MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
MELCHIORA WATHELETA
od 27. rujna 2018.(1)
Predmet C‑581/17
Martin Wächtler
protiv
Finanzamt Konstanz
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Finanzgericht Baden‑Württemberg (Financijski sud Baden‑Württemberga, Njemačka))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Sporazum između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba – Prijenos porezne rezidentnosti u Švicarsku – Propis države članice koji u takvom slučaju predviđa oporezivanje neostvarenih kapitalnih dobitaka na udjelima u društvu”
I. Uvod
1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba, koji je potpisan u Luxembourgu 21. lipnja 1999.(2) (u daljnjem tekstu: Sporazum o slobodnom kretanju osoba) i koji je stupio na snagu 1. lipnja 2002.
2. Taj je zahtjev podnesen u okviru spora između Martina Wächtlera i Finanzamta Konstanz (Porezna uprava u Konstanzu, Njemačka, u daljnjem tekstu: porezna uprava), povodom odluke te uprave da prilikom prijenosa prebivališta M. Wächtlera iz Njemačke u Švicarsku oporezuje neostvareni kapitalni dobitak koji se odnosi na udjele koje on drži u društvu švicarskog prava čiji je osim toga i direktor.
II. Pravni okvir
A. Sporazum o slobodnom kretanju osoba
3. U skladu s preambulom Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, ugovorne stranke su „odlučne postići slobodno kretanje osoba između njih na temelju pravila koja se primjenjuju u [Uniji]”.
4. Članak 1. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba određuje:
„Cilj je ovog Sporazuma, u korist državljana država članica [Unije] i Švicarske:
(a) odobriti pravo ulaska, [boravka], pristupa radu u svojstvu zaposlenih osoba, poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja i pravo na [boravak] na području ugovornih stranaka.
[…]”
5. U članku 4. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljenom „Pravo [boravka] i pristupa gospodarskoj djelatnosti”, navodi se da je pravo boravka i pristupa gospodarskoj djelatnosti zajamčeno […] u skladu s odredbama Priloga I.
6. Članak 16. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljen „Upućivanje na pravo [Unije]”, predviđa:
„1. Kako bi postigle ciljeve koji se žele postići ovim Sporazumom, ugovorne stranke poduzimaju sve potrebne mjere kako bi se osiguralo da se prava i obveze istovjetne onima sadržanim u pravnim aktima [Unije] na koje se upućuje primjenjuju u odnosima među njima.
2. U mjeri u kojoj primjena ovog Sporazuma uključuje pojmove prava [Unije], vodi se računa o relevantnoj sudskoj praksi Suda [Europske unije] prije dana njegova potpisivanja. Švicarskoj se pozornost skreće na sudsku praksu nakon tog datuma. Kako bi se osiguralo pravilno funkcioniranje Sporazuma, Zajednički odbor, na zahtjev jedne od ugovornih stranaka, određuje implikacije takve sudske prakse.”
7. Članak 21. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, naslovljen „Odnos prema bilateralnim sporazumima o dvostrukom oporezivanju”, u stavcima 2. i 3. previđa:
„2. Nijedna odredba ovog Sporazuma ne može se tumačiti na takav način da sprečava ugovorne stranke da razlikuju pri primjeni relevantnih odredaba njihovog fiskalnog zakonodavstva između poreznih obveznika čije situacije nisu usporedive, posebno s obzirom na njihovo mjesto boravišta.
3. Nijedna odredba ovog Sporazuma ne sprečava ugovorne stranke da usvoje ili primijene mjere kako bi se osiguralo uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili kako bi se spriječila utaja poreza na temelju njihovog nacionalnog poreznog zakonodavstva ili sporazuma o sprječavanju dvostrukog oporezivanja između Švicarske, s jedne strane, i jedne ili više država članica Europske [unije], s druge strane, ili bilo kojeg drugog poreznog dogovora”.
8. Prilog I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba odnosi se na slobodno kretanje osoba.
9. Članak 2. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, naslovljen „[Boravak] i gospodarska djelatnost”, određuje:
„1. Ne dovodeći u pitanje odredbe za prijelazno razdoblje koje su utvrđene u članku 10. ovog Sporazuma i poglavlju VII. ovog Priloga, državljani ugovorne stranke imaju pravo boraviti i obavljati gospodarske djelatnosti na području druge ugovorne stranke na temelju postupaka utvrđenih u poglavljima od II. do IV. […]”
10. Članak 9. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, naslovljen „Jednako postupanje”, u stavku 2. predviđa:
„Zaposlena osoba i članovi njezine obitelji […] uživaju iste porezne olakšice i socijalna davanja kao i zaposlene osobe koje su državljani i članovi njihovih obitelji.”
11. Poglavlje III. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, koje se odnosi na samozaposlene osobe, sadržava članke 12. do 16. tog priloga. Članak 12. navedenog priloga, naslovljen „Pravila u pogledu [boravka]”, glasi kako slijedi:
„1. Državljanin ugovorne stranke koji želi uspostaviti poslovni nastan na području druge ugovorne stranke s ciljem obavljanja samostalne djelatnosti (dalje u tekstu ‚samozaposlena osoba’) dobiva dozvolu [boravka] koja vrijedi za razdoblje od najmanje pet godina od datuma izdavanja, pod uvjetom da dostavi dokaz nadležnim nacionalnim tijelima kojim se potvrđuje da ima poslovni nastan ili ga želi uspostaviti.
[…]”
12. Članak 15. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, naslovljen „Jednako postupanje”, određuje:
„1. S obzirom na pristup samostalnoj djelatnosti i njezino obavljanje, prema samozaposlenom radniku ne smije se postupati manje povoljno u državi domaćinu nego prema njezinim vlastitim državljanima.
2. Odredbe članka 9. ovog Priloga primjenjuju se mutatis mutandis na samozaposlene osobe navedene u ovom poglavlju.”
B. Ugovor između Švicarske Konfederacije i Savezne Republike Njemačke radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu
13. Švicarska Konfederacija i Savezna Republika Njemačka 11. kolovoza 1971. sklopile su ugovor radi izbjegavanja dvostrukog oporezivanja porezima na dohodak i na imovinu (u daljnjem tekstu: Ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske)(3).
14. Članak 4. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske određuje:
„1. U smislu ovog Ugovora, izraz ‚rezident države ugovornice’ označava svaku osobu koja, na temelju zakonodavstva navedene države, podliježe neograničenoj poreznoj obvezi u toj državi.
[…]”
15. Članak 13. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske predviđa:
„1. Dobiti koje proizlaze iz otuđenja nekretnina, kako su navedene u stavku 2. članka 6., oporezuju se u državi ugovornici u kojoj se te nekretnine nalaze.
2. Dobiti koje proizlaze iz otuđenja pokretnina koje čine dio imovine stalne poslovne jedinice koju društvo iz jedne države ugovornice ima u drugoj državi ugovornici ili pokretnina koje čine sastavni dio stalnog sjedišta kojima raspolaže rezident jedne države ugovornice u drugoj državi ugovornici radi obavljanja samostalne djelatnosti, uključujući takve dobiti koje proizlaze iz potpunog otuđenja te stalne poslovne jedinice (same ili s cijelim društvom) ili tog stalnog sjedišta, oporezuju se u toj drugoj državi. […]
3. Dobiti koje proizlaze iz otuđenja sve ostale imovine osim one navedene u stavcima 1. i 2. oporezuju se samo u državi ugovornici u kojoj je prenositelj rezident.
4. Neovisno o odredbama stavka 3., dobiti koje proizlaze iz ukupnog ili djelomičnog otuđenja znatnog udjela u društvu oporezuju se u državi ugovornici koje je društvo rezident ako je prenositelj fizička osoba rezident druge države ugovornice,
a. koja je rezident prve države ugovornice u smislu članka 4. tijekom pet godina koje prethode otuđenju i
b. koja u drugoj državi nije podlijegala nikakvom porezu na kapitalne dobitke.
Znatan udio postoji kada prenositelj, izravno ili neizravno, raspolaže s više od četvrtine kapitala društva.
5. Ako država ugovornica prilikom odlaska fizičke osobe rezidenta te države oporezuje kapitalne dobitke koji proizlaze iz znatnog udjela u društvu rezidenta te države, druga će država, kada oporezuje dobit koja proizlazi iz kasnijeg otuđenja udjela u skladu s odredbama stavka 3., utvrditi taj kapitalni dobitak uzimajući kao osnovicu, na temelju troškova stjecanja, iznos koji je prva država priznala kao prihod u trenutku odlaska.”
16. U skladu s člankom 27. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske:
„1. Nadležna tijela država ugovornica razmjenjuju obavijesti koje su vjerojatno relevantne za primjenu odredbi ovog Ugovora ili za upravu ili primjenu unutarnjeg zakonodavstva u vezi s porezima svih vrsta i naziva naplaćenima za račun država ugovornica ili njihovih saveznih zemalja, kantona, distrikta, okruga, općina ili zajednica općina, ako oporezivanje koje predviđaju odredbe unutarnjeg zakonodavstva nije protivno Ugovoru. Razmjena obavijesti nije ograničena člancima 1. i 2.
[…]
3. Odredbe stavaka 1. i 2. ne mogu se ni u kojem slučaju tumačiti na način da državi ugovornici nameću obvezu:
a. poduzimanja upravnih mjera kojima se odstupa od njezina zakonodavstva i njezine upravne prakse ili zakonodavstva i upravne prakse druge države ugovornice;
b. dostavljanja obavijesti koje se ne mogu pribaviti na temelju njezina zakonodavstva ili u okviru njezine uobičajene upravne prakse ili zakonodavstva ili uobičajene upravne prakse druge države ugovornice;
c. dostavljanja obavijesti koje bi otkrile poslovnu, industrijsku ili profesionalnu tajnu, poslovni proces ili obavijesti čije bi priopćavanje bilo protivno javnom poretku.
4. Ako jedna država ugovornica zatraži obavijesti u skladu s ovim člankom, druga država ugovornica koristi se ovlastima kojima raspolaže radi pribavljanja zatraženih obavijesti, čak i ako joj ne trebaju u vlastite porezne svrhe. Obveza iz prethodne rečenice podliježe ograničenjima iz stavka 3., osim ako ta ograničenja mogu spriječiti državu ugovornicu da priopći obavijesti isključivo zbog toga što joj nisu važne u nacionalnom okviru.
5. Ni u kojem se slučaju odredbe stavka 3. ne mogu tumačiti kao da omogućuju da država ugovornica odbije priopćiti obavijesti isključivo zbog toga što ih drži banka, druga financijska institucija, ovlaštenik ili osoba koja djeluje u svojstvu opunomoćenika ili fiducijara ili zbog toga što su te obavijesti povezane s pravima vlasništva u nekoj pravnoj osobi. Radi pribavljanja obavijesti navedenih u ovom stavku, neovisno o stavku 3. ili bilo kojim suprotnim odredbama unutarnjeg prava, porezne uprave zamoljene države ugovornice raspolažu, u mjeri potrebnoj za ispunjavanje obveza iz ovog stavka, postupovnim ovlastima koje im omogućuju pribavljanje obavijesti iz ovog stavka.”
C. Njemačko pravo
17. U skladu s člankom 1. stavkom 1. Einkommensteuergesetza (Zakon o porezu na dohodak, BGBl. 2009 I S., str. 3366. i 3862., u daljnjem tekstu EStG), fizičke osobe s prebivalištem ili uobičajenim boravištem u Njemačkoj neograničeno podliježu porezu na dohodak.
18. U skladu s člankom 17. stavcima 1. i 2. EStG‑a:
„1. Prihod od profesionalne djelatnosti također je kapitalni dobitak od prijenosa udjela u društvu kapitala, ako je tijekom pet prethodnih godina prenositelj, izravno ili neizravno, držao udio u temeljnom kapitalu u visini od najmanje 1 %. […]
2. Kapitalnim dobitkom u smislu stavka 1. smatra se razlika između prodajne cijene i troškova stjecanja, nakon oduzimanja troškova prijenosa. […]”
19. Außensteuergesetz (Zakon o oporezivanju u slučaju inozemnih odnosa, u daljnjem tekstu: AStG) u članku 6. predviđa:
„1. U slučaju fizičke osobe koja podliježe neograničenoj poreznoj obvezi u razdoblju od ukupno najmanje deset godina u skladu s člankom 1. stavkom 1. [EStG‑a] i čija neograničena porezna obveza prestaje prijenosom prebivališta ili uobičajenog boravišta, na udjele iz članka 17. stavka 1. prve rečenice [EStG‑a] treba primijeniti članak 17. [EStG‑a] u trenutku kada neograničena porezna obveza prestaje, uključujući slučaj u kojem nema prijenosa, ako su uvjeti iz te odredbe koji se odnose na udjele osim toga na taj dan ispunjeni.
[…]
4. Podložno [članku 6.] stavku 5. [AStG‑a], porez na dohodak koji treba platiti u skladu s [člankom 6.] stavkom 1. [AStG‑a] treba, na zahtjev, odgoditi raspoređivanjem na nekoliko obroka u redovnim razmacima u razdoblju od najviše pet godina od prvog dospijeća, pod uvjetom davanja jamstva, ako bi neposredna naplata dovela do posljedica koje bi porezni obveznik teško podnio. Odgodu treba poništiti ako su tijekom razdoblja odgode udjeli preneseni ili uneseni kao skriveni ulog u društvo u smislu članka 17. stavka 1. [EStG‑a] ili ako se ostvari jedna od pretpostavki iz članka 17. stavka 4. [EStG‑a]. […]
5. Ako je porezni obveznik u situaciji iz [članka 6.] stavka 1. prve rečenice [AStG‑a] državljanin države članice Europske unije ili druge države na koju se primjenjuje Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru […] te, nakon prestanka neograničene porezne obveze, podliježe oporezivanju u jednoj od tih država (država domaćin) koje je usporedivo s podlijeganjem njemačkom porezu na dohodak, porez koji treba platiti na temelju [članka 6.] stavka 1. [AStG‑a] treba odgoditi bez kamata i davanja jamstva. Ta je mjera podložna uvjetu da su zajamčene administrativna i uzajamna pomoć u području naplate poreza između Savezne Republike Njemačke i te države. […]
Odgodu treba poništiti u sljedećim slučajevima:
1) ako porezni obveznik ili njegov pravni sljednik u smislu treće rečenice točke 1. prenese udjele ili unese skriveni ulog u društvo u smislu članka 17. stavka 1. prve rečenice [EStG‑a] ili ako se ostvari jedna od pretpostavki iz članka 17. stavka 4. [EStG‑a];
2) ako su udjeli preneseni na osobu koja ne podliježe neograničenoj poreznoj obvezi, koja ne podliježe porezu koji je usporediv s potpunim podlijeganjem njemačkom porezu na dohodak u državi članici Europske unije ili u drugoj državi članici Sporazuma o EGP‑u;
3) ako udjeli podliježu oporezivanju ili drugom postupku koji, na temelju nacionalnog prava, dovodi do uzimanja u obzir djelomične ili tržišne vrijednosti;
4) ako porezni obveznik ili njegov sljednik u smislu treće rečenice točke 1. više ne podliježe poreznoj obvezi u smislu prve rečenice zbog toga što je prenio svoje prebivalište ili uobičajeno boravište.”
III. Glavni postupak i prethodno pitanje
20. M. Wächtler njemački je državljanin koji s poslovnim partnerom radi u području računalnog savjetovanja. Od 1. veljače 2008. direktor je društva švicarskog prava MWK‑Consulting GmbH čije se sjedište nalazi u Švicarskoj i u kojem drži 50 % udjela od njegova osnivanja u srpnju 2007.
21. M. Wächlter živio je u pograničnom gradu Konstanzu (Njemačka), ali je 1. ožujka 2011. prenio svoje prebivalište u Švicarsku kako bi svaki dan mogao putovati na posao bez prelaženja granice. U skladu s člankom 6. AStG‑a i člankom 17. EStG‑a, prijenos njegova prebivališta u Švicarsku izazvao je oporezivanje neostvarenog kapitalnog dobitka koji se odnosi na njegov udio u MWK‑Consultingu porezom na dohodak, iako nije došlo ni do kakvog prijenosa te imovine.
22. U okviru predsudskog postupka koji se vodio pred poreznom upravom M. Wächtler tvrdio je da to oporezivanje nije u skladu sa Sporazumom o slobodnom kretanju osoba, koji jamči slobodu poslovnog nastana za fizičke osobe između Unije i Švicarske. Prema mišljenju M. Wächtlera, oporezivanje neostvarenog, dakle nerealiziranog kapitalnog dobitka odvraća fizičku osobu od prijenosa prebivališta u Švicarsku, to više što, u nedostatku novčanog priljeva zbog stvarnog prijenosa svojeg udjela u MWK‑Consultingu, nije sposoban za plaćanje poreza. Osim toga, tvrdio je da oporezivanje kapitalnih dobitaka na taj način i bez prava na sustav odgode iz članka 6. stavka 5. AStG‑a prekoračuje ono što je nužno za sprečavanje izbjegavanja plaćanja poreza.
23. Prema mišljenju porezne uprave, oporezivanje kapitalnih dobitaka treba biti jednako kada njemački porezni obveznik prenese svoje prebivalište u državu članicu Unije ili u državu na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u. U tom pogledu članak 6. stavak 5. AStG‑a predviđa odgodu plaćanja poreza na kapitalne dobitke, i to bez kamata i davanja jamstva do stvarnog prijenosa imovine, pod uvjetom da nova država rezidentnosti pruža pomoć i potporu u području naplate poreza. Međutim, prema mišljenju porezne uprave, ne postoji sporazum o potpori u području naplate poreza sa Švicarskom, što opravdava nepovoljnije postupanje prema poreznim obveznicima koji prenose svoju poreznu rezidentnost u tu državu. Konačno, porezna uprava smatra da nema dvostrukog gospodarskog oporezivanja, s obzirom na to da Švicarska ne oporezuje kapitalne dobitke.
24. M. Wächtler podnio je tužbu pred Finanzgerichtom Baden‑Württemberg (Financijski sud Baden‑Württemberga, Njemačka), koji dvoji o usklađenosti predmetnog nacionalnog zakonodavstva s člankom 21. stavkom 1., člankom 45. i člankom 49. UFEU‑a kao i s preambulom, člancima 1., 2., 4., 6., 7., 16. i 21. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba te člankom 9. Priloga I. tom sporazumu.
25. Finanzgericht Baden‑Württemberg (Financijski sud Baden‑Württemberga) stoga je odlučio prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Treba li odredbe [Sporazuma o slobodnom kretanju osoba], a osobito njegovu preambulu i članke 1., 2., 4., 6., 7., 16. i 21. te Prilog I. članak 9. tom sporazumu, tumačiti na način da im se protivi propis države članice prema kojemu se, kako bi se izbjegao gubitak poreznog prihoda, oporezuju neostvareni, još nerealizirani kapitalni dobici od udjela u društvu (bez odgode), ako državljanin te države članice koji u toj državi prvobitno podliježe neograničenoj poreznoj obvezi svoje prebivalište iz te države prenese u Švicarsku, a ne u državu članicu Europske unije ili u državu na koju se primjenjuje Sporazum o Europskom gospodarskom prostoru (EGP)?”
IV. Postupak pred Sudom
26. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku podnesen je Sudu 4. listopada 2017. M. Wächtler, njemačka, španjolska i austrijska vlada kao i Europska komisija podnijeli su pisana očitovanja.
27. Dana 31. svibnja 2018. Sud je zatražio od Komisije da do 15. lipnja 2018. podnese sve pripremne akte Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao i sve druge elemente pregovora o tom sporazumu kojima se nastoji dokazati smisao koji su njegove stranke namijenile pojmu poslovnog nastana korištenog u njegovu članku 1. točki (a), osobito nakon isteka prijelaznog razdoblja iz njegova članka 10. Komisija je postupila u skladu s tim zahtjevom u roku koji je Sud odredio.
28. Na raspravi održanoj 2. srpnja 2018. M. Wächtler, njemačka i španjolska vlada kao i Komisija iznijeli su svoja usmena očitovanja.
V. Analiza
29. Sud koji je uputio zahtjev svojim prethodnim pitanjem želi doznati treba li članke 1., 2., 4., 6., 7., 16. i 21. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao i članak 9. Priloga I. tom sporazumu tumačiti na način da im se protivi propis države članice koji predviđa oporezivanje (bez odgode) neostvarenih, još nerealiziranih kapitalnih dobitaka od udjela u društvu, ako državljanin te države članice koji u toj državi prvobitno podliježe neograničenoj poreznoj obvezi svoje prebivalište iz te države prenese u Švicarsku, dok se prilikom prijenosa prebivališta u drugu državu članicu Unije ili drugu državu članicu u kojoj se primjenjuje Sporazum o EGP‑u plaćanje poreza na takve kapitalne dobitke odgađa bez kamata i davanja jamstva, pod uvjetom da su zajamčene međusobna pomoć i potpora u području naplate poreza između Njemačke i te druge države.
A. Sažetak očitovanja stranaka
30. M. Wächtler smatra da Sporazum o slobodnom kretanju osoba u pogledu njega stvara pravo poslovnog nastana koje je usporedivo s onim zajamčenim člankom 49. UFEU‑a na razini Unije. Na temelju toga osporava usklađenost oporezivanja neostvarenih odnosno nerealiziranih kapitalnih dobitaka bez mogućnosti odgode sa sudskom praksom Suda u tom području.
31. Slično tomu, Komisija smatra da je M. Wächtler samozaposlena osoba u smislu članka 12. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba te da je stoga oporezivanje koje je izvršeno u odnosu na njega nerazmjerna prepreka pravu poslovnog nastana koje mu ta odredba daje.
32. Suprotno tomu, njemačka vlada, koju podupiru španjolska i austrijska vlada, smatra da se Sporazumom o slobodnom kretanju osoba sloboda poslovnog nastana uspostavljena UFEU‑om samo djelomično i pod posebnim uvjetima Sporazuma o slobodnom kretanju osoba proširuje na odnose između Unije i Švicarske Konfederacije.
33. U tom pogledu smatra da osnivanje i upravljanje M. Wächtlera švicarskim društvom nije obuhvaćeno područjem primjene Sporazuma o slobodnom kretanju osoba jer ta djelatnost nije samostalna djelatnost u smislu članka 12. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
34. Osim toga, prema mišljenju njemačke vlade, predmetno oporezivanje u glavnom postupku nije ugrozilo prava koja Sporazum o slobodnom kretanju osoba daje M. Wächtleru u njegovu svojstvu zaposlene osobe.
B. Područje primjene ratione personae Sporazuma o slobodnom kretanju osoba: je li M. Wächtler zaposlena ili samozaposlena osoba?
35. Članak 1. točka (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba odobrava građanima Unije i Švicarske pravo ulaska, boravka, pristupa radu u svojstvu zaposlenih osoba, poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja i pravo boravka na području ugovornih stranaka.
36. Stoga valja provjeriti je li M. Wächtler obuhvaćen područjem primjene ratione personae Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao zaposlena ili samozaposlena osoba(4).
37. Prema mišljenju suda koji je uputio zahtjev, njegova se profesionalna djelatnost treba smatrati zaposlenjem jer M. Wächtler prima naknadu kao direktor društva.
38. Ne slažem se s tom pretpostavkom. Suprotno tomu, poput austrijske vlade i Komisije, smatram da, unatoč plaćanju naknade u zamjenu za njegove usluge upravljanja, M. Wächtler nije u podređenom odnosu koje je svojstven za radne odnose(5).
39. Naime, kao što to proizlazi iz zahtjeva za prethodnu odluku, M. Wächtler nezavisni je poduzetnik u području računalnog savjetovanja. Činjenica da je odlučio oblikovati svoju gospodarsku djelatnost osnivanjem društva i naplaćivanjem naknade za svoje usluge upravljanja tim društvom ne mijenja činjenicu da je on član tog društva u kojem drži 50 % udjela i nije u podređenom odnosu prema njemu(6).
40. Osim toga, predmetni njemački propis u glavnom postupku, na temelju kojeg je njemačka porezna uprava oporezovala neostvarene kapitalne dobitke koji se odnose na njegov udio u društvu, ne odnosi se na njega kao zaposlenika, već kao člana tog društva.
41. Međutim, prema mišljenju njemačke vlade, koju podupiru austrijska i španjolska vlada, upravljanje udjelima koji se drže u društvu nije obuhvaćeno pojmom „samostalna djelatnost” u smislu članka 12. stavka 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
42. U tom se pogledu ta vlada poziva na točke 67. do 71. mišljenja nezavisnog odvjetnika P. Mengozzija u predmetu Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), prema čijem mišljenju, kao što to proizlazi iz članka 49. drugog stavka UFEU‑a, s obzirom na to da je pravo osnivanja i upravljanja poduzećima različito od obavljanja samostalne djelatnosti, ni iz konteksta ni svrhe Sporazuma o slobodnom kretanju osoba nikako se ne može zaključiti da su ugovorne stranke pojmu „samozaposlena osoba” željele dati značenje različito od onog uobičajenoga, odnosno samostalne gospodarske djelatnosti(7).
43. Prema mojem mišljenju, taj je argument bespredmetan jer djelatnost koju M. Wächtler obavlja u Švicarskoj nije djelatnost upravljanja udjelima, kao što je to ona Christiana Picarta. Za razliku od njega, M. Wächtler nije ulagač ili samo tajni član društva, već nezavisni poduzetnik čija se gospodarska djelatnost sastoji od pružanja usluga računalnog savjetovanja putem društva.
44. Tu ocjenu potvrđuje i tumačenje Sporazuma o slobodnom kretanju osoba u skladu s pravilom običajnog međunarodnog prava koje se odražava u članku 31. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora(8), a koje obvezuje institucije Unije i predstavlja dio njezina pravnog poretka(9). Prema tom pravilu, međunarodni ugovor mora se tumačiti u dobroj vjeri, prema uobičajenom smislu izraza iz ugovora u njihovu kontekstu i u svjetlu predmeta i svrhe ugovora(10). Osim toga, prema toj odredbi, poseban smisao pridaje se nekom izrazu ako je ustanovljeno da je to bila namjera stranaka(11).
45. Ako članak 12. stavak 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba smatra kao samozaposlenu osobu „[državljanina] ugovorne stranke koji želi uspostaviti poslovni nastan na području druge ugovorne stranke s ciljem obavljanja samostalne djelatnosti”, iz preambule kao i iz članka 1. točke (a) i članka 16. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba proizlazi da je njegov „cilj da se u korist državljana Unije i Švicarske Konfederacije ostvari slobodno kretanje osoba na područjima država ugovornica na temelju odredbi koje su u primjeni u Uniji, čiji se pojmovi moraju tumačiti sukladno sudskoj praksi Suda”(12).
46. U pogledu članka 49. UFEU‑a i prije potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, Sud je presudio da izraz „samostalna djelatnost” treba tumačiti tako da uključuje djelatnosti fizičke osobe koja djeluje kao direktor društva čiji je jedini član ili direktor društva u kojem nema udjela(13). Ne vidim nijedan razlog da se odstupi od tog stajališta za djelatnosti M. Wächtlera, koji je direktor MWK‑Consultinga i drži 50 % njegovih udjela.
47. Osim toga, suprotno tumačenje koje bi isključilo M. Wächtlera iz pojma „samozaposlene osobe” i stoga iz područja primjene Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ne bi bilo ni u skladu s predmetom i svrhom tog sporazuma ni u dobroj vjeri jer bi ga lišilo njegova korisnog učinka.
48. Naime, s jedne strane razlikovanjem između zaposlenih osoba(14), samozaposlenih osoba(15), osoba koje pružaju usluge(16) i osoba koje ne obavljaju gospodarsku djelatnost(17) i, s druge strane, razvrstavanjem osoba u svaku od tih velikih skupina(18) Sporazum o slobodnom kretanju osoba namjerava obuhvatiti sve skupine fizičkih osoba na koje se primjenjuju slobodno kretanje osoba i sloboda poslovnog nastana u pravu Unije. Nepriznavanje svojstva samozaposlene osobe M. Wächtleru isključilo bi ga iz četiriju skupina osoba iz Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
49. Dokumenti koji se odnose na pregovore o Sporazumu o slobodnom kretanju osoba koje je podnijela Komisija potvrđuju to tumačenje.
50. Naime, što se tiče Švicarske Konfederacije, iz njezina nacrta sporazuma od 21. travnja 1995. proizlazi da se taj sporazum primjenjuje na sve naplatne djelatnosti i odobrava državljanima svake ugovorne stranke pravo obavljanja takvih djelatnosti na području druge ugovorne stranke. Te su naplatne djelatnosti podijeljene samo na one zaposlenih osoba i one samozaposlenih osoba, iako je na početku pregovora švicarski pristup bio detaljniji, razlikujući između sezonskih radnika, pograničnih radnika, ostalih zaposlenika, samozaposlenih osoba, osoba koje pružaju usluge i osoba koje nisu radno aktivne, što je Unija prihvatila samo kao „temu za razmišljanje”(19).
51. Za Uniju i njezine države članice Vijeće je 31. listopada 1994. dalo ovlaštenje za pregovore o bilateralnom sporazumu sa Švicarskom o slobodnom kretanju osoba u kojem se navodi da taj sporazum mora predvidjeti primjenu cjelokupnog acquis communautairea u predmetnom području, što osobito uključuje slobodno kretanje radnika i slobodu poslovnog nastana.
52. Točno je da je tijekom pregovora izraz „naplatna djelatnost” postupno zamijenjen izrazom „gospodarska djelatnost zaposlenih i samozaposlenih osoba”(20), dok su naposljetku u članku 1. točki (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba zadržani izrazi „rad u svojstvu zaposlenih osoba” i „poslovni nastan na temelju samostalnog zaposlenja”.
53. Osim toga, početna definicija samozaposlene osobe kao „državljanina ugovorne stranke koji želi uspostaviti poslovni nastan na području druge ugovorne stranke s ciljem obavljanja djelatnosti kao samozaposlena osoba”(21) zamijenjena je definicijom „državljanin ugovorne stranke koji želi uspostaviti poslovni nastan na području druge ugovorne stranke s ciljem obavljanja samostalne djelatnosti”(22), koja je konačno zadržana u članku 12. stavku 1. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba.
54. Prema mojem mišljenju, ti elementi dokazuju da, iako je djelatnost samozaposlenih osoba definirana kao samostalna djelatnost, zajednička je namjera stranaka bila obuhvatiti sve gospodarske ili naplatne djelatnosti fizičke osobe koje nisu obuhvaćene pojmom „zaposlene osobe”, osim pružanja usluga, zbog čega je izraz „djelatnost kao samozaposlena osoba” zamijenjen izrazom „samostalna djelatnost”. U tom bi smislu čak i ulagač bio obuhvaćen područjem primjene Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao osoba koja obavlja samostalnu djelatnost.
55. Stoga nije uopće iznenađujuće da je prilikom podnošenja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba švicarskoj Saveznoj skupštini Savezno vijeće opisalo sadržaj tog sporazuma u pogledu samozaposlenih osoba upućivanjem na pravo Unije na sljedeći način:
„Načela slobodnog kretanja osoba, koja se već primjenjuju u [Uniji], u načelu će vrijediti jednako za Švicarsku po isteku prijelaznog razdoblja […].
Slobodno kretanje osoba, koje je već definirano člancima 48. [i sljedećima] [UEEZ‑a] – obuhvaća i zaposlene i samozaposlene osobe; drugim riječima, svi državljani EU‑a mogu slobodno birati svoje mjesto rada i boravka unutar Unije i uživati ista prava kao i državljani te države. Pravo boravka, međutim, uvjetovano je obavljanjem naplatne djelatnosti kao zaposlene ili samozaposlene osobe […].
[…]
Prema acquis communautaireu, samozaposlene osobe koje imaju poslovni nastan u državi članici ili pružaju prekogranične usluge također uživaju slobodno kretanje. Sloboda poslovnog nastana obuhvaća pravo pokretanja i obavljanja djelatnosti kao samozaposlene osobe, osnivanja i upravljanja društvima pod uvjetima koje zakonodavstvo zemlje u kojoj se taj poslovni nastan ostvaruje utvrđuje za svoje državljane. Samozaposlene osobe, kao i zaposlene osobe, uživaju pravo na spajanje obitelji.
[…]”(23)
56. Konačno, da su ugovorne stranke željele isključiti određene samozaposlene osobe iz područja primjene Sporazuma o slobodnom kretanju osoba ovisno o njihovim djelatnostima ili organizaciji, smatram da bi, s obzirom na njihovo vrlo široko stajalište na početku pregovora, dokumenti koje je podnijela Komisija od određenog trenutka prikazali uži pristup. Međutim, u podnesenim dokumentima ne postoji takav zapis.
57. Posljedično, smatram da je M. Wächtler obuhvaćen područjem primjene Sporazuma o slobodnom kretanju osoba kao samozaposlena osoba.
C. Postojanje ograničenja prava poslovnog nastana koje Sporazum o slobodnom kretanju osoba daje samozaposlenim osobama
58. U skladu s člankom 1. točkom (a) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, jedan je od ciljeva odobrenje prava poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja državljanima država članica Unije i Švicarske. Članak 4. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba predviđa da su načini njegova izvršenja određeni u Prilogu I. tom sporazumu.
59. Članak 2. stavak 1. prvi podstavak Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba daje državljanima ugovorne stranke pravo boraviti i obavljati gospodarske djelatnosti na području druge ugovorne stranke na temelju postupaka utvrđenih u njegovu poglavlju III. u pogledu samozaposlenih osoba.
60. Članak 15. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba predviđa da se prema samozaposlenoj osobi u državi domaćinu s obzirom na pristup samostalnoj djelatnosti i njezinu obavljanju postupa barem jednako nacionalnom tretmanu i da se odredbe članka 9. navedenog priloga koje se odnose na zaposlene osobe primjenjuju mutatis mutandis na samozaposlene osobe. U skladu sa stavkom 2. navedenog članka, samozaposlena osoba u zemlji domaćinu uživa iste porezne olakšice kao i samozaposlene osobe koje u toj zemlji borave i obavljaju svoju djelatnost(24).
61. Stoga se postavlja pitanje zabranjuje li Sporazum o slobodnom kretanju osoba u načelu sva ograničenja slobode poslovnog nastana samozaposlenih osoba, uključujući ograničenja uvedena u zemlji podrijetla, unatoč tome što njegove materijalne odredbe, među kojima osobito članak 9. stavak 2. Priloga I. i članak 15. stavak 1. tog priloga, izričito navode samo zemlju domaćina.
62. Prije svega valja napomenuti da, kao što je to Sud podsjetio, iz preambule, članka 1. točke (a) i članka 16. stavka 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba proizlazi da je „njegov […] cilj da se u korist državljana Unije i Švicarske Konfederacije ostvari slobodno kretanje osoba na područjima država ugovornica tog sporazuma na temelju odredbi koje su u primjeni u Uniji, čiji se pojmovi moraju tumačiti sukladno sudskoj praksi Suda”(25).
63. Stoga, iako tumačenje odredaba prava Unije o unutarnjem tržištu nije moguće automatski prenijeti na tumačenje Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, to je podložno izričitim odredbama predviđenima u tom pogledu samim tim sporazumom(26), poput članka 16. stavka 2., koji nalaže da se pojam „pravo poslovnog nastana”, na koji se poziva Sporazum o slobodnom kretanju osoba u članku 1. točki (a), tumači prema sudskoj praksi Suda u trenutku potpisivanja navedenog sporazuma.
64. Međutim, Sud je već 1988. u odnosu na odredbe UEEZ‑a kojima se jamči sloboda poslovnog nastana presudio da, „[i]ako se tim odredbama, u skladu s njihovim tekstom, želi osigurati pogodnost nacionalnog tretmana u državi članici domaćinu, njima se također protivi to da država podrijetla jednom od svojih državljana ometa uspostavu poslovnog nastana u drugoj državi članici […]”(27).
65. S obzirom na cilj Sporazuma o slobodnom kretanju osoba da, među ostalim, jamči pravo poslovnog nastana na temelju samostalnog zaposlenja, ugovorne stranke vrlo su dobro znale da će to pravo dati prava i u pogledu države domaćina i u odnosu na zemlju podrijetla te nisu prava iz tog sporazuma izričito ograničile na zemlju domaćina.
66. U tom smislu, tumačenje Sporazuma o slobodnom kretanju osoba u skladu s člankom 31. Bečke konvencije o pravu međunarodnih ugovora, odnosno tumačenje u dobroj vjeri, koje uzima u obzir ne samo uobičajeni smisao izraza iz ugovora u njihovu kontekstu već također i predmet i svrhu ugovora, dovodi do zaključka da zemlja podrijetla ne može poduzeti mjere ograničavanja čiji je učinak odvraćanje od ostvarivanja prava poslovnog nastana. Naime, takve mjere bile bi očito suprotne „samom duhu”(28) Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
67. Naime, „[slobodno kretanje osoba uspostavljeno Sporazumom o slobodnom kretanju osoba] ometalo bi se ako je državljanin države članice bio u nepovoljnijem položaju u zemlji svojeg podrijetla samo zbog toga što je ostvario svoje pravo kretanja”(29). Ako to vrijedi za osobu koja se vraća u svoju zemlju podrijetla nakon što je ostvarila to pravo, vrijedi a fortiori za osobu koja ga namjerava ostvariti radi uspostave poslovnog nastana u drugoj državi, ali je u tome sprečava zemlja njezina podrijetla.
68. Posljedično, na načelo jednakog postupanja predviđeno u nekoliko odredbi Sporazuma o slobodnom kretanju osoba, među kojima osobito u članku 9. stavku 2. Priloga I. Sporazumu o slobodnom kretanju osoba, na koji upućuje članak 15. stavak 2. tog priloga, može se također pozvati samozaposleni državljanin države ugovornice u odnosu na državu svojeg podrijetla(30).
69. Stoga valja provjeriti je li, ostvarujući svoje pravo poslovnog nastana u Švicarskoj kao samozaposlena osoba, M. Wächtler bio u porezno nepovoljnijem položaju u odnosu na druge državljane koji su njemački rezidenti i drže udjele u švicarskim društvima, ali koji, za razliku od njega, nisu prenijeli svoje prebivalište izvan njemačkog područja ili su ga prenijeli u drugu državu članicu Unije ili u državu na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u.
70. Sudska praksa Suda u vezi s oporezivanjem neostvarenih kapitalnih dobitaka kada porezni obveznik prenese svoje prebivalište izvan zemlje svoje rezidentnosti nastala je nakon dana potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba(31).
71. Što se tiče te kasnije sudske prakse Suda, članak 16. stavak 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba predviđa da se Švicarskoj na nju skreće pozornost te da Zajednički odbor određuje njezine implikacije. Međutim, taj odbor nije poduzeo nikakvu inicijativu u pogledu te sudske prakse.
72. Poput Komisije, smatram da, s obzirom na to da Sporazum o slobodnom kretanju osoba upućuje na pojmove iz prava Unije, treba uzeti u obzir tu relevantnu sudsku praksu nakon potpisivanja tog sporazuma ako ne odstupa od načela već proizišlih iz sudske prakse postojeće na dan potpisivanja Sporazuma o slobodnom kretanju osoba.
73. Prema mojem mišljenju, presuda od 11. ožujka 2004., de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138) ispunjava taj uvjet.
74. Naime, ta presuda ne sadržava nikakve naznake izmjene sudske prakse Suda, već se, upravo suprotno, kako to tvrdi Komisija u točki 40. svojih pisanih očitovanja, navedena presuda temelji na načelima razvijenima u sudskoj praksi Suda prije 1999. Uostalom, Francuska Republika, tuženik u glavnom postupku, nije osporavala ni primjenjivost slobode poslovnog nastana u odnosu na zemlju podrijetla, pa čak ni postojanje ograničenja, već je usredotočila svoju analizu na moguća opravdanja ometanja te slobode(32). Osim toga, predmet je bio dodijeljen vijeću od tri suca, što upućuje na činjenicu da upućeno pitanje nije takve važnosti da zaslužuje pažnju vijeća u širem sastavu. Konačno, nezavisni odvjetnik J. Mischo u svojem mišljenju(33) došao je do istog zaključka kao i Sud, što također upućuje na to da rješenje Suda nije bilo iznenađujuće.
75. Dok je naknadna sudska praksa Suda u vezi s oporezivanjem neostvarenih kapitalnih dobitaka(34) bila otvorenija u pogledu opravdanja, ostala je neizmijenjena u pogledu utvrđenja postojanja ograničenja temeljne slobode kretanja.
76. U ovom slučaju postoje dva različita postupanja u odnosu na njemačke porezne obveznike koji drže udjele u švicarskim društvima i koji prenose svoje prebivalište u Švicarsku; jedno prema njemačkim poreznim obveznicima koji drže takve udjele, ali zadržavaju svoje prebivalište u Njemačkoj, a drugo prema njemačkim poreznim obveznicima koji također drže takve udjele, ali prenose svoje prebivalište u drugu državu članicu ili u drugu državu na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u.
77. U prvom slučaju kapitalni dobici oporezuju se u trenutku realizacije, odnosno prilikom prijenosa imovine(35). Međutim, to različito postupanje nije obuhvaćeno prethodnim pitanjem suda koji je uputio zahtjev, koje se, upravo suprotno, odnosi na drugi slučaj, u kojem je plaćanje poreza na kapitalne dobitke odgođeno do prijenosa imovine, bez kamata i davanja jamstva, pod uvjetom da porezni obveznik u zemlji domaćinu podliježe oporezivanju koje je usporedivo s podlijeganjem njemačkom porezu na dohodak i da su zajamčene administrativna pomoć i uzajamna pomoć u području naplate poreza između Savezne Republike Njemačke i te države(36), dok te odgode nema u slučaju prijenosa prebivališta u državu različitu od onih iz članka 6. stavka 5. AStG‑a, što barem stvara slabiju likvidnost(37).
78. U tom kontekstu nacionalni propis kao što je predmetni njemački propis u glavnom predmetu, koji predviđa neposredno oporezivanje kapitalnih dobitaka koji još nisu realizirani prilikom prijenosa prebivališta poreznog obveznika, ima odvraćajući učinak u pogledu poreznih obveznika koji se žele nastaniti u Švicarskoj i stoga ograničava pravo poslovnog nastana koje im daje Sporazum o slobodnom kretanju osoba(38).
D. Opravdanje ograničenja prava poslovnog nastana koje Sporazum o slobodnom kretanju osoba daje samozaposlenim osobama
1. Objektivna usporedivost situacija poreznih obveznika ovisno o njihovu mjestu boravišta
79. Članak 21. stavak 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba predviđa da se nijedna njegova druga odredba ne može tumačiti na takav način da sprečava ugovorne stranke da pri primjeni relevantnih odredaba svojeg fiskalnog zakonodavstva prave razliku između poreznih obveznika čije situacije nisu usporedive, posebno s obzirom na njihovo mjesto boravišta(39).
80. Što se tiče oporezivanja neostvarenih kapitalnih dobitaka, Sud je do sada razmatrao samo pitanje usporedivosti situacija između poreznog obveznika koji prenosi svoje prebivalište iz jedne u drugu državu članicu i onoga koji ga zadržava u prvoj državi članici, i to u odnosu na kapitalne dobitke nastale na području prve države članice prije prijenosa prebivališta.
81. Naime, prema mišljenju Suda, „sa stajališta propisa države članice čiji je cilj oporezivanje kapitalnih dobitaka nastalih na njezinu području, situacija u kojoj se nalazi [porezni obveznik] koji prenosi svoje [prebivalište] u drugu državu članicu, što se tiče oporezivanja kapitalnih dobitaka koji se odnose na imovinu koja je nastala u prvoj državi članici prije prijenosa [prebivališta], slična je onoj u kojoj [porezni obveznik] zadržava svoje sjedište u toj državi članici”(40).
82. Stoga valja provjeriti vrijedi li isto u odnosu na porezne obveznike koji prenose svoje prebivalište iz države članice u Švicarsku, ali za kapitalne dobitke nastale na švicarskom području prije prijenosa prebivališta(41), i to kada se ta usporedba ne provodi s poreznim obveznikom koji zadržava svoje prebivalište u zemlji članici oporezivanja, već s poreznim obveznikom koji ga prenese u drugu državu članicu Unije ili u državu na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u.
83. Prema mojem mišljenju, problem s predmetnim nacionalnim propisom u glavnom predmetu nije povezan s mjestom, već s trenutkom u kojem su nastali kapitalni dobici.
84. Naime, oporezivanje predmetnih neostvarenih kapitalnih dobitaka nije povezano s činjenicom da su oni nastali na području Savezne Republike Njemačke (što nije slučaj), već s trenutkom u kojem su oni nastali, kada je M. Wächtler kao njemački rezident podlijegao neograničenoj poreznoj obvezi u toj državi, odnosno na svim svojim dohocima neovisno o njihovu podrijetlu.
85. To proizlazi iz zajedničkog tumačenja članka 13. stavka 3. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske(42) i teksta članka 6. stavka 1. prve rečenice AStG‑a.
86. Naime, članak 13. stavak 3. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske daje državi čiji je prenositelj rezident, u ovom slučaju Njemačkoj, ovlast oporezivanja kapitalnih dobitaka koji se odnose na udjele u društvu jer je trenutak koji je prema članku 6. stavku 1. prvoj rečenici AStG‑a(43) odlučujući za oporezivanje kapitalnih dobitaka onaj napuštanja njemačkog prebivališta. U tom trenutku prestaje neograničena porezna obveza u Njemačkoj.
87. Posljedično, u obama slučajevima – odnosno u onom njemačkog poreznog obveznika koji drži švicarske udjele i koji prenosi svoje prebivalište iz Njemačke u Švicarsku i u onom njemačkog poreznog obveznika koji drži takve udjele, ali koji prenosi svoje prebivalište iz Njemačke u drugu državu članicu Unije ili u državu na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u – Savezna Republika Njemačka izvršava svoju ovlast oporezivanja na istom temelju, odnosno članku 6. stavku 1. prvoj rečenici AStG‑a, te oporezuje iste kapitalne dobitke istim porezom obračunatim na isti način.
88. Stoga smatram da su u tim okolnostima situacije obaju tih slučajeva poreznih obveznika objektivno usporedive, i to neovisno o mjestu gdje su kapitalni dobici nastali(44).
2. Važni razlozi u općem interesu
89. Članak 21. stavak 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba predviđa da njegove odredbe ne sprečavaju usvajanje ili primjenu mjera kako bi se osiguralo uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili kako bi se spriječila utaja poreza na temelju nacionalnog poreznog zakonodavstva ugovorne stranke ili sporazuma o sprečavanju dvostrukog oporezivanja između Švicarske i država članica ili bilo kojeg drugog poreznog dogovora.
90. Ta odredba ovlašćuje ugovorne stranke da uvedu ograničenja prava poslovnog nastana kojima se nastoji osigurati uvođenje, plaćanje i učinkovit povrat poreza ili spriječiti utaja poreza. Međutim, takvo je ograničenje dopušteno samo ako je prikladno za osiguranje ostvarenja predmetnog cilja i ako ne prekoračuje ono što je nužno za njegovo ostvarenje(45).
91. U tom kontekstu španjolska i austrijska vlada tvrde da se predmetno ograničenje može opravdati potrebom očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja među državama članicama. Njemačka vlada pak smatra da se to ograničenje može opravdati potrebom osiguranja učinkovite naplate poreza.
a) Potreba očuvanja uravnotežene raspodjele ovlasti oporezivanja
92. Što se tiče ovog razloga za opravdanje i neovisno o pitanju je li pozivanje na taj razlog za opravdanje u skladu s člankom 16. stavkom 2. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba(46), ništa ne sprečava Saveznu Republiku Njemačku da izvršava svoju ovlast oporezivanja na neostvarenim kapitalnim dobicima koji se odnose na udjele društva švicarskog prava nastalima u razdoblju u kojem je korisnik tih kapitalnih dobitaka bio rezident u Njemačkoj te ondje podlijegao neograničenoj poreznoj obvezi.
93. Osim toga, uravnotežena raspodjela ovlasti oporezivanja može se opravdati različitim postupanjem prilikom oporezivanja kapitalnih dobitaka samo između poreznih obveznika koji prenose svoje prebivalište u drugu državu i ostalih koji ga zadržavaju u državi oporezivanja.
94. Naime, Sud je presudio da je oporezivanje kapitalnih dobitaka u trenutku prijenosa rezidentnosti prikladno za osiguranje očuvanja raspodjele ovlasti oporezivanja jer nastoji da država članica podrijetla oporezuje nerealizirane kapitalne dobitke koji su nastali u okviru porezne nadležnosti te države članice prije prijenosa navedene rezidentnosti, iako se kapitalni dobici realizirani nakon tog prijenosa oporezuju isključivo u državi članici domaćinu u kojoj su nastali(47).
95. Međutim, u ovom slučaju različito postupanje prilikom oporezivanja kapitalnih dobitaka postoji između poreznih obveznika koji prenose svoje prebivalište iz Njemačke u inozemstvo ovisno o svojstvu države odredišta, kao, s jedne strane države članice ili države na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u ili, s druge strane, treće zemlje.
b) Potreba osiguranja učinkovite naplate poreza
96. Taj razlog za opravdanje iz članka 21. stavka 3. Sporazuma o slobodnom kretanju osoba jedini je razlog za opravdanje na koji se pozvala njemačka vlada.
97. U tom pogledu Sud je presudio da se, od trenutka u kojem je porez na kapitalne dobitke konačno utvrđen prilikom prijenosa prebivališta poreznog obveznika u inozemstvo, pomoć koju će država oporezivanja trebati od države domaćina neće ticati pravilnog utvrđenja poreza, već isključivo njegove naplate(48).
98. Među državama članicama ta je pomoć u vrijeme nastanka činjenica iz predmeta u glavnom postupku bila osigurana Direktivom Vijeća 2008/55/EZ od 26. svibnja 2008. o uzajamnoj pomoći kod naplate potraživanja vezanih za određene pristojbe, carine, poreze i druge mjere(49), koja je naknadno stavljena izvan snage i zamijenjena Direktivom Vijeća 2010/24/EU od 16. ožujka 2010. o uzajamnoj pomoći kod naplate potraživanja vezanih za poreze, carine i druge mjere(50).
99. Na temelju postojanja te pomoći među državama članicama u pogledu naplate poreza na kapitalne dobitke Sud je zaključio da „predmetna država članica može uzeti u obzir [rizik nenaplaćivanja tog poreza] u okviru svojih nacionalnih propisa koji se primjenjuju na plaćanje poreznih dugova s odgodom, na temelju mjera kao što je izdavanje bankovne garancije”(51).
100. U ovom slučaju njemačka vlada pravilno ističe da između Njemačke i Švicarske ne postoji mehanizam uzajamne pomoći koji se odnosi na naplatu poreza.
101. Naime, s jedne strane, direktive 2008/55 i 2010/24 ne primjenjuju se na odnose između Njemačke i Švicarske i, s druge strane, članak 27. Ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Njemačke i Švicarske predviđa uzajamnu pomoć samo u području razmjene obavijesti, što isključuje naplatu poreza.
102. Osim toga, iako su nakon nastanka spornih činjenica Njemačka i Švicarska ratificirale Konvenciju o uzajamnoj administrativnoj pomoći u poreznim stvarima, potpisanu u Strasbourgu 25. siječnja 1988.(52), te su države rezervom u svojim ispravama o ratifikaciji isključile primjenu članaka 11. do 16. te konvencije koji se odnose na pomoć u naplati poreza.
103. Međutim, iako nacionalni propis iz predmeta u glavnom postupku može postići cilj osiguranja učinkovite naplate poreza, čini mi se da nadilazi ono što je nužno za postizanje tog cilja.
104. Naime, različito postupanje iz predmeta u glavnom postupku proizlazi iz odbijanja odgode plaćanja poreza na kapitalne dobitke do trenutka prijenosa imovine na koju se odnose, a ta se pogodnost odobrava njemačkim poreznim obveznicima koji prenose svoje prebivalište iz Njemačke u drugu državu članicu ili u državu na koju se primjenjuje Sporazum o EGP‑u.
105. Iako je nužno osigurati učinkovitu naplatu poreza, ništa ne sprečava Njemačku da u slučaju nepostojanja mehanizma uzajamne pomoći u tom području između nje i zemlje domaćina od poreznog obveznika zahtijeva izdavanje bankovne garancije, što je prema mišljenju Suda mjera koja može umanjiti rizik nenaplaćivanja poreza(53).
106. Naime, neposredno plaćanje poreza na kapitalne dobitke moglo bi dovesti do ozbiljnih poteškoća za poreznog obveznika u pogledu likvidnosti te ga natjerati na prodaju dotične imovine, iako prilikom napuštanja područja države oporezivanja nije imao nikakvu namjeru u tom pogledu niti ga je na to natjerao bilo koji drugi gospodarski razlog.
107. Ističem, uostalom, da članak 6. stavak 4. AStG‑a predviđa da, u slučaju da neposredna naplata poreza na kapitalne dobitke dovede do posljedica koje bi porezni obveznik teško podnio, plaćanje treba rasporediti u nekoliko obroka u redovnim razmacima u razdoblju od najviše pet godina od prvog dospijeća. Ta je mogućnost uvjetovana davanjem jamstva poreznog obveznika.
108. Međutim, ta odredba ne znači automatsku stvarnu odgodu (bez kamata i jamstva), kao što je ona predviđena člankom 6. stavkom 5. AStG‑a, zbog sljedećih razloga. Kao prvo, ona se primjenjuje samo u slučaju u kojem će isplata poreza dovesti do posljedica koje bi porezni obveznik teško podnio, dok je odgoda iz članka 6. stavka 5. AStG‑a automatska i neovisna o gospodarskoj situaciji poreznog obveznika. Kao drugo, porezni obveznik mora dati jamstvo, dok u slučaju iz članka 6. stavka 5. AStG‑a to ne mora. Kao treće i posljednje, plaćanje poreza u redovnim obrocima(54) počet će odmah i porez mora biti plaćen u razdoblju od najviše pet godina, čak i ako nema prijenosa tijekom tog razdoblja, dok članak 6. stavak 5. AStG‑a predviđa odgodu do prijenosa.
109. U tom kontekstu pitanje poštuje li njemački propis o kojem je riječ u glavnom postupku načelo proporcionalnosti u biti ovisi o činjeničnoj ocjeni u okviru koje se ispituje bi li, s obzirom na iznos poreza na kapitalne dobitke naložen M. Wächtleru, davanje odgovarajućeg jamstva moglo osigurati plaćanje poreza u trenutku prijenosa udjela koje on drži u MWK‑Consultingu.
110. Prema mojem mišljenju, na sudu koji je uputio zahtjev je da to provjeri.
VI. Zaključak
111. S obzirom na prethodna razmatranja, predlažem Sudu da na prethodno pitanje koje je uputio Finanzgericht Baden‑Württemberg (Financijski sud Baden‑Württemberga, Njemačka) odgovori na sljedeći način:
Članak 1. točka (a) Sporazuma između Europske zajednice i njezinih država članica, s jedne strane, i Švicarske Konfederacije, s druge strane, o slobodnom kretanju osoba kao i članke 12. i 15. Priloga I. tom sporazumu treba tumačiti na način da im se protivi propis države članice koji predviđa oporezivanje, bez odgode, neostvarenih, još nerealiziranih kapitalnih dobitaka od udjela u društvu, ako državljanin te države članice koji u toj državi prvobitno podliježe neograničenoj poreznoj obvezi svoje prebivalište iz te države prenese u Švicarsku.