OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MELCHIORA WATHELETA
przedstawiona w dniu 27 września 2018 r.(1)
Sprawa C‑581/17
Martin Wächtler
przeciwko
Finanzamt Konstanz
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Baden‑Württemberg (sąd ds. finansowych w Badenii‑Wirtembergii, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Umowa między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób – Przeniesienie miejsca zamieszkania do celów podatkowych do Szwajcarii – Uregulowanie państwa członkowskiego przewidujące w takiej sytuacji opodatkowanie jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych z tytułu udziałów w spółce
I. Wprowadzenie
1. Niniejszy wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni Umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, podpisanej w Luksemburgu w dniu 21 czerwca 1999 r.(2) (zwanej dalej „umową w sprawie swobodnego przepływu osób” lub „umową”), która weszła w życie w dniu 1 czerwca 2002 r.
2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu toczącego się pomiędzy Martinem Wächtlerem a Finanzamt Konstanz (urzędem skarbowym, Konstancja, Niemcy, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie decyzji tego organu w sprawie opodatkowania jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych z tytułu udziałów w spółce prawa szwajcarskiego posiadanych przez M. Wächtlera, w której ponadto sprawuje on funkcję członka zarządu, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii.
II. Ramy prawe
A. Umowa w sprawie swobodnego przepływu osób
3. Zgodnie z preambułą do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób umawiające się strony są „zdecydowane wprowadzić swobodny przepływ osób między sobą na podstawie postanowień stosowanych w [Unii]”.
4. Artykuł 1 owej umowy stanowi:
„Celem niniejszej umowy, dla dobra obywateli państw członkowskich [Unii] i Szwajcarii, jest:
a) przyznanie prawa wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz prawa do pozostania na terytorium umawiających się stron;
[…]”.
5. W art. 4 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowanym „Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej”, wskazano, że „[p]rawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej jest zagwarantowane […] zgodnie z postanowieniami załącznika I”.
6. Artykuł 16 tej umowy, zatytułowany „Odniesienie do prawa [Unii]”, przewiduje:
„1. Do osiągnięcia celów niniejszej umowy umawiające się strony podejmują wszelkie środki niezbędne dla zapewnienia, aby prawa i obowiązki równoważne tym zawartym w aktach prawnych [Unii], do których odniesienia zawiera niniejsza umowa, były stosowane w stosunkach między nimi.
2. Tak dalece, jak stosowanie niniejszej umowy zawiera pojęcia prawa [Unii], należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości [Unii Europejskiej] istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo po tej dacie zostanie podane do wiadomości Szwajcarii. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy Wspólny Komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa”.
7. Artykuł 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowany „Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego opodatkowania”, stanowi w ust. 2 i 3:
„2. Żadne postanowienie niniejszej umowy nie może być interpretowane jako uniemożliwiające umawiającym się stronom rozróżnianie przy stosowaniu odpowiednich postanowień swojego ustawodawstwa podatkowego między podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna, szczególnie w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania.
3. Żadne postanowienie niniejszej umowy nie uniemożliwia umawiającym się stronom przyjęcia lub zastosowania środków w celu zapewnienia nałożenia, płatności oraz efektywnego odzyskiwania podatków lub w celu zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych na mocy ich krajowego ustawodawstwa podatkowego lub umów mających na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu między Szwajcarią, z jednej strony, a jednym lub więcej państwem członkowskim [Unii] Europejskiej, z drugiej strony, lub jakichkolwiek innych ustaleń podatkowych”.
8. Załącznik I do tej umowy jest poświęcony swobodnemu przepływowi osób.
9. Artykuł 2 załącznika I do umowy, zatytułowany „Pobyt i działalność gospodarcza”, stanowi:
„1. Bez uszczerbku dla postanowień dotyczących okresu przejściowego, ustanowionych w [art.] 10 niniejszej umowy oraz w rozdziale VII niniejszego załącznika, obywatele umawiającej się strony mają prawo do pobytu oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium drugiej umawiającej się strony zgodnie z procedurami ustanowionymi w rozdziałach II–IV […]”.
10. Artykuł 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowany „Równość traktowania”, stanowi w ust. 2:
„Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny […] korzystają z tych samych zwolnień podatkowych oraz świadczeń socjalnych jak pracownicy najemni, będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin”.
11. Rozdział III załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, poświęcony osobom pracującym na własny rachunek, zawiera art. 12–16 tego załącznika. Artykuł 12 rzeczonego załącznika, zatytułowany „Zasady dotyczące pobytu”, ma następujące brzmienie:
„1. Obywatel umawiającej się strony, zamierzający osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek (zwanej dalej »osobą pracującą na własny rachunek«), otrzymuje zezwolenie na pobyt ważne na okres co najmniej pięciu lat od daty jego wydania, pod warunkiem że przedstawi przed właściwymi organami krajowymi dowód, że osiedlił się lub zamierza się osiedlić.
[…]”.
12. Artykuł 15 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, zatytułowany „Równość traktowania”, stanowi:
„1. W odniesieniu do dostępu do działalności osoby pracującej na własny rachunek oraz jej prowadzenia osobie pracującej na własny rachunek przyznaje się nie mniej preferencyjne traktowanie w państwie przyjmującym niż to przyznane swoim własnym obywatelom.
2. Postanowienia [art.] 9 niniejszego załącznika stosuje się mutatis mutandis do osób pracujących na własny rachunek określonych w niniejszym rozdziale”.
B. Konwencja dwustronna między Konfederacją Szwajcarską a Republiką Federalną Niemiec o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku
13. W dniu 11 sierpnia 1971 r. została zawarta konwencja dwustronna między Republiką Federalną Niemiec a Konfederacją Szwajcarską o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwana dalej „dwustronną konwencją Niemcy/Szwajcaria”)(3).
14. Artykuł 4 dwustronnej konwencji Niemcy/Szwajcaria przewiduje:
„1. W rozumieniu niniejszej konwencji wyrażenie »rezydent umawiającego się państwa« oznacza każdą osobę, która na mocy przepisów tegoż państwa podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie.
[…]”.
15. Artykuł 13 dwustronnej konwencji Niemcy/Szwajcaria przewiduje:
„1. Zyski pochodzące ze zbycia nieruchomości zdefiniowanych w art. 6 ust. 2 podlegają opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym nieruchomości te są położone.
2. Zyski pochodzące ze zbycia rzeczy ruchomych stanowiących część majątku stałego zakładu, który przedsiębiorstwo jednego umawiającego się państwa posiada w drugim umawiającym się państwie, lub ze zbycia rzeczy ruchomych, należących do stałej placówki, którymi osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie dysponuje w drugim umawiającym się państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, w tym tego rodzaju zyski pochodzące ze zbycia takiego stałego zakładu (odrębnie lub z przedsiębiorstwem w całości) lub takiej stałej placówki, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie […].
3. Zyski ze zbycia majątku innego niż wymieniony w ust. 1 i 2 powyżej podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym siedzibę ma podmiot zbywający.
4. Niezależnie od przepisów ust. 3, zyski pochodzące ze zbycia całości lub części istotnego udziału w kapitale spółki podlegają opodatkowaniu w umawiającym się państwie, w którym spółka jest rezydentem, jeżeli sprzedający jest osobą fizyczną będącą rezydentem drugiego umawiającego się państwa:
a) która w okresie pięciu lat poprzedzających zbycie była rezydentem pierwszego umawiającego się państwa w rozumieniu art. 4
b) która nie podlega w innym państwie żadnemu opodatkowaniu z tytułu zysków kapitałowych.
Do zbycia istotnego udziału kapitałowego dochodzi wtedy, gdy zbywający posiada, bezpośrednio lub pośrednio, ponad jedną czwartą kapitału zakładowego spółki.
5. Jeżeli umawiające się państwo, przy wyjeździe osoby fizycznej, która jest w tym państwie rezydentem, opodatkowuje zyski kapitałowe z istotnego udziału w spółce, która jest w tym państwie rezydentem, to drugie państwo, gdy opodatkowuje zyski pochodzące z dalszego zbycia udziału, zgodnie z ust. 3, określa ten zysk kapitałowy przy uwzględnieniu kosztów nabycia, za podstawę mając kwotę określoną przez pierwsze państwo w momencie wyjazdu”.
16. Zgodnie z art. 27 dwustronnej konwencji Niemcy/Szwajcaria:
„1. Właściwe władze umawiających się państw będą wymieniały informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania postanowień niniejszej konwencji lub stosowania lub egzekwowania przepisów krajowych dotyczących wszelkiego rodzaju podatków niezależnie od ich nazwy, pobieranych na rzecz umawiających się państw lub ich »Länders«, kantonów, powiatów, okręgów, gmin lub związków gmin w zakresie, w jakim przewidziane przez te przepisy opodatkowanie nie jest sprzeczne z niniejszą konwencją. Wymiany informacji nie ograniczają art. 1 i 2.
[…]
3. Przepisów ust. 1 i 2 nie należy w żadnym wypadku interpretować jako zobowiązujących umawiające się państwo do:
a) podjęcia środków administracyjnych niezgodnych z prawem krajowym lub przyjętą praktyką administracyjną tego państwa lub drugiego umawiającego się państwa;
b) dostarczania informacji, które nie są dostępne zgodnie z prawem krajowym lub z przyjętą praktyką administracyjną tego państwa lub drugiego umawiającego się państwa;
c) dostarczania informacji, które spowodowałyby ujawnienie tajemnicy handlowej, przemysłowej lub zawodowej lub procedury handlowej, lub informacji, których ujawnienie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym.
4. Jeżeli umawiające się państwo wnioskuje do drugiego umawiającego się państwa o przedstawienie informacji wymienionych w tym artykule, drugie z państw korzysta z przysługujących mu uprawnień w celu uzyskania żądanych informacji, nawet jeżeli nie są one potrzebne do własnych celów podatkowych tego państwa. Obowiązek zawarty w poprzednim zdaniu podlega ograniczeniom zawartym w ust. 3, chyba że umawiające się państwo powołuje się na te ograniczenia w celu odmowy udzielenia informacji, ponieważ nie ma ono żadnego wewnątrzkrajowego interesu w związku z tymi informacjami.
5. W żadnym przypadku przepisy ust. 3 nie mogą być interpretowane jako pozwalające umawiającemu się państwu na odmowę udzielenia informacji tylko dlatego, że znajdują się w posiadaniu banku, innej instytucji finansowej, pełnomocnika lub osoby działającej w charakterze agenta lub powiernika, lub dlatego, że informacje te odnoszą się do prawa własności danej osoby. W celu uzyskania informacji, o których mowa w niniejszym ustępie, nie naruszając ust. 3 lub jakichkolwiek przepisów prawa krajowego, organy podatkowe państwa współpracującego, w zakresie niezbędnym do spełnienia wymogów niniejszego ustępu, posiadają uprawnienia proceduralne, które umożliwią im otrzymanie informacji, o których mowa w niniejszym ustępie”.
C. Prawo niemieckie
17. Zgodnie z § 1 ust. 1 Einkommensteuergesetz [ustawy o podatku dochodowym (BGBl. 2009 I S., s. 3366, 3862), zwanej dalej „EStG”] osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium państwa podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.
18. Zgodnie z § 17 ust. 1 i 2 EStG:
„1. Dochód z działalności zawodowej stanowi również zysk kapitałowy ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej, jeżeli w ciągu ostatnich pięciu lat zbywca posiadał – bezpośrednio lub pośrednio – udział w kapitale zakładowym o wartości co najmniej 1% […].
2. Zysk kapitałowy w rozumieniu ust. 1 stanowi różnica, po odliczeniu kosztów zbycia, między ceną sprzedaży a kosztami nabycia […]”.
19. Paragraf 6 Außensteuergesetz (ustawy podatkowej w przypadku relacji z zagranicą, zwanej dalej „AStG”), stanowi:
„1. W odniesieniu do osoby fizycznej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu § 1 ust. 1 [EStG] przez łączny okres co najmniej 10 lat, której nieograniczony obowiązek podatkowy wygasa w związku z przeniesieniem miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu, w odniesieniu do udziałów wymienionych w § 17 ust. 1 zdanie pierwsze [EStG], z momentem wygaśnięcia nieograniczonego obowiązku podatkowego zastosowanie znajduje § 17, także w sytuacji, w której nie doszło do zbycia udziałów, o ile w dacie wygaśnięcia przewidziane w tym przepisie przesłanki będą spełnione.
[…]
4. Z zastrzeżeniem [§ 6] ust. 5 [AStG], [zapłata] podatku dochodowego naliczonego zgodnie z [§ 6] ust. 1 [AStG], na złożony wniosek, musi podlegać odroczeniu w formie rat, płatnych w regularnych odstępach czasu, na okres maksymalnie pięciu lat od daty wymagalności pierwszej płatności, pod warunkiem wniesienia zabezpieczenia, gdy natychmiastowe pokrycie należności może powodować skutki trudne do poniesienia dla podatnika. Odroczenie może zostać cofnięte, jeśli w wyznaczonym okresie odroczenia udziały zostaną zbyte lub będą stanowiły przedmiot ukrytego aportu do spółki w rozumieniu § 17 ust. 1 [EStG], lub gdy zaistnieje jedna z sytuacji wymienionych w § 17 ust. 4 [EStG].
[…]
5. Jeżeli podatnik znajdujący się w sytuacji, o której mowa w [§ 6] ust. 1 zdanie pierwsze [AStG], jest obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa, do którego stosuje się Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym […], [i jeżeli] podlega on, po wygaśnięciu nieograniczonego obowiązku podatkowego, w jednym z tych państw (państwo przyjmujące) opodatkowaniu porównywalnym z niemieckim obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego, zapłata podatku należnego na mocy [§ 6] ust. 1 [AStG] musi zostać odroczona bez oprocentowania i konieczności wniesienia zabezpieczenia. Powyższy środek może zostać zastosowany pod warunkiem zapewnienia pomocy administracyjnej i wzajemnej w przedmiocie poboru podatku pomiędzy Republiką Federalną Niemiec oraz tym państwem […].
Odroczenie może zostać cofnięte w następujących przypadkach:
1) jeżeli podatnik lub jego następca prawny w rozumieniu zdania trzeciego pkt 1 dokona zbycia udziałów lub udziały te będą stanowiły przedmiot ukrytego aportu do spółki w rozumieniu § 17 ust. 1 zdanie pierwsze [EStG], lub gdy zaistnieje jedna z sytuacji wymienionych w § 17 ust. 4 [EStG];
2) jeżeli udziały zostały zbyte na rzecz osoby niepodlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ani niepoddanej opodatkowaniu podobnemu do niemieckiego nieograniczonego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie będącym stroną porozumienia o EOG;
3) jeżeli udziały stanowią przedmiot opłaty wyrównawczej lub innej transakcji prowadzącej z mocy prawa krajowego do uwzględnienia wartości częściowej lub wartości rynkowej;
4) jeżeli podatnik lub jego następca prawny w rozumieniu zdania trzeciego pkt 1 nie jest już poddany obowiązkowi w rozumieniu zdania pierwszego w związku z przeniesieniem miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu”.
III. Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
20. Martin Wächtler jest obywatelem Niemiec, który pracował ze wspólnikiem w dziedzinie doradztwa informatycznego. Od dnia 1 lutego 2008 r. jest członkiem zarządu spółki prawa szwajcarskiego MWK-Consulting GmbH z siedzibą w Szwajcarii, w której od czasu jej powstania w lipcu 2007 r. posiada 50% udziałów.
21. Martin Wächtler mieszkał w przygranicznym mieście Konstancja (Niemcy), jednakże w dniu 1 marca 2011 r. przeniósł on swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii, aby móc udawać się codziennie do pracy bez konieczności przekraczania granicy. Zgodnie z § 6 AStG i § 17 EStG przeniesienia miejsca zamieszkania do Szwajcarii spowodowało opodatkowanie jeszcze niezrealizowanego zysku kapitałowego z tytułu udziałów w spółce MWK-Consulting podatkiem dochodowym, mimo że zbycie tych aktywów nie miało miejsca.
22. W ramach postępowania poprzedzającego wniesienie skargi, które odbyło się przed organem podatkowym, M. Wächtler stwierdził, że opodatkowanie to nie było zgodne z umową w sprawie swobodnego przepływu osób, która gwarantuje swobodę podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej przez osób fizycznych pomiędzy Unią a Szwajcarią. Zdaniem M. Wächtlera opodatkowanie jeszcze niezrealizowanego zysku kapitałowego z tytułu udziałów w spółce jest w stanie zniechęcić osobę fizyczną do przeniesienia miejsce zamieszkania do Szwajcarii, tym bardziej że wobec braku wpływu środków pieniężnych z powodu niedokonania rzeczywistego zbycia jego udziałów w MWK-Consulting zabraknie środków na zapłatę tego podatku. Ponadto stwierdził on, że opodatkowanie zysków kapitałowych w ten sposób i bez prawa do odroczenia, o którym mowa w § 6 ust. 5 AStG, wychodzi poza środki konieczne do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania.
23. Zdaniem organu podatkowego opodatkowanie zysków kapitałowych powinno być takie samo, niezależnie od tego, czy niemiecki podatnik przenosi swoje miejsce zamieszkania do państwa członkowskiego Unii czy do państwa, do którego ma zastosowanie porozumienie EOG. W tym względzie § 6 ust. 5 AStG przewiduje odroczenie płatności podatku od zysków kapitałowych, bez odsetek czy zabezpieczenia, do czasu rzeczywistego zbycia aktywów, pod warunkiem że nowe państwo zamieszkania udziela pomocy i wsparcia w zakresie poboru podatku. Tymczasem zdaniem organu podatkowego nie występuje umowa dotycząca pomocy w zakresie poboru podatku ze Szwajcarią, co uzasadnia niekorzystne traktowanie podatników przenoszących swoje miejsce zamieszkania do celów podatkowych na terytorium tego państwa. Wreszcie, organ podatkowy uznał, że nie doszło do podwójnego opodatkowania, ponieważ Szwajcaria nie opodatkowuje zysków kapitałowych.
24. Martin Wächtler wniósł skargę do Finanzgericht Baden-Württemberg (sądu ds. finansowych w Badenii-Wirtembergii, Niemcy), który powziął wątpliwości co do zgodności rozpatrywanych przepisów krajowych z art. 21 ust. 1, art. 45 i 49 TFUE oraz preambułą, art. 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 i z art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
25. Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. finansowych w Badenii-Wirtembergii) postanowił zatem zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy postanowienia [umowy w sprawie swobodnego przepływu osób], a w szczególności jej preambułę i art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 i 21 tej umowy oraz art. 9 jej załącznika I, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym, aby nie pominąć żadnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu (bez odroczenia) podlegają jeszcze niezrealizowane zyski kapitałowe z tytułu udziałów w spółce, jeśli obywatel państwa członkowskiego podlegający najpierw nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju przenosi swoje miejsce zamieszkania z tego państwa do Szwajcarii, a nie do państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub do państwa, do którego zastosowanie znajduje Porozumienie o Europejskim Obszarze Gospodarczym (EOG)?”.
IV. Przebieg postępowania przed Trybunałem
26. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wpłynął do Trybunału w dniu 4 października 2017 r. Martin Wächtler, rządy niemiecki, hiszpański i austriacki oraz Komisja Europejska złożyli uwagi na piśmie.
27. W dniu 31 maja 2018 r. Trybunał zwrócił się do Komisji, aby w terminie do dnia 15 czerwca 2018 r. przedłożyła wszystkie dokumenty z prac przygotowawczych do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób oraz wszelkich innych negocjacji zmierzających do wykazania znaczenia, które strony pragnęły nadać pojęciu podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej zastosowanym w art. 1 lit. a) owej umowy, szczególnie po upływie okresu przejściowego przewidzianego w jej art. 10. Komisja zastosowała się do tego żądania w terminie określonym przez Trybunał.
28. W dniu 2 lipca 2018 r. odbyła się rozprawa, na której M. Wächtler, rządy niemiecki i hiszpański oraz Komisja przedstawili swoje uwagi ustne.
V. Analiza
29. Poprzez swoje pytanie prejudycjalne sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy art. 1, 2, 4, 6, 7, 16 i 21 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, a także art. 9 załącznika I do tej umowy należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które przewiduje opodatkowanie (bez odroczenia) jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych z tytułu udziałów w spółce, jeśli obywatel tego państwa członkowskiego, podlegający najpierw nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie, przenosi swoje miejsce zamieszkania z tego państwa do Szwajcarii, podczas gdy w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania do innego państwa członkowskiego Unii lub do państwa, do którego zastosowanie znajduje porozumienie EOG, płatność podatku od takich zysków kapitałowych jest odraczana bez oprocentowania i bez ustanowienia zabezpieczenia, pod warunkiem że wsparcie i wzajemna pomoc w zakresie poboru podatków pomiędzy Niemcami a tym państwem są zagwarantowane.
A. Streszczenie uwag stron
30. Martin Wächtler uważa, że umowa w sprawie swobodnego przepływu osób ustanawia w odniesieniu do niego swobodę przedsiębiorczości porównywalną do tej, jaka w ramach Unii została zagwarantowana w art. 49 TFUE. Na tej podstawie kwestionuje on zgodność opodatkowania (bez odroczenia) niezrealizowanych zysków kapitałowych z tytułu udziałów w spółce z orzecznictwem Trybunału w tej dziedzinie.
31. Podzielając ten pogląd, Komisja uważa, że M. Wächtler jest osobą pracującą na własny rachunek w rozumieniu art. 12 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, w związku z czym opodatkowanie, któremu został poddany, stanowi nieproporcjonalną przeszkodę dla ustanowionej w tym przepisie swobody przedsiębiorczości.
32. Natomiast rząd niemiecki, popierany przez rządy hiszpański i austriacki, twierdzi, że umowa w sprawie swobodnego przepływu osób rozciąga swobodę przedsiębiorczości ustanowioną traktatem FUE na stosunki między Unią a Konfederacją Szwajcarską jedynie częściowo i w sposób ograniczony konkretnymi postanowieniami umowy.
33. W związku z tym rząd ten jest zdania, że utworzenie przez M. Wächtlera szwajcarskiego przedsiębiorstwa i zarządzanie nim nie są objęte zakresem stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, ponieważ działalność ta nie stanowi działalności osoby pracującej na własny rachunek w rozumieniu art. 12 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
34. Ponadto zdaniem rządu niemieckiego opodatkowanie będące przedmiotem sporu w postępowaniu głównym nie naruszałoby także praw M. Wächtlera wynikających z umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, gdyby przyjąć do niego kwalifikację pracownika najemnego.
B. Podmiotowy zakres stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób: M. Wächtler – pracownik najemny czy osoba pracująca na własny rachunek?
35. Artykuł 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób przyznaje obywatelom państw członkowskich Unii i Szwajcarii prawa wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz prawa do pozostania na terytorium umawiających się stron.
36. Należy zatem ustalić czy umowa ma zastosowanie do M. Wächtlera jako pracownika najemnego lub jako osoby pracującej na własny rachunek(4).
37. Zdaniem sądu odsyłającego działalność zawodowa skarżącego powinna zostać uznana za pracę najemną, ponieważ jako członek zarządu jego spółki M. Wächtler otrzymuje wynagrodzenie.
38. Nie zgadzam się z takim założeniem. Przeciwnie, podobnie jak rząd austriacki i Komisja, uważam, że pomimo zapłaty wynagrodzenia w zamian za wykonaną pracę w postaci świadczenia usług zarządzania M. Wächtler nie znajduje się w stosunku podporządkowania, który charakteryzuje najemny stosunek pracy(5).
39. W istocie, jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, M. Wächtler jest niezależnym przedsiębiorcą w dziedzinie doradztwa informatycznego. Fakt, że postanowił ustrukturyzować swoją działalność gospodarczą poprzez utworzenie spółki, która wypłaca mu wynagrodzenie w zamian za pracę w postaci zarządzania spółką, nie zmienia faktu, iż posiada on 50% udziałów w spółce i nie pozostaje w stosunku podporządkowania do tej spółki(6).
40. Ponadto przepisy niemieckie rozpatrywane w sprawie głównej, na podstawie których niemieckie organy podatkowe opodatkowały niezrealizowane zyski kapitałowe z tytułu udziałów w spółce, dotyczą go nie jako pracownika, lecz jako udziałowca spółki.
41. Jednakże zdaniem rządu niemieckiego, podzielanym przez rządy hiszpański i austriacki, zarządzanie posiadanymi udziałami w przedsiębiorstwie nie wchodzi w zakres pojęcia „osoby pracującej na własny rachunek” w rozumieniu art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
42. Rząd niemiecki formułuje swój pogląd w oparciu o pkt 67–71 opinii rzecznika generalnego P. Mengozziego w sprawie Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), w której rzecznik stwierdza, że z art. 49 akapit drugi TFUE wynika, że zakładanie przedsiębiorstw i zarządzanie nimi jest rzeczą odmienną od pracy na własny rachunek, a kontekst i cel umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie pozwala na przyjęcie, że umawiające się strony chciały nadać pojęciu „na własny rachunek” znaczenie inne niż powszechnie przyjęte, to jest obejmujące działalność gospodarczą prowadzoną na własny rachunek(7).
43. Moim zdaniem argument ten jest bez znaczenia, ponieważ działalność M. Wächtlera kontynuowana w Szwajcarii nie polega na zarządzaniu udziałami, jak miało to miejsce w przypadku Christiana Picarta. W odróżnieniu od niego M.Wächtler nie jest inwestorem lub zwykłym biernym udziałowcem, lecz niezależnym przedsiębiorcą, którego działalność gospodarcza polega na świadczeniu za pośrednictwem spółki doradztwa informatycznego.
44. Ocena ta znajduje potwierdzenie w wykładni umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dokonanej w zgodzie z normami zwyczajowego prawa międzynarodowego, które znalazły odzwierciedlenie w art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów(8), który wiąże instytucje Unii i stanowi część porządku prawnego Unii(9). Zgodnie z tym przepisem traktat międzynarodowy powinien być interpretowany w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jego przedmiotu i celu(10). Ponadto zgodnie z tym postanowieniem specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron(11).
45. O ile zgodnie z art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób osobą pracującą na własny rachunek jest „[o]bywatel umawiającej się strony, zamierzający osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek”, o tyle z preambuły, a także z art. 1 lit. a) i z art. 16 ust. 2 tej umowy wynika, że „ma ona na celu wprowadzenie na rzecz obywateli Unii i obywateli Konfederacji Szwajcarskiej swobodnego przepływu osób na terytoriach umawiających się stron tej umowy w oparciu o przepisy obowiązujące w Unii, których treść powinna być interpretowana zgodnie z orzecznictwem Trybunału”(12).
46. W odniesieniu do art. 49 TFUE oraz okresu przed podpisaniem umowy w sprawie swobodnego przepływu osób Trybunał orzekł, że wyrażenie „działalność na własny rachunek” należy rozumieć jako obejmujące działalność osoby fizycznej działającej w charakterze członka zarządu spółki, w której osoba ta jest jedynym udziałowcem lub akcjonariuszem lub też nie posiada jakichkolwiek udziałów lub akcji(13). Nie widzę żadnego powodu, aby odejść od tego założenia w odniesieniu do działalności M. Wächtlera, członka zarządu MWK-Consulting, posiadającego 50% udziałów tej spółki.
47. Ponadto odmienna wykładnia, która wyłączałaby M. Wächtlera z zakresu pojęcia „osoby pracującej na własny rachunek”, a co za tym idzie, z zakresu stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, ani nie jest zgodna z przedmiotem i celem owej umowy, ani też nie zostałaby dokonana w dobrej wierze, ponieważ pozbawiłaby ową umowę skuteczności (effet utile).
48. Po pierwsze bowiem, wprowadzając rozróżnienie na pracowników najemnych(14), osoby pracujące na własnych rachunek(15), osoby świadczące usługi(16) oraz osoby nieprowadzące działalności gospodarczej(17), po drugie zaś, dokonując klasyfikacji osób w każdej z tych dużych kategorii(18), umowa w sprawie swobodnego przepływu osób ma na celu uregulowanie sytuacji wszystkich osób fizycznych objętych w prawie Unii swobodnym przepływem osób i swobodą przedsiębiorczości. Odmowa przyznania M. Wächtlerowi przymiotu osoby pracującej na własny rachunek wykluczyłaby go ze wszystkich czterech kategorii osób przewidzianych w umowie.
49. Dokumenty negocjacyjne w sprawie swobodnego przepływu osób przedstawione przez Komisję na żądanie Trybunału przemawiają za taką wykładnią.
50. W istocie, w projekcie umowy z dnia 21 kwietnia 1995 r., zaproponowanym przez stronę szwajcarską, przewidziano, że umowa ta będzie miała zastosowanie do jakiejkolwiek działalności zarobkowej i będzie przyznawała obywatelom państw umawiających się prawo do wykonywania podobnej aktywności na terytorium innego umawiającego się państwa. Owa działalność zarobkowa była podzielona jedynie na dwie grupy, obejmujące, odpowiednio, pracowników najemnych i osoby pracujące na własny rachunek, chociaż w początkowej fazie negocjacji podejście Konfederacji Szwajcarskiej było bardziej szczegółowe i wyróżniało pracowników sezonowych, pracowników przygranicznych, innych pracowników, osoby pracujące na własny rachunek, osoby świadczące usługi i zawodowo nieaktywnych; podział ten został przyjęty przez Unię wyłącznie jako „punkt do dyskusji”(19).
51. W imieniu Unii i jej państw członkowskich Rada przyjęła w dniu 31 października 1994 r. mandat upoważniający do negocjowania umowy dwustronnej ze Szwajcarią w sprawie swobodnego przepływu osób, który wskazywał, że umowa ta powinna przewidywać pełne zastosowanie wspólnotowego dorobku prawnego w tej dziedzinie, w szczególności w zakresie swobodnego przepływu pracowników i swobody przedsiębiorczości.
52. Prawdą jest, że w trakcie negocjacji wyrażenie „działalność zarobkowa” było stopniowo zastępowane wyrażeniem „praca w charakterze pracowników najemnych i na własny rachunek”(20), które ostatecznie zostało zastąpione wyrażeniami „praca w charakterze pracowników najemnych” oraz „prawo podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek”, znajdującymi się w art. 1 lit. a) umowy.
53. Co więcej, początkową definicję osoby pracującej na własny rachunek w brzmieniu: „obywatel umawiającej się strony, zamierzający osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu wykonywania działalności na własny rachunek”(21), zastąpiono następującą definicją: „obywatel umawiającej się strony, zamierzający osiedlić się na terytorium innej umawiającej się strony w celu prowadzenia działalności w charakterze osoby pracującej na własny rachunek”(22), która to definicja znajduje się obecnie w art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy.
54. Uważam, że powyższe informacje wskazują, że zdefiniowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę samozatrudnioną jako działalności prowadzonej w charakterze osoby pracującej na własny rachunek pozwoliło na zrealizowanie wspólnego dla stron celu, aby poza działalnością usługową każda działalność gospodarcza czy zarobkowa osoby fizycznej niemieszcząca się w pojęciu „pracownika najemnego” była objęta wyrażeniem „działalność na własny rachunek”. W związku z tym nawet inwestor jest objęty zakresem umowy w sprawie swobodnego przepływu osób jako osoba wykonująca działalność w charakterze osoby pracującej na własny rachunek.
55. Nie budzi zatem zdziwienia, że przedkładając umowę do Assemblée fédéral suisse (szwajcarskiego zgromadzenia federalnego), Conseil fédéral (rada federalna) opisała postanowienia umowy w zakresie osób pracujących na własny rachunek poprzez odesłanie do prawa Unii w następujący sposób:
„Zasady swobodnego przepływu osób – stosowane już obecnie w [Unii] – będą miały zastosowanie do Konfederacji Szwajcarskiej w okresie przejściowym […].
Swobodny przepływ osób – który został już zdefiniowany w art. 48 [i nast.] [traktatu] EWG – dotyczy w równym stopniu pracowników najemnych i osób pracujących na własny rachunek; innymi słowy, obywatele państw należący do Unii mogą dokonać dowolnego wyboru miejsca pracy i pobytu wewnątrz Unii i mogą również korzystać z takich samych praw jak obywatele danego państwa. Prawo pobytu związane jest jednak z podjęciem działalności zarobkowej – jako pracownik najemny lub jako osoba pracująca na własny rachunek […].
[…]
W dorobku wspólnotowym osoby pracujące na własny rachunek, które osiedlają się w państwie członkowskim lub świadczą transgraniczne usługi, również korzystają ze swobody przemieszczania się. Na swobodę przedsiębiorczości składają się prawo do podejmowania i prowadzenia działalności zarobkowej na własny rachunek oraz prawo do tworzenia przedsiębiorstwa i zarządzania nim na zasadach ustalonych w prawie państwa siedziby dla obywateli tego państwa. Osobom pracującym na własny rachunek i pracownikom najemnym przysługuje prawo łączenia rodzin.
[…]”(23).
56. Wreszcie, gdyby umawiające się strony zamierzały wykluczyć z zakresu stosowania umowy niektóre osoby pracujące na własny rachunek w zależności od ich działalności lub sposobu organizacji, uważam, że wziąwszy pod uwagę bardzo rozległe stanowisko na początku negocjacji, dokumenty przedstawione przez Komisję wykazywałyby istnienie, począwszy od pewnego momentu, bardziej restrykcyjnego podejścia. Jednakże w przedstawionych dokumentach brak jest wskazującego na to śladu.
57. W konsekwencji uważam, że M. Wächtler jest objęty zakresem umowy w sprawie swobodnego przepływu osób jako osoba pracująca na własny rachunek.
C. W kwestii istnienia ograniczenia prawa przedsiębiorczości przyznanego osobom pracującym na własny rachunek w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób
58. Zgodnie z art. 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób jednym z jej celów jest przyznanie prawa podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek obywatelom państw członkowskich Unii i Szwajcarii. Artykuł 4 tej umowy stanowi, że warunki jego wykonywania są określone w załączniku I do owej umowy.
59. Artykuł 2 ust. 1 akapit pierwszy załącznika I do umowy przyznaje obywatelom jednej umawiającej się strony prawo do pobytu oraz prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium drugiej umawiającej się strony, zgodnie z procedurami określonymi w rozdziale III w odniesieniu do osób pracujących na własny rachunek.
60. Artykuł 15 załącznika I do umowy stanowi, że osobie pracującej na własny rachunek przyznaje się nie mniej preferencyjne traktowanie w państwie przyjmującym niż to przyznane własnym obywatelom w zakresie dostępu do działalności osoby pracującej na własny rachunek oraz jej prowadzenia, jak również że postanowienia art. 9 owego załącznika stosuje się mutatis mutandis do osób pracujących na własny rachunek. Zgodnie z ust. 2 wskazanego artykułu pracujący na własny rachunek korzysta w państwie przyjmującym z takich samych korzyści podatkowych jak osoby pracujące na własny rachunek wykonujące swoją działalność w tym państwie i w nim zamieszkujące(24).
61. Powstaje zatem pytanie, czy umowa w sprawie swobodnego przepływu osób zakazuje zasadniczo wszelkich ograniczeń swobody przedsiębiorczości, w tym ograniczeń wprowadzonych przez państwo pochodzenia, mimo że jej postanowienia materialne, w szczególności art. 9 ust. 2 załącznika I i art. 15 ust. 1 rzeczonego załącznika, odnoszą się wyraźnie jedynie do państw przyjmujących.
62. Na wstępie należy zauważyć, że, jak przypomniał Trybunał, z preambuły, z art. 1 lit. a) i art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wynika, że „[umowa ta] ma […] na celu wprowadzenie na rzecz obywateli Unii i obywateli Konfederacji Szwajcarskiej swobodnego przepływu osób na terytoriach umawiających się stron tej umowy w oparciu o przepisy obowiązujące w Unii, których treść powinna być interpretowana zgodnie z orzecznictwem Trybunału”(25).
63. A zatem chociaż wykładnia nadana przepisom prawa Unii dotyczącym rynku wewnętrznego nie może zostać w sposób automatyczny przełożona na wykładnię umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest to jednak poddane zastrzeżeniu istnienia wyraźnych postanowień przewidzianych w tym zakresie w samej umowie(26), jak to ma miejsce w przypadku art. 16 ust. 2, który wymaga interpretowania pojęcia „prawa podejmowania i prowadzenia działalności”, do którego odsyła art. 1 lit. a) tej umowy, zgodnie z orzecznictwem Trybunału istniejącym w momencie podpisania umowy.
64. Tymczasem już w 1988 r. Trybunał orzekł w odniesieniu do postanowień traktatu EWG, który gwarantuje swobodę przedsiębiorczości, że „[n]awet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia te mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim, jednocześnie stoją one na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie pochodzenia utrudniało wykonywanie działalności w innym państwie członkowskim przez swego obywatela […]”(27).
65. Nadając umowie w sprawie swobodnego przepływu osób cel polegający między innymi na zapewnieniu swobody przedsiębiorczości w zakresie podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek, umawiające się strony wiedziały doskonale, że swoboda ta przyznaje prawa zarówno w państwie przyjmującym, jak i w państwie pochodzenia, i nie ograniczyły w sposób wyraźny przyznanych w tej umowie praw jedynie do państwa przyjmującego.
66. W tym kontekście wykładnia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zgodna z art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, czyli dokonana w dobrej wierze, z uwzględnieniem nie tylko zwykłego znaczenia, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, lecz również przedmiotu i celu tej umowy, prowadzi do wniosku, że państwo pochodzenia nie może podejmować środków ograniczających, które mają zniechęcić do korzystania ze swobody przedsiębiorczości. W istocie takie środki są w oczywisty sposób sprzeczne z „samym duchem”(28) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
67. W istocie, „[wprowadzona umową swoboda przepływu osób] napotykałaby przeszkodę, gdyby obywatel jednej z umawiających się stron ponosił w swoim państwie pochodzenia niekorzystne skutki tego, że skorzystał z prawa do swobodnego przepływu”(29). Jeżeli powyższe dotyczy osoby, która powraca do państwa pochodzenia po skorzystaniu z tej swobody, to a fortiori dotyczy także osoby, która chciałaby skorzystać z tej swobody w celu przeniesienia się do innego państwa, lecz powstrzymuje ją przed tym jej państwo pochodzenia.
68. W konsekwencji na zasadę równego traktowania, do której odnosi się wiele postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, w tym w szczególności art. 9 ust. 2 załącznika I, do którego odsyła art. 15 ust. 2 tego załącznika, może powołać się obywatel umawiającej się strony pracujący na własny rachunek także w odniesieniu do swojego państwa pochodzenia(30).
69. W związku z tym należy zbadać, czy korzystając z przysługującej mu swobody przedsiębiorczości w Szwajcarii jako osoba pracująca na własny rachunek, M. Wächtler znalazł się w niekorzystnej sytuacji podatkowej w porównaniu z innymi rezydentami niemieckimi pracującymi na własny rachunek, którzy posiadają udziały lub akcje spółek szwajcarskich, ale którzy, w przeciwieństwie do niego, nie przenieśli swojego miejsca zamieszkania poza terytorium Niemiec lub przenieśli się do innego państwa członkowskiego Unii lub państwa, do którego ma zastosowanie porozumienie EOG.
70. Orzecznictwo Trybunału dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych, w przypadku gdy podatnik przenosi swoje miejsce zamieszkania poza swoje dotychczasowe państwo rezydencji, jest późniejsze niż data podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu(31).
71. W odniesieniu do tego późniejszego orzecznictwa Trybunału art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stanowi, że zostanie ono podane do wiadomości Szwajcarii, a Wspólny Komitet określi jego konsekwencje. Ten ostatni nie podjął jednak żadnej inicjatywy w odniesieniu do tego orzecznictwa.
72. Podobnie jak Komisja, uważam, że ponieważ umowa w sprawie swobodnego przepływu osób odwołuje się do pojęć prawa Unii, należy uwzględnić to orzecznictwo Trybunału, który zostało wydane po podpisaniu przedmiotowej umowy, jeżeli nie odbiega ono od zasad ustalonych w orzecznictwie już istniejącym w momencie podpisania tej umowy.
73. Moim zdaniem wyrok z dnia 11 marca 2004 r., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), spełnia ten warunek.
74. W istocie żaden element tego wyroku nie wskazuje na jakiekolwiek zmiany w orzecznictwie Trybunału, lecz przeciwnie, jak podnosi Komisja w pkt 40 swoich uwag na piśmie, wyrok ten opiera się na zasadach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału przed 1999 r. Ponadto Republika Francuska, strona pozwana w postępowaniu głównym, nie podważyła ani możliwości stosowania swobody przedsiębiorczości wobec państwa pochodzenia, ani nawet istnienia ograniczenia, lecz skupiła swą analizę na możliwych uzasadnieniach ograniczenia tej swobody(32). Co więcej, sprawa została przekazana do izby złożonej z trzech sędziów, co wskazuje na fakt, że nie dotyczyła kwestii zasługujących na uwagę składu rozszerzonego. Wreszcie, rzecznik generalny J. Mischo w opinii(33) doszedł do takich samych wniosków jak Trybunał, co wskazuje również na to, że rozwiązanie przyjęte przez Trybunał nie było zaskakujące.
75. O ile późniejsze orzecznictwo Trybunału dotyczące opodatkowania niezrealizowanych zysków(34) było bardziej otwarte pod względem uzasadnienia, o tyle nie zmieniało się jednak w zakresie stwierdzenia istnienia ograniczenia podstawowej swobody przepływu.
76. W niniejszym przypadku są to dwie odmienności w traktowaniu podatników niemieckich posiadających udziały lub akcje spółek szwajcarskich i przenoszących swoje miejsce zamieszkania do Szwajcarii; w pierwszym przypadku odmienność dotyczy niemieckich podatników posiadających takie udziały lub akcje, ale zachowujących miejsce zamieszkania w Niemczech; w drugim przypadku odmienność dotyczy podatników niemieckich posiadających także takie udziały lub akcje, ale przenoszących swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego lub do państwa, do którego ma zastosowanie porozumienie EOG.
77. W pierwszym przypadku zyski kapitałowe podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich realizacji, to jest wraz ze zbyciem aktywów(35). Jednakże taka różnica w traktowaniu nie wchodzi w zakres pytania prejudycjalnego zadanego przez sąd odsyłający, które, przeciwnie, dotyczy sytuacji drugiej, w której zapłata podatku od zysków kapitałowych podlega odroczeniu aż do zbycia aktywów, bez odsetek i ustanowienia zabezpieczenia, pod warunkiem że podatnik będzie poddany w państwie przyjmującym opodatkowaniu porównywalnemu z opodatkowaniem niemieckim podatkiem od dochodu oraz że zagwarantowana będzie pomoc administracyjna i wzajemna w zakresie poboru podatku między Republiką Federalną Niemiec a tym państwem(36), podczas gdy odroczenia takiego nie ma w przypadku przeniesienia miejsca zamieszkania do państwa innego niż te, o których mowa w § 6 ust. 5 AStG, co – co najmniej – wywołuje niekorzystne skutki w zakresie płynności finansowej(37).
78. W tym kontekście uregulowanie krajowe, takie jak uregulowanie prawa niemieckiego rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące natychmiastowe opodatkowanie jeszcze niezrealizowanych zysków kapitałowych z chwilą przeniesienia miejsca zamieszkania podatnika, ma skutek zniechęcający w odniesieniu do podatników zamierzających osiedlić się w Szwajcarii i w związku z tym stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości przyznanej(38) tym osobom w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób.
D. W przedmiocie uzasadnienia ograniczenia swobody przedsiębiorczości przyznanej osobom pracującym na własny rachunek w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób
1. W przedmiocie obiektywnej porównywalności sytuacji podatników w zależności od ich miejsca zamieszkania
79. Artykuł 21 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stanowi, że żadne postanowienie tej umowy nie może być interpretowane jako uniemożliwiające umawiającym się stronom rozróżnianie, przy stosowaniu odpowiednich postanowień swojego ustawodawstwa podatkowego, między podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna, szczególnie w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania(39).
80. W odniesieniu do opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych Trybunał rozpatrywał dotychczas jedynie kwestię porównywalności sytuacji podatnika, który przenosi swoje miejsce zamieszkania z jednego państwa członkowskiego do innego, z sytuacją podatnika, który pozostaje w pierwszym państwie członkowskim, w stosunku do zysków kapitałowych uzyskanych na terytorium tego pierwszego państwa przed przeniesieniem miejsca zamieszkania.
81. W istocie, w ocenie Trybunału „w świetle uregulowań państwa członkowskiego dotyczących opodatkowania zysków osiągniętych na jego terytorium sytuacja [podatnika], któr[y] przenosi [swoje miejsce zamieszkania] do innego państwa członkowskiego, jest podobna do sytuacji [podatnika] utrzymujące[go] swoj[e] [miejsce zamieszkania] w tym państwie członkowskim, jeśli chodzi o opodatkowanie zysków związanych ze składnikami majątkowymi, które zostały osiągnięte w pierwszym państwie członkowskim przed przeniesieniem [miejsca zamieszkania]”(40).
82. Należy zatem sprawdzić, czy taka sama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do podatników przenoszących swoje miejsca zamieszkania z państwa członkowskiego do Szwajcarii, ale w odniesieniu do zysków kapitałowych zrealizowanych na terytorium szwajcarskim przed przeniesieniem miejsca zamieszkania(41), i to w przypadku gdy porównanie nie odbywa się w stosunku do sytuacji podatnika zachowującego miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, w którym podlega on opodatkowaniu, lecz w stosunku do sytuacji podatnika przenoszącego miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego Unii lub państwa, do którego zastosowanie ma porozumienie EOG.
83. Moim zdaniem problem wywołany przez uregulowanie krajowe rozpatrywane w postępowaniu głównym nie jest związany z miejscem, lecz z okresem, w którym zyski kapitałowe zostały osiągnięte.
84. W rzeczywistości bowiem rozpatrywane opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych nie jest związane z faktem, że zostały one uzyskane na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (co nie ma miejsca), lecz z momentem ich uzyskania, gdy M. Wächtler jako rezydent Niemiec poddany był nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie, czyli obowiązek podatkowy dotykał wszystkich jego dochodów niezależnie od ich źródła.
85. Powyższe wynika z łącznej wykładni art. 13 ust. 3 dwustronnej konwencji Niemcy/Szwajcaria(42) oraz z treści § 6 ust. 1 zdanie pierwsze AStG.
86. W istocie, art. 13 ust. 3 dwustronnej konwencji Niemcy/Szwajcaria przyznaje państwu, w którym zbywca jest rezydentem, w tym przypadku Republice Federalnej Niemiec, prawo do opodatkowania zysków kapitałowych związanych z udziałami w spółce, ponieważ momentem, który zgodnie z § 6 ust. 1 zdanie pierwsze AStG(43) ma decydujący wpływ na możliwość opodatkowania zysku kapitałowego, jest chwila opuszczenia niemieckiego miejsca zamieszkania. To w tym momencie ustaje nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech.
87. W związku z tym w dwóch przypadkach, to znaczy w przypadku podatnika niemieckiego posiadającego szwajcarskie udziały lub akcje, który przenosi swoje miejsce zamieszkania z Niemiec do Szwajcarii, oraz w przypadku podatnika niemieckiego posiadającego takie same udziały lub akcje, ale przenoszącego swoje miejsce zamieszkania z Niemiec do innego państwa członkowskiego Unii lub państwa, do którego ma zastosowanie porozumienie EOG, Republika Federalna Niemiec wykonuje swoją władzę w zakresie podatków na tej samej podstawie, czyli § 6 ust. 1 zdanie pierwsze AStG, i obejmuje te same zyski tym samym podatkiem, obliczonym w ten sam sposób.
88. Sądzę zatem, że w tych okolicznościach sytuacja tych dwóch podatników jest obiektywnie porównywalna, niezależnie od tego, gdzie generowane są zyski kapitałowe(44).
2. W przedmiocie nadrzędnego interesu publicznego
89. Artykuł 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób przewiduje, że żadne postanowienie owej umowy nie uniemożliwia przyjęcia lub zastosowania środków w celu zapewnienia nałożenia, płatności oraz efektywnego poboru podatków lub w celu zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych na mocy krajowego ustawodawstwa podatkowego umawiającej się strony lub umów mających na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu zawartych między Konfederacją Szwajcarską a państwami członkowskimi, lub jakichkolwiek innych ustaleń podatkowych.
90. Postanowienie to uprawnia umawiające się strony do wprowadzenia ograniczeń w zakresie swobody przedsiębiorczości, które mają na celu zapewnienie opodatkowania, płatności i skutecznego poboru podatku, lub do zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania. Jednakże takie ograniczenie może być dopuszczalne tylko pod warunkiem, że jest właściwe do realizacji celu, któremu służy, i nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu(45).
91. W tym kontekście rządy hiszpański i austriacki podnoszą, że sporne ograniczenia mogą być uzasadnione koniecznością zachowania zrównoważonego rozdziału władztwa podatkowego między państwami członkowskimi. Z kolei rząd niemiecki jest zdania, że ograniczenie to może być uzasadnione koniecznością zapewnienia skutecznego poboru podatku.
a) Konieczność zachowania zrównoważonego podziału kompetencji podatkowych
92. W odniesieniu do tego motywu uzasadnienia, i bez względu na to, czy powołanie się na ten motyw uzasadnienia byłoby zgodne z art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób(46), nic nie uniemożliwia Republice Federalnej Niemiec wykonywania jej władztwa podatkowego w zakresie opodatkowania niezrealizowanych zysków kapitałowych związanych z udziałami lub akcjami spółki prawa szwajcarskiego, osiągniętych w okresie, w którym beneficjent tych zysków był rezydentem w Niemczech i był tam objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym.
93. Ponadto wyważony podział władztwa podatkowego może uzasadniać różnicę w traktowaniu w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych wyłącznie w stosunku do podatników przenoszących miejsce zamieszkania do innego państwa oraz podatników pozostających w państwie opodatkowania.
94. Trybunał orzekł bowiem, że opodatkowanie zysków kapitałowych w chwili przeniesienia miejsca rezydencji jest środkiem odpowiednim w celu zagwarantowania zachowania rozdziału władztwa podatkowego, ponieważ ma ono na celu opodatkowanie podatkiem dochodowym państwa członkowskiego pochodzenia niezrealizowanych zysków powstałych w ramach kompetencji podatkowej tego państwa członkowskiego przed przeniesieniem rzeczonego miejsca rezydencji, podczas gdy zyski zrealizowane po tym przeniesieniu rezydencji są opodatkowane wyłącznie w przyjmującym państwie członkowskim, gdzie powstały(47).
95. Tymczasem w niniejszej sprawie różnica w traktowaniu w zakresie opodatkowania zysków kapitałowych podatników przenoszących miejsce zamieszkania z Niemiec za granicę zależy od destynacji – podatników przenoszących się do państwa członkowskiego lub państwa, do którego ma zastosowanie porozumienie EOG, traktuje się inaczej niż podatników przenoszących się do państw trzecich.
b) Konieczność zapewnienia skuteczności poboru podatków
96. Argument ten, o którym wspomina się w art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest jedynym argumentem uzasadnienia przywołanym przez rząd niemiecki.
97. W tym względzie Trybunał orzekł, że z chwilą ustalenia ostatecznego wymiaru podatku od zysków kapitałowych w związku z przeniesieniem miejsca zamieszkania podatnika za granicę pomoc, jakiej może oczekiwać państwo opodatkowania od państwa przyjmującego, dotyczy wyłącznie poboru podatku(48), nie zaś prawidłowości jego ustalenia.
98. W stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi pomoc w czasie, gdy miały miejsca zdarzenia leżące u podstaw sprawy w postępowaniu głównym, była zapewniona dyrektywą Rady 2008/55/WE z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń(49), która z kolei została uchylona i zastąpiona dyrektywą Rady 2010/24/UE z dnia 16 marca 2010 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących podatków, ceł i innych obciążeń(50).
99. W związku z istnieniem tej wzajemnej pomocy państw członkowskich w zakresie poboru podatków od zysków kapitałowych Trybunał stwierdził, że „[ryzyko braku poboru podatku] może zostać uwzględnione przez dane państwo członkowskie w ramach jego przepisów krajowych mających zastosowanie do zróżnicowanej płatności długów podatkowych przez środki takie jak ustanowienie gwarancji bankowej”(51).
100. W niniejszej sprawie rząd niemiecki prawidłowo zauważa brak mechanizmu wzajemnej pomocy w zakresie poboru podatków między Niemcami i Szwajcarią.
101. W istocie, z jednej strony dyrektywy 2008/55 i 2010/24 nie mają zastosowania do stosunków między Niemcami i Szwajcarią, a z drugiej strony art. 27 dwustronnej konwencji Niemcy/Szwajcaria przewiduje wzajemną pomoc wyłącznie w zakresie wymiany danych podatkowych, co wyklucza pomoc w poborze podatków.
102. Ponadto, nawet jeśli od czasu zdarzeń leżących u podstaw sporu Niemcy i Szwajcaria ratyfikowały konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, podpisaną w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1988 r.(52), państwa te – zastrzeżeniem zawartym w instrumentach ratyfikacyjnych – wyłączyły możliwość stosowania art. 11–16 owej konwencji, dotyczących pomocy w zakresie poboru podatków.
103. Niemniej jednak, chociaż rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie krajowe może doprowadzić do osiągnięcia celu w postaci zapewnienia skuteczności poboru podatków, wydaje mi się, że wykracza ono poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu.
104. W istocie, rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym różnica w traktowaniu wynika z odmowy odroczenia terminu płatności podatku od zysków kapitałowych do momentu zbycia powiązanych z podatkiem aktywów, które to odroczenie jest stosowane wobec niemieckich podatników przenoszących miejsce zamieszkania z Niemiec do innego państwa członkowskiego lub państwa, do którego ma zastosowanie porozumienie EOG.
105. W razie konieczności zapewnienia skutecznego poboru podatku nic nie stałoby na przeszkodzie, aby Niemcy, w przypadku braku mechanizmu wzajemnej pomocy w tym zakresie pomiędzy nimi a państwem przyjmującym, wymagały ustanowienia gwarancji bankowej, która w ocenie Trybunału jest środkiem zmniejszającym ryzyko niedokonania zapłaty podatku(53).
106. Otóż natychmiastowa zapłata podatku od zysków kapitałowych może spowodować poważne trudności dla podatnika w zakresie płynności finansowej i doprowadzić go do sprzedaży tego konkretnego składnika aktywów, podczas gdy opuszczając terytorium państwa opodatkowania, nie planował on podejmować działań w tym względzie i żaden inny wzgląd gospodarczy tego nie wymagał.
107. Pragnę zresztą zauważyć, że § 6 ust. 4 AStG przewiduje, iż w przypadku gdy natychmiastowy pobór podatku od zysków kapitałowych pociągnąłby za sobą ciężkie do udźwignięcia skutki dla podatników, płatność powinna zostać rozłożona na kilka rat, płatnych w regularnych odstępach czasu przez okres maksymalnie pięciu lat od pierwszej płatności. Możliwość ta jest uzależniona od ustanowienia zabezpieczenia przez podatnika.
108. Jednakże przepis ten nie jest tożsamy z faktycznym i automatycznym odroczeniem (bez odsetek czy gwarancji), przewidzianym w § 6 ust. 5 AStG, z następujących powodów. Po pierwsze, ma on zastosowanie jedynie w przypadku, gdy płatność podatków wywołuje skutki trudne do zaakceptowania dla podatnika, podczas gdy odroczenie, o którym mowa w § 6 ust. 5 AStG, jest dokonywane automatycznie i bez związku z sytuacją gospodarczą podatnika. Po drugie, podatnik musi ustanowić zabezpieczenie, co nie ma miejsca w przypadku, o którym mowa w § 6 ust. 5 AStG. Wreszcie po trzecie, zapłata podatku w formie regularnych spłat(54) rozpocznie się niezwłocznie, a okres spłaty nie będzie dłuższy niż pięć lat, i to niezależnie od tego, czy w okresie tym nastąpi zbycie, natomiast § 6 ust. 5 AStG przewiduje odroczenie zapłaty aż do czasu zbycia.
109. W tym kontekście kwestia, czy rozpatrywane w postępowaniu głównym uregulowanie niemieckie jest zgodne z zasadą proporcjonalności, zależy zasadniczo od oceny okoliczności faktycznych, która uwzględni, czy mając na uwadze wysokość nałożonego na M. Wächtlera podatku od zysków kapitałowych, ustanowienie odpowiedniego zabezpieczenia nie mogłoby zapewnić zapłaty podatku w chwili zbycia udziałów posiadanych w MWK-Consulting.
110. Moim zdaniem dokonanie takiej weryfikacji należy do sądu odsyłającego.
VI. Wnioski
111. W świetle powyższych rozważań proponuję, aby Trybunał odpowiedział na pytanie przedstawione mu przez Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. finansowych w Badenii-Wirtembergii, Niemcy) w następujący sposób:
Artykuł 1 lit. a) Umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób oraz art. 12 i 15 załącznika I do tej umowy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym opodatkowaniu (bez odroczenia) podlegają jeszcze niezrealizowane zyski kapitałowe z tytułu udziałów w spółce, jeśli obywatel tego państwa członkowskiego podlegający najpierw nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym państwie członkowskim przenosi swoje miejsce zamieszkania z tego państwa do Szwajcarii.