas a tőkejövedelem adóztatása tekintetében fennálló eltérő bánásmód igazolására.
94. Ugyanis a Bíróság megállapította, hogy a tőkejövedelemnek a lakóhely áthelyezésekor történő megadóztatása alkalmas az adóztatási joghatóság kiegyensúlyozott megosztásának biztosítására, mivel a származási tagállamban kivetett adó hatálya vonja az e tagállam adóztatási joghatósága alá tartozó, az említett lakóhely áthelyezését megelőzően keletkezett, nem realizált értéknövekedést, miközben az ezen áthelyezést követően létrejött értéknövekedés kizárólag a keletkezése szerinti származási tagállamban adózik, ami lehetővé teszi ezen értéknövekedés kettős adóztatásának elkerülését.(47)
95. Ugyanakkor a jelen esetben a tőkejövedelem megadóztatása tekintetében fennálló eltérő bánásmód a lakóhelyüket Németországból külföldre áthelyező adóalanyok esetében jelentkezik aszerint, hogy a célország egyrészt tagállam, vagy olyan állam, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó, vagy másrészt valamely harmadik ország.
b) Az adóbeszedés hatékonysága biztosításának szükségessége
96. Ez a megállapodás 21. cikkének (3) bekezdésében előírt igazolás az egyetlen, amelyre a német kormány hivatkozik.
97. Ebben a tekintetben a Bíróság megállapította, hogy attól a pillanattól fogva, hogy a tőkejövedelmet terhelő adót véglegesen megállapították az adóalany lakóhelyének külföldre történő áthelyezése esetén, az a segítségnyújtás, amelyre a fogadó államnak szüksége van, nem az adó helyes megállapítására, hanem kizárólag annak beszedésére irányul.(48)
98. A tagállamok között ezt a segítségnyújtást az alapügy tényállásának idején az egyes lefölözésekből, vámokból, adókból és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2008. május 26‑i 2008/55/EK tanácsi irányelv biztosította,(49) amelyet később az adókból, vámokból, illetékekből és egyéb intézkedésekből eredő követelések behajtására irányuló kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 2010. március 16‑i 2010/24/EU tanácsi irányelv hatályon kívül helyezett, és annak helyébe lépett.(50)
99. A tagállamok között a tőkejövedelmet terhelő adó beszedését illetően fennálló ezen segítségnyújtás alapján a Bíróság megállapította, hogy „[az ezen adó beszedése elmulasztásának veszélyét] figyelembe veheti a szóban forgó tagállam az adótartozások halasztott megfizetésére alkalmazandó nemzeti szabályozásában olyan intézkedések révén, mint például bankgarancia nyújtása”.(51)
100. A jelen esetben a német kormány helyesen hivatkozik arra, hogy Németország és Svájc között nincs az adók beszedésével kapcsolatos kölcsönös segítségnyújtási mechanizmus.
101. Ugyanis egyrészt a 2008/55 és a 2010/24 irányelv nem alkalmazható a Németország és Svájc közötti kapcsolatokra, másrészt pedig a német–svájci egyezmény 27. cikke csak az információcsere terén ír elő kölcsönös segítségnyújtást, ami alapján az adók beszedése ki van zárva.
102. Egyébként, még ha a vitatott tényállás óta Németország és Svájc ratifikálta is volna az adózás területén történő kölcsönös segítségnyújtásról szóló, 1988. január 25‑én Strasbourgban aláírt egyezményt,(52) ezek az államok a megerősítő okiratukban foglalt fenntartással kizárták az ezen megállapodásnak az adók beszedése terén történő kölcsönös segítségnyújtással kapcsolatos 11–16. cikkének alkalmazását.
103. Mindazonáltal, bár az alapügyben szóban forgó nemzeti szabályozás alkalmas a hatékony adóbeszedés biztosítására irányuló cél elérésére, számomra úgy tűnik, hogy az meghaladja az ezen cél eléréséhez szükséges mértéket.
104. Ugyanis az alapügyben szóban forgó eltérő bánásmód abból ered, hogy megtagadják a tőkejövedelmet terhelő adó megfizetésének az eszközök átruházásának pillanatáig történő elhalasztását, amely kedvezményben azok a német adóalanyok részesülnek, akik a lakóhelyüket Németországból egy másik tagállamba, vagy egy olyan államba helyezik át, amelyre az EGT‑Megállapodás alkalmazandó.
105. Még ha biztosítani is kell az adóbeszedés hatékonyságát, semmi nem akadályozza meg Németországot abban, hogy a közte és a fogadó ország között az ezen a területen fennálló kölcsönös segítségnyújtási mechanizmus hiányában az adóalanytól bankgarancia nyújtását követelje meg, amely intézkedés a Bíróság szerint csökkenti az adóbeszedés elmaradásának kockázatát.(53)
106. A tőkejövedelemre kivetett adó azonnali megfizetése ugyanis komoly nehézségeket okozhat az adóalany számára a likviditás tekintetében, és előfordulhat, hogy utóbbinak emiatt az érintett eszközt el kell adnia, miközben az adókivetés helye szerinti állam területének elhagyásakor semmilyen ilyen jellegű szándéka nem volt, és őt semmilyen egyéb gazdasági megfontolás nem késztette erre.
107. Megállapítom egyébként, hogy az AStG 6. §‑ának (4) bekezdése előírja, hogy abban az esetben, ha a tőkejövedelemre kivetett adó azonnali beszedése az adóalany számára nehezen elviselhető következményekkel jár, a fizetést rendszeres időközönként történő részletfizetésekre kell felosztani az első esedékességtől számított öt évig. E lehetőség feltétele az, hogy az adóalany biztosítékot nyújtson.
108. Ugyanakkor ez a rendelkezés a következő okok miatt nem egyenértékű a valódi automatikus halasztással (amely kamatok és biztosíték nélkül történik), mint amilyet az EStG 6. §‑ának (5) bekezdése előír. Először is, az csak olyan esetekben alkalmazható, amikor az adó megfizetése az adóalany által nehezen viselhető következményekkel jár, miközben az AStG 6. §‑ának (5) bekezdésében előírt halasztás automatikus, és az nem függ az adóalany gazdasági helyzetétől. Másodszor, az adóalanynak biztosítékot kell nyújtania, miközben az AstG 6. §‑ának (5) bekezdése által előírt esetben ezt nem kell megtennie. Végül harmadszor, az adó rendszeres fizetések útján történő megfizetése(54) azonnal kezdetét veszi, az adót egy ötéves maximális időtartamon belül kell megfizetni, és ez akkor is így van, ha ezen időszak alatt átruházásra nem kerül sor, miközben az AstG 6. §‑ának (5) bekezdése az átruházásig halasztást ír elő.
109. Ebben az összefüggésben az a kérdés, hogy az alapügyben szóban forgó német szabályozás tiszteletben tartja‑e az arányosság elvét, lényegében egy olyan ténybeli értékeléstől függ, amely annak megvizsgálásából áll, hogy a tőkejövedelmet terhelő adónak az M. Wächtler esetében megállapított mértékére tekintettel egy megfelelő biztosíték nyújtása biztosítaná‑e az adófizetést azon részesedések átruházásának pillanatában, amelyeket M. Wächtler az MWK‑Consultingban birtokol.
110. Véleményem szerint ezt a vizsgálatot a kérdést előterjesztő bíróságnak kell lefolytatnia.
VI. Végkövetkeztetés
111. A fenti megfontolásokra tekintettel azt javasolom, hogy a Bíróság a Finanzgericht Baden‑Württemberg (baden‑württembergi pénzügyi bíróság, Németország) által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre a következő választ adja:
Az egyrészről az Európai Közösség és tagállamai, másrészről a Svájci Államszövetség között létrejött, a személyek szabad mozgásáról szóló megállapodás 1. cikkének a) pontját, valamint 12. és 15. cikkét, továbbá I. mellékletét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétes az olyan tagállami szabályozás, amely alapján halasztás nélkül megadóztatják a társasági részesedésből származó rejtett, még nem realizált tőkejövedelmet, ha e tagállamnak valamely állampolgára, akit ebben az államban először teljes körű jövedelemadó‑kötelezettség terhel, lakóhelyét ebből az államból Svájcba helyezi át.