Language of document : ECLI:EU:C:2020:424

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

J. KOKOTT

представено на 4 юни 2020 година(1)

Дело C335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

срещу

Minister Finansów

(Преюдициално запитване, отправено от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша)

„Преюдициално запитване — Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Директива 2006/112/ЕО — Членове 90 и 185 — Намаляване на данъчната основа — Пълно или частично неплащане на цената — Необходимост от липса на несъстоятелност или ликвидация на клиента — Съответна корекция на първоначално определената сума за приспадане — Дата на корекцията“






I.      Въведение

1.        При какви условия данъчнозадължено лице може да коригира данъчното си задължение, ако съдоговорителят не му е платил? Това е въпрос, който Съдът в крайна сметка продължава да разглежда(2). Той засяга основен проблем на система на косвено данъчно облагане, особено когато участват две предприятия. На корекцията на данъчното задължение на доставчика съответства по-конкретно корекцията на вече извършено приспадане на данъка от клиента. Последната обаче обикновено се осуетява, ако клиентът е в производство по несъстоятелност или дори вече е бил подложен на ликвидация. Тогава държавата не може да събере вземането си.

2.        Полският законодател изключва този риск от загуба на данъчни приходи, като допуска корекция на данъчното задължение на доставчика само ако към момента на извършването ѝ клиентът все още не е в производство по несъстоятелност или в ликвидация. В такъв случай доставчикът носи риска да дължи данък, който изобщо не е могъл да събере. Съдът следва да установи дали това е съвместимо с функцията му на „предприятие, което събира данъка за сметка на държавата“(3).

3.        Законният интерес на Полша и на Съюза от предотвратяването на загуба на ДДС може обаче да се вземе предвид и по други начини. Следователно настоящото преюдициално запитване следва да е повод за Съда да се произнесе по въпроса относно момента на корекция на приспадането на данък от клиента, когато последният все още не е платил насрещната престация и поради това изобщо не е обложен с ДДС.

II.    Правна уредба

1.      Правото на Съюза

4.        Правната уредба на Съюза е установена в членове 73, 90, 184, 185 и 273 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).(4)

5.        Член 73 от Директивата за ДДС определя данъчната основа:

„По отношение на доставката на стоки или услуги, различни от посочените в членове 74—77, данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, получена или която следва да бъде получена от доставчика срещу доставката, от клиента или трето лице, включително субсидии, пряко свързани с цената на доставката“.

6.        Член 90 от Директивата за ДДС урежда последващото изменение на данъчната основа и правните последици за доставчика:

„1. В случаите на анулиране, разваляне, отказ или пълно или частично неплащане, или когато цената е намалена след извършването на доставката, основата се намалява съответно съгласно условия, които се определят от държавите членки.

2. В случаите на пълно или частично неплащане държавите членки могат да дерогират от параграф 1“.

7.        Членове 184 и 185 от Директивата за ДДС се отнасят до корекциите на приспаданията от клиента при последващи промени. Член 184 предвижда следното:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

8.        Член 185 от Директивата за ДДС гласи:

„1. Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2. Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

9.        Член 273 от Директивата за ДДС предвижда за държавите членки възможности за борба с избягването на данъчно облагане:

„Държавите членки могат да наложат други задължения, които те считат за необходими за осигуряване правилното събиране на ДДС и предотвратяване избягването на данъчно облагане, при спазване на условието за равнопоставено третиране между вътрешни сделки и сделки, извършвани между държави членки от данъчнозадължени лица и при условие че такива задължения не пораждат в търговията между държавите членки на формалности, свързани с преминаването на границите.

Възможността за избор по първа алинея не може да се използва за налагане на допълнителни задължения към тези, установени в глава 3“.

2.      Полското право

10.      Посочените разпоредби от правото на Съюза са траспонирани в полското право посредством Ustawa o podatku od towarów i usług (Закон за данъка върху стоките и услугите) от 11 март 2004 г. (Dz. U., 2011 г., бр. 177, позиция 1054, изменен, наричан по-нататък „Законът за ДДС“).

11.      Член 89a от Закона за ДДС гласи:

„1.      Данъчнозадълженото лице може да коригира данъчната основа и дължимия данък във връзка с доставката на стоки или предоставянето на услуги на територията на страната в случай на вероятно несъбираемо вземане. Корекцията се отнася както до данъчната основа, така и до размера на данъка за частта от вземането, чиято несъбираемост е станала вероятна.

1a.      Несъбираемостта на вземане се счита за вероятна, когато вземането не е било изпълнено или погасено по друг начин в продължение на 150 дни от датата на изтичане на срока за неговото изпълнение, определен в договора или фактурата.

2.      Разпоредбата на параграф 1 се прилага, ако са изпълнени следните условия:

1)      доставката на стоката или предоставянето на услугите е извършено в полза на данъчнозадължено лице по смисъла на член 15, параграф 1, регистрирано като действащо данъчнозадължено лице по ДДС, което не е в производство по несъстоятелност или в ликвидация;

[…]

3)      в деня, предхождащ деня на подаване на справка-декларацията, с която се извършва корекцията по параграф 1:

a)      кредиторът и длъжникът са регистрирани като действащи данъчнозадължени лица по ДДС;

b)      длъжникът не е в производство по несъстоятелност или в ликвидация;

[…]

5)      от датата на издаване на фактурата, отразяваща вземането, не са изминали 2 години, считано от края на годината на издаване на същата;

3.      Корекцията съгласно параграф 1 може да се извърши в отчета за периода, в който несъбираемостта на вземането се счита за вероятна, при условие че до деня на подаване на справка-декларацията от кредитора за този период вземането не е било изпълнено или прехвърлено по друг начин.

4.      В случай че след подаването на справка-декларацията, в която се прави корекцията по параграф 1, задължението за плащане е изпълнено или прехвърлено по друг начин, кредиторът е задължен да увеличи данъчната основа и размера на дължимия данък в отчета за периода, в който задължението за плащане е изпълнено или прехвърлено. В случай на частично изпълнение на задължението за плащане данъчната основа и размерът на дължимия данък се увеличават съразмерно.

5.      Кредиторът е задължен едновременно със справка-декларацията, в която извършва корекцията по параграф 1, да уведоми за същата компетентния началник на данъчна служба, като съобщи размера на корекцията и данните на длъжника.

[…]

7.      Разпоредбите на параграфи 1—5 не се прилагат, ако между кредитора и длъжника е налице връзката по член 32, параграфи 2—4.

8.      Министърът, компетентен в областта на публичните финанси, определя с наредба образец за уведомлението по параграф 5 […]“.

12.      Член 89b от Закона за ДДС предвижда:

„1.      В случай на неизпълнение на задължението за плащане, произтичащо от фактурата, с която се документира доставката на стоки или предоставянето на услуги на територията на страната, в срок от 150 дни от деня, в който изтича срокът за неговото изпълнение, определен в договора или фактурата, длъжникът е задължен да извърши корекция на приспаднатата сума на данъка, посочен във фактурата, в отчета за периода, в който е изтекъл 150-ият ден от деня на изтичане на срока за плащане, определен в договора или фактурата.

1a.      Разпоредбата на параграф 1 не се прилага, ако длъжникът изпълни задължението за плащане най-късно в последния ден от отчетния период, през който са изминали 150 дни от деня на изтичане на срока за изпълнение на това задължение за плащане.

[…]

2.      В случай на частично изпълнение на задължението за плащане в срок от 150 дни от деня на изтичане на срока за него, определен в договора или фактурата, корекцията се прави относно начисления данък за неизпълнената част от задължението за плащане. Разпоредбите на параграф 1а се прилагат съответно.

[…]

4.      В случай на изпълнение на задължението за плащане след извършване на корекцията по параграф 1 данъчнозадълженото лице има право да увеличи размера на начисления данък с размера на данъка по параграф 1 в отчета за периода, през който задължението за плащане е изпълнено. В случай на частично изпълнение на задължението за плащане начисленият данък може да се увеличи съразмерно на изпълнената част.

[…]

6.      В случай че се установи нарушение на задължението по параграф 1 от данъчнозадълженото лице, началникът на данъчната служба или данъчният контролен орган установява допълнително данъчно задължение в размер на 30 % от данъка по неплатени фактури, който не е бил коригиран в съответствие с параграф 1. По отношение на физически лица, които за същите действия носят отговорност за данъчно нарушение или престъпление, допълнително данъчно задължение не се установява“.

III. Фактите и производството по преюдициалното запитване

13.      Спорът, по повод на който е отправено преюдициалното запитване, се основава на молба на E. sp. z o.o. (жалбоподател в главното производство, наричан по-нататък „жалбоподателят“) до Minister Finansów (министър на финансите, Полша) за издаване на индивидуално тълкувателно решение.

14.      Жалбоподателят е регистриран като действащо данъчнозадължено лице по ДДС. Той предоставя възмездни данъчни консултантски услуги, по-специално на чуждестранни икономически оператори. Жалбоподателят издава на един от тях данъчна фактура за предоставени и подлежащи на облагане на територията на страната данъчни консултантски услуги. Към датата на предоставяне на услугите неговият клиент е бил регистриран като действащо данъчнозадължено лице по ДДС, не е бил в производство по несъстоятелност или в ликвидация. До деня на подаване на молбата за издаване на индивидуално тълкувателно решение жалбоподателят не е получил насрещна престация по споменатата данъчна фактура. От деня на издаване на фактурата не са изминали повече от 2 години. Предоставеният срок за плащане обаче е превишен с повече от 150 дни.

15.      Към датата на подаване на молбата за издаване на индивидуално тълкувателно решение длъжникът на вземането е бил регистриран като действащо данъчнозадължено лице по ДДС, но междувременно е в ликвидация. С молбата за издаване на индивидуално тълкувателно решение жалбоподателят иска да се установи дали при тази фактическа обстановка може да се коригират данъчната основа и съответно дължимият данък във връзка с предоставените на територията на страната услуги.

16.      С решение от 12 януари 2015 г. министърът на финансите приема, че това не е възможно. Той мотивира решението си, като посочва, че съгласно член 89a, параграф 2, точка 3 от Закона за ДДС обстоятелството, че длъжникът на вземането е в ликвидация, е пречка за корекция на данъчната основа и съответно на дължимия данък. Според него член 89a от Закона за ДДС не нарушава член 90 от Директивата за ДДС, тъй като уредбата по член 90 от тази директива е факултативна за държавите членки.

17.      Жалбоподателят обжалва това решение пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (Областен административен съд Шчечин, Полша). Той подава касационна жалба срещу решението, с което жалбата му е отхвърлена. Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша) спира производството и на основание член 267 ДФЕС отправя до Съда на Европейския съюз следните два преюдициални въпроса:

„1)      Допускат ли разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, и по-специално член 90, параграф 2, при съобразяване с принципите на данъчна неутралност и пропорционалност, въвеждането в националната правна уредба на ограничения на възможността за намаляване на данъчната основа в случай на частично или пълно неизпълнение на задължението за плащане с оглед на определено данъчно положение на длъжника и кредитора?

2)      По-конкретно представлява ли правото на Съюза пречка за въвеждане в националното законодателство на уредба, допускаща възможността да се ползва „облекчение за лоши дългове“ под условието към датата на предоставянето на услугите или на доставката на стоките и в деня, предхождащ деня на подаване на корекцията в справка-декларацията с цел ползване на това облекчение:

–      длъжникът да не е в производство по несъстоятелност или в ликвидация,

–      кредиторът и длъжникът да са регистрирани като действащи данъчнозадължени лица по ДДС?“.

18.      В производството пред Съда писмени становища са представили жалбоподателят, Полша и Европейската комисия.

IV.    Правен анализ

1.      По преюдициалните въпроси

19.      С двата въпроса, на които в съответствие със становището на Комисията може да се отговори заедно, запитващата юрисдикция иска да установи как следва да се тълкува член 90 от Директивата за ДДС. По-конкретно тя иска да установи дали тази норма допуска разпоредба като член 89а от Закона за ДДС. Съгласно последната разпоредба корекция не се допуска въпреки неизпълнение на задължение за плащане на уговорената насрещна престация при несъстоятелност, съответно при липса на регистрация на клиента.

20.      Доколкото обаче въпросите на запитващата юрисдикция се отнасят до обстоятелството, че длъжникът на вземането (тоест клиентът) към момента на корекцията вече не е регистриран като действащо данъчнозадължено лице по ДДС, тези въпроси са хипотетични и поради това недопустими(5). Видно от изложената пред Съда фактическа обстановка, длъжникът на ищеца е бил регистриран като действащо данъчнозадължено лице по ДДС както при предоставянето на услугата, така и към момента на подаване на молбата. Въпросите са допустими само в частта относно обстоятелството, че клиентът вече е в производство по несъстоятелност или ликвидация.

21.      Отговорът на тези въпроси зависи основно от целта на член 90 от Директивата за ДДС (вж. по този въпрос по-долу буква Б). Тя намалява възможностите на държавите членки да налагат ограничения за корекцията на данъчната основа. Макар в едно решение Съдът да е постановил, че член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС дава възможност на държавите членки при неплащане на покупната цена да определят дали „при това положение не се допуска намаляване“(6), това решение е претърпяло развитие чрез последващи решения(7) (вж. по този въпрос по-долу буква В). Ето защо държавите членки трябва винаги да обосновават ограниченията на корекцията на данъчната основа от данъчнозадълженото лице, доставчик на услугата (вж. по този въпрос по-долу буква Г).

22.      При по-задълбочен анализ обаче запитващата юрисдикция се интересува по същество дали и как националният законодател може в съответствие с правото на Съюза да предотврати системното възникване на риск от загуба на приходи от ДДС в случай на неизпълнение на задължение за плащане и последваща несъстоятелност на клиента. Във връзка с това ще бъде разгледан допълнително и член 185 от Директивата за ДДС (вж. по този въпрос по-долу буква Д).

2.      Целта на корекцията на данъчната основа

23.      По отношение на отправната точка би следвало да е налице единодушие: ДДС се дължи от предприятието, извършващо доставката. Съществува обаче постоянна практика на Съда, че ДДС е косвен данък върху потреблението, който трябва да се заплати от крайния потребител(8). В това отношение ролята на данъчнозадълженото предприятие е само да „събира[…] данъка за сметка на държавата и в интерес на държавната хазна“(9). Следователно данъчното задължение на предприятието, извършващо доставката, има чисто техническа функция, която произтича единствено от косвения начин на събиране на ДДС.

24.      От материалноправна гледна точка целта на ДДС като общ данък върху потреблението не е да се обложи предприятието, извършващо доставката, а платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо(10). Това обстоятелство се откроява особено ясно в разпоредбата на член 73 от Директивата за ДДС. Съгласно този член данъчната основа включва всичко, което представлява насрещна престация, „получена или която следва да бъде получена“ от доставчика (тоест от лицето, извършващо доставката).

25.      Следвайки тази логика, Съдът(11) многократно изрично е постановявал, че „размерът на данъчната основа на ДДС, подлежащ на събиране от данъчните органи, не може да е по-висок от размера на насрещната престация, която крайният потребител действително е платил и въз основа на която е изчислен понесеният в крайна сметка от него ДДС“.

26.      Следователно, щом клиентът не му плаща, от материалноправна гледна точка предприятието, извършващо доставката, също не дължи ДДС. Липсва основание за облагане с ДДС, тъй като в крайна сметка търговецът не е извършил възмездна доставка на стоки или услуги по смисъла на член 2 от Директивата за ДДС.

27.      В това отношение са неоснователни опасенията на запитващата юрисдикция, че корекция на данъчната основа при неплащане на цената може да доведе до крайно потребление, което не е обложено с данък. Ако цената не е заплатена — извън фикциите в членове 16 и 26 от Директивата за ДДС — няма и облагаемо „крайно потребление“, тъй като клиентът не е изразходвал активи за целта.

28.      Техниката на облагане трябва да се разграничава от това материалноправно основание за облагане. Съгласно член 63 от Директивата за ДДС данъкът става изискуем още когато стоките или услугите са доставени. Без значение е обстоятелството дали получателят също е платил насрещната престация (така нареченият принцип на облагане на договорената престация). Тази техника на възникване на данъчното задължение явно се основава на презумпцията, че обикновено договорената насрещна престация също се заплаща своевременно след доставката на стоки или услуги.

29.      При положение обаче, че от материалноправна гледна точка с ДДС се облагат само действителните разходи на получателя, направени за доставката на стоки и услуги, а техниката на данъчно облагане визира договорените разходи, в определен момент двете системи трябва да бъдат съвместени. Това съвместяване осигурява член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС, като изисква да се коригира съответно размерът на първоначално възникналото задължение за плащане на ДДС на предприятието, извършващо доставката.

30.      Следователно съгласно постоянната практика на Съда член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС представлява израз на основния принцип на тази директива, че данъчната основа се състои от действително получената насрещна престация. От този принцип следва, че данъчната администрация не може да събира ДДС в размер, надвишаващ получения от данъчнозадълженото лице(12).

31.      Следователно член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС представлява необходимото следствие от прилагането на закрепената в член 63 от Директивата за ДДС техника на данъчно облагане (така нареченият принцип на облагане на договорената престация)(13). Тя задължава държавите членки съответно да намалят данъчната основа(14).

3.      Липса на правомощия на държавите членки да изключат намаляване на данъчната основа в случай на неплащане

32.      Следвайки тази логика, в решение Goldsmiths Съдът вече е постановил, че дерогацията на основния принцип по член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС трябва да бъде обоснована, за да се гарантира, че мерките, приети от държавите членки на основание член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС, няма да осуетят целта за данъчна хармонизация(15).

33.      В решение Almos Agrárkülkereskedelmi — на което се позовава запитващата юрисдикция, и най-вече Полша — Съдът обаче е постановил, че в случай на неплащане на цената данъчнозадължените лица не могат да се позовават на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС относно правото за намаляване на данъчната им основа за ДДС, ако съответната държава членка е решила да приложи предвиденото в член 90, параграф 2 от посочената директива дерогиране(16). В това решение седми състав посочва в допълнение, че Директивата за ДДС е предвидила възможността за държавите членки да определят „дали положение на неплащане на покупната цена, […], предоставя право на съответно намаляване на данъчна основа съгласно определените от нея условия, или при това положение не се допуска намаляване“(17).

34.      Както обаче Съдът вече е посочил в решение Di Maura(18) и в следващи решения(19), това решение не трябва да се тълкува в смисъл, че държавите членки имат възможността да изключат всякакво намаляване на данъчната основа по ДДС.

35.      Член 90, параграф 2 от тази директива всъщност допуска в случаите на пълно или частично неплащане на цената държавите членки да дерогират от член 90, параграф 1. От една страна, от подготвителните материали за приемането на предходни разпоредби със същото съдържание е видно, че правомощието е предвидено само за да се избегнат злоупотреби(20). От друга страна, както Съдът вече е постановил(21), тази възможност за дерогиране в случая на пълно или частично неплащане се основава единствено на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно.

36.      От това следва, че упражняването на тази възможност за дерогация трябва да бъде обосновано, за да не се смущава постигането на преследваната от Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация с предприетите от държавите членки мерки за прилагане на дерогацията(22). От това следва също, че тя не би могла да им позволи чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа по ДДС в случай на неплащане(23).

37.      Освен това допускането на възможността държавите членки да изключат всякакво намаляване на данъчната основа по ДДС би било в противоречие с принципа на неутралност на ДДС. От този принцип по-специално произтича, че предприятието, което събира данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия или платен данък в рамките на неговата облагаема с ДДС икономическа дейност(24). Както вече посочих в заключението си по дело Di Maura(25), към това се добавят основните права на данъчнозадълженото лице, извършващо доставката. Намеса в тях се допуска само по пропорционален начин (член 52, параграф 1, второ изречение от Хартата)(26).

38.      В това отношение в практиката на Съда може да се установи известно диференциране по въпроса дали и как могат да бъдат обосновани ограниченията на корекцията на данъчната основа по смисъла на член 90 от Директивата за ДДС. Съдът прави разлика по-конкретно между материалноправни аспекти (за дерогации(27) по смисъла на член 90, параграф 2 от Директивата за ДДС) и формални аспекти (за условия(28) по смисъла на член 90, параграф 1 от Директивата за ДДС). В това отношение обаче както дерогациите, така и условията, които държавите предвиждат, трябва да са пропорционални(29).

39.      При това положение материалноправна дерогация в случай на неплащане на цената трябва задължително да се основава на несигурността „относно окончателния характер на неплащането“(30).

40.      В замяна на това, от формална гледна точка могат да бъдат установени общи условия, с които да се осигури правилното събиране на ДДС и да се предотврати избягването на данъчно облагане. В това отношение Съдът например вече е постановил, че потвърждение за получаването на коригираната фактура(31) от страна на клиента или съобщението до клиента за планираната корекция на данъчната основа(32) по принцип могат да са възможни условия за намаляване на собственото данъчно задължение.

4.      По обосновката на ограничението на корекцията на данъчната основа

41.      В настоящия случай полският законодател е поставил корекцията на данъчната основа (а съответно и на данъчното задължение) на предприятието, извършващо доставката, под условието както в момента на предоставянето на услугата, така и в деня преди подаване на коригираната справка-декларация клиентът все още да е регистрирано данъчнозадължено лице, което да не се намира в производство по несъстоятелност или в ликвидация.

42.      Очевидно това не е просто формално общо условие за корекцията на данъчната основа от данъчнозадълженото лице, доставчик на услугата. От една страна, това лице няма никакво влияние върху тази характеристика, поради което тя не може да се разглежда като обикновена формалност. От друга страна, това изискване не изключва само по себе си корекция на данъчната основа, ако се извършват доставки и се предоставят услуги на предприятие, което всъщност все още съществува, но се намира в производство по несъстоятелност или ликвидация.

43.      В Директивата за ДДС обаче се приема, че такива доставки и услуги се облагат с данък. Съответно като основен принцип (вж. по този въпрос т. 30 по-горе) в член 90 от Директивата за ДДС се приема възможността за корекция на такива доставки и услуги, когато е налице пълно или частично неплащане на насрещната престация. Ето защо — противно на становището на Полша — изключването на посочената възможност за такива доставки и услуги не е само формално условие, а материалноправна дерогация.

44.      Следователно, за да е допустима тази материалноправна дерогация в случай на неплащане на цената, тя трябва да се основава на несигурността относно „окончателния характер на неплащането“(33). В случая обаче това не е така.

45.      Както вече е посочил Съдът в решение A-PACK CZ(34) и както правилно подчертава Комисията, фактът, че клиентът е в производство по несъстоятелност, е по-скоро обстоятелство, което може да потвърди тъкмо обратното, че неплащането е окончателно. Същото важи за факта, че клиентът е в ликвидация. Следователно ограничаването на корекцията на данъчната основа в случаи, в които е почти сигурно, че договорената насрещна престация окончателно няма да бъде получена, не е нито възможно, нито пропорционално.

46.      Това важи в още по-голяма степен, тъй като съгласно полското законодателство основна предпоставка за корекция на данъчната основа е да е изминал период от 150 дни, през който въпреки изискуемостта на задължението не е извършено плащане. В настоящия случай не е необходимо да се разглежда въпросът дали предварителното финансиране на ДДС за период от над 5 месеца може във всеки случай да се счита за пропорционално. Това се дължи на обстоятелството, че във всеки случай, в който насрещната престация не е платена в продължение на повече от 150 дни и клиентът вече е в ликвидация, вече не е налице несигурност относно окончателния характер на неплащането.

47.      Също така мерките, които по силата на член 273 от Директивата за ДДС държавите членки могат да приемат, за да осигурят правилното събиране на данъка и да предотвратяват избягването на данъчно облагане, не трябва нито да надхвърлят необходимото за постигането на такива цели, нито да поставят под въпрос неутралността на ДДС(35). Както Съдът вече е постановил, режимът на обективна отговорност на данъчнозадълженото лице от определена дата (в случая датата на откриване на производството по несъстоятелност или ликвидация) надхвърля необходимото за защита на държавния бюджет(36). Обективна отговорност обаче ще е налице, когато въпреки неплащането на цената данъчнозадълженото лице, извършващо доставката, не може да коригира своето данъчно задължение.

48.      Освен това, не е ясно по какъв начин ограничаването на възможността за корекция на данъчното задължение от настъпването на определено събитие, върху което предприятието, извършващо доставката, няма влияние, може да е подходящо средство за борба с измамите в областта на ДДС.

49.      Ето защо изводът е, че член 90 от Директивата за ДДС не допуска държавите членки да изключват корекцията на данъчното задължение на данъчнозадълженото лице, извършващо доставката, тъй като към момента на извършване на доставката или към момента на корекцията клиентът вече се намира в производство по несъстоятелност или в ликвидация.

5.      По предотвратяването на риск от загуба на данъчни приходи

50.      Както посочва запитващата юрисдикция, основната грижа на полският законодател всъщност е предотвратяването на риска от загуба на данъчни приходи поради ограничената платежоспособност на клиента. Ето защо в настоящото производство Полша по същество изтъква доводите за функционирането на системата на ДДС и защитата на финансовите интереси както на Полша, така и на Съюза.

51.      Става въпрос за проблем, който е често срещан в много държави. Кой носи риска от несъстоятелност на клиента във връзка с ДДС — държавата или доставчикът? По-конкретно, ако клиентът от своя страна е данъчнозадължено лице, то промяната на данъчната основа от доставчика всъщност води до корекция от страна на клиента на подлежащия на приспадане данък по получени доставки съгласно член 185 от Директивата за ДДС. Клиентът също трябва да коригира неправомерно приспаднатия данък по получени доставки, което съответства на коригираното данъчно задължение на доставчика. В този случай държавата има право да иска клиентът да плати ДДС.

52.      Този механизъм обаче не функционира, ако клиентът е в производство по несъстоятелност или в ликвидация. Обикновено тогава вече не са налице достатъчно парични средства, за да се върне на държавата вече приспаднатият данък по получени доставки. Според запитващата юрисдикция извършената от доставчика корекция на данъчното задължение дори „представлява недопустима намеса в хода на производството по несъстоятелност“. Тя счита, че по този начин за сметка на държавния бюджет се удовлетворява кредитор на длъжника и се заменя от държавата. Това очертава риска от загуба на данъчни приходи за държавата членка, макар доводите да са до голяма степен несъстоятелни. Доставчикът също не се удовлетворява. Неговото вземане също остава непогасено, както и вземанията на останалите кредитори. Само държавата се присъединява като кредитор по отношение на правото да се иска корекция на сумата на приспаднатия данък, което обаче в повечето случаи няма никаква стойност.

53.      В крайна сметка обаче този риск от загуба на данъчни приходи, т.е. застрашаването на финансовите интереси на Съюза и на Полша, е последица само от твърде буквално тълкуване на член 167 от Директивата за ДДС. Текстът на този член обвързва правото на приспадане на клиента единствено с възникването на данъчното задължение за доставчика. Следователно на клиента се признава право на приспадане още преди плащането (така нареченото незабавно приспадане)(37).

54.      Това незабавно приспадане трябва да се извърши, за да се ограничи рискът от загуба за държавата и по този начин да се зачете интересът на държавите членки и Съюза от ефективно събиране на ДДС. Държавите членки могат по-специално незабавно да коригират приспаднатия данък при неплащане на насрещната престация, вместо да използват клиента като „поръчител в случай на несъстоятелност“.

55.      Разпоредбата на член 167 от Директивата за ДДС се основава по-специално на идеята, че получателят на стоки или услуги ще плати за тях незабавно, поради което и незабавно ще бъде обложен с ДДС. Следователно се презумира незабавно облагане с ДДС. В текста обаче не се посочва дали следва да се допуска облекчение посредством приспадането на данъка по получени доставки в продължение на години, дори когато не е налице облагане с ДДС.

56.      Последното би противоречало и на целта на приспадането на данъка по получени доставки. По-конкретно приспадането позволява на данъчнозадълженото лице само да приспада сумите, платени от него на всеки от собствените му доставчици като ДДС върху съответната сделка(38). Преди това плащане все още не е налице облагане(39) и „възстановяването“ на ДДС, който все още не е платен, е само един вид субсидия(40).

57.      Освен това, такова право на приспадане в продължение на няколко години до корекцията на данъчното задължение от предприятието, извършващо доставката, направо би насърчило злоупотребите от страна на клиента. Това би противоречало на идеята на член 273 от Директивата за ДДС, който позволява на държавите членки да предвидят други задължения, за да се осигури правилното събиране на ДДС. Такова безсрочно право на приспадане без облагане с ДДС противоречи по-специално на логиката на член 325 ДФЕС, съгласно който държавите членки са длъжни да защитават финансовите интереси на Съюза.

58.      По-специално член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС предвижда в частност корекция, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане. В случай на неплащане държавите членки могат дори да изискват извършването на корекция (параграф 2). Тази възможност не зависи от обстоятелството дали доставчикът вече е коригирал данъчното си задължение. Тоест съгласно член 185, параграф 2, второ изречение от Директивата за ДДС държавите членки могат да предвидят, че клиентът, който не е платил насрещната престация и следователно не е обложен с ДДС, е длъжен съгласно член 185 от Директивата за ДДС да коригира извършеното от него приспадане при първа възможност.

59.      В това отношение изтичането на даден данъчен период е подходящ срок, за да се провери стоящата в основата на незабавното приспадане презумпция, че клиентът ще плати незабавно. Към момента на следващата справка-декларация за следващия данъчен период (обикновено един месец по-късно) е ясно дали дотогава приспадането (без облагане) е извършвано неправомерно от материалноправна гледна точка. Така системният риск от загуба на данъчни приходи се ограничава само до този данъчен период.

60.      В това отношение данъчният кредитор (в случая Полша) не трябва да чака момента, в който клиентът е в производство по несъстоятелност или в ликвидация, а може още преди това да предотврати риска от загуба на данъчните приходи.

61.      Ако по-късно клиентът все пак плати насрещната престация на данъчнозадълженото лице, извършващо доставката, отново е налице промяна на факторите, които следва да бъдат взети предвид при определянето на сумата на приспадането. По този начин се извършва нова корекция съгласно член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС. Така се гарантира, че клиентът ще бъде освободен от всякакво облагане с ДДС, докато то не стане разходно перо за него. Това е в пълно съответствие с разработения и тълкуван от Съда принцип на неутралност на ДДС(41).

62.      Следователно решението на поставения от запитващата юрисдикция проблем в случай на неплащане на насрещната престация от едно данъчнозадължено лице на друго не трябва да се търси в ограничаване на корекцията на данъчното задължение на извършващото престацията данъчнозадължено лице, а в по-бързото коригиране на приспадането, за което не е понесена данъчна тежест, от страна на клиента.

V.      Заключение

63.      По изложените съображения предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, поставени от Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд, Полша), по следния начин:

„Член 90 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност не допуска държавите членки да изключват корекцията на данъчното задължение на извършващото доставката данъчнозадължено лице, тъй като към момента на извършване на доставката или към момента на корекцията клиентът вече е в производство по несъстоятелност или в ликвидация. Член 185, параграф 2 от тази директива обаче допуска в случай на частично плащане държавите членки да изискват корекция на приспадането още през следващия данъчен период“.


1      Език на оригиналния текст: немски.


2      Вж. по този въпрос изложеното вече в решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C‑242/18, EU:C:2019:558), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377), от 6 декември 2018 г., Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887), от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440), от 3 септември 2014 г., GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131), от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40), и от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339).


3      Вж. по този въпрос само решения от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23), от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).


4      ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.


5      Относно тази правна последица вж. по-специално решение от 14 февруари 2019 г., Vetsch Int. Transporte (C‑531/17, EU:C:2019:114, т. 45).


6      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 25).


7      По-специално чрез решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 20 и сл.), от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 35 и сл.), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 20 и сл.).


8      Решения от 7 ноември 2013 г., Tulică и Plavoşin (C‑249/12 и C‑250/12, EU:C:2013:722, т. 34), и от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 19), както и определение от 9 декември 2011 г., Connoisseur Belgium (C‑69/11, непубликувано, EU:C:2011:825, т. 21).


9      Решения от 21 февруари 2008 г., Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, т. 21), и от 20 октомври 1993 г., Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, т. 25).


10      Вж. например: решения от 3 март 2020 г., Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, т. 62), от 11 октомври 2007 г., KÖGÁZ и др. (C‑283/06 и C‑312/06, EU:C:2007:598, т. 37 „Определяне на неговия размер пропорционално на цената, получена от данъчнозадълженото лице като насрещна престация за стоките и услугите, които то предоставя“) и от 18 декември 1997 г., Landboden-Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, т. 20 и 23).


11      Решение от 24 октомври 1996 г., Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, т. 19), като в подобен смисъл са и решения от 16 януари 2003 г., Yorkshire Co-operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, т. 19), и от 15 октомври 2002 г., Комисия/Германия (C‑427/98, EU:C:2002:581, т. 30), както и заключението на генералния адвокат Léger по дело MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, т. 69).


12      Решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C‑242/18, EU:C:2019:558, т. 37), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 17), от 6 декември 2018 г., Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, т. 29), от 20 декември 2017 г., Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, т. 32), от 2 юли 2015 г., NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, т. 35), от 3 септември 2014 г., GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, т. 37), от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 27), и от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, т. 15).


13      Същата функция изпълняват членове 184 и 185 от Директивата за ДДС, които представляват следствие от приспадането на данъка по получени доставки съгласно така наречения принцип на облагане на договорената престация, установен в членове 168 и 178 от Директивата за ДДС, като предвиждат извършването на корекции на първоначално определения прекалено голям размер на сумата за приспадане от платения по получени доставки данък. По-специално член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС позволява да се гарантира, че окончателната сума за приспадане от платения по получени доставки данък ще бъде адаптирана към действителната тежест на ДДС. Получателят на доставката, който поради неплащането на насрещната престация не е обложен с ДДС, не трябва да бъде освобождаван и от (фиктивна) тежест посредством приспадане на начислен по получени доставки данък.


14      Така изрично и решения от 3 септември 2014 г., GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, т. 31), и от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 26).


15      Решение от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, т. 18).


16      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 23).


17      Решение от 15 май 2014 г., Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, т. 25).


18      Решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 20 и сл., по-специално т. 23).


19      Решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 20 и сл.), и от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 35 и сл.).


20      Вж. мотивите към член 12 (данъчна основа) в предложението на Комисията от 20 юни 1973 г., COM(73) 950 окончателен, стр. 15.


21      Решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C‑242/18, EU:C:2019:558, т. 54 и сл.), от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 19), от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 37), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 17), и от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, т. 18).


22      Вж. решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 20), от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 38), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 18), и от 3 юли 1997 г., Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, т. 18).


23      Решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 20), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 20 и 21).


24      Решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 20), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 23).


25      Представеното от мен заключение по дело Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, т. 45 и сл.).


26      Предварителното финансиране на ДДС засяга свободата при избор на професия, свободата на стопанска инициатива и основното право на собственост (членове 15, 16 и 17 от Хартата). Освен това може да е налице разлика в третирането по смисъла на член 20 от Хартата в сравнение с предприятия, за които съгласно член 66, буква б) от Директивата за ДДС данъкът става изискуем още когато стоките или услугите са доставени (т.нар. облагане на действителната престация).


27      Решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 21), от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 37 и сл.), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 22).


28      Решения от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг (C‑242/18, EU:C:2019:558, т. 38 и сл.), от 6 декември 2018 г., Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, т. 32 и сл.), и от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 23 и сл.).


29      Вж. решения от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 26), от 6 декември 2018 г., Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, т. 33), от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 25), и от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 28).


30      Както е посочено изрично в решение от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 23), подобно на решение от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 40), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 22).


31      Решение от 26 януари 2012 г., Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, т. 25) — доколкото това е възможно без големи усилия.


32      Решение от 6 декември 2018 г., Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, т. 35 и сл.). Не е разгледан обаче въпросът относно по-късното предоставяне на липсваща информация.


33      Както е посочено изрично в решение от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 23), вж. също решения от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 40), и от 23 ноември 2017 г., Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, т. 22).


34      Решение от 8 май 2019 г., A-PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, т. 24).


35      Вж. само решение от 9 юли 2015 г., Salomie и Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, т. 62 и цитираната съдебна практика).


36      Решения от 6 декември 2012 г., Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, т. 42), и от 21 юни 2012 г., Mahagében (C‑80/11 и C‑142/11, EU:C:2012:373, т. 48).


37      Това съответства на практиката на Съда — вж. по-специално решение от 28 юли 2011 г., Комисия/Унгария (C‑274/10, EU:C:2011:530, т. 48).


38      Например решение от 22 февруари 2018 г., T‑2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, т. 24 и цитираната съдебна практика). Вж. също решение от 29 април 2004 г. Terra Baubedarf-Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, т. 35 накрая). Всъщност в текста на това решение на немски език Съдът използва формулировката „abgeführt hat“ („е внесен“). Тъй като обаче става въпрос за клиента, който не внася този ДДС в данъчната служба, а го плаща на доставчика, очевидно се има предвид последното. В текста на френски език също се използва формулировката „avoir été acquittée“, която може естествено да се преведе правилно и като „gezahlt wurde“ („е платен“). Това е особено ясно в точка 36, в която преводът също е правилен.


39      Вж. също заключението на генералния адвокат Campos Sánchez-Bordona по дело Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, т. 64): Приспадането „не може да бъде отделено от плащането на данъка: ако данъчнозадълженото лице не е платило ДДС […], за него не съществува никакво правно или икономическо основание да упражни правото си на приспадане“. Вж. също представеното от мен заключение по дело Biosafe — Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, т. 44).


40      Това е съвсем ясно в H. Stadie, частта Rau/Dürrwächter, UStG, § 15, бележка 87 — положение: май 2017).


41      Решения от 13 март 2014 г., Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, т. 41) и от 3 март 2005 г., Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, т. 25, както и цитираната съдебна практика).