WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba)
z dnia 17 maja 2023 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Procedura marży – Artykuł 311 – Pojęcie „towarów używanych” – Pojazdy wycofane z eksploatacji sprzedawane na części
W sprawie C‑365/22
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Cour de cassation (sąd kasacyjny, Belgia) postanowieniem z dnia 16 maja 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 czerwca 2022 r., w postępowaniu:
IT
przeciwko
État belge,
TRYBUNAŁ (ósma izba),
w składzie: M. Safjan (sprawozdawca), prezes izby, N. Jääskinen i M. Gavalec, sędziowie,
rzecznik generalny: L. Medina,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu rządu belgijskiego – P. Cottin, J.-C. Halleux i C. Pochet, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej – F. Clotuche-Duvieusart i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy IT a państwem belgijskim w przedmiocie odmowy stosowania przez belgijskie organy podatkowe procedury marży w odniesieniu do niektórych transakcji sprzedaży pojazdów dokonanych przez IT.
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Artykuł 311 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:
„Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:
1) »towary używane« oznaczają rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;
[…]
5) »podatnik-pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa, lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży;
[…]”.
4 Na podstawie art. 313 ust. 1 dyrektywy VAT:
„W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników-pośredników, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika-pośrednika zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.
5 Artykuł 314 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium Wspólnoty przez jedną z następujących osób:
a) osobę niebędącą podatnikiem;
b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;
c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282–292 i obejmuje dobra inwestycyjne;
d) innego podatnika-pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika-pośrednika dostawa towarów została opodatkowana [podatkiem od wartości dodanej (VAT)] zgodnie z niniejszą procedurą marży”.
6 Artykuł 315 dyrektywy VAT przewiduje:
„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika-pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.
Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika-pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.
Prawo belgijskie
7 Artykuł 58 ust. 4 code de la taxe sur la valeur ajoutée (kodeksu podatku od wartości dodanej) i art. 1 arrêté royal no 53, du 23 décembre 1994, relatif au régime particulier d’imposition de la marge bénéficiaire applicable aux biens d’occasion, objets d’art, de collection ou d’antiquité (dekretu królewskiego nr 53 z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie procedury szczególnej dotyczącej opodatkowania marży dla towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków) transponują do prawa belgijskiego art. 311 i 313 dyrektywy VAT.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
8 Od dnia 1 października 2013 r. IT jest zidentyfikowany do celów VAT z tytułu działalności zawodowej polegającej na sprzedaży pojazdów używanych i wraków. W ramach tej działalności w szczególności nabywa on od zakładów ubezpieczeń pojazdy wycofane z eksploatacji, to znaczy po szkodzie całkowitej, i odsprzedaje je osobom trzecim jako wraki lub pojazdy „na części”.
9 W 2015 r. IT został poddany kontroli, która doprowadziła do wydania zestawienia dotyczącego korekty z powodu naruszenia zasad dotyczących odliczania VAT i procedury marży. Na podstawie przepisów krajowych transponujących art. 311 i 313 dyrektywy VAT organ podatkowy zdecydował wyłączyć z procedury marży faktury zawierające wyrażenie „pojazdy samochodowe sprzedawane na części” oraz faktury, które odnosiły się do wraków.
10 IT wniósł skargę do sądu na tę decyzję, podnosząc w szczególności, powołując się na wyrok Trybunału z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug (C‑471/15, EU:C:2017:20), że pojazdy sprzedawane „na części” miały charakter „towarów używanych” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT.
11 Wyrokiem z dnia 1 marca 2019 r. cour d’appel de Liège (sąd apelacyjny w Liège, Belgia) oddalił żądania IT. Wskazał on, że wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug (C‑471/15, EU:C:2017:20), dotyczył nie, jak w niniejszej sprawie, pojazdów odsprzedawanych „na części” bez żadnej ich indywidualizacji, lecz części wymontowanych przez samego podatnika-pośrednika z pojazdów wycofanych z eksploatacji i odsprzedawanych jako takie przez tego podatnika. Sąd ten stwierdził następnie, że należy zbadać, czy pojazdy będące przedmiotem postępowania głównego zachowały funkcjonalności, jakie posiadały w stanie nowym, tak aby mogły być ponownie używane w aktualnym stanie lub po naprawie, i czy mogły one w konsekwencji zostać uznane za „towary używane” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT.
12 Wspomniany sąd uznał, po pierwsze, że w sposób oczywisty nie ma to miejsca w przypadku pojazdów sprzedawanych „na części” przez IT, ponieważ wzmianka „na części” obiektywnie potwierdza, że pojazdy te nie nadawały się co do zasady do ponownego używania w aktualnym stanie, oraz że należy wziąć pod uwagę obiektywne okoliczności, w jakich dokonano odsprzedaży. Po drugie, uznał on, że jeśli chodzi o pojazdy, które stały się wrakami, nie mogą one również zostać zakwalifikowane jako „towary używane”, ponieważ nie mogą być ponownie używane, zachowując cechy, jakie posiadały w stanie nowym, a użytek z nich może się ograniczać wyłącznie do odzysku niektórych części i materiałów, z których się składają.
13 W związku z tym, że IT wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu apelacyjnego do Cour de cassation (sądu kasacyjnego, Belgia), sąd odsyłający zastanawia się, czy przyjęta przez sąd apelacyjny wykładnia art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT jest prawidłowa.
14 W tych okolicznościach Cour de cassation (sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy art. 311 ust. 1 pkt 1 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że pojazdy samochodowe wycofane z eksploatacji, które zostały nabyte przez przedsiębiorstwo prowadzące sprzedaż pojazdów używanych i wraków, od osób, o których mowa w art. 314 tej dyrektywy, przeznaczone do sprzedaży „na części”, przy czym części te nie zostały wymontowane, stanowią towary używane w rozumieniu tego przepisu?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
15 Poprzez pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojazdy samochodowe wycofane definitywnie z eksploatacji, które zostały nabyte przez przedsiębiorstwo od osób, o których mowa w art. 314 dyrektywy VAT, przeznaczone do sprzedaży „na części”, przy czym części te nie zostały wymontowane, stanowią towary używane w rozumieniu pierwszego z tych przepisów.
16 Na wstępie należy wyjaśnić, że zarówno z przedstawienia okoliczności faktycznych, jak i z zadanego pytania wynika, że pojazdy nabyte przez IT są pojazdami niezdatnymi do użytkowania, to znaczy po szkodzie całkowitej, i w związku z tym zostały definitywnie wycofane z eksploatacji. W tych okolicznościach, i jak wynika również z postanowienia odsyłającego, pojazdy te mogą być odsprzedawane jedynie jako wraki lub w celu późniejszego wykorzystania poszczególnych ich części („odsprzedaż na części”), a nie w celu ponownego użycia w aktualnym stanie lub w celu naprawy, przy czym pytanie zadane przez sąd odsyłający odnosi się wyłącznie do przypadku odsprzedaży na części.
17 W kontekście tej uwagi wstępnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT „towary używane” stanowią „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie”.
18 W tym względzie Trybunał uznał, że pojęcie to obejmuje rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, pochodzące z innego towaru, w którym były one wmontowane jako część jego struktury, oraz że kwalifikacja towaru jako „towaru używanego” wymaga jedynie tego, by używany przedmiot zachował funkcjonalności, które posiadał w stanie nowym, oraz aby mógł być w związku z tym ponownie używany w jego aktualnym stanie lub po naprawie (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug, C‑471/15, EU:C:2017:20, pkt 31, 32).
19 Ponadto Trybunał zauważył również, że stosowanie procedury marży niekoniecznie wymaga identyczności pomiędzy towarem zakupionym a towarem sprzedanym. W szczególności Trybunał potwierdził, że system ten ma zastosowanie do odsprzedaży części zamiennych wymontowanych przez samego podatnika z pojazdu wycofanego z eksploatacji, nabytego przez tego podatnika w zakresie, w jakim pojazd samochodowy składa się z zespołu części, które zostały zmontowane i które mogą zostać odłączone i odsprzedane w aktualnym stanie lub po naprawie (zob. w szczególności wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug, C‑471/15, EU:C:2017:20, pkt 36, 37).
20 Prawdą jest, że w odróżnieniu od sprawy, w której zapadł ww. wyrok, sprawa w postępowaniu głównym charakteryzuje się tym, że podatnik-pośrednik nie wymontował części pojazdu ostatecznie wycofanego z eksploatacji, które nabył w celu ich odsprzedaży, lecz odsprzedał pojazd w aktualnym stanie „na części”, to znaczy w celu późniejszego wykorzystania części tego pojazdu jako części zamiennych.
21 Jednakże, jak wskazuje w istocie Komisja Europejska w uwagach na piśmie, różnica ta nie może prowadzić do uznania, że rozumowania przyjętego przez Trybunał w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug (C‑471/15, EU:C:2017:20), nie można przenieść na sytuację taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym.
22 Należy bowiem uwzględnić okoliczność wskazaną w pkt 16 niniejszego wyroku, że pojazdy nabyte przez podatnika-pośrednika takiego jak IT są definitywnie wycofane z eksploatacji i w związku z tym nie mogą być odsprzedawane w celu ponownego użycia w aktualnym stanie lub po naprawie. Ponieważ sam pojazd, jako rzecz ruchoma, z założenia nie nadaje się do ponownego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, w celu ustalenia, czy pojazd ten może zostać uznany za towar używany i być w ten sposób objęty procedurą marży, należy odnieść się wyłącznie do tych elementów tego pojazdu, które w ramach odsprzedaży przez podatnika-pośrednika innym osobom nadają się do takiego ponownego użytku.
23 Wykładnia pozwalająca na objęcie pojazdu definitywnie wycofanego z eksploatacji, jako towaru używanego, procedurą marży ze względu na to, że niektóre części jego struktury mogą być ponownie używane, jest zgodna z celem tej procedury, którym jest, jak wynika z motywu 51 dyrektywy VAT, uniknięcie w szczególności podwójnego opodatkowania mogącego wynikać z okoliczności, z jednej strony, że cena sprzedaży owych części struktury uwzględnia już kwotę naliczonego VAT zapłaconego przy zakupie pojazdu przez osobę wchodzącą w zakres art. 314 tej dyrektywy, a z drugiej strony, że ani ta osoba, ani podatnik-pośrednik nie mogą tej kwoty odliczyć (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug, C‑471/15, EU:C:2017:20, pkt 39, 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
24 W niniejszej sprawie w celu zbadania, czy pojazdy odsprzedawane przez IT mogą być objęte procedurą marży, sąd odsyłający powinien upewnić się, że zgodnie z orzecznictwem przypomnianym w pkt 18 niniejszego wyroku pojazdy te zawierały nadal części jego struktury, które zachowały funkcjonalności, jakie posiadały w stanie nowym, tak aby mogły być ponownie używane w aktualnym stanie lub po naprawie.
25 Sąd odsyłający będzie musiał ponadto sprawdzić, czy rzeczone pojazdy nie zostały w rzeczywistości sprzedane w celu ich zwykłego zniszczenia lub przekształcenia w inny przedmiot. W istocie pojazd, którego części jego struktury zachowujące funkcjonalności, jakie posiadały w stanie nowym, nie zostały wymontowane przez nabywcę, tak aby mogły być ponownie używane w aktualnym stanie lub po naprawie, nie pozostałby w obiegu gospodarczym, w którym się znajdował, a zatem nie mógłby być objęty procedurą marży (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, pkt 34).
26 W ramach tej weryfikacji sąd odsyłający będzie musiał wziąć pod uwagę wszystkie obiektywne okoliczności, w jakich dokonano odsprzedaży. Jak bowiem wynika z orzecznictwa Trybunału, przyjęte w dyrektywie VAT pojęcia mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).
27 Jeżeli uwzględnienie zamiaru podatnika uczestniczącego w transakcji jest, poza wyjątkowymi przypadkami, sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, sąd odsyłający będzie mógł wziąć pod uwagę obiektywne elementy, takie jak prezentacja i stan pojazdów, przedmiot umowy, wartość, za jaką te pojazdy zostały sprzedane, metodę fakturowania czy też działalność gospodarczą osoby, która nabyła rzeczone pojazdy (zob. podobnie wyrok z dnia 11 lipca 2018 r., E LATS, C‑154/17, EU:C:2018:560, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
28 W świetle powyższych rozważań odpowiedź na zadane pytanie brzmi następująco: art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojazdy samochodowe wycofane definitywnie z eksploatacji, które zostały nabyte przez przedsiębiorstwo od osób, o których mowa w art. 314 tej dyrektywy, przeznaczone do sprzedaży „na części”, przy czym części te nie zostały wymontowane, stanowią towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 rzeczonej dyrektywy, jeżeli, po pierwsze, zawierają nadal części, które zachowały funkcjonalności, jakie posiadały w stanie nowym, tak aby mogły być ponownie używane w aktualnym stanie lub po naprawie, a po drugie, ustalono, że pojazdy te pozostały w obiegu gospodarczym, w którym się znajdowały ze względu na tego rodzaju ponowne użycie części.
W przedmiocie kosztów
29 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (ósma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
pojazdy samochodowe wycofane definitywnie z eksploatacji, które zostały nabyte przez przedsiębiorstwo od osób, o których mowa w art. 314 tej dyrektywy, przeznaczone do sprzedaży „na części”, przy czym części te nie zostały wymontowane, stanowią towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 rzeczonej dyrektywy, jeżeli, po pierwsze, zawierają nadal części, które zachowały funkcjonalności, jakie posiadały w stanie nowym, tak aby mogły być ponownie używane w aktualnym stanie lub po naprawie, a po drugie, ustalono, że pojazdy te pozostały w obiegu gospodarczym, w którym się znajdowały ze względu na tego rodzaju ponowne użycie części.
Podpisy