ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (ένατο τμήμα)
της 17ης Μαΐου 2023 (*)
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Υποχρεώσεις δήλωσης και καταβολής του ΦΠΑ – Άρθρο 273 – Προβλεπόμενες κυρώσεις για την περίπτωση της παράβασης των υποχρεώσεων εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο – Αρχές της αναλογικότητας και της ουδετερότητας του ΦΠΑ – Δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ – Συμβατότητα των κυρώσεων»
Στην υπόθεση C‑418/22,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το tribunal de première instance du Luxembourg (πρωτοδικείο επαρχίας Λουξεμβούργου, Βέλγιο) με απόφαση της 8ης Ιουνίου 2022, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 21 Ιουνίου 2022, στο πλαίσιο της δίκης
SA CEZAM
κατά
État belge
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (ένατο τμήμα),
συγκείμενο από τους L. S. Rossi, πρόεδρο τμήματος, J.‑C. Bonichot (εισηγητή) και S. Rodin, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: Α. Ράντος
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον P. Cottin, τον J.‑C. Halleux και την C. Pochet,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις S. Delaude και J. Jokubauskaitė,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 62, σημείο 2, των άρθρων 63, 167, 206, 250 και 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), καθώς και των αρχών της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας.
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της SA CEZAM και του État belge (Βελγικού Δημοσίου), σχετικά με πλείονες αποφάσεις της βελγικής φορολογικής διοίκησης περί επιβολής προστίμων στην εν λόγω εταιρία για παραβάσεις της νομοθεσίας περί του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ).
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 62, σημείο 2, της οδηγίας 2006/112 ορίζει τα εξής:
«Νοούνται ως:
[…]
2) “απαιτητό του φόρου”, το παρεχόμενο από το νόμο δικαίωμα του δημοσίου, από ένα δεδομένο χρονικό σημείο, να απαιτεί την καταβολή του φόρου από τον υπόχρεο, έστω και αν η καταβολή αυτή μπορεί να ανασταλεί.»
4 Το άρθρο 63 της οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»
5 Το άρθρο 167 της οδηγίας έχει ως εξής:
«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»
6 Κατά το άρθρο 203 της οδηγίας:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από οποιοδήποτε πρόσωπο που αναγράφει τον εν λόγω φόρο σε τιμολόγιο.»
7 Το άρθρο 206 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα ακόλουθα:
«Κάθε υποκείμενος στον ΦΠΑ υποχρεούται να καταβάλει το καθαρό ποσό του ΦΠΑ κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 250. Ωστόσο, τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν διαφορετική καταληκτική ημερομηνία καταβολής του ποσού ή να ζητούν την πληρωμή προκαταβολών.»
8 Το άρθρο 250, παράγραφος 1, της οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο οφείλει να υποβάλλει δήλωση ΦΠΑ που να περιλαμβάνει όλα τα απαραίτητα δεδομένα για την εξακρίβωση του ποσού του φόρου που έχει καταστεί απαιτητός και του ποσού των εκπτώσεων που πρέπει να πραγματοποιηθούν, περιλαμβανομένου, κατά τον βαθμό που είναι αναγκαίος για τον προσδιορισμό της βάσης επιβολής του φόρου, του συνολικού ποσού των πράξεων των σχετικών με τον φόρο αυτό και με τις εν λόγω εκπτώσεις καθώς και του ποσού των απαλλασσόμενων πράξεων.»
9 Το άρθρο 273, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει ως εξής:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να προβλέπουν και άλλες υποχρεώσεις που κρίνουν αναγκαίες για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του ΦΠΑ και την αποφυγή της απάτης, με την επιφύλαξη της τήρησης της αρχής της ίσης μεταχείρισης των εσωτερικών πράξεων και των πράξεων που πραγματοποιούνται από υποκείμενους στον φόρο μεταξύ κρατών μελών και με την προϋπόθεση ότι οι υποχρεώσεις αυτές δεν οδηγούν, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»
Το βελγικό δίκαιο
10 Το άρθρο 53, παράγραφος 1, του νόμου της 3ης Ιουλίου 1969, περί θεσπίσεως κώδικα φόρου προστιθέμενης αξίας (Moniteur belge της 17ης Ιουλίου 1969, σ. 7046), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), προβλέπει τα εξής:
«Ο υποκείμενος στον φόρο, εξαιρουμένου εκείνου που δεν έχει κανένα δικαίωμα προς έκπτωση, έχει τις ακόλουθες υποχρεώσεις:
[…]
2° να υποβάλλει, κάθε μήνα, δήλωση στην οποία αναφέρει:
a) το ποσό των καλυπτόμενων από τον παρόντα κώδικα πράξεων τις οποίες αυτός πραγματοποίησε ή οι οποίες πραγματοποιήθηκαν υπέρ του, κατά τον μήνα που προηγήθηκε, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας·
b) το ποσό του προς είσπραξη φόρου, των εκπτώσεων και των διακανονισμών που πρέπει να πραγματοποιηθούν
[…]
3° να καταβάλει, εντός της προθεσμίας που τάσσεται για την υποβολή της δήλωσης που προβλέπεται στο σημείο 2°, τον οφειλόμενο φόρο. […]»
11 Το άρθρο 70, παράγραφος 1, του κώδικα αυτού προβλέπει τα εξής:
«Για οποιαδήποτε παράβαση της υποχρέωσης καταβολής του φόρου, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο του φόρου που δεν έχει καταβληθεί ή που έχει καταβληθεί εκπρόθεσμα.
[…]»
12 Το άρθρο 1 του βασιλικού διατάγματος 41, της 30ής Ιανουαρίου 1987, περί καθορισμού του ύψους των αναλογικών φορολογικών προστίμων στον τομέα του ΦΠΑ (Moniteur belge της 7ης Φεβρουαρίου 1987, σ. 1709) (στο εξής: βασιλικό διάταγμα 41), προβλέπει τα ακόλουθα:
«Η κλίμακα μειώσεως των αναλογικών φορολογικών προστίμων στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας καθορίζεται:
1° […] για τις παραβάσεις που διαπράττονται μετά τις 31 Οκτωβρίου 1993, στον πίνακα G του παραρτήματος του παρόντος διατάγματος, εφόσον έχει τελεστεί παράβαση του άρθρου 70, [παράγραφος 1], του [κώδικα ΦΠΑ]·
[…]».
13 Το άρθρο 1, δεύτερο εδάφιο, του εν λόγω διατάγματος ορίζει ότι «η κλίμακα μειώσεως που προβλέπεται στους πίνακες A έως J του παραρτήματος του παρόντος διατάγματος δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση παραβάσεων που διαπράττονται με σκοπό να αποφευχθεί η καταβολή του φόρου ή να καταστεί δυνατή η αποφυγή της καταβολής του».
14 Το παράρτημα του βασιλικού διατάγματος 41 περιλαμβάνει «πίνακα G», ο οποίος επιγράφεται «Πρόστιμα που επιβάλλονται σε περίπτωση παραβάσεων του άρθρου 70, [παράγραφος 1, του κώδικα ΦΠΑ]». Η κατηγορία V, η οποία φέρει τον τίτλο «Ανακρίβειες που διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο των λογιστικών βιβλίων ως προς το περιεχόμενό τους», προβλέπει, στην περίπτωση «φορολογητέων πράξεων που δεν έχουν αναγραφεί, εν όλω ή εν μέρει, ή που έχουν αναγραφεί εκπροθέσμως στη σχετική δήλωση», την επιβολή κατ’ αποκοπήν προστίμου ανερχόμενου στο 10 % του οφειλόμενου φόρου όταν «[τ]ο ποσό των οφειλόμενων φόρων για ελεγχόμενη περίοδο ενός έτους» είναι «[χ]αμηλότερο ή ίσο των 1 250,00 ευρώ» και την επιβολή κατ’ αποκοπήν προστίμου ανερχόμενου στο 20 % του οφειλόμενου φόρου όταν το εν λόγω ποσό είναι «[υ]ψηλότερο των 1 250,00 ευρώ».
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
15 Με δικόγραφο της 15ης Μαΐου 2018, η CEZAM, εταιρία η οποία εδρεύει στο Βέλγιο και δραστηριοποιείται στον τομέα της ξυλουργικής και της υαλουργίας, άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, tribunal de première instance du Luxembourg (πρωτοδικείου επαρχίας Λουξεμβούργου, Βέλγιο), κατά τριών αποφάσεων της βελγικής φορολογικής διοίκησης οι οποίες της επιδόθηκαν τον Ιανουάριο και τον Μάρτιο του 2018 και με τις οποίες, μεταξύ άλλων, επιβλήθηκαν φορολογικά πρόστιμα στην εταιρία αυτή.
16 Συναφώς, δεν αμφισβητείται ότι, από τον Ιούνιο του 2013, η CEZAM δεν είχε υποβάλει περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ και ότι, κατ’ αρχάς, η βελγική φορολογική διοίκηση κατάρτισε πράξη καταλογισμού φόρου για το έτος 2013, την οποία κοινοποίησε στη CEZAM. Εν συνεχεία, τον Αύγουστο του 2016, διενεργήθηκε έλεγχος των λογιστικών βιβλίων της εταιρίας. Ελλείψει περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ για τα έτη 2014 και 2015, η βελγική φορολογική διοίκηση προέβη σε αυτεπάγγελτη φορολόγηση για τα έτη αυτά. Τέλος, αφού διαπίστωσε, κατά τη διάρκεια του έτους 2017, ότι η CEZAM δεν είχε υποβάλει όλες τις απαιτούμενες περιοδικές δηλώσεις και δεν είχε καταβάλει τον οφειλόμενο ΦΠΑ, η βελγική φορολογική διοίκηση εξέδωσε, το 2018, τις τρεις αποφάσεις για τις οποίες γίνεται λόγος στη σκέψη 15 της παρούσας αποφάσεως.
17 Η CEZAM δικαιολογεί τη μη υποβολή δηλώσεων με τον ισχυρισμό ότι η βελγική φορολογική διοίκηση είχε απορρίψει σχέδιο εξόφλησης των οφειλών ΦΠΑ. Αμφισβητεί, μεταξύ άλλων, το ποσό των προστίμων, το οποίο αντιστοιχεί στο 20 % του ποσού του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ. Κατά την ίδια, για τον υπολογισμό των προστίμων, η φορολογική διοίκηση όφειλε να λάβει υπόψη το καταβλητέο στην πράξη ποσό του ΦΠΑ, δηλαδή το ποσό μετά την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ. Η προσέγγιση την οποία ακολούθησε εν προκειμένω η φορολογική διοίκηση θίγει το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών και παραβιάζει την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.
18 Σχετικά με το τελευταίο αυτό σημείο, η CEZAM επικαλείται τις αποφάσεις της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454), και της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374), υποστηρίζει δε, μεταξύ άλλων, ότι η αρχή της αναλογικότητας υποχρεώνει τα κράτη μέλη να μην επιβάλλουν πρόστιμο ισόποσο με τον προς έκπτωση ΦΠΑ, καθόσον ένα τέτοιο πρόστιμο θα καθιστούσε κενό περιεχομένου το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου.
19 Το Βελγικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι η λύση που έγινε δεκτή στην απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374), δεν μπορεί να εφαρμοστεί στη διαφορά της οποίας έχει επιληφθεί το αιτούν δικαστήριο. Ειδικότερα, η απόφαση εκείνη αφορούσε περίπτωση όπου, παρά την έλλειψη φορολογητέων πράξεων, είχαν εκδοθεί τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν ΦΠΑ. Ο εκδότης των τιμολογίων είχε καταβάλει τον ΦΠΑ και είχε εξαλείψει κάθε κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Σε μια τέτοια περίπτωση, η αρχή της αναλογικότητας και το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112, σύμφωνα με το οποίο ο αναγραφόμενος σε τιμολόγιο ΦΠΑ οφείλεται, αντιτίθενται στην επιβολή προστίμου ίσου με το 100 % του ΦΠΑ που εξέπεσε αδικαιολογήτως.
20 Εν προκειμένω, το Βελγικό Δημόσιο υποστηρίζει ότι επιβλήθηκε πρόστιμο στη CEZAM λόγω παράβασης της υποχρέωσης δήλωσης και καταβολής του ΦΠΑ. Η υποχρέωση αυτή είναι ουσιώδης για τη λειτουργία του συστήματος ΦΠΑ στο πλαίσιο του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο ασκεί τον ρόλο του εισπράκτορα του φόρου. Η CEZAM, καθόσον δεν απέδωσε τον ΦΠΑ που είχε εισπράξει από τους πελάτες της, αποκόμισε πλεονέκτημα εις βάρος του Δημοσίου Ταμείου. Επιπλέον, τα πρόστιμα ανήλθαν μόνο στο 20 % του ποσού του ΦΠΑ που έπρεπε να έχει καταβληθεί. Ως προς το τελευταίο αυτό σημείο, το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου αποτελεί ευχέρεια την οποία ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να ασκήσει με την αναγραφή του προς έκπτωση ΦΠΑ στις περιοδικές του δηλώσεις.
21 Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω επιχειρημάτων, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στον τομέα του ΦΠΑ, τα κράτη μέλη είναι κατ’ αρχήν αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες, υπό την προϋπόθεση ότι οι κυρώσεις αυτές δεν βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών της διασφάλισης της ορθής είσπραξης του φόρου και της αποτροπής της φοροδιαφυγής (απόφαση της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψεις 59 και 60). Υπενθυμίζει επίσης ότι τα μέτρα που λαμβάνονται για την επίτευξη των προαναφερθέντων σκοπών δεν πρέπει να θίγουν την ουδετερότητα του ΦΠΑ (απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, Rusedespred, C‑138/12, EU:C:2013:233, σκέψη 29). Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει, επιπλέον, στις προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott στην υπόθεση EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:35, σημείο 62).
22 Εντούτοις, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν έχει ευθεία εφαρμογή στο πλαίσιο του καθορισμού των κυρώσεων που επιβάλλονται στην περίπτωση παράβασης των κανόνων περί ΦΠΑ. Παρά ταύτα, διερωτάται αν πρέπει να ληφθεί υπόψη η συγκεκριμένη αρχή προκειμένου να κριθεί αν οι κυρώσεις που επιβλήθηκαν εν προκειμένω στη CEZAM είναι σύμφωνες προς την αρχή της αναλογικότητας.
23 Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι κυρώσεις αυτές καθορίστηκαν κατ’ εφαρμογήν της βελγικής νομοθεσίας περί επιβολής κυρώσεων για τις παραβάσεις που διαπράττονται χωρίς πρόθεση αποφυγής της καταβολής του ΦΠΑ.
24 Υπό τις περιστάσεις αυτές, το tribunal de première instance du Luxembourg (πρωτοδικείο επαρχίας Λουξεμβούργου) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιτίθενται τα άρθρα 62, [σημείο 2], 63, 167, 206, 250 και 273 της οδηγίας 2006/112[…] και η αρχή της αναλογικότητας, όπως έχει ερμηνευθεί, μεταξύ άλλων, στην απόφαση του Δικαστηρίου της 8ης Μαΐου 2019 ΕΝ.SA [(C‑712/17, EU:C:2019:374)], σε συνδυασμό με την αρχή της ουδετερότητας, σε εθνικές διατάξεις, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 1, του Code de la TVA (κώδικα ΦΠΑ), το άρθρο 1 και η κατηγορία V του πίνακα G που προσαρτάται στο arrêté royal n° 41 fixant le montant des amendes fiscales proportionnelles en matière de taxe sur la valeur ajoutée (βασιλικό διάταγμα αριθ. 41 περί καθορισμού του ύψους των αναλογικών φορολογικών προστίμων στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας), δυνάμει των οποίων, σε περίπτωση που διαπιστωθούν ανακρίβειες κατά τον έλεγχο των λογιστικών βιβλίων ως προς το περιεχόμενό τους, για την επιβολή κυρώσεων για φορολογητέες πράξεις που δεν έχουν εγγραφεί, εν όλω ή εν μέρει, και για ποσό μεγαλύτερο των 1 250 ευρώ, η παράβαση τιμωρείται με μειωμένο κατ’ αποκοπήν πρόστιμο ποσοστού 20 % επί του οφειλόμενου φόρου, χωρίς να μπορεί να αφαιρεθεί κατά τον υπολογισμό του προστίμου ο μη εκπέσας, λόγω μη δηλώσεως, φόρος εισροών, ενώ, δυνάμει του άρθρου 1, δεύτερο εδάφιο, του arrêté royal n° 41 (βασιλικού διατάγματος αριθ. 41), η κλίμακα μειώσεως που προβλέπεται στους πίνακες Α έως J του παραρτήματος του εν λόγω διατάγματος εφαρμόζεται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι οι παραβάσεις για τις οποίες επιβάλλονται κυρώσεις έχουν διαπραχθεί χωρίς την πρόθεση να αποφευχθεί η καταβολή του φόρου ή να καταστεί δυνατή η αποφυγή του;
2) Ασκεί επιρροή επί της απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα το κατά πόσον ο υποκείμενος στον φόρο έχει καταβάλει οικειοθελώς το ποσό του εισπρακτέου κατόπιν του ελέγχου φόρου, προκειμένου να τακτοποιηθεί το ζήτημα της μη ολοσχερούς καταβολής του φόρου και, επομένως, να επιτευχθεί η διασφάλιση της ορθής εισπράξεώς του;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
25 Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να συνεξεταστούν, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 62, σημείο 2, και τα άρθρα 63, 167, 206, 250 και 273 της οδηγίας 2006/112 καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι η παράβαση της υποχρέωσης δήλωσης και καταβολής του ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο τιμωρείται με κατ’ αποκοπήν πρόστιμο ανερχόμενο στο 20 % του ποσού του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ.
26 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι από τα άρθρα 2 και 273 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ, συνάγεται ότι τα κράτη μέλη έχουν την υποχρέωση να λαμβάνουν όλα τα πρόσφορα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα ώστε να διασφαλίζουν την είσπραξη ολόκληρου του οφειλόμενου στο έδαφός τους ΦΠΑ και να καταπολεμούν τη φοροδιαφυγή (απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, σκέψη 26).
27 Ελλείψει εναρμονίσεως της νομοθεσίας της Ένωσης στον τομέα των κυρώσεων που επιβάλλονται σε περίπτωση μη τήρησης των προϋποθέσεων που προβλέπει σύστημα το οποίο έχει θεσπιστεί δυνάμει της οικείας νομοθεσίας, τα κράτη μέλη είναι αρμόδια να επιλέγουν τις κυρώσεις που θεωρούν κατάλληλες. Οφείλουν πάντως να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης και τις γενικές αρχές του και, κατά συνέπεια, την αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. αποφάσεις της 29ης Ιουλίου 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jóźwiak, Orłowski, C‑188/09, EU:C:2010:454, σκέψη 29, και της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 62).
28 Υπενθυμίζεται επίσης ότι, κατά την επιλογή των κυρώσεων, τα κράτη μέλη οφείλουν να σέβονται την αρχή της αποτελεσματικότητας, η οποία απαιτεί την επιβολή αποτελεσματικών και αποτρεπτικών κυρώσεων για την καταπολέμηση των παραβάσεων των εναρμονισμένων κανόνων περί ΦΠΑ και για την προστασία των οικονομικών συμφερόντων της Ένωσης (πρβλ. απόφαση της 2ας Μαΐου 2018, Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, σκέψεις 28 και 33).
29 Εξάλλου, πέραν του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112, το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει, με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, και σε πλείονες άλλες διατάξεις της οδηγίας αυτής. Εντούτοις, οι διατάξεις αυτές δεν είναι κρίσιμες προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία αφορούν τα κριτήρια βάσει των οποίων μπορεί να προσδιοριστεί αν μια κύρωση στον τομέα του ΦΠΑ είναι σύμφωνη με τις αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας. Συνεπώς, στο προδικαστικό ερώτημα, όπως αναδιατυπώθηκε, πρέπει να δοθεί απάντηση μόνον κατά το μέρος που αφορά το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα των εν λόγω αρχών.
30 Όσον αφορά, αφενός, την αρχή της αναλογικότητας, οι κυρώσεις τις οποίες προβλέπει το εθνικό δίκαιο κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 273 της οδηγίας 2006/112 δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για την επίτευξη των σκοπών της διασφάλισης της ορθής είσπραξης του φόρου και της αποτροπής της φοροδιαφυγής. Προκειμένου να εκτιμηθεί εάν ορισμένη κύρωση είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, μεταξύ άλλων, η φύση και η βαρύτητα της παράβασης την οποία αυτή σκοπεί να πατάξει καθώς και ο τρόπος καθορισμού του ύψους της κύρωσης (πρβλ. απόφαση της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
31 Μολονότι εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εκτιμήσει αν το ποσό των προστίμων που επιβλήθηκαν στη CEZAM συνάδει προς την αρχή της αναλογικότητας, κρίνεται σκόπιμο να υποδειχθούν στο αιτούν δικαστήριο ορισμένα στοιχεία που θα του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στη συγκεκριμένη εκτίμηση.
32 Όσον αφορά τη φύση και τη βαρύτητα των παραβάσεων εξαιτίας των οποίων επιβλήθηκαν τα επίμαχα πρόστιμα, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι οι παραβάσεις που προσάπτονται στη CEZAM δεν οφείλονται σε σφάλμα σχετικό με την εφαρμογή του μηχανισμού του ΦΠΑ. Ειδικότερα, η εταιρία ούτε δήλωσε ούτε κατέβαλε τον οφειλόμενο ΦΠΑ, τούτο δε για μακρό χρονικό διάστημα και παρά τις επανειλημμένες παρεμβάσεις των βελγικών φορολογικών αρχών.
33 Επιπλέον, το γεγονός ότι, κατόπιν φορολογικού ελέγχου, ο υποκείμενος στον φόρο έχει τακτοποιήσει, οικειοθελώς ή μη, τις διαπιστωθείσες από τις αρμόδιες αρχές ελλιπείς καταβολές μπορεί να είναι κρίσιμο προκειμένου να εκτιμηθεί η αναλογικότητα μιας κύρωσης υπό το πρίσμα του σκοπού της διασφάλισης της ορθής είσπραξης του φόρου. Εντούτοις, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, εν προκειμένω, δεν πραγματοποιήθηκε καμία τέτοια οικειοθελής τακτοποίηση.
34 Όσον αφορά τον τρόπο καθορισμού των επιβαλλόμενων κυρώσεων, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το βελγικό δίκαιο προβλέπει σύστημα διαβάθμισης των προστίμων. Ειδικότερα, βάσει του άρθρου 70, παράγραφος 1, του κώδικα ΦΠΑ, η παράβαση της υποχρέωσης καταβολής του φόρου τιμωρείται με πρόστιμο ίσο προς το διπλάσιο του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ. Εντούτοις, εφόσον δεν υπήρχε πρόθεση φοροδιαφυγής, το βασιλικό διάταγμα 41 προβλέπει ότι το ποσό του προστίμου μειώνεται, αντιστοίχως, στο 20 % ή στο 10 % του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ, ανάλογα με το αν το ποσό των οφειλόμενων φόρων για ελεγχόμενη περίοδο ενός έτους υπερβαίνει ή όχι τα 1 250,00 ευρώ.
35 Εν πάση περιπτώσει και υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, δεν προκύπτει ότι, λαμβανομένης υπόψη της φύσης και της βαρύτητας των παραβάσεων που προσάπτονται στη CEZAM και λαμβανομένων υπόψη των απαιτήσεων σχετικά με τον αποτελεσματικό και αποτρεπτικό χαρακτήρα των κυρώσεων στον τομέα του ΦΠΑ, η επιβολή προστίμων ανερχομένων στο 20 % του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου και την αποτροπή της φοροδιαφυγής.
36 Όσον αφορά, αφετέρου, την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η αρχή αυτή απαιτεί να εκπίπτει ο φόρος εισροών αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις. Κατά συνέπεια, η φορολογική αρχή, εφόσον διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι έχουν τηρηθεί οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, δεν μπορεί να επιβάλει πρόσθετες προϋποθέσεις που θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας άσκησης του δικαιώματος αυτού (πρβλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 58 και 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Εντούτοις, εν προκειμένω, από κανένα στοιχείο της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο δεν προκύπτει ότι τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν στη CEZAM ή η βελγική νομοθεσία που εφαρμόστηκε για τον καθορισμό του ύψους τους, ήτοι το άρθρο 70, παράγραφος 1, του κώδικα ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το βασιλικό διάταγμα 41, θα μπορούσαν να θίξουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών. Δεν φαίνεται, ιδίως, οι εν λόγω διατάξεις να αποκλείουν τη δυνατότητα του υποκειμένου στον φόρο να ασκήσει ένα τέτοιο δικαίωμα προς έκπτωση. Συναφώς, από τις παρατηρήσεις τις οποίες υπέβαλε η Βελγική Κυβέρνηση προκύπτει ότι, κατά τον προσδιορισμό της φορολογικής οφειλής της CEZAM, οι βελγικές φορολογικές αρχές προέβησαν αυτεπαγγέλτως στην έκπτωση του ΦΠΑ εισροών.
38 Επιπλέον, επισημαίνεται ότι η υπόθεση της κύριας δίκης δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψεις 60 έως 64) και την οποία επικαλέστηκε η CEZAM ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, δεδομένου ότι η υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση εκείνη αφορούσε εθνική διοικητική πρακτική βάσει της οποίας η μη τήρηση ορισμένων τυπικών απαιτήσεων επιβαλλόμενων προς τους σκοπούς ελέγχου, όπως η προβλεπόμενη στο άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112 υποχρέωση του υποκειμένου στον φόρο να εγγραφεί στα μητρώα ΦΠΑ ή η προβλεπόμενη στο άρθρο 213 της οδηγίας αυτής υποχρέωση δήλωσης της έναρξης, της μεταβολής και της παύσης των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στον φόρο, δεν τιμωρούνταν με την επιβολή προστίμου ανάλογου προς τη βαρύτητα της παράβασης, αλλά με την άρνηση αναγνώρισης του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ, όπερ έθιγε δυνητικώς την ουδετερότητα του φόρου.
39 Η υπό κρίση υπόθεση ωσαύτως δεν είναι συγκρίσιμη με εκείνη επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Μαΐου 2019, EN.SA. (C‑712/17, EU:C:2019:374) και την οποία επίσης επικαλέστηκε η CEZAM ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.
40 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, στις σκέψεις 43 και 44 της αποφάσεως εκείνης, το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας αντιτίθεται στην επιβολή προστίμου ίσου προς το 100 % του ποσού του φόρου εισροών που εξέπεσε αδικαιολογήτως, εφόσον το ποσό του ΦΠΑ εκροών έχει καταβληθεί νομοτύπως και το Δημόσιο Ταμείο δεν έχει υποστεί κατόπιν τούτου καμία απώλεια φορολογικών εσόδων, στο μέτρο που η τήρηση της αρχής αυτής διασφαλίζεται από τη δυνατότητα των κρατών μελών να προβλέπουν τη διόρθωση κάθε κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο φόρου, στην περίπτωση που ο εκδότης του τιμολογίου αποδεικνύει την καλή πίστη του ή έχει εγκαίρως εξαλείψει πλήρως τον κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Η επιβολή ενός τέτοιου προστίμου καθιστά στην περίπτωση αυτή μάταιη τη δυνατότητα διόρθωσης της φορολογικής οφειλής που έχει γεννηθεί δυνάμει του άρθρου 203 της οδηγίας 2006/112.
41 Αντιθέτως, τούτο δεν συμβαίνει εν προκειμένω, δεδομένου ότι, αφενός, τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν στη CEZAM σκοπούν να τιμωρήσουν την ηθελημένη παράλειψή της, επί μακρό χρονικό διάστημα, να δηλώσει και να καταβάλει τον ΦΠΑ εκροών, παράλειψη η οποία δημιούργησε κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων για το Δημόσιο Ταμείο, και, αφετέρου, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 37 της παρούσας αποφάσεως, δεν προκύπτει ούτε από τις επίμαχες στην κύρια δίκη εθνικές διατάξεις ούτε από άλλα στοιχεία της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο ότι τα πρόστιμα αυτά, των οποίων το ποσό δεν υπερβαίνει το 20 % του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ, θίγουν το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ εισροών.
42 Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112 καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι η παράβαση της υποχρέωσης δήλωσης και καταβολής του ΦΠΑ στο Δημόσιο Ταμείο τιμωρείται με κατ’ αποκοπήν πρόστιμο ανερχόμενο στο 20 % του ποσού του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά τον αναλογικό χαρακτήρα του επιβληθέντος στην υπόθεση της κύριας δίκης προστίμου.
Επί των δικαστικών εξόδων
43 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται:
Το άρθρο 273 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας καθώς και οι αρχές της αναλογικότητας και της φορολογικής ουδετερότητας
έχουν την έννοια ότι:
δεν αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση η οποία προβλέπει ότι η παράβαση της υποχρέωσης δήλωσης και καταβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) στο Δημόσιο Ταμείο τιμωρείται με κατ’ αποκοπήν πρόστιμο ανερχόμενο στο 20 % του ποσού του ΦΠΑ που θα οφειλόταν πριν από την αφαίρεση του προς έκπτωση ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά τον αναλογικό χαρακτήρα του επιβληθέντος στην υπόθεση της κύριας δίκης προστίμου.
(υπογραφές)