GENERALINIO ADVOKATO
MELCHIOR WATHELET IŠVADA,
pateikta 2018 m. rugsėjo 27 d.(1)
Byla C‑581/17
Martin Wächtler
prieš
Finanzamt Konstanz
(Finanzgericht Baden-Württemberg (Badeno-Viurtembergo žemės finansų teismas, Vokietija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimas dėl laisvo asmenų judėjimo – Gyvenamosios vietos mokesčių tikslais perkėlimas į Šveicariją – Valstybės narės teisės nuostatos, pagal kurias tokiu atveju numatytas nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su bendrovės akcijomis, apmokestinimas“
I. Įžanga
1. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą susijęs su 1999 m. birželio 21 d. Liuksemburge pasirašyto Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimo dėl laisvo asmenų judėjimo(2) (toliau – SLAJ), įsigaliojusio 2002 m. birželio 1 d., išaiškinimu.
2. Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Martin Wächtler ir Finanzamt Konstanz (mokesčių administratorius, Konstancas, Vokietija, toliau – mokesčių administratorius) ginčą dėl pastarojo sprendimo apmokestinti nerealizuotą kapitalo prieaugį, susijusį akcijomis, kurias M. Wächtler turi pagal Šveicarijos teisę įsteigtoje bendrovėje, kuriai, be to, jis vadovauja, nes M. Wächtler perkėlė gyvenamąją vietą iš Vokietijos į Šveicariją.
II. Teisinis pagrindas
A. SLAJ
3. SLAJ konstatuojamosiose dalyse nurodyta, kad susitariančiosios šalys „pasiryž[o] įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą jų teritorijose rem[damosi] [Sąjungoje] taikomomis taisyklėmis“.
4. SLAJ 1 straipsnyje nustatyta:
„Šio Susitarimo tikslas yra Europos [Sąjungos] valstybių narių ir Šveicarijos piliečiams:
a) suteikti teisę atvykti, gyventi, dirbti pagal darbo sutartį, verstis savarankiška veikla ir teisę likti Susitariančiųjų Šalių teritorijoje.
<…>“
5. SLAJ 4 straipsnyje „Teisė gyventi ir vykdyti ekonominę veiklą“ nurodyta, kad teisė gyventi šalyje ir vykdyti ekonominę veiklą užtikrinama <…> pagal I priedo nuostatas.
6. SLAJ 16 straipsnyje „Nuoroda į [Sąjungos] teisę“ numatyta:
„1. Siekdamos įgyvendinti Susitarime nurodytus tikslus, Susitariančiosios Šalys imasi visų reikiamų priemonių, užtikrinančių, kad jų santykių srityje būtų taikomos teisės ir įsipareigojimai, lygiaverčiai Europos [Sąjungos] teisės aktuose išdėstytoms teisėms ir įsipareigojimams, į kuriuos daroma nuoroda.
2. Tiek, kiek taikant šį Susitarimą taikoma [Sąjungos] teisės aktų koncepcija, iki jo pasirašymo datos atsižvelgiama į atitinkamą Europos [Sąjungos] Teisingumo Teismo teisminę praktiką. Nuo šios datos Šveicarija supažindinama su teismine praktika. Siekdamas užtikrinti tinkamą Susitarimo veikimą, Jungtinis komitetas bet kurios Susitariančiųjų Šalių prašymu, nustato tokios teisminės praktikos poveikį.“
7. SLAJ 21 straipsnio „Ryšys su dvišaliais susitarimais dėl dvigubo apmokestinimo“ 2 ir 3 dalyse numatyta:
„2. Jokia šio Susitarimo nuostata negali būti aiškinama taip, kad būtų trukdoma Susitariančiosioms Šalims taikant atitinkamas fiskalinės teisės aktų nuostatas išskirti mokesčių mokėtojus, kurių padėtis, ypač kalbant apie jų gyvenamąją vietą, nėra palyginama.
3. Jokia šio Susitarimo nuostata netrukdo Susitariančiosioms Šalims priimti ar taikyti priemones siekiant užtikrinti apmokestinimą mokesčiais, jų mokėjimą ir veiksmingą susigrąžinimą arba užkirsti kelią vengti mokesčių, remiantis nacionalinių mokesčių teisės aktų nuostatomis ar Šveicarijos ir vienos ar kelių Europos [Sąjungos] valstybių narių susitarimais ar kitais susitarimais dėl mokesčių, kuriais siekiama užkirsti kelią dvigubam apmokestinimui“.
8. SLAJ I priedas skirtas laisvam asmenų judėjimui.
9. SLAJ I priedo 2 straipsnyje „Gyvenamoji vieta ir ekonominė veikla“ nustatyta:
„1. Nepažeidžiant pereinamojo laikotarpio nuostatų, išdėstytų šio Susitarimo 10 straipsnyje ir šio priedo VII skyriuje, Susitariančiosios Šalies piliečiai turi teisę gyventi ir vykdyti ekonominę veiklą kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje pagal II–IV skyriuose numatytą tvarką. <…>“
10. SLAJ I priedo 9 straipsnio „Vienodos galimybės“ 2 dalyje numatyta:
„Pagal darbo sutartį dirbantis asmuo ir jo šeimos nariai <…> naudojasi vienodomis mokesčių lengvatomis ir gauna socialines išmokas kaip ir tos šalies pagal darbo sutartį dirbantys piliečiai ir jų šeimos nariai.“
11. SLAJ I priedo III skyriuje, skirtame savarankiškai dirbantiems asmenims, yra šio priedo 12–16 straipsniai. Minėto priedo 12 straipsnis „Leidimo gyventi reglamentavimas“ suformuluotas taip:
„1. Susitariančiosios Šalies piliečiui, pageidaujančiam įsisteigti kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje tam, kad galėtų verstis savarankiška veikla (toliau – savarankiškai dirbantis asmuo) suteikiamas leidimas gyventi, galiojantis mažiausiai penkerius metus nuo jo išdavimo datos, jeigu jis kompetentingoms valdžios institucijoms pateikia įrodymus, kad jis jau įsisteigė ar pageidauja įsisteigti.
<…>“
12. SLAJ I priedo 15 straipsnyje „Vienodos galimybės“ nustatyta:
„1. Kalbant apie savarankiškai dirbančiam asmeniui suteikiamą galimybę pradėti ir tęsti savarankišką veiklą, jam priimančiojoje šalyje suteikiamos vienodos sąlygos kaip ir tos šalies piliečiams.
2. Šio priedo 9 straipsnio nuostatos taikomos mutatis mutandis šiame skyriuje nurodytiems savarankiškai dirbantiems asmenims.“
B. Šveicarijos Konfederacijos ir Vokietijos Federacinės Respublikos sutartis dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir turto mokesčių srityse
13. 1971 m. rugpjūčio 11 d. Šveicarijos Konfederacija ir Vokietijos Federacinė Respublika sudarė sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo pajamų ir turto mokesčių srityse (toliau – Vokietijos ir Šveicarijos sutartis)(3).
14. Vokietijos ir Šveicarijos sutarties 4 straipsnyje nustatyta:
„1. Pagal šią sutartį terminas „Susitariančiosios Šalies rezidentas“ reiškia asmenį, neribotai apmokestinamą pagal šios šalies teisės aktus ir jos teritorijoje.
<…>“
15. Vokietijos ir Šveicarijos sutarties 13 straipsnyje numatyta:
„1. Pajamos iš nekilnojamojo turto, apibrėžto 6 straipsnio 2 dalyje, perleidimo apmokestinamos toje Susitariančiojoje Šalyje, kurioje šis turtas yra.
2. Pajamos iš kilnojamojo turto, kuris yra vienos Susitariančiosios Šalies įmonės kitoje Susitariančiojoje Šalyje turimos nuolatinės buveinės turto dalis, arba iš kilnojamojo turto, sudarančio nuolatinę bazę, kuria vienos Susitariančios Šalies rezidentas kitoje Susitariančiojoje Šalyje naudojasi laisvajai profesijai vykdyti, perleidimo, įskaitant pajamas iš šios nuolatinės buveinės (atskirai arba kartu su visa įmone) ir šios nuolatinės bazės perleidimo, apmokestinamos šioje kitoje valstybėje. <…>
3. Pajamos, gautos perleidus bet kokį turtą, nenurodytą 1 ir 2 dalyse, apmokestinamos tik toje Susitariančiojoje Šalyje, kurioje gyvena turtą perleidęs asmuo.
4. Neatsižvelgiant į 3 dalies nuostatas, pajamos, gautos iš visiško arba dalinio esminio bendrovės akcijų paketo perleidimo, apmokestinamos Susitariančiojoje Šalyje, kurios rezidentė ši bendrovė yra, jei akcijas perleidęs asmuo yra fizinis asmuo, gyvenantis kitoje Susitariančiojoje Šalyje,
a. kuris per paskutinius penkerius metus iki perleidimo buvo pirmosios Susitariančiosios Šalies rezidentas, kaip tai suprantama pagal 4 straipsnį, ir
b. kuris kitoje Šalyje nėra apmokestinamas jokiu pajamų iš kapitalo mokesčiu.
Esminis akcijų paketas yra tuomet, kai akcijas perleidusiam asmeniui tiesiogiai arba netiesiogiai priklausė daugiau nei ketvirtadalis bendrovės kapitalo.
5. Jei Susitariančioji Šalis fizinio asmens, kuris yra šios Šalies rezidentas, persikėlimo atveju apmokestina kapitalo prieaugį, susijusį su turimu esminiu bendrovės, kuri yra šios Šalies rezidentė, akcijų paketu, kita Šalis, apmokestindama pajamas, gautas iš vėlesnio akcijų perleidimo pagal 3 dalies nuostatas, nustato šias pajamas vadovaudamasi kaip įgijimo išlaidomis ta suma, kurią pirmoji valstybė narė laikė kapitalo prieaugiu išvykimo momentu.“
16. Vokietijos ir Šveicarijos sutarties 27 straipsnyje numatyta:
„1. Susitariančiųjų Šalių kompetentingos institucijos keičiasi informacija, kuri gali būti svarbi taikant šios Konvencijos nuostatas arba administruojant ar taikant nacionalinės teisės aktus, susijusius su bet kokios rūšies ar paskirties mokesčiais, kuriuos renka Susitariančiosios Šalys arba jų „Länder“, kantonai, apygardos, apylinkės, komunos ar komunų susivienijimai, jei šiuose teisės aktuose numatytas apmokestinimas neprieštarauja Konvencijai. Keitimasis informacija nėra ribojamas pagal 1 ir 2 straipsnius.
<…>
3. 1 ir 2 dalių nuostatos jokiu atveju negali būti aiškinamos kaip nustatančios Susitariančiajai Šaliai pareigą:
a. imtis administracinių priemonių, kuriomis nukrypstama nuo jos ar kitos Susitariančiosios Šalies teisės aktų ar administracinės praktikos;
b. pateikti informaciją, kuri negalėtų būti gauta remiantis jos ar kitos Susitariančiosios Šalies teisės aktais arba pagal jos ar kitos Susitariančiosios Šalies įprastą administracinę praktiką;
c. pateikti informaciją, kuri atskleistų komercinę, pramoninę, profesinę paslaptį ar komercinį procesą, arba informaciją, kurios paviešinimas prieštarautų viešajai tvarkai.
4. Jei viena Susitariančioji Šalis prašo pateikti informaciją pagal šį straipsnį, kita Susitariančioji Šalis turi įgyvendinti savo įgaliojimus gauti prašomą informaciją, net jei jos nereikia jos pačios mokesčių tikslais. Pirmesniame sakinyje nustatytam įpareigojimui taikomi 3 dalyje numatyti apribojimai, išskyrus atvejus, kai šie apribojimai trukdo Susitariančiajai Šaliai pateikti informaciją vien dėl to, kad ši informacija nėra reikšminga šios Šalies nacionaliniu lygmeniu.
5. 3 dalies nuostatos jokiu atveju negali būti aiškinamos taip, kad jomis Susitariančiajai Šaliai leidžiama atsisakyti pateikti informaciją vien dėl to, kad šią informaciją turi bankas, kita finansų įstaiga, paskirtas asmuo, įgaliotasis agentas arba patikėtinis, arba dėl to, kad ji susijusi su asmens nuosavybės interesais. Tam, kad gautų šioje dalyje nurodytą informaciją, neatsižvelgiant į 3 dalies nuostatas ar bet kokią prieštaraujančią nacionalinės teisės nuostatą, prašomos Susitariančiosios Šalies mokesčių institucijos, kiek tai būtina šioje dalyje numatytiems įpareigojimams įvykdyti, turi procedūrinius įgaliojimus gauti šioje dalyje nurodytą informaciją.“
C. Vokietijos teisė
17. Pagal Einkommensteuergesetz (Pajamų mokesčio įstatymas, BGBl. 2009 I S., p. 3366 ir 3862, toliau – EStG) 1 straipsnio 1 dalį fiziniai asmenys, kurie nacionalinėje teritorijoje turi nuolatinę ar įprastą gyvenamąją vietą, yra neribotai apmokestinami pajamų mokesčiu.
18. Pagal EStG 17 straipsnio 1 ir 2 dalis:
„1. Pajamomis iš profesinės veiklos taip pat laikomas kapitalo prieaugis perleidus kapitalo bendrovės akcijas, jei per paskutinius penkerius metus šias akcijas perleidęs asmuo dalyvavo – tiesiogiai arba netiesiogiai – valdant bent 1 % įstatinio kapitalo. <…>
2. Kapitalo prieaugis pagal 1 dalį suprantamas kaip skirtumas, atskaičius perleidimo išlaidas, tarp pardavimo kainos ir įgijimo išlaidų. <…>“
19. Außensteuergesetz (Užsienyje gautų pajamų apmokestinimo įstatymas, toliau – AStG) 6 straipsnyje numatyta:
„1. Tuo atveju, kai fizinis asmuo buvo neribotai apmokestinamas iš viso ne trumpiau kaip dešimt metų pagal [EStG] 1 straipsnio 1 dalį ir jo neribotas apmokestinimas nutrūksta dėl nuolatinės ar įprastos gyvenamosios vietos perkėlimo, [EStG] 17 straipsnio 1 dalies pirmame sakinyje nurodytoms akcijoms [EStG] 17 straipsnis taikomas nuo to momento, kai nutrūksta neribotas apmokestinimas, įskaitant atvejus, kai neįvyksta akcijų perleidimas, jei tą dieną yra tenkintos šioje nuostatoje numatytos sąlygos, susijusios su akcijomis.
<…>
4. Nepažeidžiant [AStG 6 straipsnio] 5 dalies, pagal [AStG 6 straipsnio] 1 dalį mokėtinas pajamų mokestis, jei prašoma, turi būti atidėtas numatant mokėjimą dalimis vienodais intervalais per ne ilgesnį nei penkerių metų laikotarpį nuo pirmojo mokėjimo termino ir gavus garantiją, jei mokesčio mokėjimas nedelsiant sukeltų sunkių pasekmių mokesčių mokėtojui. Mokėjimo atidėjimas panaikinamas, jei per atidėjimo laikotarpį akcijos yra perleidžiamos arba sudaro slaptą įnašą į bendrovę, kaip tai suprantama pagal [EStG] 17 straipsnio 1 dalį, arba jei susiklosto viena iš situacijų, numatytų [EStG] 17 straipsnio 4 dalyje. <…>
5. Jei mokesčių mokėtojas, esantis [AStG 6 straipsnio] 1 dalies pirmame sakinyje nurodytoje situacijoje, yra Europos Sąjungos valstybės narės arba kitos valstybės, kuriai taikomas Europos ekonominės erdvės susitarimas, <…> pilietis ir jei po to, kai nutrūksta jo neribotas apmokestinimas, vienoje iš šių valstybių (priimančiojoje valstybėje) jis apmokestinamas mokesčiu, panašiu į Vokietijos pajamų mokestį, pagal [AStG 6 straipsnio] 1 dalį mokėtinas mokestis turi būti atidėtas netaikant palūkanų ir nereikalaujant garantijos. Šios priemonės taikymas priklauso nuo to, ar tarp Vokietijos Federacinės Respublikos ir šios valstybės yra užtikrinta administracinė pagalba ir tarpusavio pagalba mokesčių išieškojimo srityje. <…>
Mokėjimo atidėjimas turi būti panaikintas šiais atvejais:
1) jei mokesčių mokėtojas ar jo teisių perėmėjas, kaip tai suprantama pagal 1 punkto trečią sakinį, perleidžia akcijas arba jos sudaro slaptą įnašą į bendrovę, kaip tai suprantama pagal [EStG] 17 straipsnio 1 dalį, arba jei susiklosto viena iš situacijų, numatytų [EStG] 17 straipsnio 4 dalyje;
2) jei akcijos perduodamos asmeniui, kuris nėra neribotai apmokestinimas asmuo ir kuriam Europos Sąjungos valstybėje narėje arba valstybėje, kuri yra EEE susitarimo dalyvė, netaikomas apmokestinimas, panašus į apmokestinimo pajamų mokesčiu Vokietijoje visumą;
3) jei akcijų atžvilgiu buvo taikytas apmokestinimas ar bet kokia kita operacija, kurios metu pagal nacionalinę teisę atsižvelgiama į dalinę vertę ar įgijimo vertę;
4) jei mokesčių mokėtojui arba jo teisių perėmėjui, kaip tai suprantama pagal 1 punkto trečią sakinį, nebetaikomas apmokestinimas pagal pirmą sakinį, nes jis perkėlė savo nuolatinę arba įprastą gyvenamąją vietą.“
III. Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
20. M. Wächtler yra Vokietijos pilietis ir kartu su kitu dalininku dirba informacinių konsultacijų srityje. Nuo 2008 m. vasario 1 d. jis vadovauja pagal Šveicarijos teisę įsteigtai bendrovei MWK-Consulting GmbH, kurios buveinė yra Šveicarijoje ir kurioje nuo jos įsteigimo 2007 m. liepos mėn. jis turi 50 % akcijų.
21. M. Wächlter gyveno pasienio mieste Konstance (Vokietija), bet 2011 m. kovo 1 d. perkėlė savo gyvenamąją vietą į Šveicariją, kad kiekvieną dieną vykstant į darbą nereikėtų kirsti sienos. Pagal AStG 6 straipsnį ir EStG 17 straipsnį M. Wächlter gyvenamosios vietos perkėlimas į Šveicariją nulėmė nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su jo turimomis MWK-Consulting akcijomis, apmokestinimą pajamų mokesčiu, nors jokios akcijos perleistos nebuvo.
22. Vykstant ikiteisminei procedūrai mokesčių administravimo institucijoje M. Wächtler teigė, kad šis apmokestinimas neatitinka SLAJ, pagal kurį užtikrinama fizinių asmenų įsisteigimo laisvė tarp Sąjungos ir Šveicarijos. M. Wächtler nuomone, nerealizuoto, t. y. negauto, kapitalo prieaugio apmokestinimas gali atgrasyti fizinį asmenį nuo jo gyvenamosios vietos perkėlimo į Šveicariją, tuo labiau kad, negavęs apyvartinių lėšų, kaip tai būtų faktiškai perleidus jo turimas MWK-Consulting akcijas, jis neturi lėšų, kurios leistų sumokėti mokestį. Be to, jis teigė, kad toks nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimas, nesant galimybės pasinaudoti mokėjimo atidėjimo tvarka pagal AStG 6 straipsnio 5 dalį, viršija tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui.
23. Mokesčių administratoriaus teigimu, nesvarbu, ar Vokietijos mokesčių mokėtojas perkelia savo gyvenamąją vietą į Sąjungos valstybę narę, ar į valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas, kapitalo prieaugio apmokestinimas turi būti vienodas. Šiuo klausimu AStG 6 straipsnio 5 dalyje yra numatytas mokesčio už nerealizuotą kapitalo prieaugį mokėjimo atidėjimas iki faktinio akcijų perleidimo, netaikant palūkanų ir nereikalaujant garantijos, jeigu nauja gyvenamosios vietos valstybė teikia pagalbą mokesčių išieškojimo srityje. Tačiau, mokesčių administratoriaus teigimu, su Šveicarija nėra sudaryta sutarties dėl pagalbos mokesčių išieškojimo srityje ir tai pateisina nepalankų vertinimą, taikomą mokesčių mokėtojams, kurie perkelia savo gyvenamąją vietą į šią valstybę. Galiausiai, mokesčių administratorius nusprendė, kad nebuvo dvigubo ekonominio apmokestinimo, nes Šveicarija neapmokestina kapitalo prieaugio.
24. M. Wächtler pareiškė ieškinį Finanzgericht Baden-Württemberg (Badeno-Viurtembergo žemės finansų teismas, Vokietija), o šiam teismui kyla abejonių dėl nagrinėjamų nacionalinės teisės aktų atitikties SESV 21 straipsnio 1 daliai, 45 ir 49 straipsniams, taip pat SLAJ konstatuojamosioms dalims, 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 straipsniams ir I priedo 9 straipsniui.
25. Taigi Finanzgericht Baden-Württemberg (Badeno-Viurtembergo žemės finansų teismas) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar [SLAJ] nuostatos, visų pirma konstatuojamosios dalys, 1, 2, 4, 6, 7, 16 ir 21 straipsniai ir I priedo 9 straipsnis, turi būti aiškinamos taip, kad pagal jas draudžiama valstybės narės teisės norma, pagal kurią, siekiant neprarasti mokesčio bazės, apmokestinamas (be mokėjimo atidėjimo) nerealizuotas, dar negautas kapitalo dalių vertės padidėjimas, kai šios valstybės narės pilietis, šioje valstybėje iš pradžių buvęs neribotai apmokestinamas, savo gyvenamąją vietą iš šios valstybės perkelia į Šveicariją, o ne į Europos Sąjungos valstybę narę arba į valstybę, kuriai taikomas Europos ekonominės erdvės susitarimas?“
IV. Procesas Teisingumo Teisme
26. Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismui buvo pateiktas 2017 m. spalio 4 d. M. Wächtler, taip pat Vokietijos, Ispanijos ir Austrijos vyriausybės ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas.
27. 2018 m. gegužės 31 d. Teisingumo Teismas Komisijos paprašė iki 2018 m. birželio 15 d. pateikti visus SLAJ parengiamųjų darbų dokumentus ir visą kitą informaciją, susijusią su derybomis dėl šio susitarimo, kuri gali parodyti, kokią reikšmę SLAJ šalys ketino suteikti įsisteigimo sąvokai pagal šio susitarimo 1 straipsnio a punktą, ypač pasibaigus 10 straipsnyje numatytam pereinamajam laikotarpiui. Komisija įvykdė šį prašymą per Teisingumo Teismo nustatytą terminą.
28. 2018 m. liepos 2 d. įvyko posėdis, kuriame M. Wächtler, taip pat Vokietijos, Ispanijos vyriausybės ir Komisija pateikė savo žodines pastabas.
V. Analizė
29. Savo prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicnį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar SLAJ 1, 2, 4, 6, 7, 16 ir 21 straipsniai ir I priedo 9 straipsnis turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiama valstybės narės teisės nuostata, pagal kurią numatytas nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su kapitalo dalimis, apmokestinimas (be mokėjimo atidėjimo), jei atitinkamos valstybės narės pilietis, šioje valstybėje iš pradžių buvęs neribotai apmokestinamas, savo gyvenamąją vietą iš tos valstybės perkelia į Šveicariją, nors tuo atveju, kai gyvenamoji vieta perkeliama į kitą Sąjungos valstybę narę arba į valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas, tokio kapitalo prieaugio apmokestinimas atidedamas neskaičiuojant palūkanų ir nereikalaujant garantijos, jei tarp Vokietijos ir šios valstybės yra užtikrinta tarpusavio pagalba mokesčių išieškojimo srityje.
A. Šalių pastabų santrauka
30. M. Wächtler mano, kad pagal SLAJ jam suteikta panaši įsisteigimo teisė, kaip ir ta, kuri Sąjungoje užtikrinta pagal SESV 49 straipsnį. Šiuo pagrindu jis ginčija nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimo be galimybės atidėti mokėjimą atitiktį šios srities Teisingumo Teismo jurisprudencijai.
31. Laikydamasi panašaus požiūrio Komisija mano, kad M. Wächtler yra savarankiškai dirbantis asmuo, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 12 straipsnį, todėl jam taikomas apmokestinimas yra neproporcinga kliūtis siekiant pasinaudoti šia nuostata jam suteikta įsisteigimo teise.
32. Ir, atvirkščiai, Vokietijos vyriausybė, kurią palaiko Ispanijos ir Austrijos vyriausybės, mano, kad pagal SLAJ įsisteigimo laisvės, įtvirtintos ESV sutartyje, taikymas Sąjungos ir Šveicarijos Konfederacijos santykiams išplečiamas tik iš dalies ir ribotai, laikantis specialių SLAJ nuostatų.
33. Šiuo klausimu ji mano, kad M. Wächtler veikla, įsteigus Šveicarijos įmonę ir ją valdant, nepatenka į SLAJ taikymo sritį, nes ši veikla nėra savarankiška veikla, kaip tai suprantama pagal SLAJ I priedo 12 straipsnį.
34. Be to, Vokietijos vyriausybės teigimu, pagrindinėje byloje nagrinėjamu apmokestinimu taip pat nepažeidžiamos teisės, suteiktos M. Wächtler kaip darbuotojui, dirbančiam pagal darbo sutartį.
B. SLAJ ratione personae taikymo sritis. Ar M. Wächtler yra pagal darbo sutartį dirbantis asmuo, ar savarankiškai dirbantis asmuo?
35. Pagal SLAJ 1 straipsnio a punktą Sąjungos ir Šveicarijos piliečiams suteikta teisė atvykti, gyventi, dirbti pagal darbo sutartį, verstis savarankiška veikla ir teisė likti susitariančiųjų šalių teritorijoje.
36. Taigi reikia patikrinti, ar M. Wächtler patenka į SLAJ ratione personae taikymo sritį kaip pagal darbo sutartį dirbantis asmuo, ar kaip savarankiškai dirbantis asmuo(4).
37. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, M. Wächtler profesinė veikla turi būti vertinama kaip darbas pagal darbo sutartį, nes kaip bendrovės vadovas jis gauna darbo užmokestį.
38. Nepritariu šiai prielaidai. Atvirkščiai, manau, kaip ir Austrijos vyriausybė ir Komisija, jog, nepaisant to, kad M. Wächtler gauna darbo užmokestį už savo vadovavimą įmonei, jo nesieja subordinacijos ryšys, kuris būdingas darbo pagal darbo sutartį santykiams(5).
39. Iš tiesų, kaip matyti iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą, M. Wächtler yra savarankiškas verslininkas, teikiantis informacines konsultacijas. Tai, kad jis nusprendė organizuoti savo veiklą įsteigdamas bendrovę ir mokėti sau darbo užmokestį už vadovavimą šiai bendrovei, nepakeičia tos aplinkybės, jog jis valdo 50 % šios bendrovės kapitalo ir jo nesieja subordinacijos ryšys su šia bendrove(6).
40. Be to, pagrindinėje byloje nagrinėjamos Vokietijos teisės nuostatos, kuriomis remdamasis Vokietijos mokesčių administratorius apmokestino nerealizuotą kapitalo prieaugį, susijusį su M. Wächtler priklausančia kapitalo dalimi jo bendrovėje, yra jam taikomos ne kaip darbuotojui, o kaip šios bendrovės akcininkui.
41. Tačiau, kaip teigia Vokietijos vyriausybė, kurią palaiko Ispanijos ir Austrijos vyriausybės, įmonės kapitalo dalies turėjimas nepatenka į sąvokos „savarankiška veikla“, kaip ji suprantama pagal SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalį, taikymo sritį.
42. Šiuo klausimu ši vyriausybė remiasi generalinio advokato P. Mengozzi išvados byloje Picart (C-355/16, EU:C:2017:610) 67–71 punktais, kuriuose šis generalinis advokatas teigė, kad, kaip matyti iš SESV 49 straipsnio antros pastraipos, įmonių steigimo ir valdymo sąvoka yra atskirta nuo savarankiškos veiklos sąvokos, ir atsižvelgiant į SLAJ kontekstą ir tikslą negali būti daroma išvada, kad šio susitarimo šalys ketino suteikti sąvokai „savarankiškai dirbantis asmuo“ kitokią reikšmę nei įprasta, t. y. ekonominė savarankiška veikla(7).
43. Mano nuomone, šis argumentas netinkamas, nes M. Wächtler Šveicarijoje vykdoma veikla nėra akcijų valdymo veikla, kaip buvo Christian Picart atveju. Priešingai nei pastarasis, M. Wächtler yra ne investuotojas arba tiesiog pasyvus akcininkas, o nepriklausomas verslininkas, kurio ekonominė veikla – teikti (per bendrovę) informacines konsultacijas.
44. Šį aiškinimą patvirtina SLAJ aiškinimas, atitinkantis tarptautinės paprotinės teisės normą, įtvirtintą Vienos konvencijos dėl tarptautinių sutarčių teisės(8), kuri saisto Sąjungos institucijas ir yra jos teisinės sistemos dalis(9), 31 straipsnyje. Pagal šį straipsnį tarptautinė sutartis turi būti aiškinama laikantis geros valios principų, atsižvelgiant į joje vartojamų sąvokų įprastinę reikšmę sutarties kontekste ir atsižvelgiant į sutarties objektą bei tikslą(10). Be to, remiantis minėtu straipsniu, atskirai sąvokai gali būti suteikta speciali reikšmė, jei yra nustatyta, kad to pageidauja sutarties šalys(11).
45. Nors pagal SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalį savarankiškai dirbantis asmuo apibūdintas kaip „Susitariančiosios Šalies pilie[tis], pageidaujan[tis] įsisteigti kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje tam, kad galėtų verstis savarankiška veikla“, iš SLAJ konstatuojamųjų dalių, 1 straipsnio a punkto ir 16 straipsnio 2 dalies matyti, kad šiuo susitarimu „siekiama Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos piliečių naudai įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą Susitariančiųjų Šalių teritorijose, remiantis Sąjungoje taikomomis teisės nuostatomis, kuriose esančias sąvokas reikia aiškinti vadovaujantis Teisingumo Teismo jurisprudencija“(12).
46. Dėl SESV 49 straipsnio dar prieš tai, kai buvo pasirašytas SLAJ, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad žodžiai „savarankiškai dirbančių asmenų veikl[a]“ turi būti suprantami taip, kad jie apima fizinio asmens veiklą, kai jis veikia kaip bendrovės, kurios vienintelis akcininkas jis yra, vadovas arba kaip bendrovės, kurios akcijų jis neturi, vadovas(13). Nematau jokios priežasties nukrypti nuo šio aiškinimo kalbant apie M. Wächtler, kuris yra MWK-Consulting vadovas ir turi 50 % jos akcijų, veiklą.
47. Be to, priešingas aiškinimas, pagal kurį M. Wächtler nepatektų į sąvokos „savarankiškai dirbantis asmuo“, taigi į SLAJ taikymo sritį, neatitiktų nei šio susitarimo dalyko ir tikslo, nei geros valios principų, nes dėl tokio aiškinimo SLAJ taptų neveiksmingas.
48. Iš tiesų, pirma, išskiriant pagal darbo sutartį dirbančius asmenis(14), savarankiškai dirbančius asmenis(15), paslaugų teikėjus(16) ir ekonominės veiklos nevykdančius asmenis(17) ir, antra, suskirstant asmenis į grupes kiekvienoje iš šių didelių kategorijų(18), SLAJ siekiama apimti visas fizinių asmenų kategorijas, kurioms Sąjungos teisėje yra taikomos laisvo asmenų judėjimo ir įsisteigimo laisvės nuostatos. Jei M. Wächtler nebūtų pripažintas savarankiškai dirbančio asmens statusas, jis nebūtų priskirtas jokiai iš SLAJ numatytų keturių asmenų kategorijų.
49. Šį aiškinimą patvirtina derybų dėl SLAJ dokumentai, kuriuos Teisingumo Teismo prašymu pateikė Komisija.
50. Iš tiesų, kiek tai susiję su Šveicarijos Konfederacija, iš jos 1995 m. balandžio 21 d. susitarimo projekto matyti, kad šis susitarimas turi būti taikomas bet kokiai veiklai, kuria siekiama pelno, ir kad pagal jį kiekvienos iš susitariančiųjų šalių piliečiams suteikiama teisė vykdyti tokią veiklą kitos susitariančiosios šalies teritorijoje. Ši veikla nebuvo suskirstyta į pagal darbo sutartį dirbančių asmenų veiklą ir savarankiškai dirbančių asmenų veiklą, net jei derybų pradžioje Šveicarija taikė dar detalesnį skirstymą, išskirdama sezoninius darbuotojus, pasienio darbuotojus, kitus pagal darbo sutartį dirbančius asmenis, savarankiškai dirbančius asmenis ir ekonominės veiklos nevykdančius asmenis; šiam skirstymui Sąjunga pritarė tik kaip „klausimui, kuris gali būti apsvarstytas“(19).
51. Kiek tai susiję su Sąjunga ir jos valstybėmis narėmis, 1994 m. spalio 31 d. Taryba patvirtino derybų įgaliojimus dėl dvišalės sutarties laisvo asmenų judėjimo srityje sudarymo su Šveicarija ir nurodė, kad pagal šį susitarimą turėtų būti numatytas viso Bendrijos „acquis“ taikymas atitinkamoje srityje, be kita ko, dėl laisvo darbuotojų judėjimo ir įsisteigimo teisės.
52. Tiesa, vykstant deryboms, žodžiai „veikla, kuria siekiama pelno“ palaipsniui buvo pakeisti žodžiais „ekonominė veikla pagal darbo sutartį ir savarankiška ekonominė veikla“(20) ir galiausiai buvo sutarta dėl žodžių „dirbti pagal darbo sutartį“ ir „teisė verstis savarankiška veikla“, kurie yra vartojami SLAJ 1 straipsnio a punkte.
53. Be to, pradinė savarankiškai dirbančio asmens apibrėžtis kaip „Susitariančiosios Šalies pilieči[o], pageidaujanči[o] įsisteigti kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje tam, kad galėtų verstis savarankiška veikla“(21), buvo pakeista apibrėžtimi „Susitariančiosios Šalies pilie[tis], pageidaujan[tis] įsisteigti kitos Susitariančiosios Šalies teritorijoje tam, kad galėtų verstis savarankiška veikla [ne pagal darbo sutartį]“(22) – ši apibrėžtis galiausiai buvo pateikta SLAJ I priedo 12 straipsnio 1 dalyje.
54. Mano nuomone, šios aplinkybės rodo, kad nors savarankiškai dirbančių asmenų veikla yra apibrėžta kaip vertimasis savarankiška veikla (ne pagal darbo sutartį), bendras šalių ketinimas buvo toks, kad, išskyrus paslaugų teikimą, ši apibrėžtis apimtų bet kokią ekonominę veiklą arba veiklą, kuria siekiama pelno, vykdomą fizinio asmens, kuriam netaikytina sąvoka „pagal darbo sutartį dirbantis asmuo“, – dėl šios priežasties žodžiai „savarankiška veikla“ buvo pakeisti žodžiais „vertimasis savarankiška veikla [ne pagal darbo sutartį]“. Šiuo atveju net investuotojas patenka į SLAJ taikymo sritį kaip asmuo, vykdantis savarankišką veiklą [ne pagal darbo sutartį].
55. Taigi visiškai nestebina, kad pateikdama SLAJ Šveicarijos Federacinei Asamblėjai ir apibūdindama šio susitarimo turinį, kiek tai susiję su savarankiškai dirbančiais asmenimis, Federacinė Taryba padarė tokią nuorodą į Sąjungos teisę:
„Laisvo asmenų judėjimo principai – kurie jau taikomi [Sąjungoje] – iš esmės galios ir Šveicarijai pasibaigus pereinamajam laikotarpiui <…>
Laisvas asmenų judėjimas – jau apibrėžtas EEB [sutarties] 48 [ir paskesniuose] straipsniuose – apima tiek pagal darbo sutartį dirbančius asmenis, tiek savarankiškai dirbančius asmenis, kitaip tariant, visi ES piliečiai gali laisvai pasirinkti savo darbo ir gyvenimo vietą Sąjungoje ir jie naudojasi tokiomis pat teisėmis, kaip ir atitinkamos valstybės piliečiai. Tačiau teisės gyventi šalyje suteikimas priklauso nuo ekonominės veiklos pagal darbo sutartį arba savarankiškos ekonominės veiklos vykdymo <…>
<…>
Remiantis Bendrijos acquis, valstybėje narėje įsisteigę arba tarpvalstybinio pobūdžio paslaugas teikiantys savarankiškai dirbantys asmenys taip pat naudojasi judėjimo laisve. Judėjimo laisvė apima teisę pradėti ir vykdyti savarankišką veiklą, kuria siekiama pelno, kurti ir valdyti įmones tokiomis sąlygomis, kurios pagal įsisteigimo valstybės teisės aktus taikomos jos pačios piliečiams. Savarankiškai dirbantys asmenys, kaip ir pagal darbo sutartį dirbantys asmenys, turi teisę į šeimos susijungimą.
<…>“(23)
56. Galiausiai, jei susitariančiosios šalys būtų norėjusios, kad tam tikri savarankiškai dirbantys asmenys nepateiktų į SLAJ taikymo sritį dėl jų vykdomos veiklos ar jos organizavimo, manau, kad, atsižvelgiant į labai platų požiūrį, vyravusį derybų pradžioje, iš Komisijos pateiktų dokumentų būtų matyti, jog nuo tam tikro momento buvo laikomasi siauresnio požiūrio. Tačiau pateikti dokumentai to nerodo.
57. Todėl manau, kad M. Wächtler patenka į SLAJ taikymo sritį kaip savarankiškai dirbantis asmuo.
C. Dėl įsisteigimo teisės, pagal SLAJ suteiktos savarankiškai dirbantiems asmenims, apribojimo buvimo
58. Remiantis SLAJ 1 straipsnio a punktu, vienas iš šio susitarimo tikslų – suteikti Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos piliečiams, kaip savarankiškai dirbantiems asmenims, įsisteigimo teisę. SLAJ 4 straipsnyje numatyta, kad šios teisės įgyvendinimo tvarka yra nustatyta šio susitarimo I priede.
59. Pagal SLAJ I priedo 2 straipsnio pirmos dalies pirmą pastraipą susitariančiosios šalies piliečiams suteikta teisė gyventi ir vykdyti ekonominę veiklą kitos susitariančiosios šalies teritorijoje pagal III skyriuje, kiek tai susiję su savarankiškai dirbančiais asmenimis, numatytą tvarką.
60. SLAJ I priedo 15 straipsnyje nustatyta, kad savarankiškai dirbantis asmuo turi būti vertinamas ne mažiau palankiai nei priimančiosios valstybės piliečiai, kiek tai susiję su galimybe pradėti ir vykdyti savarankišką veiklą, ir kad šio priedo 9 straipsnio nuostatos, skirtos pagal darbo sutartį dirbantiems darbuotojams, mutatis mutandis taikomos savarankiškai dirbantiems asmenims. Pagal minėto straipsnio 2 dalį savarankiškai dirbantis asmuo priimančiojoje valstybėje narėje naudojasi vienodomis mokesčių lengvatomis, kaip ir savarankiškai dirbantys asmenys, vykdantys savo veiklą toje šalyje ir joje gyvenantys(24).
61. Taigi, kyla klausimas, ar pagal SLAJ iš principo yra draudžiamas bet koks savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo apribojimas, įskaitant kilmės šalyje nustatytus apribojimus, nors šio susitarimo materialinėse nuostatose, visų pirma, I priedo 9 straipsnio 2 dalyje ir minėto priedo 15 straipsnio 1 dalyje, yra tiesiogiai kalbama tik apie priimančiąją šalį.
62. Visų pirma pažymėtina, kaip yra priminęs Teisingumo Teismas, kad iš SLAJ konstatuojamųjų dalių, 1 straipsnio a punkto ir 16 straipsnio 2 dalies matyti, jog „[šiuo susitarimu] siekiama Sąjungos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos piliečių naudai įgyvendinti laisvą asmenų judėjimą Susitariančiųjų Šalių teritorijose remiantis Sąjungoje taikomomis teisės nuostatomis, kuriose esančias sąvokas reikia aiškinti vadovaujantis Teisingumo Teismo jurisprudencija“(25).
63. Taigi, nors Sąjungos teisės nuostatų, susijusių su Sąjungos vidaus rinka, aiškinimas negali būti automatiškai taikomas SLAJ aiškinimui, tai leidžiama, jei pačiame šiame susitarime yra aiškių nuostatų šiuo klausimu(26), o taip yra kalbant apie 16 straipsnio 2 dalį, pagal kurią SLAJ 1 straipsnio a punkto sąvoka „įsisteigimo teisė“ turi būti aiškinama atsižvelgiant į Teisingumo Teismo jurisprudenciją, suformuotą minėto susitarimo pasirašymo momentu.
64. Vis dėlto jau 1988 m. Teisingumo Teismas dėl EEB sutarties nuostatų, kuriomis užtikrinama įsisteigimo laisvė, nusprendė, kad „[n]et jei atsižvelgiant į šių nuostatų formuluotę jos yra skirtos tam, kad būtų užtikrintas naudojimasis priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis teisėmis kaip ir nacionalinių subjektų, jomis taip pat draudžiama, kad kilmės valstybė narė vienam iš savo piliečių <…> ribotų įsisteigimo laisvę kitoje valstybėje narėje“(27).
65. Suteikdamos SLAJ tikslą, be kitų, užtikrinti savarankiškai dirbančių asmenų įsisteigimo teisę, susitariančiosios šalys labai gerai žinojo, kad ši teisė suteikia teisių tiek priimančiosios valstybės, tiek kilmės valstybės atžvilgiu, ir aiškiai nenurodė, kad šiuo susitarimu suteiktos teisės taikomos tik priimančiosios valstybės atžvilgiu.
66. Šiuo atveju remiantis SLAJ aiškinimu, atitinkančiu Vienos konvencijos 31 straipsnį, t. y. aiškinimu vadovaujantis geros valios principais, kai atsižvelgiama ne tik į įprastinę susitarimo sąvokų reikšmę jų kontekste, bet ir į šio susitarimo dalyką bei tikslą, darytina išvada, kad kilmės valstybė negali taikyti ribojamųjų priemonių, kuriomis būtų atgrasoma nuo įsisteigimo laisvės įgyvendinimo. Iš tiesų, tokios priemonės akivaizdžiai prieštarautų „pačiai [SLAJ] esmei“(28).
67. Iš tiesų, „[asmenų judėjimo laisvei, įtvirtintai SLAJ,] būtų sudaroma kliūtis, jei Susitariančiosios Šalies pilietis kilmės valstybėje narėje patektų į nepalankią padėtį vien dėl to, kad naudojosi savo judėjimo teise“(29). Jei tai galioja asmeniui, kuris grįžta į savo kilmės valstybę pasinaudojęs šia teise, a fortiori tai galioja ir asmeniui, kuris ketina įgyvendinti šią teisę ir įsisteigti kitoje valstybėje, bet kuriam trukdo jo kilmės valstybė.
68. Todėl savarankiškai dirbantis asmuo, susitariančiosios šalies pilietis, savo kilmės valstybės atžvilgiu gali remtis vienodo požiūrio principu, numatytu keliose SLAJ nuostatose, visų pirma, I priedo 9 straipsnio 2 dalyje, į kurią daroma nuoroda šio priedo 15 straipsnio 2 dalyje(30).
69. Taigi reikia patikrinti, ar, M. Wächtler įgyvendinant teisę įsisteigti Šveicarijoje, jo mokestinis vertinimas buvo mažiau palankus, palyginti su kitais Vokietijos piliečiais rezidentais, savarankiškai dirbančiais asmenimis, kurie turi akcijų Šveicarijos bendrovėse, bet kurie, kitaip nei jis, neperkėlė savo gyvenamosios vietos už Vokietijos teritorijos ribų arba ją perkėlė į kitą Sąjungos valstybę narę ar valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas.
70. Teisingumo Teismo jurisprudencija dėl nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimo, kai mokesčių mokėtojas perkelia savo gyvenamąją vietą už savo gyvenamosios vietos valstybės ribų, buvo suformuota vėliau nei SLAJ pasirašymo dieną(31).
71. Dėl vėlesnės Teisingumo Teismo jurisprudencijos SLAJ 16 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad Šveicarija bus su ja supažindinta ir kad Jungtinis komitetas nustatys jos poveikį. Tačiau šis komitetas nesiėmė jokios iniciatyvos dėl šios jurisprudencijos.
72. Kaip ir Komisija, manau, kad, kadangi SLAJ yra padaryta nuoroda į Sąjungos teisės sąvokas, reikia atsižvelgti į šią reikšmingą Teisingumo Teismo jurisprudenciją, kuri buvo suformuota vėliau, nei pasirašytas šis susitarimas, jei ja nenukrypstama nuo principų, kurie jau buvo įtvirtinti jurisprudencijoje SLAJ pasirašymo dieną.
73. Mano nuomone, 2004 m. kovo 11 d. Sprendimas de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) atitinka šią sąlygą.
74. Iš tiesų, niekas šiame sprendime nerodo, kad juo peržiūrima Teisingumo Teismo jurisprudencija, atvirkščiai, kaip teigia Komisija savo rašytinių pastabų 40 punkte, minėtas sprendimas buvo grindžiamas principais, išplėtotais Teisingumo Teismo jurisprudencijoje iki 1999 m. Be to, Prancūzijos Respublika, kuri buvo atsakovė pagrindinėje byloje, neginčijo įsisteigimo laisvės taikymo kilmės valstybės atžvilgiu ir net neginčijo apribojimo buvimo, o sutelkė savo analizę į galimus šios laisvės kliūties pateisinimus(32). Be to, byla buvo paskirta trijų teisėjų kolegijai, o tai rodo, kad joje iškeltas klausimas nebuvo tokio masto, kad jį turėtų nagrinėti didesnės sudėties kolegija. Galiausiai, generalinis advokatas J. Mischo savo išvadoje(33) padarė tokią pat išvadą, kaip ir Teisingumo Teismas, o tai taip pat rodo, kad tokio Teisingumo Teismo sprendimo buvo galima tikėtis.
75. Nors vėlesnėje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje, susijusioje su nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimu(34), buvo laikomasi lankstesnio požiūrio į pateisinimą, joje nesikeitė požiūris konstatuojant pagrindinės laisvės apribojimo buvimą.
76. Nagrinėjamu atveju Vokietijos mokesčių mokėtojų, kurie turi akcijų Šveicarijos bendrovėse ir perkelia savo gyvenamąją vietą į Šveicariją, vertinimas skiriasi dviem aspektais, pirma, palyginti su Vokietijos mokesčių mokėtojais, kurie turi tokių akcijų, bet kurių gyvenamoji vieta išlieka Vokietijoje, ir, antra, palyginti su Vokietijos mokesčių mokėtojais, kurie turi tokių akcijų, bet perkelia savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę narę arba valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas.
77. Pirmuoju atveju kapitalo prieaugis apmokestinamas tik tuo momentu, kai jis realizuojamas, t. y. perleidžiant turtą(35). Tačiau šis skirtingas vertinimas nesusijęs su prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo užduotu prejudiciniu klausimu, kuris, atvirkščiai, skirtas kitam atvejui, kai kapitalo prieaugio apmokestinimas yra atidedamas neskaičiuojant palūkanų ir nereikalaujant garantijos, jei priimančiojoje valstybėje mokesčių mokėtojui bus taikomas apmokestinimas, panašus į apmokestinimą pajamų mokesčiu Vokietijoje, ir jei yra užtikrinti Vokietijos Federacinės Respublikos ir tos valstybės administracinis bendradarbiavimas ir tarpusavio pagalba mokesčių išieškojimo srityje(36), nors šis mokėjimas neatidedamas tuo atveju, kai gyvenamoji vieta perkeliama į kitą valstybę nei numatytosios AStG 6 straipsnio 5 dalyje, o tai yra mažiau palankus vertinimas, bent jau apyvartinių lėšų atžvilgiu(37).
78. Šiomis aplinkybėmis nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai pagrindinėje byloje nagrinėjamos Vokietijos teisės nuostatos, pagal kurias nerealizuotas kapitalo prieaugis apmokestinamas nedelsiant mokesčių mokėtojo gyvenamosios vietos perkėlimo atveju, turi atgrasomąjį poveikį mokesčių mokėtojams, kurie nori įsisteigti Šveicarijoje, ir todėl sudaro SLAJ jiems suteiktos įsisteigimo teisės apribojimą(38).
D. Dėl įsisteigimo teisės, pagal SLAJ suteiktos savarankiškai dirbantiems asmenims, apribojimo pateisinimo
1. Dėl mokesčių mokėtojų objektyvių situacijų panašumo atsižvelgiant į jų gyvenamąją vietą
79. SLAJ 21 straipsnio 2 dalyje numatyta, kad jokia šio Susitarimo nuostata negali būti aiškinama taip, kad būtų trukdoma susitariančiosioms šalims taikant atitinkamas fiskalinės teisės aktų nuostatas išskirti mokesčių mokėtojus, kurių padėtis, ypač kalbant apie jų gyvenamąją vietą, nėra panaši(39).
80. Dėl nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimo Teisingumo Teismas iki šiol nagrinėjo tik klausimą dėl mokesčių mokėtojo, kuris perkelia savo gyvenamąją vietą iš vienos valstybės narės į kitą, situacijos ir mokesčių mokėtojo, kuris išlaiko gyvenamąją vietą pirmojoje valstybėje, situacijos panašumo, ir šis klausimas buvo susijęs su gautu kapitalo prieaugiu pastarosios valstybės teritorijoje iki gyvenamosios vietos perkėlimo.
81. Iš esmės, Teisingumo Teismo teigimu, „atsižvelgiant į valstybės narės teisės aktus, kuriais siekiama apmokestinti turto vertės padidėjimą jos teritorijoje, [mokesčių mokėtojo], kur[is] perkelia savo [gyvenamąją vietą] į kitą valstybę narę, situacija yra panaši į [mokesčių mokėtojo], kur[is] išlaiko savo buveinę šioje valstybėje narėje, situaciją tiek, kiek tai susiję su pirmojoje valstybėje narėje iki [gyvenamosios vietos perkėlimo] atsiradusio turto vertės padidėjimo apmokestinimu“(40).
82. Taigi reikia patikrinti, ar tas pats pasakytina apie mokesčių mokėtojus, kurie perkelia savo gyvenamąją vietą iš valstybės narės į Šveicariją tuo atveju, kai kapitalo prieaugis atsirado Šveicarijos teritorijoje iki gyvenamosios vietos perkėlimo(41), ir ar tai taikytina lyginant ne su tuo mokesčių mokėtoju, kuris išlaiko savo gyvenamąją vietą apmokestinimo valstybėje narėje, bet su mokesčių mokėtoju, kuris ją perkelia į kitą Sąjungos valstybę narę arba į kitą valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas.
83. Mano nuomone, dėl pagrindinėje byloje nagrinėjamų nacionalinės teisės nuostatų kylanti problema yra susijusi ne su vieta, o su momentu, kuriuo atsirado kapitalo prieaugis.
84. Iš tiesų, nagrinėjamas nerealizuoto kapitalo prieaugio apmokestinimas yra susijęs ne su aplinkybe, kad šis prieaugis atsirado Vokietijos Federacinės Respublikos teritorijoje (nes taip nėra), o su tuo, kad jis atsirado tuo metu, kai M. Wächtler kaip Vokietijos gyventojas buvo neribotai apmokestinamas šioje valstybėje narėje, t. y. buvo apmokestinamos visos jo pajamos, nepriklausomai nuo jų kilmės.
85. Tai matyti iš Vokietijos ir Šveicarijos sutarties 13 straipsnio 3 dalies(42) ir AStG 6 straipsnio 1 dalies pirmo sakinio formuluotės.
86. Iš tiesų, Vokietijos ir Šveicarijos sutarties 13 straipsnio 3 dalimi valstybei, kurioje gyvena turtą perleidęs asmuo, šiuo atveju – Vokietijai, suteikiama teisė apmokestinti kapitalo prieaugį, susijusį su bendrovės akcijomis, nes pagal AStG 6 straipsnio 1 dalies pirmą sakinį(43) lemiamas momentas apmokestinant kapitalo prieaugį – tai persikėlimas iš gyvenamosios vietos Vokietijoje. Būtent nuo šio momento nebetaikomas neribotas apmokestinimas Vokietijoje.
87. Todėl abiem atvejais, t. y. kai Vokietijos mokesčių mokėtojas, turintis Šveicarijos bendrovių akcijų, perkelia savo gyvenamąją vietą iš Vokietijos į Šveicariją ir kai tokių akcijų turintis Vokietijos mokesčių mokėtojas perkelia savo gyvenamąją vietą iš Vokietijos į kitą Sąjungos valstybę narę arba valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas, Vokietijos Federacinė Respublika įgyvendina savo apmokestinimo kompetenciją tuo pačiu pagrindu, t. y. remdamasi AStG 6 straipsnio 1 dalies pirmu sakiniu, ir apmokestina tokį pat kapitalo prieaugį tuo pačiu mokesčiu, apskaičiuotu tokiu pat būdu.
88. Taigi manau, kad šiomis sąlygomis abiejų mokesčių mokėtojų situacijos yra objektyviai panašios, nepriklausomai nuo vietos, kurioje atsirado kapitalo prieaugis(44).
2. Dėl privalomųjų bendrojo intereso pagrindų
89. SLAJ 21 straipsnio 3 dalyje numatyta, kad šio susitarimo nuostatos netrukdo susitariančiosioms šalims priimti ar taikyti priemones, kuriomis siekiama užtikrinti apmokestinimą, mokesčių mokėjimą ir veiksmingą mokesčių išieškojimą arba užkirsti kelią mokesčių vengimui, remiantis vienos iš susitariančiųjų šalių nacionalinės mokesčių teisės aktais arba Šveicarijos Konfederacijos ir valstybių narių sudarytais susitarimais dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo ar kitais susitarimais mokesčių srityje.
90. Šia nuostata susitariančiosioms šalims leidžiama nustatyti įsisteigimo teisės apribojimus, kuriais siekiama užtikrinti apmokestinimą, mokesčių mokėjimą ir veiksmingą mokesčių išieškojimą arba užkirsti kelią mokesčių vengimui. Tačiau toks apribojimas leidžiamas tik tuomet, jei jis tinkamas atitinkamo tikslo įgyvendinimui užtikrinti ir neviršija to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(45).
91. Šiuo klausimu Ispanijos ir Austrijos vyriausybės teigia, kad nagrinėjamas apribojimas gali būti pateisintas būtinybe išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių. Savo ruožtu Vokietijos vyriausybė mano, kad šis apribojimas gali būti pateisintas būtinybe užtikrinti mokesčių išieškojimo veiksmingumą.
a) Būtinybė išsaugoti darnų apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą
92. Dėl šio pateisinimo pagrindo, nepriklausomai nuo klausimo, ar tokiu pateisinimo pagrindu gali būti remiamasi pagal SLAJ 16 straipsnio 2 dalį(46), pažymėtina, kad Vokietijos Federacinei Respublikai niekas netrukdo apmokestinti nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su turimomis Šveicarijos bendrovės akcijomis ir atsiradusio tuo laikotarpiu, kai asmuo, kurio kapitalo prieaugis atsirado, buvo Vokietijos rezidentas ir ten buvo neribotai apmokestinamas.
93. Be to, darnus apmokestinimo kompetencijos pasidalijimas gali pateisinti skirtingą požiūrį apmokestinant kapitalo prieaugį tik tuo atveju, kai skirtingai vertinami mokesčių mokėtojai, kurie perkelia savo gyvenamąją vietą į kitą valstybę, ir tie, kurie išlaiko gyvenamąją vietą apmokestinimo valstybėje.
94. Iš esmės, Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad kapitalo prieaugio apmokestinimas gyvenamosios vietos perkėlimo momentu yra tinkamas darniam apmokestinimo kompetencijos pasidalijimui užtikrinti, nes siekiama kilmės valstybėje narėje apmokestinti nerealizuotą kapitalo prieaugį, atsiradusį tuo momentu, kai apmokestinimo kompetencija priklausė šiai valstybei narei, iki minėtos gyvenamosios vietos perkėlimo, o po šio perkėlimo realizuotas kapitalo prieaugis apmokestinamas tik priimančiojoje valstybėje narėje, kurioje jis yra atsiradęs(47).
95. Tačiau nagrinėjamu atveju skirtingas požiūris apmokestinant kapitalo prieaugį taikomas mokesčių mokėtojams atsižvelgiant į tai, į kokią valstybę jie perkelia savo gyvenamąją vietą iš Vokietijos, ar, viena vertus, į valstybės narę arba valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas, ar, kita vertus, į trečiąją šalį.
b) Būtinybė užtikrinti mokesčių išieškojimo veiksmingumą
96. Šis pateisinimo pagrindas, numatytas SLAJ 21 straipsnio 3 dalyje, yra vienintelis pateisinimo pagrindas, nurodytas Vokietijos vyriausybės.
97. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad nuo to momento, kai mokesčių mokėtojui perkeliant gyvenamąją vietą į užsienį yra galutinai nustatytas kapitalo prieaugio mokestis, pagalba, kurios apmokestinimo valstybei prireiks iš priimančiosios valstybės, bus susijusi ne su tinkamu mokesčio nustatymu, o tik su jo išieškojimu(48).
98. Tuo metu, kai klostėsi faktinės aplinkybės pagrindinėje byloje, ši pagalba tarp valstybių narių buvo užtikrinta pagal 2008 m. gegužės 26 d. Tarybos direktyvą 2008/55/EB dėl tarpusavio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su tam tikromis rinkliavomis, muitais, mokesčiais ir kitomis priemonėmis(49), kuri vėliau buvo panaikinta ir pakeista 2010 m. kovo 16 d. Tarybos direktyva 2010/24/ES dėl savitarpio pagalbos vykdant reikalavimus, susijusius su mokesčiais, muitais ir kitomis priemonėmis(50).
99. Remdamasis tuo, kad yra numatyta valstybių narių tarpusavio pagalba dėl kapitalo prieaugio mokesčio išieškojimo, Teisingumo Teismas padarė išvadą, jog „[į riziką, kad šis mokestis bus neišieškotas], gali atsižvelgti atitinkama valstybė narė ir nacionalinės teisės aktuose, taikytinuose atidėto mokestinės skolos sumokėjimo atveju, nustatyti priemones, kaip antai banko garantiją“(51).
100. Nagrinėjamu atveju Vokietijos vyriausybė teisingai pažymi, kad tarp Vokietijos ir Šveicarijos nėra sukurta tarpusavio pagalbos mechanizmo, susijusio su mokesčių išieškojimu.
101. Iš tiesų, pirma, direktyvos 2008/55 ir 2010/24 nėra taikomos Vokietijos ir Šveicarijos santykiams ir, antra, Vokietijos ir Šveicarijos sutarties 27 straipsnyje nėra numatyta tarpusavio pagalbos keičiantis informacija, todėl mokesčio išieškojimas tampa neįmanomas.
102. Be to, net jei nuo tada, kai susiklostė ginčijamos aplinkybės, Vokietija ir Šveicarija jau yra ratifikavusios 1988 m. sausio 25 d. Strasbūre pasirašytą Konvenciją dėl savitarpio administracinės pagalbos mokesčių srityje(52), šios valstybės savo ratifikavimo dokumentuose padarė išlygą dėl šios konvencijos 11–16 straipsnių, susijusių su pagalba mokesčių išieškojimo srityje.
103. Vis dėlto, nors pagrindinėje byloje nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis gali būti pasiektas tikslas užtikrinti mokesčių išieškojimo veiksmingumą, man atrodo, kad jos viršija tai, kas būtina šiam tikslui pasiekti.
104. Iš tiesų, pagrindinėje byloje nagrinėjamas skirtingas požiūris atsiranda dėl atsisakymo atidėti kapitalo prieaugio mokesčio mokėjimą iki atitinkamų akcijų perleidimo – šia lengvata naudojasi Vokietijos mokesčių mokėtojai, kurie perkelia savo gyvenamąją vietą iš Vokietijos į kita valstybę narę arba valstybę, kuriai taikomas EEE susitarimas.
105. Nors yra būtina užtikrinti mokesčio išieškojimo veiksmingumą, niekas netrukdo Vokietijai tuo atveju, kai šioje srityje nėra sukurta jos ir priimančiosios valstybės tarpusavio pagalbos mechanizmo, reikalauti, kad mokesčių mokėtojas pateiktų banko garantiją – ši priemonė, kaip teigia Teisingumo Teismas, gali sumažinti mokesčio neišieškojimo riziką(53).
106. Iš tiesų, reikalavimas nedelsiant sumokėti kapitalo prieaugio mokestį gali sukelti didelių sunkumų mokesčių mokėtojui, kiek tai susiję su laisvomis lėšomis, ir jį priversti parduoti atitinkamą turtą, nors palikdamas apmokestinimo valstybės teritoriją jis visiškai neketino jo parduoti ir nėra priverstas to daryti dėl jokios kitos ekonominės priežasties.
107. Taip pat konstatuotina, kad AStG 6 straipsnio 4 dalyje numatyta, jog tuo atveju, jei kapitalo prieaugio mokesčio išieškojimas iš karto sukeltų mokesčių mokėtojui sunkių pasekmių, mokėjimas turi būti paskirstytas numatant kelis mokėjimus vienodais intervalais ne ilgesniam nei penkerių metų laikotarpiui nuo pirmojo mokėjimo termino. Ši galimybė suteikiama, jei mokesčių mokėtojas pateikia garantiją.
108. Tačiau ši nuostata neprilygsta tikram automatiškam mokėjimo atidėjimui (neskaičiuojant palūkanų ir nereikalaujant garantijos), kaip antai numatytam AStG 6 straipsnio 5 dalyje, ir taip yra dėl toliau nurodytų priežasčių. Pirma, jis taikomas tik tuo atveju, jei mokesčio mokėjimas sukels sunkių pasekmių mokesčių mokėtojui, o AStG 6 straipsnio 5 dalyje numatytas mokėjimo atidėjimas yra automatiškas ir nesusijęs su mokesčių mokėtojo ekonomine situacija. Antra, mokesčių mokėtojas turi pateikti garantiją, o AStG 6 straipsnio 5 dalyje numatytu atveju to nereikalaujama. Galiausiai, trečia, šio mokesčio mokėjimas reguliarių mokėjimų forma(54) prasideda nedelsiant ir mokestis turi būti sumokėtas per ne ilgesnį nei penkerių metų laikotarpį, net jei per šį laikotarpį turtas nėra perleidžiamas, o pagal AStG 6 straipsnio 5 dalį yra numatytas mokėjimo atidėjimas iki turto perleidimo.
109. Šiomis aplinkybėmis atsakymas į klausimą, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamomis Vokietijos teisės nuostatomis paisoma proporcingumo principo, daugiausia priklauso nuo faktinio vertinimo, t. y. patikrinimo, ar, atsižvelgiant į M. Wächtler nustatyto kapitalo prieaugio mokesčio sumą, tinkamos garantijos pateikimas negalėtų užtikrinti mokesčio sumokėjimo tuo momentu, kai bus perleistos M. Wächtler turimos MWK-Consulting akcijos.
110. Mano nuomone, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi atlikti šį patikrinimą.
VI. Išvada
111. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Finanzgericht Baden-Württemberg (Badeno-Viurtembergo žemės finansų teismas, Vokietija) prejudcinį klausimą atsakyti taip:
Europos bendrijos bei jos valstybių narių ir Šveicarijos Konfederacijos susitarimo dėl laisvo asmenų judėjimo 1 straipsnio a punktas ir šio susitarimo I priedo 12 ir 15 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad jais draudžiama valstybės narės teisės nuostata, pagal kurią numatytas dar nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su kapitalo dalimis, apmokestinimas be mokėjimo atidėjimo, kai šios valstybės narės pilietis, šioje valstybėje iš pradžių buvęs neribotai apmokestinamas, savo gyvenamąją vietą iš šios valstybės perkelia į Šveicariją.