Language of document : ECLI:EU:C:2020:424

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

KOKOTT

ippreżentati fl‑4 ta’ Ġunju 2020 (1)

Kawża C335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

vs

Minister Finansów

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa min-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja))

“Talba għal deċiżjoni preliminari – Liġi dwar it-taxxa – VAT – Direttiva 2006/112/KE – Artikolu 90 u Artikolu 185 – Tnaqqis tal-valur taxxabbli – Nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz – Ħtieġa tal-assenza tal-insolvenza jew tal-istralċ tal-benefiċjarju tas-servizz – Aġġustament korrispondenti tat-tnaqqis inizjali – Data tal-aġġustament”






I.      Introduzzjoni

1.        F’liema ċirkustanzi tista’ persuna taxxabbli taġġusta d-dejn fiskali tagħha jekk il-parti kontraenti tagħha ma tkunx ħallsitha? Din hija, fl-aħħar mill-aħħar, domanda li impenjat lill-Qorti tal-Ġustizzja kemm‑il darba (2). Hija tqajjem problema fundamentali ta’ sistema fiskali indiretta, b’mod partikolari meta żewġ kumpanniji jkunu involuti. Fil-fatt, l-aġġustament tad-dejn fiskali tal-fornitur jikkorrispondi għall-aġġustament ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input imwettaq diġà mill-benefiċjarju tas-servizz. Dan l-aħħar aġġustament ifalli regolarment meta l-benefiċjarju tas-servizz ikun diġà jinsab fi proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ. B’riżultat ta’ dan, l-Istat isofri telf.

2.        Il-leġiżlatur Pollakk jeskludi dan ir-riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa billi jippermetti aġġustament tad-dejn fiskali tal-fornitur biss jekk il-benefiċjarju ma jkunx għadu jinsab, fil-mument tal-aġġustament, fi proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ. B’dan il-mod, il-fornitur jitgħabba bir-riskju li jkollu dejn fiskali li huwa lanqas biss seta’ jiġbor. Il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tiddeċiedi jekk dan huwiex kompatibbli mal-funzjoni tiegħu ta’ “kollettur tat-taxxa f’isem l-Istat” (3).

3.        Iżda l-interess leġittimu tal-Polonja u tal-Unjoni, li jevitaw l-assenza tal-VAT, jista’ jiġi mħares permezz ta’ mezzi oħra wkoll. Għaldaqstant, il-Qorti tal-Ġustizzja għandha tagħmel użu minn din it-talba għal deċiżjoni preliminari sabiex tieħu deċiżjoni wkoll fil-mument ta’ aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input lill-benefiċjarju meta dan tal-aħħar ikun għadu ma ħallasx il-korrispettiv u għalhekk ikun għadu ma ħallasx il-VAT.

II.    Il-kuntest ġuridiku

A.      Id-dritt tal-Unjoni

4.        L-Artikoli 73, 90, 184, 185 u 273 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE tat‑28 ta’ Novembru 2006 dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem id-“Direttiva dwar il-VAT”) jistabbilixxu l-qafas tad-dritt tal-Unjoni (4).

5.        L-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT jistabbilixxi l-valur taxxabbli:

“Fir-rigward tal-provvista ta’ merkanzija jew servizzi, minbarra kif imsemmi fl-Artikoli 74 sa 77, l-ammont taxxabbli għandu jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi ħlas miksub jew li għandu jinkiseb mill-fornitur, għall-provvista, mill-konsumatur jew parti terza, inklużi s-sussidji marbuta direttament mal-prezz tal-provvista.”

6.        L-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi l-emenda retroattiva tal-valur taxxabbli u l-konsegwenzi legali għall-fornitur:

“1.      Fil-każ ta’ kanċellazzjoni, ċaħda jew nuqqas ta’ pagament totali jew parzjali, jew fejn il-prezz hu mnaqqas wara li l-provvista tkun saret, l-ammont taxxabbli għandu jiġi ridott għaldaqstant skond kondizzjonijet li jiġu stabbiliti mill-Istati Membri.

2.      Fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, l-Istati Membri jistgħu jidderogaw mill-paragrafu 1.”

7.        L-Artikoli 184 u 185 tad-Direttiva dwar il-VAT jikkonċernaw l-aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input tal-benefiċjarju f’każ ta’ emendi retroattivi. L-Artikolu 184 jipprevedi:

“It-tnaqqis inizjali għandu jiġi aġġustat fejn dan ikun ogħla jew inqas minn dak li għalih il-persuna taxxabbli kienet intitolata.”

8.        L-Artikolu 185 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprovdi:

“1.      L-aġġustament għandu, b’mod partikolari, isir fejn, wara li ssir id-denunzja tal-VAT, isir xi tibdil fil-fatturi użati biex jiddeterminaw l-ammont li għandu jitnaqqas, per eżempju fejn ix-xirjiet huma kkanċellati jew hu miksub roħs fil-prezzijiet.

2.      Bħala deroga mill-paragrafu 1, m’għandu jsir l-ebda aġġustament fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ distruzzjoni, telf jew serq tal-proprjetà li ġie ppruvat jew ikkonfermat kif imiss, jew fil-każ ta’ merkanzija riżervata għall-iskop ta’ għoti ta’ rigali ta’ valur żgħir jew ta’ l-għoti ta’ kampjuni, kif speċifikat fl-Artikolu 16.

Madanakollu, fil-każ ta’ transazzjonijiet li jibqgħu totalment jew parzjalment mhux imħallsa jew fil-każ ta’ serq, l-Istati Membri jistgħu jeħtieġu li jsir aġġustament.”

9.        L-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi possibbiltajiet għall-Istati Membri fil-ġlieda kontra l-evażjoni tat-taxxa, eċċ.:

“L-Istati Membri jistgħu jimponu obbligi oħrajn li jidhrulhom meħtieġa biex jiżguraw il-ġbir korrett ta’ VAT u biex ma ssirx frodi, soġġett għall-ħtieġa ta’ trattament indaqs bejn transazzjonijiet domestiċi u transazzjonijiet li jsiru bejn Stati Membri minn persuni taxxabbli u sakemm dawn l-obbligi, fin-negozju bejn Stati Membri, ma jagħtux lok għal formalitajiet konnessi mal-qsim ta’ fruntieri.

L-għażla skond l-ewwel paragrafu ma tistax tintuża biex timponi obbligi tal-fatturazzjoni addizzjonali aktar minn dawk stabbiliti fil-Kapitolu 3.”

B.      Id-dritt Pollakk

10.      Dawn id-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni ġew implimentati fid-dritt Pollakk permezz tal-ustawa o podatku od towarów i usług (il-Liġi dwar it-Taxxa fuq l-Oġġetti u s-Servizzi, Dz. U. 2011, Nru 177, intestatura 1054, kif emendata, iktar ’il quddiem il-“Liġi dwar il-VAT”) tal‑11 ta’ Marzu 2004.

11.      Skont l-Artikolu 89a tal-Liġi dwar il-VAT:

“1.      Il-persuna taxxabbli tista’ taġġusta l-valur taxxabbli u t-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ oġġetti u servizzi mwettqa fit-territorju tal-pajjiż fir-rigward ta’ djun li n-natura irrekuperabbli tagħhom ġiet stabbilita b’mod kredibbli. L-aġġustament jirrigwarda wkoll il-valur taxxabbli u l-ammont ta’ taxxa li ma japplikax għall-parti tal-ammont tad-dejn li n-natura irrekuperabbli tiegħu ġiet stabbilita b’mod kredibbli.

1a.      L-impossibbiltà ta’ rkuprar tad-dejn hija kkunsidrata bħala stabbilita b’mod kredibbli jekk dan id-dejn ma jkunx tħallas jew ġie ttrasferit fi kwalunkwe forma fi żmien 150 jum mill-iskadenza tat-terminu għall-ħlas tiegħu stabbilit permezz ta’ kuntratt jew fattura.

2.      Il-paragrafu 1 għandu japplika meta jiġu ssodisfatti r-rekwiżiti li ġejjin:

1)      Il-provvista ta’ oġġetti jew servizzi ssir lil persuna taxxabbli msemmija fl-Artikolu 15(1), li hija rreġistrata bħala persuna suġġetta għall-VAT b’mod attiv u li la tinsab fi proċedura ta’ insolvenza u lanqas ta’ stralċ;

[…]

3)      Lejlet is-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa li tinkludi l-aġġustament imsemmi fil-paragrafu 1:

a)      il-kreditur u d-debitur huma rreġistrati bħala persuni suġġetti għall-VAT b’mod attiv,

b)      id-debitur la jsib ruħu fi proċedura ta’ insolvenza u lanqas ta’ stralċ;

[…]

5)      għaddew inqas minn sentejn mill-ħruġ tal-fattura li tiċċertifika d-dejn, ikkalkulati mill-aħħar tas-sena tal-fatturazzjoni;

3.      L-aġġustament imsemmi fil-paragrafu 1 jista’ jsir permezz tad-dikjarazzjoni tat-taxxa relatata mal-perijodu tal-ħlas li għalih l-impossibbiltà ta’ rkuprar tad-dejn hija rrikonoxxuta bħala kredibbli, bil-kundizzjoni li dan id-dejn la jkun tħallas u lanqas ġie ttrasferit bi kwalunkwe mod mill-kreditur qabel id-data tas-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa relatata ma’ dan il-perijodu.

4.      Meta d-dejn ikun tħallas jew ikun ġie ttrasferit bi kwalunkwe mod wara s-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa li permezz tagħha jkun sar l-aġġustament imsemmi fil-paragrafu 1, il-kreditur huwa marbut li jżid il-valur taxxabbli u l-ammont tat-taxxa dovuta fil-bilanċ għall-perijodu li matulu d-dejn ikun tħallas jew ġie ttrasferit. Jekk id-dejn ikun tħallas parzjalment, il-valur taxxabbli u l-ammont tat-taxxa dovuta għandhom jiġu miżjuda b’mod korrispondenti mal-parti li tkun ġiet imħallsa.

5.      Il-kreditur għandu l-obbligu, apparti dak tas-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa li permezz tagħha huwa jwettaq l-aġġustament imsemmi fil-paragrafu 1, li jinforma lill-kap tal-awtorità tat-taxxa responsabbli dwar l-aġġustament, kif ukoll għandu jindika l-ammonti aġġustati u d-debitur.

[…]

7.      Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafi 1 sa 5 ma għandhomx japplikaw fejn ikun hemm relazzjoni bejn il-kreditur u d-debitur bħal dik imsemmija fl-Artikolu 32(2) sa (4).

8.      Il-Ministru kompetenti fil-qasam tal-finanzi pubbliċi jistabbilixxi, permezz ta’ leġiżlazzjoni, il-mudell tal-komunikazzjoni msemmija fil-paragrafu 5 […]”.

12.      L-Artikolu 89b tal-Liġi dwar il-VAT jipprevedi:

“1.      Jekk, fi żmien 150 jum mill-iskadenza tat-terminu għall-ħlas stabbilit mill-kuntratt jew mill-fattura, id-dejn li jirriżulta minn fattura relatata mal-provvista ta’ oġġetti jew servizzi fit-territorju tal-pajjiż ma titħallasx, id-debitur huwa obbligat jaġġusta t-taxxa tal-input imnaqqsa, li tirriżulta minn din il-fattura, fil-bilanċ tal-kontijiet għall-perijodu li fih il-150 jum wara l-iskadenza tat-terminu għall-ħlas stabbilit mill-kuntratt jew mill-fattura jkun għadda.

1a.      Il-paragrafu 1 ma għandux japplika jekk id-debitur ikun ħallas id-dejn mhux iktar tard mill-aħħar jum tal-perijodu tal-ħlas li matulu l-150 jum wara l-iskadenza tat-terminu għall-ħlas ta’ dan id-dejn ikun għadda.

[…]

2.      Fil-każ ta’ ħlas parzjali tad-dejn fi żmien il-150 jum mill-iskadenza tat-terminu għall-ħlas stabbilit mill-kuntratt jew mill-fattura, l-aġġustament jirrigwarda t-taxxa tal-input relatata mal-parti mhux imħallsa tad-dejn. Id-dispożizzjonijiet tal-paragrafu 1a japplikaw mutatis mutandis.

[…]

4.      Jekk id-dejn jitħallas skont l-aġġustament imsemmi fil-paragrafu 1, il-persuna taxxabbli tkun intitolata li żżid l-ammont tat-taxxa tal-input, li jidher fil-bilanċ tal-kontijiet għall-perijodu li matulu jkun tħallas id-dejn, bl-ammont tat-taxxa msemmi fil-paragrafu 1. Jekk parti mid-dejn tkun tħallset, it-taxxa tal-input imħallsa fuq din il-parti tista’ tiżdied kif xieraq.

[…]

6.      Jekk jiġi kkonstatat li l-persuna taxxabbli naqset milli twettaq l-obbligu msemmi fil-paragrafu 1, il-kap tal-awtorità tat-taxxa jew l-awtorità ta’ kontroll fiskali jistabbilixxu dejn fiskali addizzjonali li jikkorrispondi għal 30 % tal-ammont tat-taxxa li jirriżulta mill-fatturi mhux imħallsa u li ma ġiex aġġustat skont il-paragrafu 1. L-ebda dejn fiskali addizzjonali ma għandu jiġi impost fuq persuni fiżiċi li jkunu ħatja ta’ reat jew ksur fiskali bl-istess att.”

III. Ilfatti u l-proċedura għal deċiżjoni preliminari

13.      Il-kawża li wasslet għat-talba għal deċiżjoni preliminari hija bbażata fuq talba ta’ E. sp. z o.o. (ir-rikorrenti fil-kawża prinċipali, iktar ’il quddiem ir-“rikorrenti”) sabiex tinkiseb deċiżjoni fiskali mingħand il-Minister Finansów (il-Ministru għall-Finanzi, il-Polonja).

14.      Ir-rikorrenti hija rreġistrata bħala persuna suġġetta għall-VAT b’mod attiv. Hija tipprovdi servizzi ta’ konsulenza bi ħlas dwar it-taxxa lill-operaturi ekonomiċi barranin, fost oħrajn. Ir-rikorrenti pprovdiet fattura lil waħda minnhom li tinkludi l-VAT għas-servizzi ta’ konsulenza dwar it-taxxa pprovduti u ntaxxati fit-territorju nazzjonali. Il-klijent tagħha kien irreġistrat bħala persuna taxxabbli suġġetta għall-VAT b’mod attiv fiż-żmien tal-provvista tas-servizzi u la kien jinsab fi proċedura ta’ insolvenza u lanqas ta’ stralċ. Sas-sottomissjoni tat-talba għal deċiżjoni fiskali, ir-rikorrenti kienet baqgħet ma rċevietx il-korrispettiv iffatturat. Wara l-fatturazzjoni, ma kinux għaddew iktar minn sentejn. Madankollu, it-terminu għall-ħlas mogħti nqabeż b’iktar minn 150 jum.

15.      Fil-mument tat-talba għal deċiżjoni fiskali, id-debitur tad-dejn kien għadu rreġistrat bħala persuna taxxabbli suġġetta għall-VAT b’mod attiv, iżda sadanittant dan daħal fi proċess ta’ stralċ. Fit-talba tagħha għal deċiżjoni fiskali, ir-rikorrenti riedet tkun taf jekk, f’din is-sitwazzjoni, kienx possibbli li jiġi aġġustat il-valur taxxabbli u, għaldaqstant, tkun tista’ tiġi aġġustata wkoll it-taxxa dovuta fuq il-provvista ta’ servizzi fit-territorju nazzjonali.

16.      Permezz ta’ deċiżjoni fiskali tat‑12 ta’ Jannar 2015, il-Ministru għall-Finanzi kkonstata li dan ma kienx possibbli. Huwa sostna li, skont il-punt 3 tal-Artikolu 89a(2) tal-Liġi dwar il-VAT, il-fatt li d-debitur tad-dejn jinsab fi proċess ta’ stralċ jipprekludi aġġustament tal-valur taxxabbli u, għaldaqstant, tat-taxxa dovuta wkoll. Peress li r-regola prevista fl-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-VAT hija fakultattiva għall-Istati Membri, l-Artikolu 89a tal-Liġi dwar il-VAT ma jmurx kontra l-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-VAT.

17.      Ir-rikorrenti ppreżentat rikors kontra din id-deċiżjoni fiskali quddiem il-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (il-Qorti Amministrattiva Provinċjali ta’ Szczecin, il-Polonja). Ir-rikorrenti appellat fil-kassazzjoni kontra s-sentenza ta’ ċaħda. Huwa f’dawn iċ-ċirkustanzi li n-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja) iddeċidiet li tissospendi l-proċedura quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja, fil-kuntest tal-proċedura għal deċiżjoni preliminari skont l-Artikolu 267 TFUE, iż-żewġ domandi li ġejjin:

“1)      Id-Direttiva tal-Kunsill [2006/112], b’mod partikolari l-Artikolu 90(2) tagħha, tawtorizza, fid-dawl tal-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ proporzjonalità, l-introduzzjoni, fid-dritt nazzjonali, ta’ dispożizzjonijiet li jillimitaw il-possibbiltà li l-ammont taxxabbli jitnaqqas fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas parzjali jew totali, skont l-istatus fiskali partikolari tad-debitur u tal-kreditur?

2)      B’mod iktar partikolari, id-dritt tal-Unjoni jipprekludi l-istabbiliment, fid-dritt nazzjonali, ta’ regoli li jippermettu ‘tnaqqis għal djun irrekuperabbli’ sakemm, fid-data tal-eżekuzzjoni tal-provvista ta’ servizzi jew tal-kunsinna ta’ oġġetti, kif ukoll fil-jum li jippreċedi l-jum li fih tiġi ppreżentata r-regolarizzazzjoni tad-dikjarazzjoni fiskali intiża sabiex jittieħed benefiċċju mill-imsemmi tnaqqis:

–      id-debitur ma jkunx suġġett għal proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ?

–      il-kreditur u d-debitur ikunu rreġistrati bħala persuni suġġetti għall-VAT?”

18.      Fil-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja ġew sottomessi osservazzjonijiet bil-miktub mir-rikorrenti, mill-Polonja u mill-Kummissjoni Ewropea.

IV.    Evalwazzjoni ġuridika

A.      Fuq id-domandi preliminari

19.      Permezz taż-żewġ domandi tagħha, li, fil-fehma tal-Kummissjoni, jistgħu jingħataw risposta komuni, il-qorti tar-rinviju tistaqsi dwar l-interpretazzjoni li għandha tingħata lill-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT. B’mod iktar preċiż, hija tixtieq tkun taf jekk din id-dispożizzjoni tipprekludix dispożizzjoni bħal dik prevista fl-Artikolu 89a tal-Liġi dwar il-VAT. Skont din tal-aħħar, korrezzjoni tal-valur taxxabbli hija eskluża minkejja n-nuqqas ta’ ħlas tal-korrispettiv miftiehem fil-każ ta’ insolvenza jew ta’ reġistrazzjoni nieqsa tal-benefiċjarju tas-servizz.

20.      Madankollu, sa fejn id-domandi magħmula mill-qorti tar-rinviju jirrigwardaw il-fatt li d-debitur tad-dejn (jiġifieri l-benefiċjarju) ma jkunx għadu rreġistrat iktar bħala persuna taxxabbli attiva fil-mument tal-aġġustament, id-domandi huma ipotetiċi u, għaldaqstant, inammissibbli (5). Mill-fatti miġjuba għall-attenzjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja jirriżulta li, kemm fil-mument tal-eżekuzzjoni tas-servizz kif ukoll fil-mument tal-applikazzjoni, id-debitur tar-rikorrenti kien persuna taxxabbli rreġistrata b’mod attiv. Huwa biss sa fejn id-domandi jirrigwardaw il-fatt li l-benefiċjarju diġà jinsab fi proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ li dawn id-domandi huma ammissibbli.

21.      Ir-risposta għal dawn id-domandi tiddependi b’mod determinanti fuq l-għan tal-Artikolu 90 tad-Direttiva tal-VAT (ara t-Taqsima B). Dan jillimita l-possibbiltajiet għall-Istati Membri li jillimitaw korrezzjoni tal-valur taxxabbli. Minkejja li l-Qorti tal-Ġustizzja kienet iddeċidiet darba fil-passat li l-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti lill-Istati Membri, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz tax-xiri, li jiddeċiedu “jekk tali tnaqqis ma jkunx permess f’din is-sitwazzjoni” (6), din id-deċiżjoni ġiet żviluppata permezz ta’ deċiżjonijiet sussegwenti (7) (ara t-Taqsima C). F’dan ir-rigward, l-Istati Membri jenħtieġu li dejjem jiġġustifikaw ir-restrizzjonijiet fuq l-aġġustament tal-valur taxxabbli min-naħa tal-persuna taxxabbli li qiegħda tipprovdi servizz (ara t-Taqsima D).

22.      Madankollu, il-qorti tar-rinviju tistaqsi essenzjalment dwar jekk u kif il-leġiżlatur nazzjonali jista’ jevita, konformement mad-dritt tal-Unjoni, riskju sistematiku ta’ telf tal-VAT fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas u ta’ insolvenza sussegwenti tal-benefiċjarju tas-servizz. Għal dan il-għan, isir riferiment, b’mod komplementari, għall-Artikolu 185 tad-Direttiva dwar il-VAT (ara t-Taqsima E).

B.      Fuq l-għan tal-korrezzjoni tal-valur taxxabbli

23.      Jidher li hemm qbil fuq il-punt tat-tluq: ċertament, il-VAT hija dovuta mill-kumpannija fornitriċi. Madankollu, teżisti ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja li l-VAT hija taxxa indiretta fuq il-konsum, li għandu jħallasha l-konsumatur finali (8). F’dan ir-rigward, il-kumpannija taxxabbli taġixxi biss bħala “kollettur tat-taxxa f’isem l-Istat u fl-interess tat-Teżor” (9). Id-dejn fiskali tal-kumpannija fornitriċi għandu għalhekk funzjoni purament teknika li tirriżulta biss mill-forma ta’ ġbir indirett tal-VAT.

24.      Minn perspettiva materjali, il-VAT, bħala taxxa ġenerali fuq il-konsum, hija intiża li tintaxxa mhux il-kumpannija fornitriċi, iżda l-kapaċità tal-konsumatur, li timmanifesta ruħha fix-xiri ta’ assi maħsuba sabiex jinkiseb użu konsumabbli (10). Dan huwa partikolarment ċar fir-regola prevista fl-Artikolu 73 tad-Direttiva dwar il-VAT. Skont dan l-artikolu, il-valur taxxabbli jinkludi dak kollu li jikkostitwixxi l-valur tal-korrispettiv “miksub jew li għandu jinkiseb” mill-fornitur tas-servizzi.

25.      Konsegwentement, il-Qorti tal-Ġustizzja (11) kemm‑il darba ddeċidiet b’mod espliċitu li “l-ammont li jservi bħala l-valur taxxabbli għall-VAT li għandha tinġabar mill-awtoritajiet tat-taxxa, ma jistax jeċċedi l-korrispettiv effettivament imħallas mill-konsumatur finali li huwa l-bażi għall-kalkolu tal-VAT sostnuta definittivament minnu”.

26.      Għaldaqstant, jekk il-kumpannija li tipprovdi s-servizz ma titħallasx mill-benefiċjarju, hija lanqas ma tkun materjalment responsabbli għall-ħlas tal-VAT. Il-fatt li jingħata lok għall-impożizzjoni tal-VAT ma huwiex rilevanti għaliex, fl-aħħar mill-aħħar, l-imprenditur ma jkunx ipprovda kunsinna jew servizz ieħor bi ħlas fis-sens tal-Artikolu 2 tad-Direttiva dwar il-VAT.

27.      F’dan ir-rigward, ma huwiex fondat it-tħassib tal-qorti tar-rinviju li, fir-rigward ta’ aġġustament tal-valur taxxabbli fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, iseħħ konsum finali mhux intaxxat. Fl-assenza ta’ ħlas, lanqas ma hemm “konsum finali” taxxabbli, lil hinn min-nuqqasijiet imsemmija fl-Artikoli 16 u 26 tad-Direttiva dwar il-VAT, peress li l-benefiċjarju ma jkun iddedika ebda assi għal dan il-għan.

28.      Għandha ssir distinzjoni bejn it-teknika ta’ tassazzjoni u l-impożizzjoni materjali. Skont l-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT, it-taxxa tiġi imposta meta titwettaq il-provvista tal-oġġetti jew tas-servizzi. Ma huwiex deċiżiv f’dan ir-rigward li x-xerrej ikun ħallas ukoll il-korrispettiv (l-hekk imsejjaħ prinċipju ta’ tassazzjoni tad-dejn stipulat). Kif huwa evidenti, din it-teknika tal-impożizzjoni tat-taxxa hija bbażata fuq il-preżunzjoni li normalment il-korrispettiv miftiehem fil-fatt ma jdumx ma jitħallas wara li tiġi pprovduta kunsinna jew servizz ieħor.

29.      Iżda meta skont id-dritt materjali tiġi ntaxxata biss in-nefqa effettiva inkorsa mill-benefiċjarju għal oġġetti jew servizzi, filwaqt li t-teknika tat-tassazzjoni tieħu inkunsiderazzjoni biss in-nefqa miftiehma, f’xi mument iż-żewġ sistemi għandhom jiġu rrikonċiljati. Dan huwa żgurat permezz tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, li jipprovdi li d-dejn fiskali inizjali tal-impriża għandu jiġi kkorreġut b’mod korrispondenti.

30.      Huwa loġikament konformi ma’ ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja li l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkostitwixxi l-espressjoni ta’ prinċipju fundamentali tad-Direttiva dwar il-VAT li jipprovdi li l-valur taxxabbli huwa kkostitwit mill-korrispettiv effettivament irċevut. Minn dan il-prinċipju jirriżulta li l-awtorità tat-taxxa ma tistax tiġbor bħala VAT ammont ogħla minn dak imħallas lill-persuna taxxabbli (12).

31.      Għalhekk, l-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jikkostitwixxi l-korrispettiv meħtieġ għat-teknika ta’ tassazzjoni stabbilita fl-Artikolu 63 tad-Direttiva dwar il-VAT (l-hekk imsejjaħ prinċipju ta’ tassazzjoni tad-dejn stipulat) (13). Dan jobbliga lill-Istat Membru jnaqqas il-valur taxxabbli b’mod korrispondenti (14).

C.      Fuq l-assenza tas-setgħa tal-Istati Membri sabiex jeskludu tnaqqis tal-valur taxxabbli fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas

32.      Konsegwentement, fis-sentenza tagħha Goldsmiths, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li deroga minn dan il-prinċipju fundamentali stabbilit fl-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jenħtieġ li tiġi ġġustifikata sabiex il-miżuri adottati mill-Istati Membri abbażi tal-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT ma jippreġudikawx l-għan tal-armonizzazzjoni fiskali (15).

33.      Minkejja dan, fis-sentenza Almos Agrárkülkereskedelmi, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat ukoll li l-persuni taxxabbli ma jistgħux jinvokaw, abbażi tal-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT, dritt għat-tnaqqis tal-valur taxxabbli għall-VAT tagħhom fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, meta l-Istat Membru kkonċernat kellu l-intenzjoni li japplika d-deroga pprovduta fl-Artikolu 90(2) tal-imsemmija direttiva (16). F’dik is-sentenza, is-Seba’ Awla żiedet li d-Direttiva dwar il-VAT “[riedet tagħti lil kull Stat Membru] l-għażla li jiddetermina jekk is-sitwazzjoni ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz tax-xiri, li, minnha nnifisha, (…) ma tqegħedx lill-partijiet fis-sitwazzjoni tal-bidu tagħhom, jagħti d-dritt għal tnaqqis tal-valur taxxabbli kif xieraq taħt il-kundizzjonijiet li jistabbilixxi huwa stess, jew ukoll jekk tali tnaqqis ma jkunx permess f’din is-sitwazzjoni” (17).

34.      Madankollu, kif il-Qorti tal-Ġustizzja diġà rrilevat fid-deċiżjoni tagħha Di Maura (18) u f’deċiżjonijiet sussegwenti (19), din is-sentenza ma tistax tiġi interpretata fis-sens li l-Istati Membri jistgħu jeskludu kull tnaqqis tal-valur taxxabbli għall-VAT.

35.      Madankollu, l-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti lill-Istati Membri li jidderogaw mill-Artikolu 90(1), fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali tal-prezz. Madankollu, minn naħa, mill-elementi leġiżlattivi dwar id-dispożizzjoni preċedenti identika jirriżulta li din is-setgħa kienet prevista biss sabiex jiġu evitati l-abbużi (20). Min-naħa l-oħra, kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja (21), din il-possibbiltà ta’ deroga, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas totali jew parzjali, hija bbażata biss fuq il-kunsiderazzjoni li, f’ċerti ċirkustanzi u minħabba s-sitwazzjoni legali eżistenti fl-Istat Membru kkonċernat, jista’ jkun diffiċli li jiġi vverifikat jekk il-korrispettiv huwiex definittiv jew provviżorju biss.

36.      Minn dan isegwi li l-eżerċizzju ta’ tali setgħa ta’ deroga jenħtieġ li jiġi ġġustifikat sabiex il-miżuri adottati mill-Istati Membri għall-implimentazzjoni tagħha ma jfixklux l-għan ta’ armonizzazzjoni fiskali mfittex mid-Direttiva dwar il-VAT (22). Minn dan isegwi wkoll li s-setgħa ta’ deroga ma tippermettix lill-Istati Membri jeskludu purament u sempliċement it-tnaqqis tal-valur taxxabbli għall-VAT fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas (23).

37.      Li jiġi ammess li l-Istati Membri jkunu jistgħu jeskludu kull tnaqqis tal-valur taxxabbli għall-VAT imur ukoll kontra l-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT. Minn dan jirriżulta b’mod partikolari li, fil-kapaċità tiegħu bħala kollettur tat-taxxa f’isem l-Istat, l-imprenditur jenħtieġ li jinħeles kompletament mill-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi kollha tiegħu f’isem l-Istat (24). Ma’ dan jiżdiedu, kif diġà indikajt fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Di Maura (25), id-drittijiet fundamentali tal-persuna taxxabbli li tipprovdi servizzi. Dawn qatt ma għandhom jiġu ppreġudikati ħlief b’mod proporzjonat (it-tieni sentenza tal-Artikolu 52(1) tal-Karta tad-Drittijiet Fundamentali tal-Unjoni Ewropea) (26).

38.      F’dan ir-rigward, mill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja tista’ tiġi dedotta ċerta distinzjoni fir-rigward tal-kwistjoni dwar jekk ir-restrizzjonijiet għall-aġġustament tal-valur taxxabbli jistgħux jiġu ġġustifikati u kif fis-sens tal-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja tagħmel distinzjoni bejn l-aspetti materjali (għad-derogi (27) fis-sens tal-Artikolu 90(2) tad-Direttiva dwar il-VAT) u l-aspetti formali (li jirrigwardaw il-kundizzjonijiet (28) imsemmija fl-Artikolu 90(1) tad-Direttiva dwar il-VAT). Madankollu, kemm id-derogi kif ukoll il-kundizzjonijiet previsti mill-Istati Membri jenħtieġu li jkunu proporzjonati (29).

39.      Deroga materjali fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz jenħtieġ li neċessarjament tirrigwarda l-inċertezza dwar “jekk il-korrispettiv huwiex definittiv jew provviżorju biss” (30).

40.      Min-naħa l-oħra, fuq il-livell formali, jistgħu jiġu imposti kundizzjonijiet iktar ġenerali sabiex jiġi żgurat il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex tiġi evitata l-frodi. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja, pereżempju, diġà ddeċidiet li konferma mill-benefiċjarju tar-riċezzjoni ta’ fattura (31) b’aġġustament jew il-komunikazzjoni lill-benefiċjarju dwar l-aġġustament previst tal-valur taxxabbli (32) jistgħu, bħala prinċipju, jikkostitwixxu kundizzjonijiet possibbli sabiex jitnaqqas id-dejn fiskali tiegħu.

D.      Fuq il-ġustifikazzjoni tar-restrizzjoni għall-aġġustament tal-valur taxxabbli

41.      F’dan il-każ, il-leġiżlatur Pollakk issuġġetta l-aġġustament tal-valur taxxabbli (u għalhekk tad-dejn fiskali wkoll) tal-kumpannija fornitriċi għall-kundizzjoni li l-benefiċjarju tas-servizz ikun, kemm fil-mument tal-provvista tas-servizz kif ukoll lejlet is-sottomissjoni tad-dikjarazzjoni tat-taxxa aġġustata, persuna taxxabbli rreġistrata li la tinsab fi proċedura ta’ insolvenza u lanqas ta’ stralċ.

42.      Manifestament, dan ma jikkostitwixxix sempliċi kundizzjoni formali u ġenerali għall-aġġustament tal-valur taxxabbli mill-persuna taxxabbli li tipprovdi s-servizz. Minn naħa, hija ma għandha ebda effett fuq din il-karatteristika, b’tali mod li ma tistax titqies bħala sempliċi formalità. Min-naħa l-oħra, dan ir-rekwiżit jeskludi, fih innifsu, korrezzjoni tal-valur taxxabbli meta kunsinni jew provvisti ta’ servizzi jiġu pprovduti lil kumpannija li, avolja eżistenti, tinsab fil-kuntest ta’ proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ.

43.      Id-Direttiva dwar il-VAT tassumi li t-taxxa hija dovuta fuq tali provvisti u servizzi. Bl-istess mod, l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT bħala prinċipju fundamentali (ara l-punt 30 iktar ’il fuq), jassumi li hemm il-possibbiltà ta’ aġġustament tal-valur taxxabbli ta’ tali kunsinni u provvisti ta’ servizzi meta l-korrispettiv ma jitħallasx kompletament jew parzjalment. L-esklużjoni ta’ din il-possibbiltà għal tali kunsinni u servizzi ma hijiex għalhekk, kuntrarjament għal dak li ssostni l-Polonja, sempliċi kundizzjoni formali, iżda deroga materjali.

44.      Sabiex tiġi aċċettata, din id-deroga materjali għandha għalhekk tikkonċerna, fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-prezz, l-inċertezza dwar “jekk il-korrispettiv huwiex definittiv jew provviżorju biss” (33). Madankollu, dan ma huwiex il-każ.

45.      Bħalma l-Qorti tal-Ġustizzja rrilevat diġà fil-kawża A‑PACK CZ s.r.o. (34) u kif ġustament tenfasizza l-Kummissjoni, il-fatt li l-benefiċjarju tas-servizz jinsab fi proċedura ta’ insolvenza huwa pjuttost element li jikkonferma n-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas. L-istess japplika għall-fatt li l-benefiċjarju jinsab fi stralċ. Limitazzjoni tal-aġġustament tal-valur taxxabbli la hija possibbli u lanqas proporzjonata fil-każijiet fejn ikun kważi ċert li l-korrispettiv miftiehem ser jibqa’ definittivament assenti.

46.      Dan jgħodd iktar u iktar peress li, fid-dritt Pollakk, il-kundizzjoni bażika għal aġġustament tal-valur taxxabbli hija terminu ta’ 150 jum li matulu, minkejja l-iskadenza, il-ħlas ma jkunx sar. Il-kwistjoni dwar jekk prefinanzjament tal-VAT fuq perijodu ta’ 5 xhur jistax, fi kwalunkwe każ, jitqies bħala proporzjonat ma huwiex meħtieġ f’dan il-każ. Fil-fatt, f’sitwazzjoni fejn il-korrispettiv ma jkunx tħallas għal 150 jum u fejn il-benefiċjarju jkun diġà jinsab fi stralċ, ma jkunx hemm iktar inċertezza dwar in-natura definittiva tan-nuqqas ta’ ħlas.

47.      Bl-istess mod, anki l-miżuri li l-Istati Membri jistgħu jadottaw skont l-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT, sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tat-taxxa u sabiex jipprevjenu l-evażjoni, ma għandhomx imorru lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jilħqu tali għanijiet u ma għandhomx jikkompromettu n-newtralità tal-VAT (35). Kif diġà ddeċidiet il-Qorti tal-Ġustizzja, responsabbiltà oġġettiva tal-persuna taxxabbli sa minn data ta’ skadenza partikolari (f’dan il-każ il-ftuħ tal-proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ) tmur lil hinn minn dak li huwa meħtieġ sabiex jiġu ppreżervati l-aspettattivi tat-Teżor (36). Madankollu, ikun hemm responsabbiltà oġġettiva jekk il-persuna taxxabbli li tipprovdi servizz ma tkunx tista’ taġġusta d-dejn fiskali tagħha minkejja n-nuqqas ta’ ħlas tal-prezz.

48.      Barra minn hekk, ma narax kif il-limitazzjoni tal-aġġustament tad-dejn fiskali minn avveniment partikolari li fuqu l-kumpannija fornitriċi ma għandha ebda influwenza tista’ tiġġieled kontra abbuż tal-VAT.

49.      Bħala konklużjoni, l-Artikolu 90 tad-Direttiva dwar il-VAT għalhekk ma jippermettix lill-Istati Membri jeskludu l-aġġustament tad-dejn fiskali tal-persuna taxxabbli li tipprovdi servizzi, minħabba li l-benefiċjarju tas-servizz ikun diġà jinsab, fil-mument tal-eżekuzzjoni tas-servizzi jew fil-mument tal-aġġustament, fi proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ.

E.      Fuq il-prevenzjoni ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul mit-taxxa

50.      Essenzjalment, kif tirrileva l-qorti tar-rinviju, il-leġiżlatur Pollakk prinċipalment ifittex li jevita riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali minħabba l-kapaċità baxxa ta’ ħlas tal-benefiċjarju tas-servizz. Il-Polonja tibbaża għalhekk l-argument tagħha essenzjalment, f’din il-proċedura, fuq il-funzjonament tas-sistema tal-VAT u tal-protezzjoni tal-interessi finanzjarji tal-Polonja u tal-Unjoni wkoll.

51.      Din hija problema komuni mqajma f’diversi Stati. Min jassumi r-riskju ta’ insolvenza tal-benefiċjarju fir-rigward tal-VAT, l-Istat jew il-fornitur? Fil-fatt, għalkemm il-benefiċjarju huwa persuna taxxabbli, l-emenda tal-valur taxxabbli fir-rigward tal-fornitur fil-fatt twassal, skont l-Artikolu 185 tad-Direttiva dwar il-VAT, għal korrezzjoni tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-benefiċjarju. Dan tal-aħħar huwa wkoll obbligat li jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input imwettaq indebitament, li jikkorrispondi għad-dejn fiskali aġġustat tal-fornitur. L-Istat huwa għalhekk obbligat li jħallas it-taxxa fir-rigward tal-benefiċjarju tal-provvista.

52.      Madankollu, dan il-mekkaniżmu jfalli meta l-benefiċjarju jkun jinsab fil-kuntest ta’ proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ. Bħala regola ġenerali, għalhekk, ma jeżistux iktar mezzi finanzjarji suffiċjenti sabiex jiġi rrimborsat l-ammont tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input diġà dovut lill-Istat. Skont il-qorti tar-rinviju, l-aġġustament tad-dejn fiskali mill-fornitur huwa saħansitra “inammissibbli fil-proċedura ta’ insolvenza”. Minn dan jirriżulta li, bi spejjeż tat-Teżor, kreditur tad-debitur jitħallas u jiġi ssostitwit mill-Istat. Dan jillimita r-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali għall-Istat Membru, anki jekk l-argument huwa fil-parti l-kbira ineffettiv. Lanqas il-fornitur ma jiġi meħlus mill-obbligu. Id-dejn tiegħu jiġi eliminat bħal dak tal-kredituri l-oħra. Huwa biss l-Istat li jingħaqad bħala kreditur fir-rigward tad-dritt għall-korrezzjoni tat-taxxa tal-input, li, madankollu, dan tal-aħħar ħafna drabi ma jkollux valur.

53.      Madankollu, dan ir-riskju ta’ telf fiskali, jiġifieri r-riskju ta’ telf tal-interessi finanzjarji tal-Unjoni u tal-Polonja, jirriżulta b’mod definittiv minn interpretazzjoni letterali ħafna tal-Artikolu 167 tad-Direttiva dwar il-VAT. Dan tal-aħħar jorbot testwalment id-dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input tal-benefiċjarju tas-servizz mat-tnissil tad-dejn fiskali fir-rigward tal-fornitur biss. Dritt għat-tnaqqis tat-taxxa tal-input huwa għalhekk diġà rrikonoxxut lill-benefiċjarju qabel il-ħlas (l-hekk imsejjaħ tnaqqis immedjat) (37).

54.      Dan it-tnaqqis immedjat għandu jinżamm sabiex jiġi limitat ir-riskju ta’ inadempjenza tal-Istat u sabiex jittieħed inkunsiderazzjoni l-interess tal-Istati Membri u tal-Unjoni fil-ġbir effettiv tal-VAT. Fil-fatt, l-Istati Membri huma liberi li jaġġustaw it-tnaqqis tat-taxxa tal-input fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas tal-korrispettiv fi żmien xieraq, minflok ma jirrikorru għall-benefiċjarju tas-servizz bħala “garanti tal-insolvenza”.

55.      Fil-fatt, ir-regola prevista fl-Artikolu 167 tad-Direttiva dwar il-VAT titlaq mill-idea li l-benefiċjarju ta’ kunsinna jew ta’ provvista ser iħallas fil-ħin, b’tali mod li jkun suġġett għat-taxxa tal-input f’terminu relattivament qasir ukoll. L-impożizzjoni tal-VAT hija għalhekk preżunta li titwettaq fi żmien qasir. Min-naħa l-oħra, il-formulazzjoni ma tippreċiżax jekk għandhiex issir eżenzjoni permezz ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq medda ta’ snin anki fl-assenza ta’ impożizzjoni tal-VAT.

56.      Dan l-aħħar approċċ imur ukoll kontra l-għan tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Fil-fatt, it-tnaqqis tat-taxxa tal-input jippermetti biss li jitnaqqsu l-ammonti mħallsa mill-persuna taxxabbli lill-fornituri tagħha stess bħala VAT relatata mat-tranżazzjoni korrispondenti (38). Qabel tali ħlas, ma jkun hemm l-ebda impożizzjoni (39), u r-“rifużjoni” ta’ taxxa tal-input li tkun għadha ma tħallsitx hija biss tip ta’ sussidju (40).

57.      Barra minn hekk, tali dritt għal tnaqqis tat-taxxa tal-input fuq diversi snin sal-korrezzjoni tad-dejn fiskali mill-kumpannija fornitriċi jkun qiegħed jistieden l-abbużi mill-benefiċjarju tas-servizz. Dan imur kontra l-idea tal-Artikolu 273 tad-Direttiva dwar il-VAT, li jippermetti lill-Istati Membri jipprevedu obbligi sabiex jiżguraw il-ġbir korrett tat-taxxa. Tali dritt permanenti għal tnaqqis tat-taxxa tal-input mingħajr impożizzjoni tal-VAT imur kontra, b’mod partikolari, l-evalwazzjoni tal-Artikolu 325 TFUE li jgħid li l-Istati Membri huma obbligati jipproteġu l-interessi finanzjarji tal-Unjoni.

58.      B’mod partikolari, l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva dwar il-VAT jipprevedi, fost oħrajn, aġġustament tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, b’mod partikolari meta l-elementi tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input ikunu ġew emendati wara d-dikjarazzjoni tat-taxxa. Fil-każ ta’ nuqqas ta’ ħlas, l-Istati Membri jistgħu saħansitra jeżiġu aġġustament (it-tieni paragrafu). Din il-possibbiltà hija indipendenti mill-fatt li l-fornitur ikun diġà aġġusta d-dejn fiskali tiegħu. Għalhekk, skont it-tieni sentenza tal-Artikolu 185(2) tad-Direttiva dwar il-VAT, l-Istati Membri jistgħu jipprevedu li l-benefiċjarju tas-servizz, li ma jkunx ħallas il-korrispettiv u li għalhekk ma jkunx ħallas il-VAT, huwa obbligat, konformement mal-Artikolu 185 tad-Direttiva dwar il-VAT, li jaġġusta t-tnaqqis tat-taxxa tal-input tiegħu kemm jista’ jkun malajr.

59.      F’dan ir-rigward, l-iskadenza ta’ perijodu taxxabbli tikkostitwixxi terminu raġonevoli sabiex tiġi riveduta l-preżunzjoni ta’ ħlas immedjat mill-benefiċjarju tas-servizz li fuqu huwa bbażat it-tnaqqis immedjat tat-taxxa tal-input. Fil-mument tad-dikjarazzjoni tat-taxxa li jmiss għall-perijodu taxxabbli li jmiss (bħala regola ġenerali xahar wara), huwa stabbilit li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input (fl-assenza ta’ impożizzjoni ta’ taxxa) sa issa kien materjalment dovut b’mod inġust. Dan inaqqas ir-riskju sistematiku ta’ telf ta’ dħul tat-taxxa għal dan l-aħħar perijodu taxxabbli.

60.      F’dan ir-rigward, il-kreditur fiskali (f’dan il-każ il-Polonja) ma huwiex obbligat jistenna li l-benefiċjarju jkun jinsab fi proċedura ta’ insolvenza jew ta’ stralċ, iżda jista’ jilqa’ għar-riskju ta’ telf ta’ dħul tat-taxxa iktar kmieni.

61.      Fil-każ li l-benefiċjarju tas-servizz iħallas sussegwentement il-korrispettiv lill-persuna taxxabbli li tipprovdi s-servizz, ikun hemm emenda mill-ġdid tal-elementi meħuda inkunsiderazzjoni fid-determinazzjoni tal-ammont tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input. Għaldaqstant hemm lok li jsir aġġustament ġdid skont l-Artikolu 185(1) tad-Direttiva dwar il-VAT. B’dan il-mod jiġi żgurat li l-benefiċjarju tas-servizz ikun eżentat minn kull impożizzjoni tal-VAT hekk kif din issir spiża għalih. Dan tal-aħħar huwa perfettament konformi mal-prinċipju ta’ newtralità tal-VAT fl-iżvilupp u l-interpretazzjoni tiegħu mill-Qorti tal-Ġustizzja (41).

62.      Is-soluzzjoni tal-problema esposta mill-qorti tar-rinviju f’dak li jirrigwarda n-nuqqas ta’ ħlas tal-korrispettiv bejn żewġ persuni taxxabbli għandha għalhekk titfittex mhux f’limitazzjoni tal-aġġustament tad-dejn fiskali tal-persuna taxxabbli fornitriċi, iżda f’korrezzjoni iktar rapida tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input, mingħajr impożizzjoni tat-taxxa tal-input fir-rigward tal-benefiċjarju tas-servizz.

V.      Konklużjoni

63.      Għaldaqstant, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi kif ġej għad-domandi preliminari tan-Naczelny Sąd Administracyjny (il-Qorti Amministrattiva Suprema, il-Polonja):

L-Artikolu 90 tad-Direttiva 2006/112/KE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud ma jippermettix lill-Istati Membri li jeskludu l-aġġustament tad-dejn fiskali tal-persuna taxxabbli li tipprovdi servizz minħabba li, fil-mument tal-eżekuzzjoni tas-servizz jew fil-mument tal-aġġustament, il-benefiċjarju tas-servizz ikun diġà jinsab fi proċeduri ta’ insolvenza jew ta’ stralċ. Madankollu, l-Artikolu 185(2) ta’ din id-direttiva jippermetti lill-Istati Membri jeżiġu, fil-każ ta’ ħlas mhux komplut, korrezzjoni tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input fil-perijodu taxxabbli li jmiss.


1      Lingwa oriġinali: il‑Ġermaniż.


2      Ara f’dan ir-rigward is-sentenzi tat‑3 ta’ Lulju 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558), tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377), tas‑6 ta’ Diċembru 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989), tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887), tat‑2 ta’ Lulju 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440), tat‑3 ta’ Settembru 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131), tal‑15 ta’ Mejju 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328), tas‑26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40), u tat‑3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339).


3      Ara s-sentenzi tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23), tal‑21 ta’ Frar 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), u tal‑20 ta’ Ottubru 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25).


4      ĠU 2006, L 347, p. 1, rettifika fil-ĠU 2007, L 335, p. 60.


5      Ara, fir-rigward ta’ din il-konsegwenza legali, fost ħafna oħrajn, is-sentenza tal‑14 ta’ Frar 2019, Vetsch Int. Transporte (C‑531/17, EU:C:2019:114, punt 45).


6      Sentenza tal‑15 ta’ Mejju 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punt 25).


7      Ara b’mod partikolari s-sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 20 et seq.), tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 35 et seq.), u tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 20 et seq.).


8      Sentenzi tas‑7 ta’ Novembru 2013, Tulică u Plavoşin (C‑249/12 u C‑250/12, EU:C:2013:722, punt 34), u tal‑24 ta’ Ottubru 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 19), kif ukoll id-digriet tad‑9 ta’ Diċembru 2011, Connoisseur Belgium (C‑69/11, mhux ippubblikat, EU:C:2011:825, punt 21).


9      Sentenzi tal‑21 ta’ Frar 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105, punt 21), u tal‑20 ta’ Ottubru 1993, Balocchi (C‑10/92, EU:C:1993:846, punt 25).


10      Ara pereżempju, is-sentenzi tat‑3 ta’ Marzu 2020, Vodafone Magyarország (C‑75/18, EU:C:2020:139, punt 62), tal‑11 ta’ Ottubru 2007, KÖGÁZ et (C‑283/06 u C‑312/06, EU:C:2007:598, punt 37, “id-determinazzjoni ta’ l-ammont tagħha proporzjonalment għall-prezz mitlub mill-persuna suġġetta għat-taxxa bħala ħlas għall-beni jew għas-servizzi pprovduti minnha”), u tat‑18 ta’ Diċembru 1997 Landboden‑Agrardienste (C‑384/95, EU:C:1997:627, punti 20 u 23).


11      Sentenza tal‑24 ta’ Ottubru 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400, punt 19), simili għas-sentenzi tas‑16 ta’ Jannar 2003, Yorkshire Co‑operatives (C‑398/99, EU:C:2003:20, punt 19), u tal‑15 ta’ Ottubru 2002, Il‑Kummissjoni vs Il‑Ġermanja (C‑427/98, EU:C:2002:581, punt 30), kif ukoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Léger fil-kawża MyTravel (C‑291/03, EU:C:2005:283, punt 69).


12      Sentenzi tat‑3 ta’ Lulju 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punt 37), tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 17), tas‑6 ta’ Diċembru 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punt 29), tal‑20 ta’ Diċembru 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006, punt 32), tat‑2 ta’ Lulju 2015, NLB Leasing (C‑209/14, EU:C:2015:440, punt 35), tat‑3 ta’ Settembru 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, punt 37), tas‑26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40 punt 27), u tat‑3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339 punt 15).


13      Din l-istess funzjoni tinsab fl-Artikoli 184 u 185 tad-Direttiva dwar il-VAT, li jikkostitwixxu l-korrispettiv tat-tnaqqis tat-taxxa tal-input skont il-prinċipju ta’ tassazzjoni tad-dejn stipulat, konformement mal-Artikoli 168 u 178 tad-Direttiva dwar il-VAT, u li jikkorreġu tnaqqis ta’ taxxa inizjalment għoli wisq. B’mod partikolari, l-Artikolu 185(2) tad-Direttiva dwar il-VAT jippermetti li jiġi ggarantit li t-tnaqqis tat-taxxa tal-input ikun, b’mod definittiv, adattat għall-ammont reali tal-impożizzjoni tal-VAT. Il-benefiċjarju tas-servizz, li, fl-assenza ta’ ħlas tal-korrispettiv, ma huwiex suġġett għall-VAT, lanqas ma għandu jinħeles mill-piż (fittizju) permezz ta’ tnaqqis tat-taxxa tal-input.


14      Ara wkoll, b’mod partikolari, is-sentenzi tat‑3 ta’ Settembru 2014, GMAC UK (C‑589/12, EU:C:2014:2131, punt 31), u tas‑26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punt 26).


15      Sentenza tat‑3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punt 18).


16      Sentenza tal‑15 ta’ Mejju 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punt 23).


17      Sentenza tal‑15 ta’ Mejju 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C‑337/13, EU:C:2014:328, punt 25).


18      Sentenza tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 20 et seq., b’mod partikolari punt 23).


19      Sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 20 et seq.), u tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 35 et seq.).


20      Ara l-ġustifikazzjoni għall-Artikolu 12 (valur taxxabbli) fil-paġna 15 tal-proposta tal-Kummissjoni tal‑20 ta’ Ġunju 1973 (COM(73) 950 final).


21      Sentenzi tat‑3 ta’ Lulju 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punt 54 et seq.), tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 19), tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 37), tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 17), u tat‑3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339 punt 18).


22      Ara s-sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 20), tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 38), tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 18), u tat‑3 ta’ Lulju 1997, Goldsmiths (C‑330/95, EU:C:1997:339, punt 18).


23      Sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 20), u tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punti 20 u 21).


24      Sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 20), u tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 23).


25      Ara l-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:440, punt 45 et seq.).


26      Il-prefinanzjament tal-VAT jikkonċerna l-libertà professjonali, il-libertà ta’ intrapriża u d-dritt fundamentali għall-proprjetà (Artikoli 15, 16 u 17 tal-Karta). Barra minn hekk, skont l-Artikolu 20 tal-Karta, teżisti inugwaljanza fil-konfront ta’ kumpannija li fir-rigward tagħha t-taxxa ssir dovuta biss, skont l-Artikolu 66(b) tad-Direttiva dwar il-VAT, wara li jiġi rċevut il-korrispettiv (l-hekk imsejħa tassazzjoni tal-pagament effettiv).


27      Sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 21), tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 37 et seq.), u tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 22).


28      Sentenzi tat‑3 ta’ Lulju 2019, UniCredit Leasing (C‑242/18, EU:C:2019:558, punt 38 et seq.), tas‑6 ta’ Diċembru 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punt 32 et seq.), u tas‑26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punt 23 et seq.).


29      Ara s-sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 26), tas‑6 ta’ Diċembru 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punt 33), tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 25), u tas‑26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punt 28).


30      Ara s-sentenza tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 23), simili għas-sentenzi tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 40), u tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 22).


31      Sentenza tas‑26 ta’ Jannar 2012, Kraft Foods Polska (C‑588/10, EU:C:2012:40, punt 25) – sa fejn dan huwa possibbli mingħajr wisq kumplikazzjonijiet.


32      Sentenza tas‑6 ta’ Diċembru 2018, Tratave (C‑672/17, EU:C:2018:989, punt 35 et seq.). Madankollu, il-kwistjoni tal-irkupru ta’ informazzjoni eskluża ma ġietx ittrattata f’din l-okkażjoni.


33      Ara b’mod partikolari s-sentenzi tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 23), u ara wkoll is-sentenzi tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 40), u tat‑23 ta’ Novembru 2017, Di Maura (C‑246/16, EU:C:2017:887, punt 22).


34      Sentenza tat‑8 ta’ Mejju 2019, A‑PACK CZ (C‑127/18, EU:C:2019:377, punt 24).


35      Ara s-sentenza tad‑9 ta’ Lulju 2015, Salomie u Oltean (C‑183/14, EU:C:2015:454, punt 62 u l-ġurisprudenza ċċitata).


36      Sentenzi tas‑6 ta’ Diċembru 2012, Bonik (C‑285/11, EU:C:2012:774, punt 42), u tal‑21 ta’ Ġunju 2012, Mahagében (C‑80/11 u C‑142/11, EU:C:2012:373, punt 48).


37      Dan tal-aħħar huwa konformi mal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja; ara, fost ħafna oħrajn, is-sentenza tat‑28 ta’ Lulju 2011, Il‑Kummissjoni vs L‑Ungerija (C‑274/10, EU:C:2011:530, punt 48).


38      Pereżempju s-sentenza tat‑22 ta’ Frar 2018, T – 2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, punt 24 u l-ġurisprudenza ċċitata). Ara wkoll is-sentenza tad‑29 ta’ April 2004, Terra Baubedarf‑Handel (C‑152/02, EU:C:2004:268, fl-aħħar tal-punt 35). Ċertament, il-Qorti tal-Ġustizzja tuża, fil-verżjoni Ġermaniża, l-espressjoni “abgeführt hat” (“ħallas” fil-verżjoni bil-Malti). Madankollu, peress li qiegħda tirreferi għall-benefiċjarju tas-servizz li ma jħallasx il-VAT lill-Uffiċċju tat-Taxxa, iżda jħallasha lill-fornitur, huwa evidenti li hija qiegħda tirreferi għal dan tal-aħħar. Il-verżjoni Franċiża tuża wkoll l-espressjoni “avoir été acquittée”, li tista’ tiġi tradotta b’mod korrett bħala “ġie mħallas”. Dan huwa partikolarment ċar fil-punt 36, fejn it-terminu ġie tradott korrettement.


39      Ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Campos Sánchez‑Bordona fil-kawża Volkswagen (C‑533/16, EU:C:2017:823, punt 64): it-tnaqqis tat-taxxa tal-input “ma jistax jiġi sseparat mill-ħlas tat-taxxa: Jekk il-persuna taxxabbli ma tkunx ħallset il-VAT, li normalment għandha tintwera fil-fattura, huwa totalment infondat, b’mod legali u ekonomiku, li din teżerċita d-dritt tagħha għal tnaqqis”. Ara wkoll il-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża Biosafe – Indústria de Reciclagens (C‑8/17, EU:C:2017:927, punt 44).


40      Dan huwa muri b’mod ċar fi Stadie, H., f’Rau/Dürrwächter, UStG, Artikolu 15, nota 87 – verżjoni: Mejju 2019.


41      Sentenzi tat‑13 ta’ Marzu 2014, Malburg (C‑204/13, EU:C:2014:147, punt 41), u tat‑3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 25 u l-ġurisprudenza ċċitata).