FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MELCHIOR WATHELET
föredraget den 27 september 2018(1)
Mål C‑581/17
Martin Wächtler
mot
Finanzamt Konstanz
(begäran om förhandsavgörande från Finanzgericht Baden-Württemberg (finansdomstolen i Baden-Württemberg, Tyskland))
”Begäran om förhandsavgörande – Skattefrågor – Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer – Överförande av skatterättsligt hemvist till Schweiz – Medlemsstats lagstiftning om beskattning av latent värdeökning på andelar i ett bolag”
I. Inledning
1. Denna begäran om ett förhandsavgörande gäller tolkningen av avtalet mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer, vilket undertecknades i Luxemburg den 21 juni 1999(2) (nedan kallat ALCP) och trädde i kraft den 1 juni 2002.
2. Begäran har framställts i ett mål mellan Martin Wächtler och Finanzamt Konstanz (skatteförvaltningen i Konstanz, Tyskland, nedan kallad skatteförvaltningen) angående skatteförvaltningens beslut att, med anledning av att Martin Wächtler flyttat från Tyskland till Schweiz, beskatta det latenta mervärdet av de andelar han innehar i ett schweiziskt bolag i vilket han dessutom är direktör.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. ALCP
3. Enligt ingressen till ALCP är de avtalsslutande parterna ”beslutna att sinsemellan förverkliga fri rörlighet för personer på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i [unionen]”.
4. I artikel 1 i ALCP föreskrivs följande:
”Målet för detta avtal är att, till förmån för medborgarna i Europeiska [unionens] medlemsstater och Schweiz,
a) ge rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier,
…”
5. I artikel 4 i ALCP, med rubriken ”Rätt till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet”, anges att rätten till vistelse och upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet ska garanteras … i enlighet med bestämmelserna i bilaga I.
6. Artikel 16 i ALCP, rubricerad ”Hänvisning till [unions]rätten” föreskriver följande:
”1. De avtalsslutande parterna skall för att uppnå målen för detta avtal vidta alla åtgärder som är nödvändiga för att säkerställa att rättigheter och förpliktelser motsvarande de som föreskrivs i de av Europeiska [unionens] rättsakter som det hänvisas till tillämpas i förbindelserna dem emellan.
2. I den mån tillämpningen av detta avtal omfattar [unions]rättsliga begrepp skall hänsyn tas till Europeiska [unionens] domstols gällande rättspraxis före tidpunkten för avtalets undertecknande. Schweiz skall underrättas om praxis som uppstått efter denna tidpunkt. Den gemensamma kommittén kan, i syfte att underlätta avtalets tillämpning, på en avtalsslutande parts begäran fastställa konsekvenserna av denna praxis.”
7. I artikel 21 i ALCP, som har rubriken ”Förhållande till befintliga bilaterala dubbelbeskattningsavtal”, anges i punkterna 2 och 3:
”2. Ingen bestämmelse i detta avtal skall tolkas på sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av sina respektive skatterättsliga regler göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.
3. Ingen bestämmelse i detta avtal skall hindra de avtalsslutande parterna från att anta eller tillämpa en åtgärd som är avsedd att säkerställa påförande, betalning och effektiv uppbörd av skatt eller att motverka skatteflykt enligt bestämmelserna i den ena avtalsslutande partens inhemska skattelagstiftning, enligt avtal mellan Schweiz, å ena sidan, och en eller flera av Europeiska [unionens] medlemsstater, å andra sidan, syftande till att undvika dubbelbeskattning eller enligt andra överenskommelser i skattefrågor.”
8. Bilaga I till ALCP behandlar den fria rörligheten för personer.
9. I artikel 2 i bilaga I till ALCP, som har rubriken ”Vistelse och ekonomisk förvärvsverksamhet”, föreskrivs:
”1. Utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelserna om en övergångsperiod i artikel 10 i detta avtal och i kapitel VII i denna bilaga skall medborgare från en avtalsslutande part ha rätt att vistas och utöva ekonomisk förvärvsverksamhet på den andra avtalsslutande partens territorium i enlighet med bestämmelserna i kapitlen II–IV. …”
10. Artikel 9 i bilaga I till ALCP, med rubriken ”Likabehandling”, anger i punkt 2:
”Arbetstagaren och dennes familjemedlemmar … skall åtnjuta samma skattemässiga och sociala förmåner som inhemska arbetstagare och deras familjemedlemmar.”
11. Kapitel III i bilaga I till ALCP, som gäller egenföretagare, innehåller bilagans artiklar 12–16. Artikel 12 i bilagan har rubriken ”Bestämmelser om vistelse” och lyder på följande sätt:
”1. En medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att driva egen rörelse (nedan kallad ’egenföretagare’) skall få uppehållstillstånd för minst fem år räknat från tidpunkten för utfärdandet, förutsatt att han kan bevisa för de behöriga nationella myndigheterna att han etablerat sig eller önskar etablera sig i detta syfte.
…”
12. Artikel 15 i bilaga I till ALCP, som har rubriken ”Likabehandling”, har följande innehåll:
”1. Vad beträffar upptagande och utövande av förvärvsverksamhet som egenföretagare i värdlandet skall egenföretagaren komma i åtnjutande av en behandling som är minst lika förmånlig som den som beviljas landets egna medborgare.
2. Bestämmelserna i artikel 9 i denna bilaga skall också i tillämpliga delar gälla egenföretagare som avses i detta kapitel.”
B. Avtalet mellan Schweiziska edsförbundet och Förbundsrepubliken Tyskland om undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet
13. Den 11 augusti 1971 ingick Schweiziska edsförbundet och Förbundsrepubliken Tyskland ett avtal om undvikande av dubbelbeskattning i fråga om skatter på inkomst och förmögenhet (nedan kallad dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz).(3)
14. Artikel 4 i dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz föreskriver:
”1. I detta avtal avses med ’bosatt i en avtalsslutande stat’ varje person som enligt statens lagstiftning är obegränsat skattskyldig i den staten.
…”
15. I artikel 13 i dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz anges följande:
”1. Vinst på grund av avyttring av fastighet, i den mening sistnämnda uttryck äger enligt § 2 av artikel 6, må beskattas i den avtalsslutande stat, i vilken fastigheten är belägen.
2. Vinst på grund av avyttring av lös egendom, som är att hänföra till anläggnings- eller driftkapital i ett fast driftställe, vilket ett företag i en avtalsslutande stat innehar i den andra avtalsslutande staten, eller av lös egendom, som ingår i en stadigvarande affärsanordning över vilken en person med hemvist i en avtalsslutande stat förfogar i den andra avtalsslutande staten för utövande av fritt yrke, däri inbegripet vinst genom avyttring av dylikt fast driftställe (för sig eller i samband med avyttring av hela företaget) eller av dylik stadigvarande anordning, må beskattas i denna andra stat. …
3. Vinster som härrör från avyttring av all annan egendom än den som avses i punkterna 1 och 2 är ska beskattas enbart i den avtalsslutande stat där den som avyttrat egendomen är bosatt.
4. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 3 får vinster härrörande från total eller partiell avyttring av en väsentlig andel i ett bolag beskattas i den avtalsslutande stat där bolaget har sitt hemvist, om den som avyttrat andelen är en i den andra avtalsslutande staten bosatt fysisk person,
a) som, under de senaste fem åren före avyttringen, enligt artikel 4 var bosatt i den förstnämnda avtalsslutande staten, och
b) som inte är föremål för någon beskattning av kapitalvinster i den andra staten.
Det är fråga om en väsentlig andel i ett bolag när den som avyttrade andelen, direkt eller indirekt, förfogade över en fjärdedel av bolagets kapital.
5. Om en avtalsslutande stat, när en där bosatt fysisk person flyttar från staten, beskattar värdeökningar härrörande från en väsentlig andel i ett bolag med hemvist i denna stat, ska den andra staten, när den beskattar vinsten av senare avyttring av andelen i enlighet med bestämmelserna i punkt 3, bestämma kapitalvinsten genom att som förvärvskostnader betrakta det belopp som den förstnämnda staten accepterade som förvärvat vid tidpunkten för flyttningen.”
16. I artikel 27 i dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz föreskrivs:
”1. De behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som kan antas vara relevanta vid tillämpningen av bestämmelserna i detta avtal eller för administration eller verkställighet av intern lagstiftning i fråga om skatter av varje slag och beskaffenhet som tas ut för de avtalsslutande staterna eller för deras politiska underavdelningar eller lokala myndigheter, om beskattningen enligt denna lagstiftning inte strider mot avtalet. Utbytet av upplysningar begränsas inte av artiklarna 1 och 2.
…
3. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 medför inte skyldighet för en avtalsslutande stat att:
a) vidta förvaltningsåtgärder som avviker från lagstiftning och administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten,
b) lämna upplysningar som inte är tillgängliga enligt lagstiftning eller sedvanlig administrativ praxis i denna avtalsslutande stat eller i den andra avtalsslutande staten,
c) lämna upplysningar som skulle röja affärs-, industri-, handels- eller yrkeshemlighet eller i näringsverksamhet nyttjat förfaringssätt eller upplysningar, vilkas överlämnande skulle strida mot allmänna hänsyn (ordre public).
4. Då en avtalsslutande stat begär upplysningar enligt denna artikel ska den andra avtalsslutande staten använda de medel som denna stat förfogar över för att inhämta de begärda upplysningarna, även om denna andra stat inte har behov av upplysningarna för sina egna beskattningsändamål. Förpliktelsen i föregående mening begränsas av bestämmelserna i punkt 3, men detta medför inte en rätt för en avtalsslutande stat att vägra att lämna upplysningar uteslutande därför att denna stat inte har något eget intresse av sådana upplysningar.
5. Bestämmelserna i punkt 3 medför inte en rätt för en avtalsslutande stat att vägra att lämna upplysningar uteslutande därför att upplysningarna innehas av en bank, annan finansiell institution, ombud, representant eller förvaltare eller därför att upplysningarna gäller äganderätt i en person. För att inhämta sådana upplysningar, har skattemyndigheterna i den anmodade avtalsslutande staten - om det är nödvändigt för att uppfylla de åtaganden som följer av denna paragraf - befogenhet att ålägga innehavare av upplysningar som omfattas av denna paragraf att lämna ut dessa, oavsett bestämmelserna i § 3, eller häremot stridande bestämmelser i nationell lagstiftning.”
C. Tysk rätt
17. Enligt 1 § punkt 1 i Einkommensteuergesetz (inkomstskattelagen, BGBl. 2009 I, s. 3366 och 3862, nedan kallad EStG) är fysiska personer som är bosatta eller har stadigvarande hemvist på det nationella territoriet obegränsat skyldiga att betala inkomstskatt.
18. Enligt 17 § punkterna 1 och 2 i EStG gäller följande:
”1. Som inkomst av förvärvsarbete räknas även vinst vid överlåtelse av andelar i ett kapitalbolag om överlåtaren under de senaste fem åren har – direkt eller indirekt – innehaft minst 1 procent av bolagskapitalet. …
2. Som vinst enligt punkt 1 ska anses skillnaden, efter avdrag av överlåtelsekostnaderna, mellan försäljningspriset och förvärvskostnaderna. …”
19. Außensteuergesetz (lag om beskattning vid utlandsrelationer, nedan kallad AStG) föreskriver i 6 §:
”1. I fråga om en fysisk person som har varit obegränsat skattskyldig under totalt minst tio år enligt 1 § punkt 1 i [EStG] och vars obegränsade skattskyldighet upphör genom ändrad bosättning eller ändrat stadigvarande hemvist, ska 17 § i [EStG], även utan avyttring, tillämpas på sådana andelar som avses i 17 § punkt 1 första meningen i [EStG] vid den tidpunkt då den obegränsade skattskyldigheten upphör, under förutsättning att villkoren för andelarna enligt denna bestämmelse i övrigt är uppfyllda vid nämnda tidpunkt.
…
4. Med förbehåll för [6 §] punkt 5 i [AStG] ska inkomstskatt, om omedelbar betalning skulle medföra särskilt hårda konsekvenser för den skattskyldige, enligt [6 §] punkt 1 i [AStG] på begäran bli föremål för uppskov på så sätt att betalning, mot ställande av en garanti, sker successivt i regelbundna etapper under en period om högst fem år från första förfallodagen. Uppskovet ska återkallas, om under uppskovstiden andelarna överlåts eller ingår i ett bolag enligt 17 § punkt 1 i [EStG], eller om någon av omständigheterna som avses i 17 § punkt 4 i [EStG] uppkommer. …
5. Om den skattskyldige som befinner sig i den i [6 §] punkt 1 första meningen i [AStG] avsedda situationen är medborgare i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en annan stat som omfattas av avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet …, och om denne efter det att den obegränsade skattskyldigheten upphört, i en av dessa stater (mottagarstaten) är underkastad beskattning som är jämförbar med tysk inkomstskatt, ska uppskov med betalning av skatt enligt [6 §] punkt 1 i [AStG] beviljas utan ränta och ställande av garanti. En förutsättning för detta är att administrativt bistånd och ömsesidigt bistånd vid indrivning av skatter är garanterade mellan Förbundsrepubliken Tyskland och denna stat. …
Uppskovet ska återkallas:
1) om den skattskyldige eller dennes lagliga efterträdare enligt punkt 1 tredje meningen överlåter andelarna eller placerar dem i ett bolag enligt 17 § punkt 1 första meningen i [EStG], eller om någon av de omständigheter som avses i 17 § punkt 4 i [EStG] inträder,
2) om andelar överlåts till en person som inte är obegränsat skattskyldig och som inte är underkastad sådan beskattning som är jämförbar med tysk inkomstskatt i en medlemsstat i Europeiska unionen eller i en stat som är part i EES-avtalet,
3) om andelarna är föremål för belastning eller annan åtgärd som enligt nationell rätt leder till att deras partiella värde eller marknadsvärde ska beaktas,
4) om den skattskyldige eller dennes lagliga efterträdare enligt punkt 1 tredje meningen inte längre är föremål för beskattning enligt första meningen på grund av ändrad bosättning eller ändrat stadigvarande hemvist.”
III. Det nationella förfarandet och tolkningsfrågan
20. Martin Wächtler är en tysk medborgare som tillsammans med en kollega arbetar med rådgivning i databranschen. Sedan den 1 februari 2008 är han direktör i det schweiziska bolaget MWK-Consulting GmbH som har sitt säte i Schweiz och i vilket han sedan bolaget bildades i juli 2007 äger 50 procent av aktierna.
21. Martin Wächtler bodde tidigare i gränsstaden Konstanz (Tyskland) men flyttade till Schweiz den 1 mars 2011 för att dagligen kunna bege sig till sitt arbete utan att korsa gränsen. Enligt 6 § i AStG och 17 § i EStG ledde hans flytt till Schweiz till att han ålades inkomstskatt för den latenta värdeökningen på hans andel i MWK-Consulting, fastän ingen överlåtelse av dessa tillgångar hade ägt rum.
22. Under det förfarande som föregick domstolsprövningen och som ägde rum inför skattemyndigheten hävdade Martin Wächtler att denna beskattning inte stod i överensstämmelse med ALCP som garanterar fri rörlighet för fysiska personer mellan Europeiska unionen och Schweiz. Enligt Martin Wächtler var beskattning av latent, och därmed icke realiserad, värdeökning ägnad att avhålla en fysisk person från att flytta till Schweiz, särskilt när det saknades likvida medel för att betala skatten till myndigheterna så länge det inte skett en verklig överlåtelse av hans andelar i MWK-Consulting. Dessutom gjorde han gällande att beskattning av värdeökningar på detta sätt och utan rätt till uppskov enligt 6 § punkt 5 i AStG gick längre än som var nödvändigt för att hindra skatteflykt.
23. Enligt skatteförvaltningen borde beskattning av värdeökningar vara densamma, vare sig en skattskyldig tysk flyttar till en medlemsstat i unionen eller till en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt. I detta hänseende föreskriver 6 § punkt 5 uppskov med betalningen av skatt på värdeökningar, och detta utan krav på räntor eller lämnande av garanti, ända till dess tillgångarna faktiskt överlåtits, under förutsättning att den nya bosättningsstaten lämnar biträde och stöd i fråga om indrivning av skatt. Enligt uppgift från skatteförvaltningen fanns det emellertid ingen överenskommelse om sådant stöd med Schweiz, vilket gjorde en för de skattskyldiga ogynnsam behandling vid flytt till Schweiz berättigad. Skatteförvaltningen ansåg inte att det var fråga om dubbelbeskattning, eftersom Schweiz inte tog ut skatt på värdeökningarna.
24. Martin Wächtler överklagade beslutet till Finanzgericht Baden-Württemberg (finansdomstolen i Baden-Württemberg, Tyskland), som anser det oklart huruvida den aktuella nationella lagstiftningen är förenlig med artiklarna 21.1 FEUF, 45 FEUF och 49 FEUF, med ingressen och artiklarna 1, 2, 4, 6, 7, 16 och 21 i ALCP samt artikel 9 i bilaga I till ALCP.
25. Finanzgericht Baden-Württemberg (finansdomstolen i Baden-Württemberg) beslöt därför att vilandeförklara målet och att ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Ska bestämmelserna i [ALCP], och särskilt ingressen och artiklarna 1, 2, 4, 6, 7, 16 och 21 samt artikel 9 i bilaga I, tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstat att införa bestämmelser om beskattning (utan uppskov) av latenta, ännu icke realiserade värdeökningar av rättigheter för att undvika förluster i fråga om skatter, när en medborgare i denna medlemsstat, som först varit obegränsat skattskyldig i medlemsstaten, flyttar till Schweiz och inte till en medlemsstat i unionen eller en stat på vilken avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är tillämpligt?”
IV. Förfarandet vid EU-domstolen
26. Förevarande begäran om ett förhandsavgörande inkom till EU-domstolen den 4 oktober 2017. Martin Wächtler, den tyska, den spanska och den österrikiska regeringen samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden.
27. Den 31 maj 2018 begärde domstolen att kommissionen före den 15 juni 2018 skulle ge in fullständig dokumentation om förarbetena till ALCP jämte andra upplysningar om förhandlingarna för att visa vilken innebörd parterna i avtalet avsett att ge begreppet etablering i artikel 1 a, särskilt efter utgången av den övergångsperiod som behandlas i artikel 10. Kommissionen efterkom denna begäran inom den av domstolen bestämda tidsfristen.
28. En förhandling hölls den 2 juli 2018, vid vilken Martin Wächtler, den tyska och den spanska regeringen samt kommissionen muntligen framförde sina synpunkter.
V. Bedömning
29. Genom sin fråga vill den hänskjutande domstolen få klarlagt om artiklarna 1, 2, 4, 6, 7, 16 och 21 i ALCP samt artikel 9 i bilaga I till ALCP ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning innebärande att beskattning (utan uppskov) kan ske på latenta, ännu inte realiserade värdeökningar på rättigheter, när en medborgare i denna medlemsstat, som först var obegränsat skattskyldig i denna medlemsstat, bosätter sig i Schweiz, medan betalning av skatt på sådana värdeökningar vid flytt till en annan medlemsstat i unionen eller till en stat som ingår i EES, skulle skjutas upp utan ränta eller krav på garanti, under förutsättning att bistånd och ömsesidig hjälp vid indrivning av skatt garanterades mellan Tyskland och denna andra stat.
A. Sammanfattning av parternas yttranden
30. Martin Wächtler har intagit ståndpunkten att ALCP ger honom en rätt till etablering som är jämförbar med den som inom unionen garanteras av artikel 49 FEUF. På den grunden har han gjort gällande att beskattning av latenta, icke realiserade värdeökningar, utan möjlighet till uppskov, inte är förenlig med domstolens praxis på detta område.
31. På motsvarande sätt anser kommissionen att Martin Wächtler ska anses som egenföretagare enligt artikel 12 i bilaga I till ALCP och att den skatt som påförts honom därför utgör ett oproportionerligt hinder i den rätt till etablering som han ska åtnjuta enligt denna bestämmelse.
32. Den tyska regeringen, med stöd av den spanska och den österrikiska regeringen, anser däremot att ALCP endast delvis, och med de begränsningar som framgår av de särskilda formuleringarna i ALPC, utsträcker etableringsfriheten enligt FEU-fördraget till att gälla förhållandet mellan unionen och Schweiz.
33. I det hänseendet har den tyska regeringen anfört att Martin Wächtlers upprättande och ledning av ett schweiziskt företag inte faller inom ramen för ALCP, eftersom denna verksamhet är en egen rörelse enligt artikel 12 i bilaga I till ALCP.
34. Den tyska regeringen anser vidare att den i det nationella förfarandet aktuella beskattningen inte heller inskränkt de rättigheter som ALCP gav Martin Wächtler i dennes egenskap av avlönad arbetstagare.
B. Den personkrets på vilken ALCP är tillämplig (ratione personae): Är Martin Wächtler arbetstagare eller egenföretagare?
35. Artikel 1 a i ALCP ger medborgare i unionen och medborgare i Schweiz rätt till inresa, vistelse, upptagande av ekonomisk förvärvsverksamhet som arbetstagare och etablering som egenföretagare samt rätt att stanna kvar på de avtalsslutande parternas territorier.
36. Det gäller därför att klargöra om Martin Wächtler, i egenskap av arbetstagare eller egenföretagare, omfattas av den personkrets (ratione personae) som faller inom tillämpningsområdet för ALCP som arbetstagare eller egenföretagare.(4)
37. Enligt den hänskjutande domstolen borde Martin Wächtlers yrkesverksamhet betecknas som avlönad verksamhet därför att han som direktör i sitt bolag uppbär lön.
38. Jag delar inte denna uppfattning. Tvärtom anser jag, i likhet med den österrikiska regeringen och kommissionen, att Martin Wächtler, trots betalning av lön som ersättning för hans insatser som bolagets ledare, inte befinner sig i en sådan underordnad ställning som är utmärkande för en arbetstagare.(5)
39. Som framgår av begäran om förhandsavgörande, är Martin Wächtler en självständig företagare på området för datarådgivning. Den omständigheten att han har beslutat att bedriva sin ekonomiska verksamhet genom ett bolag och ta ut lön för sina insatser som bolagets chef rubbar inte det förhållandet att han äger 50 procent av aktierna i bolaget och att han på intet sätt befinner sig i en underordnad ställning i bolaget.(6)
40. Därtill kommer att den tyska lagstiftningen som är aktuell i målet vid den nationella domstolen och som utgjorde grunden för den tyska skatteförvaltningens beslut att beskatta den latenta värdeökningen som sammanhängde med hans aktieinnehav i bolaget inte berörde honom som arbetstagare utan som aktieägare i bolaget.
41. Emellertid ansåg den tyska regeringen, som därvid stöddes av den österrikiska regeringen och den spanska regeringen, att förvaltning av aktier i ett företag inte var att betrakta som en ”icke avlönad verksamhet” enligt artikel 12.1 i bilaga I till ALCP.
42. Den tyska regeringen stödde sig härvidlag på punkterna 67–71 i generaladvokat Mengozzis förslag till avgörande i målet Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), enligt vilket, såsom framgår av artikel 49 andra stycket FEUF och med hänsyn till att bildande och förvaltning av företag skiljer sig från icke avlönade verksamheter, det inte finns något i ALCP, med avseende på dess sammanhang och målsättningarna däri, som talar för slutsatsen att de avtalsslutande parterna i ALCP avsett att ge begreppet ”egenföretagare” en annan innebörd än ordets vanliga betydelse, det vill säga en person som bedriver en ekonomisk, icke avlönad verksamhet.(7)
43. Enligt min mening är detta argument inte övertygande, eftersom Martin Wächtlers verksamhet i Schweiz inte gäller förvaltning av aktier såsom var fallet i målet Picart. Till skillnad från omständigheterna i målet Picart är Martin Wächtler inte en investerare eller en passiv aktieägare utan en oberoende företagare vars ekonomiska verksamhet består i att genom ett bolag tillhandahålla datatjänster på dataområdet.
44. Denna bedömning styrks av att ALCP bör tolkas i enlighet med folkrättens sedvanerättsliga princip som kommit till uttryck i artikel 31 i Wienkonventionen om traktaträtten,(8) som är bindande för unionens institutioner och ingår i unionens rättsordning.(9) Enligt denna princip ska en internationell överenskommelse tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte.(10) Dessutom ska enligt denna bestämmelse en term ges en speciell mening om det fastställs att detta var parternas avsikt.(11)
45. Även om artikel 12.1 i bilaga I till ALCP definierar egenföretagare som ”[e]n medborgare i en avtalsslutande part som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande stats territorium för att driva egen rörelse”, framgår det av ingressen och av artikel 1 a och artikel 16.2 i ALCP att överenskommelsen har till syfte ”att till förmån för medborgarna i unionens medlemsstater och Schweiziska edsförbundet ge rätt till fri rörlighet för personer på de avtalsslutande parternas territorier på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i unionen” och att ”[b]egreppen i dessa bestämmelser ska tolkas i enlighet med EU-domstolens praxis”.(12)
46. I fråga om artikel 49 FEUF och innan ALCP undertecknades, fann domstolen, att uttrycket ”driva egen rörelse” skulle förstås så att det innefattar en verksamhet som bedrivs av en fysisk person genom ett bolag, i vilket denne är ende aktieägare eller ett bolag i vilket denne inte äger några aktier.(13) Jag ser inget skäl att inta en annan hållning i fråga om den verksamhet som bedrivs av Martin Wächtler i egenskap av chef för MWK-Consulting med ett innehav av 50 procent av aktierna i bolaget.
47. Dessutom skulle en motsatt tolkning, som utesluter Martin Wächtler från begreppet ”egenföretagare” och som en följd därav också från tillämpningsområdet för ALCP, varken vara förenlig med överenskommelsens ändamål och syfte eller kunna anses ha gjorts i god tro eftersom en sådan tolkning skulle motverka nyttan med överenskommelsen.
48. Genom att dels skilja mellan arbetstagare,(14) egenföretagare,(15) tillhandahållare av tjänster(16) och personer som inte utövar någon ekonomisk förvärvsverksamhet,(17) dels klassificera personer i var och en av dessa kategorier,(18) avser ALCP täcka alla kategorier av fysiska personer som enligt unionsrätten omfattas av den fria rörligheten och etableringsfriheten. Att inte tillerkänna Martin Wächtler egenskapen av egenföretagare skulle utesluta honom från de fyra personkategorier som behandlas i ALCP.
49. Den dokumentation om förhandlingarna rörande ALCP vilken kommissionen tillhandahållit styrker denna tolkning.
50. Vad gäller Schweiziska edsförbundet framgår det av dess förslag till överenskommelse av den 21 april 1995 att överenskommelsen avsågs gälla alla vinstgivande verksamheter och ge varje avtalsslutande parts medborgare rätt att utöva sådan verksamhet på den andra avtalsslutande partens territorium. Dessa vinstgivande verksamheter är endast uppdelade i arbetstagares och egenföretagares verksamheter, även om den schweiziska uppdelningen i början av förhandlingarna var ännu mera detaljerad genom att den skilde mellan säsongarbetare, gränsarbetare, andra arbetstagare, egenföretagare, tillhandahållare av tjänster och icke aktivt verksamma personer, en uppdelning som unionen accepterade enbart som en ”punkt för överväganden”.(19)
51. För unionen och dess medlemsstater antog rådet den 31 oktober 1994 ett bemyndigande att förhandla om en bilateral överenskommelse med Schweiz om personers fria rörlighet med angivande av att denna överenskommelse borde gälla tillämpning av gemenskapens totala regelverk på detta område, i vilket ingick bland annat arbetstagares fria rörlighet och etableringsrätt.
52. Under förhandlingarna ersattes uttrycket ”vinstgivande verksamhet” så småningom med uttrycket ”avlönad eller icke avlönad ekonomisk verksamhet”(20) och slutligen med uttrycken ”verksamhet som arbetstagare” och ”rätt till etablering som egenföretagare” i artikel 1 a i ALCP.
53. Vidare har den ursprungliga definitionen av egenföretagare som ”en avtalsslutande parts medborgare som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att utöva en oberoende verksamhet”(21) ersatts med ”en avtalsslutande parts medborgare som önskar etablera sig på en annan avtalsslutande parts territorium för att utöva verksamhet som egenföretagare”(22), en definition som slutligen har bibehållits i artikel 12.1 i bilaga I till ALCP.
54. Enligt min mening visar dessa omständigheter att det, även om egenföretagarnas verksamhet definierats som en icke avlönad verksamhet, var parternas gemensamma avsikt att, med undantag av tillhandahållande av tjänster, inbegripa all ekonomisk eller vinstgivande verksamhet av en fysisk person som inte omfattades av begreppet ”arbetstagare”, vilket var skälet till att uttrycket ”oberoende verksamhet” ersatts med uttrycket ”icke avlönad verksamhet”. På så sätt skulle även en investerare falla inom tillämpningsområdet för ALCP i egenskap av person som utövar en icke avlönad verksamhet.
55. Det är därför knappast förvånande att förbundsrådet vid överlämnandet av ALCP till den schweiziska förbundsförsamlingen beskrev innehållet i överenskommelsen i fråga om egenföretagare med hänvisning till unionsrätten på följande sätt:
”Principerna för personers fria rörlighet – som de redan tillämpas inom [unionen] – gäller i princip även för Schweiz vid utgången av övergångsperioden … .
Personers fria rörlighet – som redan definierats i artiklarna 48 [och följande artiklar] [i fördraget om] EEG – gäller såväl för arbetstagare som för egenföretagare. Med andra ord kan alla medborgare i EU fritt välja sin arbetsplats och bosättningsort inom unionen och där åtnjuta samma rättigheter som de inhemska medborgarna. Rätten till bosättning förutsätter dock utövning av en avlönad vinstgivande verksamhet eller en verksamhet som egenföretagare …
…
I gemenskapens regelsystem har de egenföretagare som etablerar sig i en medlemsstat eller tillhandahåller tjänster över gränserna också rätt till fri rörlighet. Etableringsfriheten innefattar rätten att påbörja och att utöva en oberoende vinstgivande verksamhet samt att skapa och leda företag på de villkor som enligt lagstiftningen i etableringsstaten gäller för den statens egna medborgare. Egenföretagarna har liksom arbetstagarna rätt till familjeåterförening.
…”(23)
56. Om de avtalsslutande parterna hade velat undanta vissa egenföretagare från tillämpningsrådet för ALCP på grund av deras verksamhet eller organisation, tror jag, med hänsyn till deras mycket liberala inställning vid förhandlingarnas början, att de handlingar som kommissionen tillhandahållit skulle ha visat att en mer restriktiv inställning hade intagits vid en senare tidpunkt. Det finns emellertid inget spår av detta i de överlämnade handlingarna.
57. Följaktligen anser jag att Martin Wächtler omfattas av tillämpningsområdet för ALCP såsom egenföretagare.
C. Huruvida ALCP innehåller en inskränkning i egenföretagares etableringsrätt
58. Enligt artikel 1 a i ALCP är ett av ändamålen att ge medborgare i unionens medlemsstater och i Schweiz etableringsrätt såsom egenföretagare. Artikel 4 i ALCP anger att bestämmelser om utövande av denna rätt finns i bilaga I till överenskommelsen.
59. Artikel 2.1 första stycket i bilaga I till ALCP ger en avtalsslutande parts medborgare rätt att vistas och att utöva förvärvsverksamhet på den andra partens territorium i enlighet med bestämmelserna i kapitel III såvitt gäller egenföretagare.
60. Artikel 15 i bilaga I till ALCP anger att egenföretagaren ska komma i åtnjutande av en behandling som är minst lika förmånlig som den som beviljas värdlandets egna medborgare vad beträffar upptagande och utövande av förvärvsverksamhet och att bestämmelserna i artikel 9 i bilagan, som gäller arbetstagare, ska gälla i tillämpliga delar för egenföretagare. Enligt punkt 2 i denna artikel ska egenföretagaren i värdstaten åtnjuta samma skattemässiga förmåner som egenföretagare som utövar sin verksamhet i detta land och är bosatta där.(24)
61. Frågan är därför om ALCP i princip förbjuder alla inskränkningar i egenföretagares etableringsrätt, inklusive inskränkningar som fastställts av ursprungslandet, trots att de materiella bestämmelserna i ALCP, bland annat artikel 9.2 i bilaga I och artikel 15.1 i samma bilaga, uttryckligen endast gäller värdlandet.
62. Det bör med en gång påpekas att det, som domstolen har framhållit, framgår av ingressen, av artikel 1 a och av artikel 16.2 i ALCP att ”syftet med avtalet [är] att till förmån för medborgarna i unionen och Schweiziska edsförbundet ge rätt till fri rörlighet för personer på de avtalsslutande parternas territorier på grundval av de bestämmelser som är tillämpliga i unionen” och att ”[b]egreppen i dessa bestämmelser ska tolkas i enlighet med EU-domstolens praxis”.(25)
63. Om tolkningen av unionsrättens bestämmelser om unionens inre marknad alltså inte automatiskt kan överföras till tolkningen av ALCP, gäller detta med förbehåll för uttryckliga bestämmelser om detta i själva överenskommelsen,(26) till exempel artikel 16.2, som föreskriver att begreppet ”etableringsrätt”, som ALCP hänvisar till i artikel 1 a, ska tolkas enligt EU-domstolens praxis vid tiden för överenskommelsens undertecknade.
64. Redan år 1988 fann emellertid domstolen, i fråga om bestämmelserna i EEG-fördraget om etableringsfrihet, att ”[ä]ven om dessa bestämmelser, enligt deras ordalydelse, bland annat syftar till att säkerställa nationell behandling i värdmedlemslandet, så utgör de samtidigt förbud mot att ursprungslandet hindrar en av dess medborgare … att etablera sig i en annan medlemsstat. …”.(27)
65. Genom att de avtalsslutande parterna med ALCP haft för avsikt bland annat att garantera etableringsrätt som egenföretagare visste de mycket väl att denna rätt gav rättigheter såväl i värdstaten som gentemot ursprungsstaten, och de begränsade inte uttryckligen de rättigheter som överenskommelsen gav i värdstaten.
66. Med hänsyn härtill följer av en tolkning av ALCP i överensstämmelse med artikel 31 i Wienkonventionen om traktaträtten, det vill säga en tolkning i enlighet med god tro, som inte endast beaktar den vanliga innebörden av de använda orden i deras sammanhang utan också överenskommelsens ändamål och syfte, att ursprungsstaten inte får vidta några inskränkande åtgärder som får till effekt att motverka utövande av etableringsrätten. I själva verket skulle sådana åtgärder uppenbart stå i strid med ”själva andan”(28) i ALCP.
67. Det förhåller sig ju så, att ”[den fria rörligheten för personer som införts genom ALCP] skulle hämmas, om en medborgare i en avtalsslutande stat utsattes för en ofördelaktig behandling i sin ursprungsstat enbart för att ha utövat sin rätt till fri rörlighet”.(29) Om detta gäller för den som återvänder till sitt ursprungsland efter att ha utövat denna rättighet, gäller det i än högre grad för den som avser att utnyttja rättigheten genom att etablera sig i en annan stat men hindras av sin ursprungsstat att göra detta.
68. Följaktligen kan principen om likabehandling, som slås fast i flera bestämmelser i ALCP, varibland artikel 9.2 i bilaga I till ALCP till vilken artikel 15.2 i bilagan hänvisar, också åberopas av en egenföretagare som är medborgare i en avtalsslutande part gentemot sin ursprungsstat.(30)
69. Det finns därför skäl att undersöka om Martin Wächtler, genom att utöva sin etableringsrätt i Schweiz som egenföretagare, i skattehänseende har behandlats mindre förmånligt än andra tyska medborgare som är egenföretagare med innehav av aktier i schweiziska bolag men som till skillnad från honom inte flyttat till en annan medlemsstat i unionen eller till en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt.
70. Domstolens praxis rörande beskattning av latenta värdeökningar när den skattskyldige flyttar till en annan stat hänför sig till tiden efter undertecknandet av ALCP.(31)
71. Enligt 16 § punkt 2 i ALCP ska Schweiz underrättas om en sådan senare rättspraxis, varefter den gemensamma kommittén kan fastställa konsekvenserna därav. Emellertid har denna kommitté inte tagit något initiativ i fråga om denna rättspraxis.
72. Liksom kommissionen anser jag att hänsyn, i den mån ALCP hänvisar till begrepp i unionsrätten, bör tas till domstolens relevanta praxis som hänför sig till tiden efter överenskommelsens undertecknande, om den inte avviker från de principer som redan utvecklats i den praxis som förelåg vid tidpunkten för undertecknandet av ALCP.
73. Enligt min uppfattning uppfyller domen av den 11 mars 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) detta krav.
74. Det finns ingenting i denna dom som visar att det rör sig om en ändring av domstolens praxis. Tvärtom är domen, vilket kommissionen framhållit i punkt 40 i sitt skriftliga yttrande, grundad på de principer som utvecklats i domstolens praxis före 1999. För övrigt bestred Republiken Frankrike, som var svarande i det nationella förfarandet, inte tillämpligheten av etableringsfriheten på ursprungslandet eller ens förekomsten av en inskränkning utan koncentrerade sin analys till frågan om hindren för denna frihet eventuellt var berättigade.(32) Dessutom hade målet anförtrotts en avdelning med tre domare, vilket visar att det inte gällde en fråga av sådan betydelse att det förtjänade behandling i större sammansättning. Slutligen kom generaladvokat Mischo i sitt förslag till avgörande(33) fram till samma resultat som domstolen, vilket också tyder på att domstolens lösning inte var överraskande.
75. Även om domstolens senare praxis rörande beskattning av latenta värdeökningar(34) har varit mer flexibel i fråga om grunder för berättigande, har den inte skiftat i fråga om konstaterandet av förekomsten av en inskränkning i en grundläggande rätt till fri rörlighet.
76. I föreliggande fall finns det två skillnader i behandlingen av tyska skattskyldiga personer som har aktier i schweiziska bolag och som flyttar till Schweiz, den ena i jämförelse med tyska skattskyldiga personer som innehar sådana aktier men förblir bosatta i Tyskland och den andra i förhållande till tyska skattskyldiga personer som innehar sådana aktier men flyttar till en annan medlemsstat eller till en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt.
77. I det första fallet får värdeökningarna inte beskattas förrän vid den tidpunkt då de realiseras, det vill säga då tillgångarna överlåts.(35) Denna olikbehandling omfattas emellertid inte av den hänskjutande domstolens tolkningsfråga. Denna tar tvärtom sikte på det andra fallet, det vill säga då betalning av skatt på värdeökningarna, utan vare sig räntor eller garanti, uppskjuts till dess tillgångarna överlåts – under förutsättning att den skattskyldige i värdstaten är föremål för beskattning som är jämförbar med tysk inkomstskatt och att administrativt och ömsesidigt bistånd i fråga om indrivning av skatt är garanterade mellan Förbundsrepubliken Tyskland och denna stat(36) – medan ett sådant uppskov inte existerar vid flytt till en annan stat än de stater som avses i 6 § punkt 5 i AStG, vilket åtminstone skapar en skattemässig olägenhet.(37)
78. I detta sammanhang har sådana nationella bestämmelser som de tyska bestämmelser som är aktuella i målet vid den nationella domstolen, vilka föreskriver omedelbar beskattning av värdeökningar som ännu inte realiserats vid tidpunkten för förändringen av den skattskyldiges bosättning, en avhållande effekt på skattskyldiga som önskar bosätta sig i Schweiz och utgör således en inskränkning i den etableringsfrihet som de har enligt ALCP.(38)
D. Huruvida en inskränkning i egenföretagares etableringsrätt enligt ALCP är berättigad
1. De skattskyldigas objektiva situationer och jämförbarhet med hänsyn till deras bosättningsort
79. I artikel 21.2 i ALCP föreskrivs att ingen av de andra bestämmelserna ska tolkas på sådant sätt att den hindrar de avtalsslutande parterna från att vid tillämpningen av sina respektive skatterättsliga regler göra en åtskillnad mellan skattskyldiga som inte befinner sig i en jämförbar situation, särskilt vad gäller bosättningsort.(39)
80. I fråga om beskattning av latenta värdeökningar har domstolen hittills endast behandlat frågan huruvida en skattskyldig som flyttar sin bosättningsort från en medlemsstat till en annan och en skattskyldig som behåller sin bosättning i den första medlemsstaten befinner sig i jämförbara situationer med avseende på värdeökningar som uppkommit på den senare medlemsstatens territorium före flytten.
81. Domstolen har i det avseendet förklarat att ”[n]är det gäller en medlemsstats lagstiftning om beskattning av värdeökningar som genererats inom dess territorium, är situationen för [en skattskyldig] som flyttar sin [bostad] till en annan medlemsstat lik situationen för [en skattskyldig] som bibehåller sin bosättning i den medlemsstaten, med avseende på beskattningen av värdeökningar på tillgångar som genererats i den förstnämnda medlemsstaten innan [bosättningen] ändrats”.(40)
82. Det gäller således att klarlägga om situationen är densamma för skattskyldiga som flyttar från en medlemsstat till Schweiz med avseende på värdeökningar på tillgångar som genererats på schweiziskt territorium före flytten.(41) Härvid ska en jämförelse inte göras med en skattskyldig som bibehåller sin bosättning i den beskattande medlemsstaten utan med en skattskyldig person som flyttar till en annan medlemsstat i unionen eller till en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt.
83. Enligt min mening är problemet som uppkommer med avseende på den tyska lagstiftningen i det nationella domstolsförfarandet inte förbundet med platsen utan med den tidpunkt då värdeökningarna uppkommit.
84. Beskattningen av latenta värdeökningar är inte beroende av att de genererats på Förbundsrepubliken Tysklands territorium (vilket inte är fallet), utan av att de genererats vid en tidpunkt då Martin Wächtler som bosatt i Tyskland var obegränsat skattskyldig i denna stat, det vill säga för alla hans inkomster oavsett deras ursprung.
85. Detta framgår av en läsning av artikel 13.3 i dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz,(42) jämförd med 6 § punkt 1 första meningen i AStG.
86. Artikel 13.3 i dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz ger den stat där överlåtaren är bosatt, i detta fall Tyskland, rätt att beskatta värdeökningar på andelar i ett bolag eftersom den tidpunkt som enligt 6 § punkt 1 första meningen i AStG(43) är avgörande för beskattning av värdeökningar är den då Tyskland inte längre är bosättningsort. Det är vid den tidpunkten som den obegränsade skattskyldigheten i Tyskland upphör.
87. Följaktligen utövar Förbundsrepubliken Tyskland i båda fallen – det vill säga det fallet att en tysk skattskyldig person som innehar schweiziska aktier flyttar från Tyskland till Schweiz, och det fallet att en tysk skattskyldig person som innehar sådana aktier flyttar från Tyskland till en annan medlemsstat i Europeiska unionen eller till en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt – sin beskattningsrätt på samma grund, det vill säga 6 § punkt 1 första meningen i AStG, och gör samma värdeökningar till föremål för samma skatt beräknad på samma sätt.
88. Jag anser därför att situationen i dessa båda fall under sådana omständigheter är objektivt jämförbara, och detta oberoende av på vilken plats värdeökningarna har uppkommit.(44)
2. Tvingande skäl av allmänt intresse
89. I artikel 21.3 i ALCP föreskrivs att dessa bestämmelser inte hindrar vidtagande och tillämpning av åtgärder avsedda att säkerställa beskattning, betalning och effektiv indrivning av skatter och att undvika skatteflykt enligt en avtalsslutande parts nationella skattelagstiftning eller överenskommelser som syftar till att undvika dubbelbeskattning och som ingåtts mellan Schweiziska edsförbundet och medlemsstaterna eller andra skatteåtgärder.
90. Denna bestämmelse gör det möjligt för de avtalsslutande parterna att införa inskränkningar i etableringsrätten som syftar till att säkerställa beskattning, betalning och effektiv indrivning av skatter, och att undvika skatteflykt. En sådan inskränkning bör emellertid inte tillåtas annat än om den är ägnad att garantera att ändamål och syfte förverkligas och om den inte går längre än som är nödvändigt för att nå detta syfte.(45)
91. I detta sammanhang har den spanska och den österrikiska regeringen framhållit att en inskränkning kan vara motiverad av nödvändigheten av att vidmakthålla en balanserad uppdelning av beskattningsrätten mellan staterna. Den tyska regeringen har för sin del hävdat att inskränkningen kan rättfärdigas av nödvändigheten av att garantera att indrivningen av skatten blir effektiv.
a) Nödvändigheten av att vidmakthålla en balanserad uppdelning av beskattningsrätten
92. När det gäller detta skäl för att tillåta en inskränkning, och oberoende av om det skulle överensstämma med artikel 16.2 i ALCP att åberopa detta skäl för berättigande,(46) är det ingenting som hindrar att Förbundsrepubliken Tyskland utövar sin beskattningsrätt på latenta värdeökningar på aktier i ett schweiziskt bolag, värdeökningar som uppkommit under en period då den som värdeökningarna tillfallit var bosatt i Tyskland och där var obegränsat skattskyldig.
93. I övrigt skulle en balanserad uppdelning av beskattningsrätten inte vara ägnad att rättfärdiga en skillnad i behandling vid beskattning av värdeökningar annat än mellan skattskyldiga som flyttar till en annan stat och sådana som förblir bosatta i beskattningsstaten.
94. Domstolen har nämligen slagit fast att beskattningen av värdeökningar vid tidpunkten för ändring av bosättning var ägnad att garantera en balanserad uppdelning av beskattningsrätten, eftersom den syftade till att ge den ursprungliga medlemsstaten rätt att beskatta de icke realiserade värdeökningarna som uppkommit inom ramen för denna medlemsstats skattekompetens före ändringen i fråga om bosättningsort, medan de värdeökningar som uppkommer efter denna ändring uteslutande ska beskattas i den värdmedlemsstat där de uppkommit.(47)
95. I detta fall finns emellertid skillnader i behandling vid beskattning av värdeökningar mellan skattskyldiga som flyttar från Tyskland till utlandet beroende på om destinationsstaten är en medlemsstat i EU eller en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt eller om den är ett tredje land.
b) Nödvändigheten av att garantera skatteindrivningens effektivitet
96. Detta skäl för inskränkningar, som anges i artikel 21.3 i ALCP, är det enda skäl för berättigande som åberopas av den tyska regeringen.
97. I detta hänseende har domstolen ansett att alltifrån den tidpunkt då skatt på värdeökningar slutgiltigt har bestämts vid den skattskyldiges flytt till utlandet kommer det bistånd som beskattningsstaten behöver få från värdstaten inte att gälla den korrekta beräkningen av skatten utan endast indrivningen av skatten.(48)
98. Mellan medlemsstater var sådant bistånd vid tidpunkten för händelserna som behandlas i det nationella förfarandet säkerställt genom rådets direktiv 2008/55/EG av den 26 maj 2008 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar avseende vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder,(49) som senare har upphävts och ersatts av rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.(50)
99. På grundval av detta bistånd mellan medlemsstaterna i fråga om indrivning av skatt på värdeökningar har domstolen funnit att ”den berörda medlemsstaten kan ta hänsyn till [risken för att skatten inte tas ut] i sin nationella lagstiftning om uppskov med betalningen av skatt, genom att exempelvis kräva ställande av bankgaranti”.(51)
100. I det aktuella fallet har den tyska regeringen med rätta framhållit att det mellan Tyskland och Schweiz inte finns någon mekanism för ömsesidigt bistånd med indrivning av skatter.
101. Det innebär, å ena sidan, att direktiven 2008/55 och 2010/24 inte är tillämpliga på förhållandet mellan Tyskland och Schweiz och, å andra sidan, att artikel 27 i dubbelbeskattningsavtalet Tyskland-Schweiz endast gäller ömsesidigt bistånd bestående i utbyte av upplysningar, vilket utesluter indrivning av skatter.
102. Trots att Tyskland och Schweiz efter händelserna i förevarande mål har ratificerat konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, undertecknad i Strasbourg den 25 januari 1988,(52) har dessa stater undantagit artiklarna 11–16 i konventionen rörande indrivning av skatter genom förbehåll i sina ratifikationsinstrument.
103. Även om den nationella lagstiftning som förfarandet vid den nationella domstolen gäller är ägnad att nå målet att garantera en effektiv skatteindrivning, tycks den emellertid gå längre än vad som är nödvändigt för att nå detta mål.
104. Skillnaden i behandling som förfarandet vid den nationella domstolen gäller har nämligen sin grund i en vägran att uppskjuta betalning av skatten på värdeökningar till dess att tillgångarna i fråga har överlåtits, vilket är en förmån som medges tyska skattskyldiga personer som flyttar från Tyskland till en annan medlemsstat eller till en stat på vilken EES-avtalet är tillämpligt.
105. Om det är nödvändigt att garantera en effektiv skatteindrivning, finns det emellertid ingenting som hindrar Tyskland, i avsaknad av en mekanism för ömsesidigt bistånd mellan Tyskland och värdlandet, från att kräva att den skattskyldige lämnar en bankgaranti, något som enligt domstolen skulle vara en åtgärd som minskar risken för att skatten inte drivs in.(53)
106. Omedelbar betalning av skatten på värdeökningar skulle nämligen kunna leda till allvarliga likviditetsproblem för den skattskyldige och tvinga honom att sälja tillgången i fråga, trots att han, när han lämnade beskattningsstatens territorium, inte hade någon sådan avsikt och inga ekonomiska hänsyn gjorde detta nödvändigt.
107. För övrigt konstaterar jag att 6 § punkt 4 i AStG, för det fall att omedelbar indrivning av skatt på värdeökningar skulle medföra konsekvenser som är svåra att bära för den skattskyldige, föreskriver att betalningen ska ske i flera etapper med regelbundna intervaller under högst fem år från den första förfallodagen. Denna möjlighet förutsätter att den skattskyldige tillhandahåller en garanti.
108. Emellertid är denna bestämmelse inte likvärdig med ett verkligt automatiskt uppskov (utan vare sig räntor eller garanti) såsom det som anges i 6 § punkt 5 i EStG, och detta av följande skäl. För det första är bestämmelsen endast tillämplig om betalning av skatten medför konsekvenser som är svåra att bära för den skattskyldige, medan uppskovet i 6 § punkt 5 i AStG är automatiskt och oberoende av den skattskyldiges ekonomiska situation. För det andra måste den skattskyldige tillhandahålla en garanti, vilket vederbörande inte behöver göra enligt 6 § punkt 5 i AStG. För det tredje måste slutligen betalning av skatten, som ska ske genom regelbundna betalningar,(54) börja omedelbart och skatten måste vara slutbetald inom högst fem år, även om det inte skett någon överlåtelse under denna period, medan 6 § punkt 5 i AStG tillåter ett uppskov ända fram till en sådan överlåtelse.
109. I detta sammanhang beror frågan, huruvida den tyska lagstiftning som saken gäller vid den nationella domstolen är förenlig med proportionalitetsprincipen, i huvudsak på en uppskattning av de faktiska omständigheterna, närmare bestämt en bedömning av om det inte, med hänsyn till den skatt på värdeökningar som Martin Wächtler ska betala, skulle vara tillräckligt med en lämplig garanti för att säkerställa att skatten betalas när de aktier han innehar i MWK-Consulting överlåts.
110. Enligt min mening ankommer det på den hänskjutande domstolen att göra en sådan bedömning.
VI. Förslag till avgörande
111. På grund av föregående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar den tolkningsfråga som ställts av Finanzgericht Baden-Württemberg (finansdomstolen i Baden-Württemberg, Tyskland) på följande sätt:
Artikel 1 a i överenskommelsen mellan Europeiska kommissionen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan, om fri rörlighet för personer, samt artiklarna 12 och 15 i dess bilaga I, ska tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning som föreskriver beskattning, utan uppskov, av latenta värdeökningar av ännu icke realiserade tillgångar när en medborgare i denna medlemsstat, som först var obegränsat skattskyldig i denna stat, flyttar från denna stat och bosätter sig i Schweiz.