SENTENZA TAL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Għaxar Awla)
25 ta’ Mejju 2023 (*)
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Tassazzjoni – Taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) – Direttiva 2006/112/KE – Dritt għal tnaqqis tal-VAT – Rifjut – Rifjut ibbażat fuq in-nullità tat-tranżazzjoni fuq il-bażi tad-dritt ċivili nazzjonali”
Fil-Kawża C‑114/22,
li għandha bħala suġġett talba għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, imressqa min-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Suprema Amministrattiva, il-Polonja), permezz ta’ deċiżjoni tat‑23 ta’ Novembru 2021, li waslet fil-Qorti tal-Ġustizzja fit‑18 ta’ Frar 2022, fil-proċedura
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie
vs
W. Sp. z o.o.,
IL-QORTI TAL-ĠUSTIZZJA (L-Għaxar Awla),
komposta minn D. Gratsias, President tal-Awla, I. Jarukaitis (Relatur) u Z. Csehi, Imħallfin,
Avukat Ġenerali: T. Ćapeta,
Reġistratur: A. Calot Escobar,
wara li rat il-proċedura bil-miktub,
wara li kkunsidrat l-osservazzjonijiet ippreżentati:
– għad-Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, minn B. Kołodziej, D. Pach u T. Wojciechowski,
– għal W. sp. z o.o., minn M. Kwietko-Bębnowski, doradca podatkowy,
– għall-Gvern Pollakk, minn B. Majczyna, bħala aġent,
– għall-Kummissjoni Ewropea, minn A. Armenia u I. Barcew, bħala aġenti,
wara li rat id-deċiżjoni meħuda, wara li nstemgħet l-Avukata Ġenerali, li taqta’ l-kawża mingħajr konklużjonijiet,
tagħti l-preżenti
Sentenza
1 It-talba għal deċiżjoni preliminari tirrigwarda l-interpretazzjoni tal-Artikolu 167, l-Artikolu 168(a), l-Artikolu 178(a) u l-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60), kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/45/UE tat‑13 ta’ Lulju 2010 (ĠU 2010, L 189, p. 1) (iktar ’il quddiem id-“Direttiva 2006/112”), moqrija fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità.
2 Din it-talba tressqet fil-kuntest ta’ kawża bejn id-Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (id-Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa ta’ Varsavja, il-Polonja, iktar ’il quddiem id-“Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa”) u W. sp. z o.o. dwar id-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud (VAT) imsemmija fuq fattura indirizzata lil W. bid-data tas‑27 ta’ Ottubru 2015.
Il‑kuntest ġuridiku
Id‑dritt tal‑Unjoni
3 Skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva 2006/112:
“[…] l-VAT għandha tiġi imposta meta l-merkanzija jew is–servizzi huma pprovduti.”
4 L-Artikolu 167 tal-istess direttiva jipprevedi:
“Dritt ta’ tnaqqis iseħħ fil-ħin meta t-taxxa mnaqqsa tiġi imposta.”
5 L-Artikolu 168 tal-istess direttiva jipprovdi:
“Sakemm il-merkanzija u s-servizzi jintużaw għall-iskopijiet tat-transazzjonijiet taxxabbli ta’ persuna taxxabbli, il-persuna taxxabbli għandha tkun intitolata, fl-Istat Membru li fih twettaq dawn it-transazzjonijiet, li tnaqqas mll-VAT li għandha tħallas dan li ġej:
(a) il-VAT dovuta jew imħallsa f’dak l-Istat Membru rigward provvisti li sarulha ta’ merkanzija jew servizzi, li twettqu jew li għad iridu jitwettqu minn persuna taxxabli oħra;
[…]”
6 Skont l-Artikolu 178 tad-Direttiva 2006/112:
“Biex teżerċita d-dritt ta’ tnaqqis, persuna taxxabbli għandha tissodisfa l-kondizzjonijiet li ġejjin:
(a) għall-finijiet ta’ tnaqqis skont l-Artikolu 168(a), fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, dan irid ikollu fattura magħmula skont it-Taqsimiet 3 sa 6 tal-Kapitolu 3 tat-Titolu XI”;
[…]”
7 L-Artikolu 273 ta’ din id-direttiva jipprevedi:
“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.
L-għażla skond l-ewwel paragrafu ma tistax tintuża biex timponi obbligi tal-fatturazzjoni addizzjonali aktar minn dawk stabbiliti fil-Kapitolu 3.”
Id‑dritt Pollakk
8 Il-punt (4)(c) tal-Artikolu 88(3a) tal-ustawa o podatku od towarów i usług (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq l-Oġġetti u s-Servizzi), tal‑11 ta’ Marzu 2004 (Dz. z. U. 2011, Nru 177, intestatura 1054), fil-verżjoni tagħha applikabbli għall-kawża prinċipali (iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”), jipprovdi:
“3a. Il-fatturi u d-dokumenti doganali ma jistgħux iservu ta’ sostenn għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, għar-rimbors ta’ kreditu ta’ taxxa jew għar-rimbors tat-taxxa tal-input imħallsa meta:
[…]
4. il-fatturi, il-fatturi ta’ rettifika jew id-dokumenti doganali maħruġa:
[…]
c) jikkonstataw tranżazzjonijiet li għalihom japplikaw id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 58 u 83 tal-Kodiċi Ċivili — għall-parti relatata ma’ dawn it-tranżazzjonijiet.”
9 L-Artikolu 58 tal-ustawa – Kodeks cywilny (il-Liġi li Tistabbilixxi l-Kodiċi Ċivili), tat‑23 ta’ April 1964, Test Ikkonsolidat (Dz. U. 2020, intestatura 1740) (iktar ’il quddiem il-“Kodiċi Ċivili”), jipprevedi:
“1. Att legali li jmur kontra l-liġi jew li jfittex li jevita l-liġi huwa null u bla effett, sakemm dispożizzjoni rilevanti ma tipprovdix mod ieħor […]
2. Att legali li jmur kontra r-regoli ta’ kondotta soċjali huwa null.
3. Jekk parti biss mill-att ġuridiku tkun nulla, il-partijiet l-oħra tal-att jibqgħu fis-seħħ, sakemm ma jirriżultax miċ-ċirkustanzi li l-att ma kienx jiġi eżegwit fl-assenza tad-dispożizzjonijiet nulli.”
10 Skont l-Artikolu 83 tal-Kodiċi Ċivili:
“1. Il-manifestazzjoni ta’ rieda fittizja fir-rigward tal-parti l-oħra bil-kunsens tagħha hija nulla. Meta tiġi espressa sabiex taħbi att ġuridiku ieħor, il-validità ta’ din il-manifestazzjoni ta’ rieda hija evalwata skont il-karatteristiċi ta’ dan l-att.
2. In-natura fittizja tal-manifestazzjoni tar-rieda ma taffettwax l-effetti tal-att ġuridiku mwettaq, bi ħlas, abbażi ta’ dikjarazzjoni fittizja, meta, minħabba dan l-att, terz jakkwista dritt jew jinħeles minn obbligu, sakemm it-terz ma jkunx aġixxa b’mala fide.”
Il‑kawża prinċipali u d‑domanda preliminari
11 Fis‑27 ta’ Ottubru 2015, M. sp. z o.o. S.K.A. ħarġet fattura li tirrigwarda trasferiment ta’ trade marks favur W. suġġett għall-VAT, li ġiet iddikjarata u mħallsa minn W.
12 Permezz ta’ deċiżjoni tal‑20 ta’ Ottubru 2017, l-awtorità tat-taxxa kkontestat id-dritt għal tnaqqis tal-VAT li kien ibbenefika minnu W., fir-rigward ta’ din il-fattura, abbażi tal-punt 4(c) tal-Artikolu 88(3a) tal-Liġi dwar il-VAT, minħabba li t-trasferiment tat-trade marks inkwistjoni kien null skont l-Artikolu 58(2) tal-Kodiċi Ċivili, peress li jmur kontra r-regoli tal-kondotta soċjali, fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni.
13 Din id-deċiżjoni ġiet ikkonfermata permezz ta’ deċiżjoni tal‑11 ta’ Ottubru 2018 tad-Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa, li, madankollu, qies li t-trasferiment tat-trade marks inkwistjoni kien att fittizju, fis-sens tal-Artikolu 83 tal-Kodiċi Ċivili.
14 W. ippreżenta rikors kontra din tal-aħħar quddiem il-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Varsavja, il-Polonja), li annullat l-imsemmija deċiżjoni permezz ta’ sentenza tad‑29 ta’ Mejju 2019, minħabba li l-awtorità tat-taxxa ma kinitx ipproduċiet il-prova tan-natura fittizja tat-tranżazzjoni inkwistjoni.
15 Id-Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa appella minn din is-sentenza quddiem in-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja), li hija l-qorti tar-rinviju.
16 Din il-qorti għandha dubji dwar il-konformità tal-punt 4(c) tal-Artikolu 88(3) tal-Liġi dwar il-VAT mad-Direttiva 2006/112.
17 Hija tirrileva li minn din id-direttiva ma jirriżultax li persuna taxxabbli tista’ titlef id-dritt tagħha għal tnaqqis tal-VAT li ġiet iffatturata lilha minħabba li t-tranżazzjoni inkwistjoni ma hijiex konformi mad-dritt ċivili nazzjonali, peress li d-dritt għal tnaqqis jagħmel parti integrali, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, mis-sistema tal-VAT u bħala prinċipju ma jistax jiġi limitat. Hija tqis li l-awtonomija tal-VAT meta mqabbla mar-regoli tad-dritt ċivili nazzjonali u n-newtralità tal-VAT jimmilitaw fis-sens li l-invalidità ta’ tranżazzjoni legali fir-rigward ta’ dan id-dritt ma għandhiex awtomatikament twassal għall-esklużjoni tad-dritt għal tnaqqis.
18 Hija tirrileva, f’dan ir-rigward, li mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li d-derogi mid-dritt għal tnaqqis tal-VAT huma rrikonoxxuti biss fil-każijiet espressament previsti mid-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2006/112, li huma ta’ interpretazzjoni stretta u li dan id-dritt għandu jiġi rrifjutat meta jiġi stabbilit, fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li huwa invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv.
19 Hija żżid li, għalkemm, konformement mal-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112, l-Istati Membri għandhom il-possibbiltà li jadottaw miżuri sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tal-VAT u li jevitaw il-frodi, huma madankollu obbligati li jeżerċitaw il-kompetenza tagħhom b’osservanza tad-dritt tal-Unjoni u tal-prinċipji ġenerali tiegħu, fosthom il-prinċipju ta’ newtralità, u fl-osservanza tal-prinċipju ta’ proporzjonalità.
20 F’dawn iċ-ċirkustanzi, in-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Suprema Amministrattiva, il-Polonja) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domanda preliminari li ġejja:
“Id-dispożizzjonijiet tal-Artikoli 167, 168(a), 178(a) u 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112 […] kif ukoll il-prinċipji ta’ newtralità u ta’ proporzjonalità għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu dispożizzjoni nazzjonali, bħalma huwa l-Artikolu 88(3a)(4)(c) tal-[Liġi dwar il-VAT] li ċċaħħad lil persuna taxxabbli mid-dritt li tnaqqas il-VAT fuq l-akkwist ta’ dritt (ta’ oġġett) meqjus li sar taħt pretenzjonijiet foloz fis-sens tad-dispożizzjonijiet tad-dritt ċivili nazzjonali, irrispettivament minn jekk ir-riżultat imfittex kienx vantaġġ fiskali, li l-għoti tiegħu jkun imur kontra għan wieħed jew iktar [ta’ din id-direttiva] u irrispettivament minn jekk kienx l-għan prinċipali tal-approċċ kuntrattwali adottat?”
Fuq id‑domanda preliminari
21 Preliminarjament, għandu jiġi rrilevat li d-Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa jqis li t-talba għal deċiżjoni preliminari għandha tiġi ddikjarata inammissibbli, skont l-Artikolu 94(a) tar-Regoli tal-Proċedura tal-Qorti tal-Ġustizzja, minħabba li hija ma tesponix il-fatti rilevanti tal-kawża prinċipali u lanqas l-informazzjoni fattwali li fuqha hija bbażata d-domanda preliminari, li ma tispeċifikax ir-raġunijiet li għalihom it-tranżazzjoni inkwistjoni hija ta’ natura fittizja.
22 F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita u skont l-Artikolu 94 ta’ dawn ir-Regoli tal-Proċedura, in-neċessità li tingħata interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni li tkun utli għall-qorti nazzjonali teżiġi li din il-qorti tiddefinixxi l-kuntest fattwali u leġiżlattiv tad-domandi magħmula minnha jew li, tal-inqas, tispjega s-sitwazzjonijiet fattwali li fuqhom ikunu bbażati dawn id-domandi. Id-deċiżjoni tar-rinviju għandha, barra minn hekk, tindika r-raġunijiet preċiżi li jkunu wasslu lill-qorti nazzjonali jkollha dubji dwar l-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni u tqis li jkun neċessarju li tagħmel domanda preliminari lill-Qorti tal-Ġustizzja (sentenza tal‑24 ta’ Frar 2022, Suzlon Wind Energy Portugal, C‑605/20, EU:C:2022:116, punt 31 u l-ġurisprudenza ċċitata).
23 F’dan il-każ, huwa minnu li l-qorti tar-rinviju ma pprovdietx informazzjoni dwar ir-raġunijiet għalfejn it-tranżazzjoni inkwistjoni fil-kawża prinċipali tqieset li hija fittizja mid-Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa. Għall-kuntrarju, hija tindika, fil-qosor iżda b’mod ċar, il-kontenut tad-deċiżjoni ta’ dan tal-aħħar li tirrifjuta d-dritt għal tnaqqis li huwa s-suġġett ta’ din it-tilwima, u tindika bi preċiżjoni r-raġunijiet għalfejn hija għandha dubji dwar il-kompatibbiltà tad-dispożizzjoni tad-dritt nazzjonali li tikkostitwixxi l-bażi legali ta’ din id-deċiżjoni fid-dawl tad-Direttiva 2006/112 u tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità.
24 Minn dan isegwi li d-domanda preliminari hija ammissibbli.
25 Permezz tad-domanda tagħha, il-qorti tar-rinviju tistaqsi, essenzjalment, jekk l-Artikolu 167, l-Artikolu 168(a), l-Artikolu 178(a) u l-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112, moqrija flimkien mal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità, għandhomx jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li bis-saħħa tagħha l-persuna taxxabbli tiġi mċaħħda mid-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa minħabba s-sempliċi fatt li din it-tranżazzjoni titqies li hija fittizja u vvizzjata b’nullità skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt ċivili nazzjonali, mingħajr ma huwa neċessarju li jiġi stabbilit li hija twettaq frodi tal-VAT jew abbuż ta’ dritt.
26 Kif jirriżulta mid-deċiżjoni tar-rinviju, din id-domanda saret fil-kuntest ta’ tilwima li fiha d-Direttur tal-Awtorità tat-Taxxa ċaħad ir-rikors tal-persuna taxxabbli kontra deċiżjoni li tikkontesta d-dritt għal tnaqqis tal-VAT, minħabba n-natura fittizja tat-tranżazzjoni ta’ trasferiment ta’ trade marks tal-input imwettqa, billi bbaża ruħu fuq dispożizzjoni tal-Liġi dwar il-VAT li għandha l-effett li tipprojbixxi tali dritt meta hija applikabbli għat-tranżazzjoni taxxabbli inkwistjoni regola tal-Kodiċi Ċivili, li tipprovdi li l-manifestazzjoni ta’ rieda fittizja fir-rigward tal-parti l-oħra bil-kunsens tagħha hija nulla.
27 F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, id-dritt tal-persuni taxxabbli li jnaqqsu, mill-VAT li huma għandhom iħallsu, il-VAT tal-input dovuta jew imħallsa għall-oġġetti akkwistati u għas-servizzi rċevuti minnhom jikkostitwixxi prinċipju fundamentali tas-sistema komuni tal-VAT. Id-dritt għal tnaqqis previst fl-Artikoli 167 et seq. tad-Direttiva 2006/112 għalhekk jagħmel parti integrali mill-mekkaniżmu tal-VAT u ma jistax, fil-prinċipju, jiġi limitat ladarba r-rekwiżiti jew il-kundizzjonijiet kemm sostantivi kif ukoll formali li għalihom dan id-dritt huwa suġġett jiġu osservati mill-persuni taxxabbli li jixtiequ jeżerċitawh (sentenzi tat‑28 ta’ Lulju 2011, Il‑Kummissjoni vs L‑Ungerija, C‑274/10, EU:C:2011:530, punti 42 u 43, kif ukoll tal‑24 ta’ Novembru 2022, Fnanzamt M (Portata tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT), C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 21 u l-ġurisprudenza ċċitata).
28 Is-sistema tat-tnaqqis għandha l-għan li ttaffi lill-imprenditur għalkollox mill-piż tal-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu. Is-sistema komuni tal-VAT konsegwentement tiggarantixxi n-newtralità fir-rigward tal-piż fiskali tal-attivitajiet ekonomiċi kollha, irrispettivament mill-għanijiet jew mir-riżultati ta’ dawn l-attivitajiet, sakemm l-imsemmija attivitajiet ikunu, fil-prinċipju, huma stess suġġetti għall-VAT (sentenzi tal‑14 ta’ Frar 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, punt 19; tal‑21 ta’ Ġunju 2012, Mahagében u Dávid, C‑80/11 u C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 39, kif ukoll tal‑24 ta’ Novembru 2022, Finanzamt M (Portata tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT) , C‑596/21, EU:C:2022:921, punt 22).
29 Id-dritt għal tnaqqis tal-VAT huwa madankollu suġġett għall-osservanza ta’ rekwiżiti jew ta’ kundizzjonijiet kemm sostantivi kif ukoll ta’ natura formali.
30 Ir-rekwiżiti jew kundizzjonijiet sostantivi meħtieġa sabiex jitnissel dan id-dritt huma elenkati fl-Artikolu 168(a) tad-Direttiva 2006/112. Għalhekk, sabiex tkun tista’ tibbenefika mill-imsemmi dritt, jeħtieġ, minn naħa, li l-persuna kkonċernata tkun “persuna taxxabbli”, fis-sens tal-imsemmija direttiva, u, min-naħa l-oħra, li l-oġġetti jew is-servizzi invokati bħala bażi għad-dritt għat-tnaqqis tal-VAT jintużaw downstream mill-persuna taxxabbli għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħha stess u li, upstream, kif speċifikat fil-punt (a) ta’ dan l-artikolu, dawn l-oġġetti jkunu kkunsinnati jew dawn is-servizzi jkunu pprovduti minn persuna taxxabbli oħra.
31 Barra minn hekk, skont l-Artikolu 167 tad-Direttiva 2006/112, id-dritt għal tnaqqis jitnissel fil-mument meta t-taxxa li tista’ titnaqqas issir eżiġibbli, u l-eżiġibbiltà ta’ din it-taxxa sseħħ, skont l-Artikolu 63 ta’ din id-direttiva, fil-mument meta titwettaq il-kunsinna ta’ oġġetti jew il-provvista ta’ servizzi. Minn dan isegwi li d-dritt għal tnaqqis huwa, bħala prinċipju, suġġett għall-prova tat-twettiq effettiv tat-tranżazzjoni (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑26 ta’ Mejju 2005, António Jorge, C‑536/03, EU:C:2005:323, punti 24 u 25; tas‑27 ta’ Ġunju 2018, SGI u Valériane, C‑459/17 u C‑460/17, EU:C:2018:501, punti 34 u 35, u tad‑29 ta’ Settembru 2022, Raiffeisen Leasing, C‑235/21, EU:C:2022:739, punt 40). Għall-kuntrarju, fl-assenza tat-twettiq effettiv tal-kunsinna tal-oġġetti jew tal-provvista tas-servizzi, l-ebda dritt għal tnaqqis ma jista’ jitnissel.
32 Barra minn hekk, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li huwa inerenti għall-mekkaniżmu tal-VAT li tranżazzjoni fittizja ta’ akkwist ma tkun tista’ tagħti dritt għal ebda tnaqqis ta’ din it-taxxa, peress li tali tranżazzjoni ma jista’ jkollha ebda rabta mat-tranżazzjonijiet tal-output intaxxati (sentenza tat‑8 ta’ Mejju 2019, EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, punti 24 u 25, kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
33 Għalhekk, fl-ewwel lok, ir-rifjut li persuna taxxabbli tingħata d-dritt għal tnaqqis f’ċirkustanzi bħal dawk inkwistjoni fil-kawża prinċipali jista’ jiġi ġġustifikat mill-konstatazzjoni li l-prova tat-twettiq effettiv tat-tranżazzjoni invokata bħala bażi għad-dritt għal tnaqqis ma ġietx prodotta.
34 Fil-fatt, sabiex tkun tista’ tiġi konkluża l-eżistenza, bħala prinċipju, tad-dritt għal tnaqqis f’tali ċirkustanzi, huwa neċessarju li jiġi vverifikat jekk it-trasferiment ta’ trade marks invokat bħala bażi għal dan id-dritt effettivament twettaqx u jekk it-trade marks ikkonċernati ntużawx mill-persuna taxxabbli għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħha.
35 F’dan ir-rigward, għandu jitfakkar li l-oneru tal-prova jaqa’ fuq il-persuna taxxabbli, li hija obbligata tipproduċi provi oġġettivi li ġew effettivament ikkunsinnati jew ipprovduti lilha oġġetti jew servizzi tal-input minn persuna taxxabbli, għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet tagħha stess suġġetti għall-VAT u li fir-rigward tagħhom hija effettivament ħallset il-VAT (sentenzi tal‑21 ta’ Novembru 2018, Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933, punt 44; tal‑11 ta’ Novembru 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 39 u tas‑16 ta’ Frar 2023, DGRFP Cluj, C‑519/21, EU:C:2023:106, punt 100).
36 Fir-rigward tal-evalwazzjoni tal-provi prodotti sabiex tiġi stabbilita l-eżistenza tat-tranżazzjoni taxxabbli, din għandha ssir mill-qorti nazzjonali skont ir-regoli ta’ prova tad-dritt nazzjonali, billi ssir evalwazzjoni globali tal-provi u taċ-ċirkustanzi fattwali kollha tal-każ inkwistjoni (sentenza tas‑6 ta’ Settembru 2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, punt 53, u d-digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 46 kif ukoll il-ġurisprudenza ċċitata).
37 Jekk, fil-kawża prinċipali inkwistjoni, minn din l-evalwazzjoni, li hija l-qorti tar-rinviju li għandha twettaq, jirriżulta li t-trasferiment tat-trade marks invokati ma tkunx effettivament twettqet, l-ebda dritt għal tnaqqis ma jista’ jitnissel.
38 F’dan il-kuntest, kif isostni l-Gvern Pollakk fl-osservazzjonijiet bil-miktub tiegħu, il-qorti tar-rinviju tista’ tieħu inkunsiderazzjoni l-fatt, jekk jitqies li huwa stabbilit, li, minkejja l-konklużjoni apparenti ta’ kuntratt ta’ trasferiment, il-partijiet fir-realtà komplew jaġixxu bħallikieku l-bejjiegħ kien dejjem il-proprjetarju tat-trade marks inkwistjoni, peress li W. kien biss id-detentur prekarju.
39 Jekk, għall-kuntrarju, minn din l-evalwazzjoni globali jirriżulta li l-imsemmi trasferiment effettivament twettaq u li t-trade marks ittrasferiti ntużaw fi stadju sussegwenti mill-persuna taxxabbli għall-bżonnijiet tat-tranżazzjonijiet taxxabbli tagħha, id-dritt għal tnaqqis ma jistax, bħala prinċipju, jiġi miċħud lilha.
40 Madankollu, fit-tieni lok, dan id-dritt jista’ jiġi rrifjutat lill-persuna taxxabbli jekk jiġi stabbilit, fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li huwa qiegħed jiġi invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv.
41 Fil-fatt, għandu jitfakkar li l-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni tat-taxxa u l-abbuż potenzjali hija għan irrikonoxxut u inkoraġġut mid-Direttiva 2006/112 u li l-Qorti tal-Ġustizzja ripetutament iddeċidiet li l-persuni taxxabbli ma jistgħux, b’mod frawdolenti jew abbużiv, jinvokaw regoli tad-dritt tal-Unjoni. Għaldaqstant, minkejja li l-kundizzjonijiet sostantivi tad-dritt għal tnaqqis ikunu ssodisfatti, huma l-awtoritajiet u l-qrati nazzjonali li għandhom jirrifjutaw il-benefiċċju ta’ dan id-dritt jekk jiġi stabbilit, fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li l-imsemmi dritt huwa invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv (sentenzi tat‑3 ta’ Marzu 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punti 34 u 35; tad‑19 ta’ Ottubru 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 43, kif ukoll tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punt 26).
42 Fir-rigward tal-frodi, skont ġurisprudenza stabbilita, il-benefiċċju tad-dritt għal tnaqqis għandu jiġi rrifjutat mhux biss meta frodi tal-VAT titwettaq mill-persuna taxxabbli stess, iżda wkoll meta jiġi stabbilit, fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li l-persuna taxxabbli, li lilha l-oġġetti jew is-servizzi li jservu ta’ bażi sabiex fuqhom ikun ibbażat id-dritt għal tnaqqis ikunu ġew ikkunsinnati jew ipprovduti, kienet taf jew kellha tkun taf li, permezz tal-akkwist ta’ dawn l-oġġetti jew ta’ dawn is-servizzi, hija kienet qiegħda tipparteċipa fi tranżazzjoni involuta f’tali frodi (ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tas‑6 ta’ Diċembru 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 40; tal‑11 ta’ Novembru 2021, Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, punt 48, u tal‑1 ta’ Diċembru 2022, Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, punt 27).
43 Peress li r-rifjut tad-dritt għal tnaqqis huwa eċċezzjoni mill-applikazzjoni tal-prinċipju fundamentali li jikkostitwixxi dan id-dritt, huma l-awtoritajiet tat-taxxa li għandhom jistabbilixxu b’mod suffiċjenti fid-dritt l-elementi oġġettivi li jippermettu li jiġi konkluż li l-persuna taxxabbli wettqet frodi tal-VAT jew kienet taf jew kellha tkun taf li t-tranżazzjoni invokata bħala bażi għad-dritt għal tnaqqis kienet involuta f’tali frodi. Huma l-qrati nazzjonali li għandhom jivverifikaw li l-awtoritajiet tat-taxxa kkonċernati stabbilixxew l-eżistenza ta’ tali elementi oġġettivi (digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S., C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 53 u l-ġurisprudenza ċċitata).
44 F’dak li jirrigwarda l-abbuż ta’ dritt, minn ġurisprudenza stabbilita jirriżulta li l-konstatazzjoni ta’ prattika abbużiva fil-qasam tal-VAT teħtieġ, minn naħa, li t-tranżazzjonijiet inkwistjoni, minkejja l-applikazzjoni formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti tad-Direttiva 2006/112 u tal-leġiżlazzjoni nazzjonali li tittrasponiha, ikollhom bħala riżultat il-kisba ta’ vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet u, min-naħa l-oħra, li minn numru ta’ elementi oġġettivi jirriżulta li l-għan essenzjali tat-tranżazzjonijiet inkwistjoni huwa limitat għall-kisba ta’ dan il-vantaġġ fiskali (sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2006, Halifax et, C‑255/02, EU:C:2006:121, punti 74 u 75, kif ukoll tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 36, kif ukoll tal‑15 ta’ Settembru 2022, HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, punt 35).
45 Fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk l-għan essenzjali ta’ tranżazzjoni huwiex limitat għall-kisba ta’ dan il-vantaġġ fiskali, għandu jitfakkar li, fil-qasam tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li, meta l-persuna taxxabbli jkollha l-għażla bejn żewġ tranżazzjonijiet, hija ma hijiex obbligata tagħżel dik li tinvolvi l-ħlas tal-ammont tal-VAT l-iktar għoli, iżda għandha d-dritt, għall-kuntrarju, li tagħżel l-istruttura tal-attività tagħha b’mod li tillimita d-dejn fiskali tagħha. Il-persuni taxxabbli għalhekk huma ġeneralment liberi li jagħżlu l-istrutturi organizzazzjonali u l-modalitajiet ta’ tranżazzjoni li huma jqisu bħala l-iktar xierqa għall-attivitajiet ekonomiċi tagħhom u sabiex jillimitaw il-piżijiet fiskali tagħhom (sentenza tas‑17 ta’ Diċembru 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, punt 42 u d-digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 40).
46 Konsegwentement, il-prinċipju ta’ projbizzjoni ta’ prattiki abbużivi, li japplika għall-qasam tal-VAT, jipprojbixxi l-arranġamenti purament artifiċjali, nieqsa mir-realtà ekonomika, imwettqa bl-għan biss li jinkiseb vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jmur kontra l-għanijiet tad-Direttiva 2006/112 (sentenzi tas‑16 ta’ Lulju 1998, ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, punt 26, u tas‑27 ta’ Ottubru 2011, Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, punt 51, kif ukoll id-digriet tad‑9 ta’ Jannar 2023, A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, punt 41).
47 Għandu jitfakkar ukoll li l-miżuri li l-Istati Membri għandhom l-għażla li jadottaw skont l-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112 sabiex jiżguraw il-ġbir eżatt tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu tali għanijiet. Huma ma jistgħux, għaldaqstant, jintużaw b’mod li jippreġudikaw sistematikament id-dritt għal tnaqqis tal-VAT u, għaldaqstant, in-newtralità tal-VAT (sentenza tad‑9 ta’ Diċembru 2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, punt 28 u l-ġurisprudenza ċċitata).
48 F’dan il-każ, minn naħa, għandu jiġi rrilevat li mill-ispjegazzjonijiet ipprovduti mill-qorti tar-rinviju ma jirriżultax li l-elementi li fid-dawl tagħhom att ġuridiku, relatat ma’ tranżazzjoni suġġetta għall-VAT, jista’ jiġi kklassifikat bħala fittizju u għalhekk iddikjarat null, skont ir-regoli tad-dritt ċivili nazzjonali, jikkoinċidu mal-elementi li, konformement mal-indikazzjonijiet li jinsabu fil-punti 33 sa 38 ta’ din is-sentenza, jippermettu li tiġi kklassifikata, fir-rigward tad-dritt tal-Unjoni, tranżazzjoni ekonomika suġġetta għal din it-taxxa bħala tranżazzjoni fittizja u għalhekk li jiġi ġġustifikat, konformement mal-ġurisprudenza mfakkra fil-punt 32 ta’ din is-sentenza, ir-rifjut li l-persuna taxxabbli tingħata dritt għal tnaqqis. Għaldaqstant, tali nullità ma tistax, bħala prinċipju, tiġġustifika dan ir-rifjut.
49 Min-naħa l-oħra, mill-konstatazzjonijiet tal-qorti tar-rinviju jirriżulta li l-leġiżlazzjoni nazzjonali inkwistjoni tirrigwarda, b’mod ġenerali, kull sitwazzjoni li fiha l-persuna taxxabbli tkun wettqet att ġuridiku meqjus bħala fittizju u għalhekk null skont il-Kodiċi Ċivili, mingħajr ma jkun neċessarju li jiġi stabbilit, indipendentement mir-regoli tad-dritt ċivili applikabbli u fid-dawl ta’ elementi oġġettivi, li dan id-dritt ġie invokat b’mod frawdolenti jew abbużiv. Issa, għalkemm in-natura fittizja, skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt ċivili nazzjonali, tal-kuntratt konkluż bejn il-persuna taxxabbli u l-persuna li toħroġ il-fattura tista’ tikkostitwixxi indizju ta’ prattika frawdolenti jew abbużiva fis-sens u għall-applikazzjoni tad-Direttiva 2006/112, tali prattika ma tistax tiġi dedotta minn din iċ-ċirkustanza biss.
50 F’dawn iċ-ċirkustanzi, fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha, għandu jiġi konkluż li, billi tipprevedi li l-annullament, skont regola tad-dritt ċivili, ta’ att ġuridiku meqjus bħala fittizju, iwassal għar-rifjut tad-dritt għal tnaqqis tal-VAT, mingħajr ma jkun neċessarju li jiġi stabbilit li l-elementi li jippermettu l-klassifikazzjoni, fir-rigward tad-dritt tal-Unjoni, ta’ tranżazzjoni ekonomika taxxabbli bħala tranżazzjoni fittizja jkunu ssodisfatti, jew, meta din it-tranżazzjoni tkun effettivament twettqet, li dan id-dritt għal tnaqqis ikun ġie eżerċitat b’mod frawdolenti jew abbużiv, leġiżlazzjoni nazzjonali bħal dik inkwistjoni fil-kawża prinċipali tmur lil hinn minn dak li huwa neċessarju sabiex jintlaħqu l-għanijiet tad-Direttiva 2006/112 intiżi sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tal-VAT u sabiex tiġi evitata l-frodi.
51 Għalhekk, ir-risposta għad-domanda magħmula għandha tkun li l-Artikolu 167, l-Artikolu 168(a), l-Artikolu 178(a) u l-Artikolu 273 tad-Direttiva 2006/112, moqrija fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità, għandhom jiġu interpretati fis-sens li jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li bis-saħħa tagħha, il-persuna taxxabbli tiġi mċaħħda mid-dritt għal tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa minħabba s-sempliċi fatt li tranżazzjoni ekonomika taxxabbli titqies li hija fittizja u vvizzjata b’nullità skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt ċivili nazzjonali, mingħajr ma huwa neċessarju li jiġi stabbilit li l-elementi li jippermettu l-klassifikazzjoni, fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, ta’ din it-tranżazzjoni bħala fittizja jkunu ssodisfatti jew, meta l-imsemmija tranżazzjoni tkun effettivament twettqet, li din twettqet bi frodi tal-VAT jew b’abbuż ta’ dritt.
Fuq l‑ispejjeż
52 Peress li l-proċedura għandha, fir-rigward tal-partijiet fil-kawża prinċipali, in-natura ta’ kwistjoni mqajma quddiem il-qorti tar-rinviju, hija dik il-qorti li tiddeċiedi fuq l-ispejjeż. L-ispejjeż sostnuti għas-sottomissjoni tal-osservazzjonijiet lill-Qorti tal-Ġustizzja, barra dawk tal-imsemmija partijiet, ma jistgħux jitħallsu lura.
Għal dawn il-motivi, Il-Qorti tal-Ġustizzja (L-Għaxar Awla) taqta’ u tiddeċiedi:
L-Artikolu 167, l-Artikolu 168(a), l-Artikolu 178(a) u l-Artikolu 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud, kif emendata bid-Direttiva tal-Kunsill 2010/45/UE tat‑13 ta’ Lulju 2010, moqrija fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità,
għandhom jiġu interpretati fis-sens li:
jipprekludu leġiżlazzjoni nazzjonali li bis-saħħa tagħha, il-persuna taxxabbli tiġi mċaħħda mid-dritt għal tnaqqis tat-taxxa fuq il-valur miżjud tal-input imħallsa minħabba s-sempliċi fatt li tranżazzjoni ekonomika taxxabbli titqies li hija fittizja u vvizzjata b’nullità skont id-dispożizzjonijiet tad-dritt ċivili nazzjonali, mingħajr ma huwa neċessarju li jiġi stabbilit li l-elementi li jippermettu l-klassifikazzjoni, fid-dawl tad-dritt tal-Unjoni, ta’ din it-tranżazzjoni bħala fittizja jkunu ssodisfatti jew, meta l-imsemmija tranżazzjoni tkun effettivament twettqet, li din twettqet bi frodi tat-taxxa fuq il-valur miżjud jew b’abbuż ta’ dritt.
Firem