NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA
MELCHIOR WATHELET
prednesené 27. septembra 2018 (1)
Vec C‑581/17
Martin Wächtler
proti
Finanzamt Konstanz
[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal Finanzgericht Baden‑Württemberg (Finančný súd spolkovej krajiny Bádensko‑Württembersko, Nemecko)]
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Dane – Dohoda medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb – Premiestnenie daňového domicilu do Švajčiarska – Právna úprava členského štátu stanovujúca v takomto prípade zdanenie nerealizovaných kapitálových ziskov z podielov v spoločnosti“
I. Úvod
1. Prejednávaný návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb, ktorá bola podpísaná 21. júna 1999(2) v Luxemburgu (ďalej len „DVPO“) a nadobudla platnosť 1. júna 2002.
2. Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi pánom Martinom Wächtlerom a Finanzamt Konstanz (Daňový úrad Konstanz, Nemecko, ďalej len „daňový úrad“) vo veci rozhodnutia uvedeného daňového úradu vyrubiť pánovi Wächtlerovi pri príležitosti premiestnenia jeho domicilu z Nemecka do Švajčiarska daň z nerealizovaných kapitálových ziskov z práv v spoločnosti, ktoré pán Wächtler vlastní v spoločnosti založenej podľa švajčiarskeho práva, ktorej je taktiež konateľom.
II. Právny rámec
A. DVPO
3. Podľa preambuly DVPO sú zmluvné strany „rozhodnuté dosiahnuť voľný pohyb osôb medzi [sebou] na základe pravidiel uplatňovaných v [Únii]“.
4. Článok 1 DVPO uvádza:
„V prospech štátnych príslušníkov členských štátov [Európskej únie] a Švajčiarska je cieľom tejto dohody:
a) udeliť právo vstupu, pobytu, prístupu k práci ako zamestnané osoby, usadenia sa ako samostatne zárobkovo činné osoby a práva zdržiavať sa na území zmluvných strán;
…“
5. V článku 4 DVPO, nazvanom „Právo pobytu a prístupu k ekonomickej činnosti“, sa uvádza, že právo pobytu a prístupu k ekonomickej činnosti sa zaručuje… v súlade s ustanoveniami prílohy I.
6. Článok 16 DVPO, nazvaný „Odkaz na právo [Únie]“, stanovuje:
„1. Z dôvodu dosiahnutia cieľov, ktoré táto dohoda sleduje, zmluvné strany prijmú všetky potrebné opatrenia, aby zabezpečili, že práva a povinnosti rovnocenné právam a povinnostiam uvedeným v právnych aktoch [Únie], na ktoré sa táto dohoda odvoláva, sa uplatňujú vo vzťahoch medzi nimi.
2. Pokiaľ uplatňovanie tejto dohody zahŕňa koncepty práva [Únie], zohľadňuje sa príslušná judikatúra Súdneho dvora [Európskej únie] pred dátumom jej podpísania. Judikatúra po tomto dátume sa Švajčiarsku oznamuje. Z dôvodu zabezpečenia správneho fungovania dohody spoločný výbor na žiadosť ktorejkoľvek zo strán určí dosahy takejto judikatúry.“
7. V článku 21 DVPO, nazvanom „Vzťah k dvojstranným dohodám o dvojitom zdanení“, sa v odsekoch 2 a 3 stanovuje:
„2. Žiadne ustanovenia tejto dohody sa nesmú vykladať tak, aby sa zmluvným stranám zabránilo pri uplatňovaní príslušných ustanovení ich daňových právnych predpisov rozlišovať medzi daňovníkmi, ktorých situácie nie sú porovnateľné, najmä pokiaľ ide o miesto o bydliska.
3. Žiadne ustanovenia tejto dohody nezabraňujú, aby zmluvné strany prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo zabránili daňovým únikom podľa ich vnútroštátnych daňových predpisov alebo dohôd zameraných na zabránenie dvojitému zdaneniu [zamedzenie dvojitému zdaneniu – neoficiálny preklad] medzi Švajčiarskom na jednej strane a jedným členským štátom alebo viacerými členskými štátmi [Európskej únie] na strane druhej, alebo akýchkoľvek iných daňových dojednaní.“
8. Príloha I DVPO je venovaná voľnému pohybu osôb.
9. Článok 2 prílohy I k DVPO, nazvaný „Pobyt a ekonomická činnosť“, stanovuje:
„1. Bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia na prechodné obdobie, ktoré sú stanovené v článku 10 tejto dohody a kapitole VII tejto prílohy, štátni príslušníci zmluvnej strany majú právo zdržiavať sa na území druhej zmluvnej strany a vykonávať tam ekonomické činnosti podľa postupov uvedených v kapitolách II až IV. …“
10. Článok 9 prílohy I, nazvaný „Rovnaké zaobchádzanie“, vo svojom odseku 2 stanovuje:
„Zamestnaná osoba a jej rodinní príslušníci… majú rovnaké daňové úľavy a sociálne dávky ako zamestnané osoby, ktoré sú štátnymi príslušníkmi krajiny, a ich rodinní príslušníci.“
11. Kapitola III prílohy I DVPO, ktorá je venovaná samostatne zárobkovo činným osobám, obsahuje články 12 až 16 tejto prílohy. Článok 12 uvedenej prílohy, nazvaný „Pravidlá týkajúce sa miesta pobytu“, znie:
„1. Štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má záujem pracovať a žiť na území druhej zmluvnej strany, aby vykonával činnosť ako samostatne zárobkovo činná osoba (ďalej len ‚samostatne zárobkovo činná osoba‘), dostane povolenie na pobyt platné na obdobie minimálne piatich rokov od dátumu jeho vydania, ak predloží dôkaz príslušným vnútroštátnym orgánom, že je usadený alebo si želá usadiť sa na území druhej zmluvnej strany [na uvedený účel – neoficiálny preklad].
…“
12. Článok 15 prílohy I k DVPO, nazvaný „Rovnaké zaobchádzanie“, stanovuje:
„1. Pokiaľ ide o prístup k samostatne zárobkovej činnosti a vykonávanie takejto činnosti, samostatne zárobkovo činnej osobe sa nesmie udeliť menej priaznivé zaobchádzanie v hostiteľskej krajine, ako je priznané štátnym príslušníkom.
2. Ustanovenia článku 9 tejto prílohy sa uplatňujú mutatis mutandis na samostatne zárobkovo činné osoby uvedené v tejto kapitole.“
B. Dohoda medzi Švajčiarskou konfederáciou a Spolkovou republikou Nemecko o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmov a z majetku
13. Dňa 11. augusta 1971 uzatvorili Švajčiarska konfederácia a Spolková republika Nemecko dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia v oblasti daní z príjmov a z majetku (ďalej len „DDZ Nemecko/Švajčiarsko“)(3).
14. Článok 4 DDZ Nemecko/Švajčiarsko stanovuje:
„1. V zmysle tejto dohody výraz ‚rezident zmluvného štátu‘ označuje každú osobu, ktorá podľa právnej úpravy uvedeného štátu podlieha neobmedzenej daňovej povinnosti v tomto štáte.
…“
15. Článok 13 DDZ Nemecko/Švajčiarsko stanovuje:
„1. Zisky zo scudzenia nehnuteľného majetku definovaného v článku 6 ods. 2 sa môžu zdaniť v zmluvnom štáte, v ktorom sa nachádza tento majetok.
2. Zisky zo scudzenia hnuteľného majetku, ktorý je prevádzkovým majetkom stálej prevádzkarne, ktorú má podnik jedného zmluvného štátu v druhom zmluvnom štáte, alebo hnuteľného majetku patriaceho k stálej základni, ktorú osoba majúca bydlisko v jednom zmluvnom štáte má v druhom zmluvnom štáte za účelom výkonu nezávislého povolania, vrátane takých ziskov docielených zo scudzenia takej stálej prevádzkarne (samotnej alebo spolu s celým podnikom) alebo takej stálej základne, sa môžu zdaniť v tomto druhom štáte. …
3. Zisky zo scudzenia majetku, ktorý nie je uvedený v odsekoch 1 a 2, sa môžu zdaniť iba v zmluvnom štáte, ktorého je scudziteľ rezidentom.
4. Bez ohľadu na odsek 3 môžu byť zisky zo scudzenia celku alebo časti podstatnej účasti na spoločnosti zdanené v tom zmluvnom štáte, v ktorom je spoločnosť rezidentom, pokiaľ je scudziteľom fyzická osoba, ktorá je rezidentom v druhom zmluvnom štáte, a
a. ktorá bola počas piatich rokov pred scudzením rezidentom prvého zmluvného štátu v zmysle článku 4, a
b. ktorá v druhom zmluvnom štáte nepodlieha žiadnej dani z kapitálového zisku.
O podstatnú účasť ide vtedy, keď sa scudziteľ priamo alebo nepriamo podieľal na viac ako štvrtine základného imania spoločnosti.
5. Ak zmluvný štát pri odchode fyzickej osoby, ktorá je rezidentom tohto štátu, zdaní zisk z podstatnej účasti na spoločnosti, ktorá je rezidentom tohto štátu, tak druhý štát, keď bude zdaňovať zisk z neskoršieho scudzenia podľa ustanovení odseku 3, predmetný zisk z kapitálového majetku určí zo základu zodpovedajúceho obstarávacím nákladom vo výške sumy, ktorú prvý uvedený štát v čase odchodu považoval za výnos.“
16. Podľa článku 27 DDZ Nemecko/Švajčiarsko:
„1. Príslušné orgány zmluvných štátov si vymieňajú informácie, ktoré sú pravdepodobne relevantné na vykonávanie ustanovení tejto Dohody alebo na uplatňovanie alebo presadzovanie vnútroštátnych právnych predpisov týkajúcich sa daní akéhokoľvek druhu alebo popisu, ktoré sú vyberané v mene zmluvných štátov alebo ich spolkových krajín [‚Länder‘], kantónov, krajov, okresov, obcí alebo združení obcí, pokiaľ zdanenie podľa uvedeného vnútroštátneho práva nie je v rozpore s touto Dohodou. Výmena informácií nie je obmedzená článkami 1 a 2.
…
3. Ustanovenia odsekov 1 a 2 nemožno v žiadnom prípade vykladať v tom zmysle, že ukladajú zmluvnému štátu povinnosť:
a. prijať správne opatrenia, ktoré sú odchýlkou od jeho právnej úpravy alebo správnej praxe, alebo od právnej úpravy či správnej praxe druhého zmluvného štátu;
b. poskytnúť informácie, ktoré by nebolo možné získať na základe jeho právnej úpravy alebo v rámci jeho bežnej správnej praxe, alebo na základe právnej úpravy alebo v rámci bežnej správnej praxe druhého zmluvného štátu;
c. poskytnúť informácie, ktorými by sa sprístupnilo obchodné, priemyselné, profesijné tajomstvo alebo obchodný postup, alebo informácie, ktorých oznámenie by bolo v rozpore s verejným poriadkom.
4. Ak zmluvný štát požiada o informácie podľa tohto článku, druhý zmluvný štát využije právomoci, ktoré má k dispozícii, aby získal požadované informácie, aj keď ich sám na svoje vlastné daňové účely nepotrebuje. Povinnosť uvedená v predchádzajúcej vete podlieha obmedzeniam stanoveným v odseku 3, s výnimkou prípadu, ak tieto obmedzenia zmluvnému štátu bránia v poskytnutí týchto informácií len preto, že na týchto informáciách nemá vnútroštátny záujem.
5. Ustanovenia odseku 3 nemožno v žiadnom prípade vykladať tak, že zmluvnému štátu umožňujú odmietnuť poskytnúť informácie len preto, že ich má banka, iná finančná inštitúcia, splnomocnenec alebo osoba konajúca ako zástupca alebo správca, alebo preto, že sa tieto informácie týkajú vlastníckych práv osoby. Na účely získania informácií uvedených v tomto odseku a bez ohľadu na odsek 3 alebo akékoľvek odporujúce ustanovenie vnútroštátneho práva majú daňové orgány dožiadaného zmluvného štátu, v miere potrebnej na splnenie povinností ustanovených v tomto odseku, procesné právomoci, ktoré im umožnia získať informácie uvedené v tomto odseku.“
C. Nemecké právo
17. Podľa § 1 ods. 1 Einkommenssteuergesetz [zákon o dani z príjmov (BGBl. 2009 I S., s. 3366 a 3862), ďalej len „EStG“] fyzické osoby, ktoré majú bydlisko alebo obvyklý pobyt v tuzemsku, sú daňovníkmi s neobmedzenou daňovou povinnosťou, pokiaľ ide o ich príjmy.
18. Podľa § 17 ods. 1 a ods. 2 EstG:
„1. Medzi príjmy zo samostatne zárobkovej činnosti patrí aj zisk zo scudzenia podielov v kapitálovej spoločnosti, ak sa scudziteľ počas predchádzajúcich piatich rokov – priamo alebo nepriamo – podieľal na základnom imaní spoločnosti vo výške aspoň 1 %. …
2. Za kapitálový zisk v zmysle odseku 1 sa považuje suma, o ktorú cena scudzenia po odpočítaní nákladov na scudzenie prevyšuje obstarávacie náklady. …“
19. Außensteuergesetz (daňový zákon týkajúci sa vzťahov so zahraničím, ďalej len „AStG“) v § 6 stanovuje:
„1. V prípade fyzickej osoby, ktorá bola daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou počas celkovej doby najmenej desiatich rokov podľa § 1 ods. 1 [EStG] a ktorej neobmedzená daňová povinnosť sa premiestnením bydliska alebo obvyklého pobytu skončí, sa na podiely uvedené v § 17 ods. 1 prvej vete [EStG] uplatní § 17 [EStG] v okamihu, keď sa neobmedzená daňová povinnosť skončí, a to aj vtedy, ak nedôjde ku scudzeniu, pokiaľ sú podmienky tohto ustanovenia týkajúce sa podielov inak k uvedenému dňu splnené.
…
4. S výhradou [§ 6] ods. 5 [AStG] sa daň z príjmov splatná podľa [§ 6] ods. 1 [AStG] na žiadosť odloží vo forme splátkového kalendára na viacero splátok v pravidelných intervaloch počas obdobia najviac piatich rokov od prvej splátky pod podmienkou zloženia zábezpeky, pokiaľ by okamžitý výber dane mal pre daňovníka ťažko únosné dôsledky. Tento odklad sa zruší, ak sa počas obdobia odkladu podiely scudzia alebo stanú predmetom tichého vkladu do spoločnosti v zmysle § 17 ods. 1 [EStG], alebo ak nastane jeden z prípadov uvedených v § 17 ods. 4 [EStG]. …
5. Ak je daňovník nachádzajúci sa v situácii uvedenej v [§ 6] ods. 1 prvej vete [AStG] štátnym príslušníkom členského štátu Európskej únie alebo iného štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o Európskom hospodárskom priestore…, a ak po skončení neobmedzenej daňovej povinnosti má daňovú povinnosť v jednom z týchto štátov (hostiteľský štát), ktorá je porovnateľná s neobmedzenou daňovou povinnosťou k nemeckej dani z príjmov, daň splatná podľa [§ 6] ods. 1 [AStG] sa odloží bez úrokov a bez zábezpeky. Toto opatrenie podlieha podmienke, že v oblasti vymáhania daní sa medzi Spolkovou republikou Nemecko a predmetným štátom zaručuje administratívna pomoc a vzájomná súčinnosť. …
Odklad sa musí zrušiť v týchto prípadoch:
1. ak daňovník alebo jeho právny nástupca v zmysle tretej vety bodu 1 podiely scudzí alebo ich vloží ako tichý vklad do spoločnosti v zmysle § 17 ods. 1 prvej vety [EStG], alebo ak nastane jeden z prípadov uvedených v § 17 ods. 4 [EStG];
2. ak sa podiely prevedú na osobu, ktorá nemá neobmedzenú daňovú povinnosť a ktorá v členskom štáte Európskej únie alebo v štáte, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o EHP, nemá daňovú povinnosť, ktorá je porovnateľná s neobmedzenou daňovou povinnosťou k nemeckej dani z príjmov;
3. ak sú podiely predmetom čerpania alebo inej transakcie, ktorá podľa vnútroštátneho práva vedie k zohľadneniu jednotkovej alebo trhovej hodnoty;
4. ak daňovník alebo jeho nástupca v zmysle bodu 1 tretej vety už nemá daňovú povinnosť v zmysle prvej vety z dôvodu, že premiestnil svoje bydlisko alebo obvyklý pobyt.“
III. Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
20. Pán Wächtler je nemeckým štátnym príslušníkom, ktorý spolu s jedným spoločníkom pracuje v oblasti IT poradenstva. Od 1. februára 2008 je konateľom spoločnosti založenej podľa švajčiarskeho práva, MWK‑Consulting GmbH, ktorej sídlo sa nachádza vo Švajčiarsku a v ktorej od jej založenia v júli 2007 vlastní 50 % podiel.
21. Pán Wächtler býval v pohraničnom meste Konstanz (Nemecko), avšak 1. marca 2011 svoje bydlisko presunul do Švajčiarska, aby pri každodennom dochádzaní do práce neprechádzal cez hranice. Podľa § 6 AStG a § 17 EStG vyvolalo premiestnenie jeho bydliska do Švajčiarska zdanenie nerealizovaných kapitálových ziskov z jeho účasti v MWK‑Consulting v rámci dane z príjmu, aj keď k žiadnemu scudzeniu týchto aktív nedošlo.
22. V rámci konania pred podaním žaloby, ktoré sa uskutočnilo na daňovom úrade, pán Wächtler tvrdil, že predmetné zdanenie nebolo v súlade s DVPO, ktorá medzi Úniou a Švajčiarskom zaručuje fyzickým osobám slobodu usadiť sa. Podľa pána Wächtlera by zdanenie nerealizovaných kapitálových ziskov, teda ziskov, ktoré ešte neboli vytvorené, mohlo fyzickú osobu odradiť od presunu jej bydliska do Švajčiarska o to viac, keď chýbajú financie umožňujúce zaplatiť daň, pretože chýba peňažný príjem, ktorý by plynul zo skutočného scudzenia účasti pána Wächtlera v MWK‑Consulting. Okrem toho tvrdil, že zdanenie zisku týmto spôsobom a bez práva na odklad stanoveného v § 6 ods. 5 AStG by išlo nad rámec toho, čo bolo nevyhnutné na zabránenie daňovým únikom.
23. Podľa daňového úradu by malo byť zdaňovanie kapitálových ziskov rovnaké, či už si nemecký daňovník premiestni svoj domicil do iného členského štátu Únie alebo do štátu, na ktorý sa vzťahuje dohoda o EHP. V tejto súvislosti § 6 ods. 5 AStG stanovuje odklad platby dane z kapitálových ziskov, a to bez úroku a bez zloženia zábezpeky, až do skutočného scudzenia týchto aktív, pokiaľ nový štát bydliska poskytuje pomoc a podporu v oblasti vymáhania daňových pohľadávok. Podľa daňového úradu však neexistuje dohoda so Švajčiarskom o podpore v oblasti vymáhania daňových pohľadávok, čo podľa neho odôvodňuje znevýhodnenie daňovníkov, ktorí premiestňujú svoj daňový domicil do tohto štátu. Daňový úrad napokon usúdil, že nedochádza k dvojitému hospodárskemu zdaneniu, pretože Švajčiarsko kapitálové zisky nezdaňuje.
24. Pán Wächtler podal odvolanie na Finanzgericht Baden‑Württemberg (Finančný súd spolkovej krajiny Bádensko‑Württembersko, Nemecko), ktorý má pochybnosti, pokiaľ ide o súlad predmetnej vnútroštátnej právnej úpravy s článkom 21 ods. 1, článkom 45 a článkom 49 ZFEÚ, ako aj s preambulou, článkami 1, 2, 4, 6, 7, 16, 21 a článkom 9 prílohy I DVPO.
25. Finanzgericht Baden‑Württemberg (Finančný súd spolkovej krajiny Bádensko‑Württembersko) tak rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Majú sa ustanovenia [DVPO], najmä jej preambula, ako aj články 1, 2, 4, 6, 7, 16 a 21 a článok 9 jej prílohy I, vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá na účely zabránenia akejkoľvek strate v oblasti daní stanovuje, že sa (bez odkladu) zdania skryté, ešte nerealizované, kapitálové zisky vyplývajúce z práv v spoločnosti, ak štátny príslušník členského štátu, ktorý v tomto štáte pôvodne podliehal neobmedzenej daňovej povinnosti, nepremiestni svoje bydlisko z tohto štátu do iného členského štátu Európskej únie alebo do štátu, ktorý je stranou dohody o Európskom hospodárskom priestore, ale do Švajčiarska?“
IV. Konanie pred Súdnym dvorom
26. Tento návrh na začatie prejudiciálneho konania bol podaný na Súdny dvor 4. októbra 2017. Písomné pripomienky predložili pán Wächtler, nemecká, španielska a rakúska vláda, ako aj Európska komisia.
27. Súdny dvor požiadal 31. mája 2018 Komisiu, aby do 15. júna 2018 predložila všetky dokumenty týkajúce sa prípravných prác k DVPO, ako aj akékoľvek ďalšie skutočnosti týkajúce sa rokovania o DVPO na preukázanie zmyslu, ktorý chceli jej zmluvné strany prisúdiť pojmu usadenie sa použitému v jej článku 1 písm. a), a to najmä po skončení prechodného obdobia stanoveného v jej článku 10. Komisia vyhovela tejto žiadosti v lehote stanovenej Súdnym dvorom.
28. Pojednávanie, na ktorom pán Wächtler, nemecká a španielska vláda, ako aj Komisia predniesli svoje ústne pripomienky, sa konalo 2. júla 2018.
V. Analýza
29. Svojou prejudiciálnou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa majú články 1, 2, 4, 6, 7, 16 a 21, ako aj článok 9 prílohy I DVPO vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje zdanenie (bez odkladu) ešte nerealizovaných ziskov z práv v spoločnosti, keď štátny príslušník uvedeného členského štátu, najprv daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou v uvedenom členskom štáte, premiestni svoje bydlisko z uvedeného štátu do Švajčiarska, zatiaľ čo pri premiestnení bydliska do iného členského štátu Únie alebo do členského štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP, sa platba dane z takýchto kapitálových ziskov bezúročne a bez zloženia zábezpeky odloží, pokiaľ sa medzi Nemeckom a týmto štátom zaručuje vzájomná pomoc a podpora v oblasti vymáhania daní.
A. Zhrnutie pripomienok účastníkov konania
30. Pán Wächtler sa domnieva, že DVPO mu priznáva právo usadiť sa, ktoré je porovnateľné s právom zaručeným v rámci Únie podľa článku 49 ZFEÚ. Na základe toho tvrdí, že zdanenie skrytých, ešte nerealizovaných, ziskov bez možnosti odkladu dane nie je zlučiteľné s judikatúrou Súdneho dvora v tejto oblasti.
31. Komisia v tom istom duchu zastáva názor, že pán Wächtler je samostatne zárobkovo činná osoba v zmysle článku 12 prílohy I DVPO, a že daň, ktorá mu bola uložená, preto predstavuje neprimeranú prekážku práva usadiť sa, ktoré mu priznáva uvedené ustanovenie.
32. Naproti tomu sa nemecká vláda, ktorú podporujú španielska a rakúska vláda, domnieva, že DVPO rozširuje slobodu usadiť sa zavedenú Zmluvou o FEÚ na vzťahy medzi Úniou a Švajčiarskou konfederáciou len čiastočne a obmedzene, podľa osobitných podmienok DVPO.
33. V tejto súvislosti zastáva názor, že založenie a riadenie švajčiarskeho podniku pánom Wächtlerom nepatrí do rozsahu pôsobnosti DVPO, pretože táto činnosť nie je samostatnou zárobkovou činnosťou v zmysle článku 12 prílohy I DVPO.
34. Okrem toho podľa nemeckej vlády zdanenie, o ktoré ide vo veci samej, neporušilo ani práva, ktoré DVPO priznáva pánovi Wächtlerovi v jeho postavení zamestnanca.
B. Osobná pôsobnosť DVPO: Je pán Wächtler zamestnancom alebo samostatne zárobkovo činnou osobou?
35. Článok 1 písm. a) DVPO priznáva občanom Únie a Švajčiarska právo na vstup, pobyt, prístup k závislej ekonomickej činnosti, právo usadiť sa ako samostatne zárobkovo činná osoba a právo zdržiavať sa na území zmluvných strán.
36. Treba preto preskúmať, či pán Wächtler patrí do rozsahu osobnej pôsobnosti DVPO ako zamestnanec alebo ako samostatne zárobkovo činná osoba.(4)
37. Podľa vnútroštátneho súdu by sa jeho profesijná činnosť mala označiť za zamestnanie, pretože pán Wächtler dostáva ako konateľ spoločnosti odmenu.
38. S touto premisou nesúhlasím. Naopak, rovnako ako rakúska vláda a Komisia sa domnievam, že pán Wächtler nie je napriek vyplácaniu odmeny za jeho služby konateľa vo vzťahu podriadenosti, ktorý je charakteristický pre pracovnoprávne vzťahy zamestnancov.(5)
39. Ako totiž vyplýva z návrhu na začatie prejudiciálneho konania, pán Wächtler je samostatným podnikateľom v oblasti IT poradenstva. Skutočnosť, že založením spoločnosti sa rozhodol dať svojej ekonomickej činnosti štruktúru a vyplácať si za svoje služby riadenia tejto spoločnosti odmenu, nič nemení na tom, že je spoločníkom s 50 % podielom na základnom imaní tejto spoločnosti, a teda nie je voči nej vo vzťahu podriadenosti.(6)
40. Navyše nemecká právna úprava, o ktorú ide vo veci samej, na základe ktorej nemecký daňový úrad zdanil nerealizované zisky týkajúce sa jeho účasti na spoločnosti, sa na neho nevzťahuje ako na zamestnanca, ale ako na spoločníka tejto spoločnosti.
41. Podľa nemeckej vlády, ktorú podporujú španielska a rakúska vláda, však správa podielov vlastnených v spoločnosti nepatrí pod pojem „činnosť ako samostatne zárobkovo činná osoba“ v zmysle článku 12 ods. 1 prílohy I DVPO.
42. Nemecká vláda sa v tejto súvislosti odvoláva na body 67 až 71 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), podľa ktorého, ako to vyplýva z článku 49 druhého odseku ZFEÚ, je založenie a riadenie podnikov odlišné od samostatnej zárobkovej činnosti, a ani z kontextu ani z účelu DVPO nemožno vyvodiť záver, že zmluvné strany tejto dohody by chceli, aby mal pojem „samostatne zárobkovo činná osoba“ iný než svoj obvyklý význam, t. j. význam samostatnej zárobkovej činnosti.(7)
43. Zastávam názor, že toto tvrdenie je neúčinné, pretože činnosť, ktorú vykonáva pán Wächtler vo Švajčiarsku, nie je činnosťou správy podielov ako v prípade pána Christiana Picarta. Na rozdiel od neho pán Wächtler nie je investorom alebo obyčajným pasívnym vlastníkom podielov, ale samostatným podnikateľom, ktorého podnikateľská činnosť spočíva v poskytovaní IT poradenstva prostredníctvom spoločnosti.
44. Toto posúdenie je podložené výkladom DVPO v súlade s pravidlom medzinárodného obyčajového práva zakotveným v článku 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve(8), ktorým sú viazané inštitúcie Únie a ktorý je súčasťou právneho poriadku Únie.(9) Podľa tohto pravidla sa medzinárodná zmluva musí vykladať v dobrej viere, v súlade s obvyklým významom, ktorý sa jej výrazom dáva v ich celkovej súvislosti, a takisto s prihliadnutím na jej predmet a účel.(10) Navyše podľa tohto ustanovenia sa výraz bude chápať v osobitnom zmysle, ak sa potvrdí, že to bolo úmyslom strán.(11)
45. Hoci podľa článku 12 ods. 1 prílohy I DVPO je samostatne zárobkovo činnou osobou „štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má záujem pracovať a žiť na území druhej zmluvnej strany, aby vykonával činnosť ako samostatne zárobkovo činná osoba“, z preambuly a tiež z článku 1 písm. a) a článku 16 ods. 2 DVPO vyplýva, že jej „cieľom je realizácia voľného pohybu osôb, teda štátnych príslušníkov Únie a štátnych príslušníkov Švajčiarskej konfederácie, na území zmluvných strán tejto dohody, opierajúc sa o ustanovenia, ktoré sa uplatňujú v Únii a ktorých znenie sa má vykladať v súlade s judikatúrou Súdneho dvora“.(12)
46. V súvislosti s článkom 49 ZFEÚ Súdny dvor, skôr ako bola podpísaná DVPO, konštatoval, že pojem „samostatná zárobková činnosť“ treba chápať tak, že zahŕňa činnosti fyzickej osoby, ktorá pôsobí ako konateľ spoločnosti, v ktorej je jediným spoločníkom, alebo ako konateľ spoločnosti, v ktorej nevlastní žiadne podiely.(13) Nevidím žiaden dôvod odchýliť sa od tejto koncepcie pri činnostiach pána Wächtlera, ktorý je konateľom spoločnosti MWK‑Consulting a vlastní 50 % jej podielov.
47. Navyše opačný výklad, podľa ktorého by bol pán Wächtler vylúčený z pojmu „samostatne zárobkovo činná osoba“, a teda z rozsahu pôsobnosti DVPO, by jednak nebol zlučiteľný s jej predmetom a cieľom a jednak by nebol v dobrej viere, pretože by ju zbavoval jej potrebného účinku.
48. DVPO totiž tým, že na jednej strane rozlišuje zamestnancov(14), samostatne zárobkovo činné osoby(15), osoby poskytujúce služby(16) a osoby bez ekonomickej činnosti(17), a na druhej strane klasifikuje osoby v každej z týchto veľkých kategórií(18), sleduje zámer, aby sa na všetky uvedené kategórie fyzických osôb vzťahovala sloboda pohybu osôb a sloboda usadenia sa podľa práva Únie. Tým, že by sa pánovi Wächtlerovi odmietlo priznať postavenie samostatne zárobkovo činnej osoby, by ho vylúčilo z týchto štyroch kategórií osôb, ktoré sú uvedené v DVPO.
49. Tento výklad potvrdzujú dokumenty k rokovaniam o DVPO, ktoré Komisia predložila na žiadosť Súdneho dvora.
50. Pokiaľ ide o Švajčiarsku konfederáciu, z jej návrhu dohody z 21. apríla 1995 totiž vyplýva, že táto dohoda sa mala vzťahovať na všetky ziskové činnosti a štátnym príslušníkom všetkých zmluvných strán mala priznávať právo vykonávať takúto činnosť na území druhej zmluvnej strany. Tieto ziskové činnosti boli rozdelené len na činnosti zamestnancov a samostatne zárobkovo činných osôb, hoci na začiatku rokovaní bol švajčiarsky prístup ešte podrobnejší a rozlišoval medzi sezónnymi pracovníkmi, cezhraničnými pracovníkmi, inými zamestnancami, samostatne zárobkovo činnými osobami, osobami poskytujúcimi služby a osobami, ktoré nie sú zárobkovo činné, pričom Únia toto rozlíšenie akceptovala len ako „bod na zamyslenie“.(19)
51. Pokiaľ ide o Úniu a jej členské štáty, Rada 31. októbra 1994 prijala mandát na rokovanie o dvojstrannej dohode so Švajčiarskom o voľnom pohybe osôb, v ktorom sa uvádzalo, že daná dohoda mala zabezpečiť úplné uplatňovanie acquis communautaire v predmetnej oblasti, najmä vrátane voľného pohybu pracovníkov a práva na usadenie sa.
52. Je pravda, že počas rokovaní bol pojem „zisková činnosť“ postupne nahradený pojmami „závislá zárobková činnosť a samostatná zárobková činnosť“,(20) až sa napokon dospelo k pojmom „prác[a] ako zamestnaná osoba“ a „právo… usadenia sa ako samostatne zárobkovo činné osoby“, uvedeným v článku 1 písm. a) DVPO.
53. Navyše pôvodnú definíciu, podľa ktorej bol samostatne zárobkovo činnou osobou „štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má záujem pracovať a žiť na území druhej zmluvnej strany, aby vykonával samostatnú činnosť“,(21) nahradil „štátny príslušník zmluvnej strany, ktorý má záujem pracovať a žiť na území druhej zmluvnej strany, aby vykonával činnosť ako samostatne zárobkovo činná osoba“,(22) a táto definícia bola v konečnom dôsledku ponechaná v článku 12 ods. 1 prílohy I DVPO.
54. Podľa môjho názoru tieto skutočnosti preukazujú, že aj keď samostatnú činnosť definovali ako samostatnú zárobkovú činnosť, spoločným zámerom zmluvných strán bolo pokryť, s výnimkou osôb poskytujúcich služby, všetky zárobkové alebo ziskové činnosti fyzických osôb, ktoré nepatrili pod pojem „zamestnaná osoba“, a preto boli pojmy „samostatná činnosť“ nahradené pojmami „samostatná zárobková činnosť“. V uvedenom zmysle by dokonca aj investor patril do rozsahu pôsobnosti DVPO ako osoba vykonávajúca samostatnú zárobkovú činnosť.
55. Nie je teda prekvapujúce, že pri predložení DVPO švajčiarskemu Federálnemu zhromaždeniu Federálna rada opísala obsah tejto dohody, pokiaľ ide o samostatne zárobkovo činné osoby, odkazom na právo Únie takto:
„Zásady voľného pohybu osôb – ako sa už uplatňujú v rámci [Únie] – budú v zásade po skončení prechodného obdobia vo Švajčiarsku platiť rovnako…
Voľný pohyb osôb – ktorý je už definovaný v článkoch 48 [a nasl.] [Zmluvy o] EHS – zahŕňa tak zamestnancov, ako aj samostatne zárobkovo činné osoby; inými slovami, všetci štátni príslušníci EÚ si môžu slobodne zvoliť ich miesto výkonu práce a pobytu v rámci Únie a majú rovnaké práva ako tuzemskí štátni príslušníci. Právo na pobyt je však podmienené výkonom závislej alebo samostatnej ziskovej činnosti…
…
V rámci acquis communautaire majú samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré sa usadia v členskom štáte alebo poskytujú cezhraničné služby, takisto právo na voľný pohyb. Sloboda usadiť sa zahŕňa právo začať a vykonávať samostatnú ziskovú činnosť, zakladať a riadiť podniky za podmienok, ktoré právne predpisy štátu, v ktorom dochádza k usadeniu sa, stanovujú pre vlastných štátnych príslušníkov. Samostatne zárobkovo činné osoby majú rovnako ako zamestnanci právo na zlúčenie rodiny.
…“(23)
56. Napokon, ak by zmluvné strany chceli vylúčiť určité samostatne zárobkovo činné osoby z rozsahu pôsobnosti DVPO na základe ich činností alebo spôsobu ich organizácie, myslím, že vzhľadom na veľmi široko formulovanú pozíciu zmluvných strán na začiatku rokovaní by bolo z dokumentov predložených Komisiou zjavné, že v určitom okamihu sa prístup stal reštriktívnejším. V predložených dokumentoch však takáto stopa neexistuje.
57. Preto sa domnievam, že pán Wächtler patrí do rozsahu pôsobnosti DVPO ako samostatne zárobkovo činná osoba.
C. O existencii obmedzenia práva usadiť sa, ktoré DVPO priznáva samostatne zárobkovo činným osobám
58. Podľa článku 1 písm. a) DVPO je jedným z cieľov DVPO udeliť právo usadiť sa ako samostatne zárobkovo činná osoba štátnym príslušníkom členských štátov Únie a Švajčiarska. Článok 4 DVPO stanovuje, že podmienky výkonu tohto práva sú stanovené v prílohe I uvedenej dohody.
59. Článok 2 ods. 1 prvý odsek prílohy I DVPO priznáva štátnym príslušníkom jednej zmluvnej strany právo zdržiavať sa na území druhej zmluvnej strany a vykonávať tam ekonomické činnosti podľa postupov uvedených v kapitole III DVPO, pokiaľ ide o samostatne zárobkovo činné osoby.
60. Článok 15 prílohy I DVPO stanovuje, že pokiaľ ide o prístup k samostatne zárobkovej činnosti a vykonávanie takejto činnosti, samostatne zárobkovo činnej osobe sa nesmie udeliť menej priaznivé zaobchádzanie v hostiteľskej krajine, ako je priznané štátnym príslušníkom, a že ustanovenia článku 9 uvedenej prílohy sa uplatňujú mutatis mutandis na samostatne zárobkovo činné osoby. Podľa odseku 2 uvedeného článku má samostatne zárobkovo činná osoba v hostiteľskej krajine rovnaké daňové výhody ako samostatne zárobkovo činné osoby, ktoré v tejto krajine vykonávajú svoju zárobkovú činnosť a súčasne v nej majú bydlisko.(24)
61. Otázkou teda je, či DVPO v zásade zakazuje akékoľvek obmedzenie slobody samostatne zárobkovo činných osôb usadiť sa vrátane obmedzení zavedených krajinou pôvodu, hoci hmotnoprávne ustanovenia DVPO, predovšetkým článok 9 ods. 2 jej prílohy I a článok 15 ods. 1 uvedenej prílohy, sa výslovne vzťahujú len na hostiteľskú krajinu.
62. Na úvod je potrebné poznamenať, že ako už Súdny dvor pripomenul, z preambuly, článku 1 písm. a) a článku 16 ods. 2 DVPO vyplýva, že „jej cieľom je realizácia voľného pohybu osôb, teda štátnych príslušníkov Únie a štátnych príslušníkov Švajčiarskej konfederácie, na území zmluvných strán tejto dohody, opierajúc sa o ustanovenia, ktoré sa uplatňujú v Únii a ktorých znenie sa má vykladať v súlade s judikatúrou Súdneho dvora“.(25)
63. Ak teda výklad ustanovení práva Únie týkajúci sa vnútorného trhu Únie nemožno automaticky použiť na výklad DVPO, je to z dôvodu výhrady výslovných ustanovení, ktoré na tento účel stanovuje táto samotná dohoda,(26) ako to je v prípade článku 16 ods. 2, ktorý vyžaduje, aby sa pojem „právo usadiť sa“, na ktorý odkazuje DVPO vo svojom článku 1 ods. a), vykladal podľa judikatúry Súdneho dvora pred dátumom podpísania uvedenej dohody.
64. Súdny dvor už pritom v roku 1988 v súvislosti s ustanoveniami Zmluvy o EHS zaručujúcimi slobodu usadiť sa rozhodol, že „hoci cieľom ustanovení týkajúcich sa slobody usadiť sa je podľa ich znenia zabezpečiť zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov, tieto ustanovenia bránia aj tomu, aby štát pôvodu zasahoval do usadenia niektorého z jeho štátnych príslušníkov… v inom členskom štáte“.(27)
65. Tým, že DVPO dali za cieľ, okrem iného, aby zaručila právo usadiť sa ako samostatne zárobkovo činná osoba, si boli zmluvné strany veľmi dobre vedomé toho, že toto právo priznávalo práva tak vo vzťahu k hostiteľskému štátu, ako aj vo vzťahu ku krajine pôvodu, a práva priznané touto dohodou neobmedzili výslovne len na vzťah s hostiteľskou krajinou.
66. Z výkladu DVPO v súlade s článkom 31 Viedenského dohovoru o zmluvnom práve, teda z výkladu v dobrej viere, ktorý zohľadňuje nielen obvyklý význam, ktorý treba prisúdiť pojmom vyplývajúcim z DVPO v ich kontexte, ale aj z predmetu a účelu DVPO, v tomto zmysle vyplýva záver, že krajina pôvodu nemôže prijať reštriktívne opatrenia, ktorých účinkom je odradiť od uplatnenia práva usadiť sa. Takéto opatrenia by totiž boli zjavne odporovali „samotnému duchu“(28) DVPO.
67. Skutočne „[sloboda pohybu osôb zavedená DVPO] by bola porušená, ak by bol štátny príslušník zmluvnej strany znevýhodnený v krajine svojho pôvodu len z dôvodu, že uplatnil svoje právo na voľný pohyb.“(29) Ak toto platí pre osobu, ktorá sa do svojej krajiny pôvodu vracia po tom, ako si toto právo uplatnila, o to viac to platí pre osobu, ktorá má v úmysle si toto právo uplatniť pri usadení sa v inom štáte, no štát jej pôvodu jej v tom bráni.
68. Preto sa na zásadu rovnosti zaobchádzania stanovenú vo viacerých ustanoveniach DVPO, najmä v článku 9 ods. 2 jej prílohy I, ktorý odkazuje na článok 15 ods. 2 uvedenej prílohy, môže odvolávať aj samostatne zárobkovo činná osoba, ktorá je štátnym príslušníkom zmluvnej strany, vo vzťahu k jej štátu pôvodu.(30)
69. Treba preto overiť, či bol pán Wächtler pri uplatnení svojho práva usadiť sa vo Švajčiarsku ako samostatne zárobkovo činná osoba daňovo znevýhodnený v porovnaní s ostatnými štátnymi príslušníkmi s bydliskom v Nemecku, ktorí sú síce samostatne zárobkovo činnými osobami a vlastníkmi podielov vo švajčiarskych spoločnostiach, ale na rozdiel od neho nepremiestnili svoje bydlisko mimo nemecké územie alebo ho premiestnili do iného členského štátu Únie alebo štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP.
70. Judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa zdaňovania nerealizovaných ziskov v prípadoch, keď daňovník premiestni svoj domicil mimo krajiny svojho bydliska, pochádza z obdobia po podpísaní DVPO.(31)
71. Pokiaľ ide o uvedenú neskoršiu judikatúru Súdneho dvora, článok 16 ods. 2 DVPO stanovuje, že táto judikatúra sa bude Švajčiarsku oznamovať a že jej dosah určí zmiešaný výbor. Uvedený výbor však v súvislosti s touto judikatúrou žiadnu iniciatívu nevyvinul.
72. Rovnako ako Komisia sa domnievam, že keďže DVPO odkazuje na pojmy práva Únie, túto relevantnú judikatúru Súdneho dvora, ktorá je z obdobia po podpísaní tejto zmluvy, treba zohľadniť, ak sa neodchyľuje od zásad, ktoré boli v judikatúre existujúcej ku dňu podpisu DVPO už stanovené.
73. Podľa môjho názoru rozsudok z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), túto podmienku spĺňa.
74. Nič v tomto rozsudku totiž nenaznačuje zásadný zvrat v judikatúre Súdneho dvora, práve naopak, ako tvrdí Komisia v bode 40 svojich písomných pripomienok, uvedený rozsudok je založený na zásadách, ktoré boli v judikatúre Súdneho dvora rozvinuté už pred rokom 1999. Navyše Francúzska republika, žalovaná v konaní v predmetnej veci, nespochybnila ani uplatniteľnosť slobody usadiť sa vo vzťahu ku krajine pôvodu ani existenciu obmedzenia, ale svoju analýzu sústredila na možné zdôvodnenia obmedzenia tejto slobody.(32) Okrem toho bola vec pridelená komore zloženej z troch sudcov, čo znamená, že nepredstavovala otázku takého významu, že by si zasluhovala pozornosť širšieho zloženia. Napokon generálny advokát Mischo vo svojich návrhoch(33) dospel k rovnakému záveru ako Súdny dvor, čo takisto poukazuje na to, že riešenie poskytnuté Súdnym dvorom nebolo prekvapujúce.
75. Aj keď je neskoršia judikatúra Súdneho dvora týkajúca sa zdanenia nerealizovaných ziskov(34) jednoznačnejšia, pokiaľ ide o odôvodnenie, nedošlo v nej k zmene pri konštatovaní existencie obmedzenia základnej slobody pohybu.
76. V prejednávanej veci existujú dva rozdiely v zaobchádzaní s nemeckými daňovníkmi, ktorí vlastnia podiely vo švajčiarskych spoločnostiach a ktorí presunú svoj domicil do Švajčiarska, pričom prvý rozdiel sa týka ich porovnania s nemeckými daňovníkmi, ktorí vlastnia podobné podiely, ale svoj domicil si ponechajú v Nemecku, a druhý sa týka ich porovnania s nemeckými daňovníkmi, ktorí takisto vlastnia podobné podiely, ale svoj domicil presunú do iného členského štátu alebo do štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP.
77. V prvom prípade sú kapitálové zisky zdaniteľné až v okamihu ich vytvorenia, teda pri scudzení aktív.(35) Tento rozdiel v zaobchádzaní však nie je zahrnutý v prejudiciálnej otázke položenej vnútroštátnym súdom, ktorý sa naopak zameriava na ten druhý prípad, pri ktorom sa platba dane z kapitálových ziskov bezúročne a bez zloženia zábezpeky odkladá až do scudzenia aktív za predpokladu, že daňovník má v hostiteľskom štáte daňovú povinnosť, ktorá je porovnateľná s neobmedzenou daňovou povinnosťou k nemeckej dani z príjmov, a že medzi Spolkovou republikou Nemecko a týmto štátom sa zaručujú administratívna pomoc a vzájomná súčinnosť v oblasti vymáhania daní,(36) zatiaľ čo takýto odklad sa neposkytuje v prípade premiestnenia bydliska do iného štátu, než sú štáty uvedené v § 6 ods. 5 AStG, čo spôsobuje prinajmenšom finančné znevýhodnenie.(37)
78. V tejto súvislosti taká vnútroštátna právna úprava, akou je nemecká právna úprava vo veci samej, ktorá pri premiestnení domicilu daňovníka stanovuje okamžité zdanenie ešte nerealizovaných kapitálových ziskov, má na daňovníkov, ktorí sa chcú usadiť vo Švajčiarsku, odradzujúci účinok, a teda predstavuje obmedzenie práva usadiť sa, ktoré im priznáva DVPO.(38)
D. O odôvodnení obmedzenia práva usadiť sa, ktoré DVPO priznáva samostatne zárobkovo činným osobám
1. O porovnateľnosti objektívnych situácií daňovníkov v závislosti od miesta ich bydliska
79. Článok 21 ods. 2 DVPO stanovuje, že žiadne z jej ustanovení sa nesmie vykladať tak, aby sa zmluvným stranám pri uplatňovaní príslušných ustanovení ich daňových právnych predpisov zabránilo rozlišovať medzi daňovníkmi, ktorých situácie nie sú porovnateľné, najmä pokiaľ ide o miesto ich bydliska.(39)
80. Pokiaľ ide o zdaňovanie nerealizovaných kapitálových ziskov, Súdny dvor sa doteraz zaoberal len otázkou porovnateľnosti situácie daňovníka, ktorý svoje bydlisko premiestni z jedného členského štátu do druhého, a daňovníka, ktorý si ho ponechá v prvom členskom štáte, a to pokiaľ ide o kapitálové zisky vytvorené na území tohto prvého štátu pred premiestnením bydliska.
81. Podľa Súdneho dvora „pokiaľ totiž ide o zdanenie kapitálových ziskov z aktív, ktoré vznikli v prvom členskom štáte pred premiestnením [bydliska], je vzhľadom na právnu úpravu členského štátu, ktorej účelom je zdaniť kapitálové zisky dosiahnuté na jeho území, situácia [daňovníka], ktor[ý] premiestňuje svoje [bydlisko] do iného členského štátu, podobná situácii [daňovníka], ktor[ý] svoje sídlo v tomto členskom štáte ponecháva.“(40)
82. Je preto potrebné preskúmať, či to isté platí aj v prípade daňovníkov, ktorí svoje bydlisko premiestnia z členského štátu do Švajčiarska, ale vo vzťahu ku kapitálovým ziskom vytvoreným na švajčiarskom území pred premiestnením bydliska,(41) teda keď sa neporovnáva s daňovníkom, ktorý svoje bydlisko ponechá v členskom štáte zdanenia, ale s daňovníkom, ktorý ho premiestni do iného členského štátu Únie alebo do štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP.
83. Podľa môjho názoru problém, ktorý predstavuje predmetná vnútroštátna úprava vo veci samej, nesúvisí s miestom, ale s okamihom vytvorenia kapitálových ziskov.
84. Zdanenie predmetných nerealizovaných ziskov sa totiž nespája so skutočnosťou, že boli vytvorené na území Spolkovej republiky Nemecko (čo nie je tento prípad), ale spája sa s tým, že k ich vytvoreniu došlo v okamihu, keď bol pán Wächtler ako nemecký rezident daňovníkom tohto štátu s neobmedzenou daňovou povinnosťou, teda daňovou povinnosťou zo všetkých jeho príjmov bez ohľadu na ich pôvod.
85. To vyplýva zo znenia článku 13 ods. 3 DDZ Nemecko/Švajčiarsko(42) v spojení so znením § 6 ods. 1 prvej vety AStG.
86. Článok 13 ods. 3 DDZ Nemecko/Švajčiarsko totiž dáva štátu, v ktorom má scudziteľ bydlisko, v tomto prípade Nemecku, právomoc zdaniť kapitálové zisky súvisiace s majetkovou účasťou v spoločnosti, pretože okamihom, ktorý je podľa § 6 ods. 1 prvej vety AStG(43) rozhodujúcim pre zdanenie kapitálových ziskov, je okamih opustenia nemeckého bydliska. Práve v tomto okamihu nastáva zánik neobmedzenej daňovej povinnosti v Nemecku.
87. Preto v oboch prípadoch, t. j. v prípade nemeckého daňovníka vlastniaceho švajčiarske podiely, ktorý svoje bydlisko premiestni z Nemecka do Švajčiarska, a v prípade nemeckého daňovníka vlastniaceho rovnaké podiely, ktorý svoje bydlisko premiestni z Nemecka do iného členského štátu Európskej únie alebo do štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP, Spolková republika Nemecko svoju daňovú právomoc vykonáva na rovnakom základe, a síce na základe § 6 ods. 1 prvej vety AStG, a z tých istých kapitálových ziskov ukladá rovnakú daň vypočítanú rovnakým spôsobom.
88. Domnievam sa teda, že za týchto okolností sú situácie v týchto dvoch prípadoch daňovníkov objektívne porovnateľné, a to bez ohľadu na miesto, kde boli kapitálové zisky vytvorené.(44)
2. O naliehavých dôvodoch všeobecného záujmu
89. Článok 21 ods. 3 DVPO stanovuje, že jej ustanovenia nezabraňujú tomu, aby sa prijali alebo uplatňovali opatrenia na zabezpečenie uvalenia, platby a účinného vymáhania daní alebo na zabránenie daňovým únikom podľa vnútroštátnych daňových predpisov zmluvnej strany, alebo dohôd zameraných na zamedzenie dvojitému zdaneniu uzatvorených medzi Švajčiarskom a členskými štátmi alebo podľa akýchkoľvek iných daňových dojednaní.
90. Toto ustanovenie zmluvným stranám povoľuje zaviesť obmedzenia práva usadiť sa, ktorých účelom je zabezpečiť uvalenie, platbu a účinné vymáhanie daní alebo zabrániť daňovým únikom. Takéto obmedzenie však možno pripustiť len vtedy, ak je spôsobilé zaručiť uskutočnenie predmetného cieľa a nepresahuje rámec toho, čo je na dosiahnutie tohto cieľa potrebné.(45)
91. V tejto súvislosti španielska a rakúska vláda tvrdia, že predmetné obmedzenie možno odôvodniť potrebou zachovať vyvážené rozdelenie daňových právomocí medzi členskými štátmi. Pokiaľ ide o nemeckú vládu, tá zastáva názor, že toto obmedzenie možno odôvodniť potrebou zaručiť účinnosť vymáhania dane.
a) Potreba zachovať vyvážené rozdelenie daňových právomocí
92. Pokiaľ ide o toto odôvodnenie a bez ohľadu na to, či by bolo uvedenie tohto odôvodnenia v súlade s článkom 16 ods. 2 DVPO,(46) Spolkovej republike Nemecko nič nebráni, aby svoju daňovú právomoc uplatnila na nerealizované kapitálové zisky z podielov v spoločnosti založenej podľa švajčiarskeho práva, ktoré boli vytvorené v období, keď bol príjemca týchto kapitálových ziskov rezidentom Nemecka a mal tam neobmedzenú daňovú povinnosť k dani z príjmov.
93. Okrem toho vyvážené rozdelenie daňových právomocí nemôže odôvodniť rozdielne zaobchádzanie pri zdaňovaní kapitálových ziskov medzi daňovníkmi, ktorí svoje bydlisko presunú do iného štátu, a tými, ktorí ho ponechajú v štáte zdanenia.
94. Súdny dvor totiž rozhodol, že zdanenie kapitálových ziskov v okamihu premiestnenia bydliska bolo vhodné na zaručenie vyváženého rozdelenia daňových právomocí, pretože jeho účelom bolo zdaniť v členskom štáte pôvodu nerealizované kapitálové zisky dosiahnuté v rámci daňovej právomoci tohto členského štátu pred premiestnením tohto bydliska, zatiaľ čo kapitálové zisky realizované po tomto premiestnení sa zdaňujú výlučne v hostiteľskom členskom štáte, kde sa dosiahli.(47)
95. V prejednávanej veci však existuje rozdiel v zaobchádzaní pri zdaňovaní kapitálových ziskov u daňovníkov, ktorí svoje bydlisko presunú z Nemecka do zahraničia, a to v závislosti od postavenia štátu destinácie ako členského štátu alebo štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP, na jednej strane alebo tretej krajiny na strane druhej.
b) Potreba zaručiť účinnosť vymáhania dane
96. Toto odôvodnenie stanovené v článku 21 ods. 3 DVPO je jediným dôvodom, na ktorý sa odvoláva nemecká vláda.
97. V tejto súvislosti Súdny dvor rozhodol, že od okamihu, keď sa daň z kapitálových ziskov stanoví s konečnou platnosťou pri presune bydliska daňovníka do zahraničia, pomoc, ktorú bude potrebovať štát zdanenia od hostiteľského štátu, sa nebude týkať správneho vymerania dane, ale výlučne jej vymáhania.(48)
98. Táto pomoc bola zaručená medzi členskými štátmi v čase skutkových okolností vo veci samej smernicou Rady 2008/55/ES z 26. mája 2008 o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok týkajúcich sa určitých poplatkov, odvodov, daní a ďalších opatrení(49), ktorá bola následne zrušená a nahradená smernicou Rady 2010/24/EÚ zo 16. marca 2010 o vzájomnej pomoci pri vymáhaní pohľadávok vyplývajúcich z daní, poplatkov a ďalších opatrení(50).
99. Vzhľadom na existenciu tejto pomoci medzi členskými štátmi, pokiaľ ide o vymáhanie dane z kapitálových ziskov, Súdny dvor konštatoval, že „[riziko, že sa táto daň nevymôže], môže dotknutý členský štát zohľadniť v rámci svojej vnútroštátnej právnej úpravy uplatniteľnej na odklad zaplatenia daňových dlhov zavedením takého opatrenia, akým je zriadenie finančnej zábezpeky“.(51)
100. V prejednávanej veci nemecká vláda správne poukazuje na to, že medzi Nemeckom a Švajčiarskom neexistuje mechanizmus vzájomnej pomoci pri vymáhaní daní.
101. Na jednej strane totiž smernice 2008/55 a 2010/24 nie sú uplatniteľné na vzťahy medzi Nemeckom a Švajčiarskom a na druhej strane článok 27 DDZ Nemecko/Švajčiarsko stanovuje vzájomnú pomoc len pri výmene informácií, čo vylučuje vymáhanie daní.
102. Navyše, aj keď po tom, čo nastali sporné skutkové okolnosti, už Nemecko a Švajčiarsko ratifikovali dohodu o vzájomnej administratívnej pomoci v daňových záležitostiach, ktorá bola podpísaná v Štrasburgu 25. januára 1988(52), tieto štáty vylúčili uplatnenie článkov 11 až 16 tohto dohovoru týkajúce sa pomoci v oblasti vymáhania daní výhradou zaznamenanou v ich ratifikačnej listine.
103. Hoci vnútroštátnou právnou úpravou dotknutou vo veci samej možno dosiahnuť cieľ spočívajúci v zabezpečení účinnosti vymáhania daní, zdá sa mi, že táto úprava ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie tohto cieľa.
104. Predmetný rozdiel v zaobchádzaní vo veci samej totiž vyplýva z odmietnutia odložiť platbu dane z kapitálových ziskov až do okamihu scudzenia s nimi súvisiacich aktív, čo je výhoda, ktorá sa priznáva nemeckým daňovníkom, ktorí svoje bydlisko presunú z Nemecka do iného členského štátu alebo do štátu, na ktorý sa vzťahuje Dohoda o EHP.
105. Hoci je potrebné zaručiť účinnosť vymoženia daní, Spolkovej republike Nemecko nič nebráni, v prípade, že medzi ňou a hostiteľskou krajinou neexistuje mechanizmus vzájomnej pomoci v tejto oblasti, aby od daňovníka vyžadovala zriadenie finančnej zábezpeky, čo je opatrenie, ktoré podľa Súdneho dvora môže znížiť nevymožiteľnosť dane.(53)
106. Okamžitá platba dane z kapitálových ziskov by totiž mohla daňovníkovi spôsobiť vážne ťažkosti, pokiaľ ide o likvidné prostriedky, a prinútiť ho predať predmetné aktíva, hoci pri odchode z územia štátu zdanenia nemal žiadne úmysly v tomto smere a žiadna iná ekonomická úvaha ho k tomu nenútila.
107. Ďalej konštatujem, že § 6 ods. 4 AStG stanovuje, že v prípade, že by mal okamžitý výber dane pre daňovníka ťažko únosné dôsledky, platba sa má odložiť vo forme splátkového kalendára na viacero splátok v pravidelných intervaloch počas obdobia najviac piatich rokov od prvej splátky. Táto možnosť je podmienená zložením zábezpeky zo strany daňovníka.
108. Toto ustanovenie sa však nerovná ozajstnému automatickému odkladu (bez úrokov a zábezpeky), ako ho stanovuje § 6 ods. 5 AStG, a to z nasledujúcich dôvodov. Po prvé uplatňuje sa len v prípade, ak by platba dane mala pre daňovníka ťažko únosné dôsledky, zatiaľ čo odklad stanovený v § 6 ods. 5 AStG je automatický a ekonomickú situáciu daňovníka neberie do úvahy. Po druhé daňovník musí zložiť zábezpeku, zatiaľ čo v prípade stanovenom v § 6 ods. 5 AStG tak urobiť nemusí. Po tretie a ako posledné, platenie dane vo forme pravidelných splátok(54) sa začne okamžite a daň musí byť splatená v lehote najviac piatich rokov, a to aj vtedy, ak v tomto období nedôjde k scudzeniu, zatiaľ čo § 6 ods. 5 AStG stanovuje odklad až do scudzenia.
109. V tomto kontexte otázka, či predmetná nemecká právna úprava vo veci samej rešpektuje zásadu proporcionality, v podstate závisí od skutkového posúdenia, ktoré spočíva v preskúmaní toho, či by vzhľadom na sumu dane z kapitálových ziskov vyrubenú pánovi Wächtlerovi nebolo možné zaručiť platbu dane v okamihu scudzenia jemu patriacich podielov v spoločnosti MWK‑Consulting zložením zábezpeky.
110. Podľa môjho názoru je na vnútroštátnom súde, aby to overil.
VI. Návrh
111. Vzhľadom na uvedené navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Finanzgericht Baden‑Württemberg (Finančný súd spolkovej krajiny Bádensko‑Württembersko, Nemecko), takto:
Článok 1 písm. a) Dohody medzi Európskym spoločenstvom a jeho členskými štátmi na jednej strane a Švajčiarskou konfederáciou na strane druhej o voľnom pohybe osôb, ako aj články 12 a 15 jej prílohy I sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia právnej úprave členského štátu, ktorá stanovuje, že skryté, ešte nerealizované, kapitálové zisky vyplývajúce z práv v spoločnosti sa bez odkladu zdania, ak štátny príslušník členského štátu, ktorý v tomto štáte pôvodne podliehal neobmedzenej daňovej povinnosti, presunie svoje bydlisko z tohto štátu do Švajčiarska.