UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kahdeksas jaosto)
25 päivänä huhtikuuta 2024 (*)
Ennakkoratkaisupyyntö – Energiatuotteiden ja sähkön verotus – Direktiivi 2003/96/EY – Verotus näiden tuotteiden tosiasiallisen käytön periaatteen mukaisesti – Liite I – Kyseisessä direktiivissä säädetyt energiatuotteiden verotuksen vähimmäistasot – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 2 artiklan 1 kohdan a alakohta – Verotettava tapahtuma – 63 artikla – Arvonlisäverosaatavan syntyminen – 78 artiklan 1 kohdan a alakohta – Veron peruste – Energiatuotteiden palauttaminen verottomaan varastoon – Kansallisessa oikeudessa asetetut edellytykset – Valmisteveron ja arvonlisäveron lisämaksut, jotka määrätään seuraamuksena kyseisten edellytysten noudattamatta jättämisestä – Suhteellisuusperiaate
Asiassa C‑657/22,
jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Tribunalul Prahova (Prahovan alioikeus, Romania) on esittänyt 29.3.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 18.10.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa
SC Bitulpetrolium Serv SRL
vastaan
Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești,
UNIONIN TUOMIOISTUIN (kahdeksas jaosto),
toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja N. Piçarra (esittelevä tuomari) sekä tuomarit N. Jääskinen ja M. Gavalec,
julkisasiamies: J. Richard de la Tour,
kirjaaja: hallintovirkamies R. Șereș,
ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 9.11.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,
ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet
– Romanian hallitus, asiamiehinään E. Gane ja A. Rotăreanu,
– Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja F. Moro,
päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,
on antanut seuraavan
tuomion
1 Ennakkoratkaisupyyntö koskee energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annetun neuvoston direktiivin 2003/96/EY (EUVL 2003, L 283, s. 51) 2 artiklan 3 kohdan, 5 artiklan ja 21 artiklan 1 kohdan, yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1) 2, 250 ja 273 artiklan sekä suhteellisuusperiaatteen ja arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen tulkintaa.
2 Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa vastakkain ovat SC Bitulpetrolium Serv SRL (jäljempänä Bitulpetrolium) ja Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (Prahovan julkisen talouden piirihallinto – Ploieștin julkisen talouden alueellinen pääosasto, Romania) ja joka koskee valmisteveron ja arvonlisäveron lisämaksuja, jotka kyseinen viranomainen on määrännyt Bitulpetroliumille seuraamuksena siitä, ettei se ole noudattanut edellytyksiä, joita sovelletaan, kun sen myymä energiatuote palautetaan verottomaan varastoon.
Asiaa koskevat oikeussäännöt
Unionin oikeus
Direktiivi 2003/96
3 Direktiivin 2003/96 johdanto-osan 3, 9, 17 ja 18 perustelukappaleessa todetaan seuraavaa:
”(3) Sisämarkkinoiden moitteeton toiminta ja yhteisön muiden politiikkojen tavoitteiden toteutuminen edellyttävät, että useimpien energiatuotteiden osalta, sähkö, maakaasu ja hiili mukaan luettuina, vahvistetaan verotuksen vähimmäistasot yhteisön tasolla.
– –
(9) Jäsenvaltioille on jätettävä tarvittava joustovara niiden kansallisiin olosuhteisiin mukautetun politiikan määrittelemistä ja täytäntöönpanoa varten.
– –
(17) Energiatuotteiden ja sähkön käytön mukaisesti eriytetyt yhteisön vähimmäisverotasot on vahvistettava.
(18) Tiettyihin teollisuus- ja ammattitarkoituksiin moottoripolttoaineina käytettäviä energiatuotteita ja lämmityspolttoaineina käytettäviä energiatuotteita verotetaan tavallisesti vähemmän kuin liikennepolttoaineina käytettäviä energiatuotteita.
– –”
4 Kyseisen direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa säädetään, että ”’verotasolla’ tarkoitetaan kaikkia kannettuja välillisiä veroja (arvonlisäveroa lukuun ottamatta), jotka lasketaan suoraan tai välillisesti energiatuotteiden tai sähkön määrästä kulutukseen luovutuksen ajankohtana”.
5 Kyseisen direktiivin liitteessä I olevissa taulukoissa A, B ja C vahvistetaan verotuksen vähimmäistasot, joita sovelletaan ”moottoripolttoaineisiin”, ”8 artiklan 2 kohdassa määritettyjä tarkoituksia varten käytettäviin moottoripolttoaineisiin” ja ”lämmityspolttoaineisiin ja sähköön”. Moottoripolttoaineena käytettävään kaasuöljyyn sovelletaan vähimmäisverotasoa, joka on 330 euroa 1 000 litralta ja 21 euroa 1 000 litralta, kun sitä käytetään moottoripolttoaineena tiettyihin teollisuus- ja ammattitarkoituksiin. Kun sitä käytetään lämmityspolttoaineena, kaasuöljyyn sovelletaan vähimmäisverotasoa, joka on 21 euroa 1 000 litralta. Raskaaseen polttoöljyyn, kun sitä käytetään lämmityspolttoaineena, sovelletaan vähimmäisverotasoa, joka on 15 euroa 1 000 kilolta.
Direktiivi 2006/112
6 Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:
”Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:
a) verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;
– –”
7 Kyseisen direktiivin 63 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Verotettava tapahtuma toteutuu ja verosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan.”
8 Kyseisen direktiivin 78 artiklassa säädetään seuraavaa:
”Veron perusteeseen on sisällytettävä seuraavat erät:
a) verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa;
– –”
Romanian oikeus
9 Verokoodeksista 8.9.2015 annetun lain nro 227/2015 (Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal; Monitorul Oficial al României, osa I, nro 688, 10.9.2015; jäljempänä verokoodeksi) 425 §:ssä säädetään seuraavaa:
”1. Edellä 355 §:n 3 momentin g kohdassa tarkoitetut energiatuotteet [polttoöljy] tai niihin valmisteveron määrän osalta rinnastettavat tuotteet voidaan luovuttaa kulutukseen, säilyttää verottoman varaston ulkopuolella, siirtää mukaan lukien siirto väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä, käyttää, tarjota myyntiin tai myydä Romanian alueella vain, jos ne on merkitty ja värjätty – –
2. Edellä 1 momentin säännöksiä ei sovelleta 355 §:n 3 momentin g kohdassa tarkoitettuihin energiatuotteisiin [polttoöljy] tai niihin valmisteveron määrän osalta rinnastettaviin tuotteisiin:
– –
d) joiden haltija voi todistaa maksaneensa valtiolle kaasuöljylle määrättyä valmisteverokantaa vastaavan määrän valmisteveroa – –”
10 Kyseisen koodeksin 427 §:n 7 momentissa säädetään seuraavaa:
”Mikäli 355 §:n 3 momentin g kohdassa tarkoitettuja energiatuotteita [polttoöljy] tai niihin valmisteveron määrän osalta rinnastettavia tuotteita luovutetaan kulutukseen, säilytetään verottoman varaston ulkopuolella, siirretään mukaan lukien siirto väliaikaisen valmisteverottomuuden järjestelmässä, käytetään, tarjotaan myyntiin tai myydään Romanian alueella merkitsemättöminä ja värjäämättöminä tai virheellisesti merkittyinä ja värjättyinä sekä tapauksissa, joissa talouden toimija laiminlyö menettelysääntöjen mukaiset verotarkastusten menetelmiin ja menettelyihin liittyvät velvoitteet, valmistevero maksetaan kaasuöljyn valmisteverokannan mukaisesti.”
Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset
11 Bitulpetrolium on Romanian oikeuden mukaan perustettu rajavastuuyhtiö, jonka toimialana on kiinteiden, nestemäisten ja kaasumaisten lämmityspolttoaineiden sekä niistä johdettujen tuotteiden tuotanto ja tukkukauppa. Sillä oli lupa verottoman varaston pitämiseen 1.10.2018 asti.
12 Inspecția fiscală (verotarkastusvirasto, Romania) totesi muun muassa kesäkuun 2014 ja joulukuun 2017 välistä ajanjaksoa koskeneessa verotarkastuksessa, että Bitulpetrolium oli laatinut vastaanottoilmoituksia ja niin sanottuja peruutuslaskuja, jotka koskivat lämmityspolttoaineeksi tarkoitettua energiatuotetta, jonka sen asiakkaat olivat palauttaneet verottomaan varastoon ja jonka kokonaismäärä oli 238 383 kiloa, ilman mitään mainintaa kyseisen tuotteen merkitsemisestä ja värjäämisestä. Verotarkastusvirasto totesi myös, että Bitulpetrolium ei ollut, vastoin sovellettavaa tullivalvontamenettelyä, ilmoittanut kirjallisesti autoritatea vamalălle (tulliviranomainen, Romania) kyseisen tuotteen palauttamisesta verottomaan varastoon, jossa se oli siihen saakka, kunnes se myytiin muille asiakkaille.
13 Tämän verotarkastuksen jälkeen verotarkastusvirasto teki 7.8.2020 verotuspäätöksen, jolla Bitulpetrolium velvoitettiin maksamaan 310 309 Romanian leuta (RON) (63 146 euroa) valmisteveron lisämaksuna ja 65 901 RON (13 410 euroa) arvonlisäveron lisämaksuna.
14 Bitulpetrolium on vaatinut Tribunalul Prahovassa (Prahovan alioikeus, Romania), joka on ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin, kyseisen verotuspäätöksen kumoamista vedoten yhtäältä siihen, että kyseessä oleva energiatuote oli toimitettu asiakkaille yhdessä sen merkinnöistä ja värjäyksestä sekä valmisteveron maksamisesta esitetyn todisteen kanssa, ja toisaalta siihen, että kyseinen tuote oli palautettu verottomaan varastoon joko laatuongelmien vuoksi tai siksi, että se ei ollut yhteensopiva asiakkaiden lämpölaitosten kanssa.
15 Bitulpetrolium väittää lisäksi, ettei se ollut hakenut valmisteveron palautusta, kun kyseinen energiatuote palautettiin verottomaan varastoon, sillä palauttamisen tarkoituksena ei ollut kyseisen tuotteen korjaaminen, kierrätys tai hävittäminen vaan mainitun tuotteen myöhempi myynti. Näin ollen se ei ole ollut missään niistä tilanteista, joissa verokoodeksissa edellytetään energiatuotteiden palauttamista koskevan ilmoituksen tekemistä tulliviranomaiselle. Verotarkastusvirasto on virheellisesti yhtäältä rinnastanut tällaisen ilmoituksen tekemättä jättämisen energiatuotteiden säilyttämiseen, kuljettamiseen ja myyntiin merkitsemättöminä, värjäämättöminä ja valmisteveroa maksamatta sekä toisaalta soveltanut kyseessä olevaan energiatuotteeseen moottoripolttoaineena käytettävälle kaasuöljylle säädettyä korkeampaa valmisteveron määrää.
16 Näissä olosuhteissa Tribunalul Prahova on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:
”1) Ovatko nyt käsiteltävässä asiassa esillä olevien kaltaiset kansalliset säännökset ja käytännöt, joiden nojalla lämmityspolttoaineen (polttoöljy) palauttaminen verottomaan varastoon ilman tullitarkastusta on sellainen varastointimenettelyn väitetty rikkominen, jonka vuoksi voidaan soveltaa kaasuöljylle – polttoaineelle, jonka valmistevero on yli 21 kertaa korkeampi kuin polttoöljyn valmistevero – määrättyä valmisteveroa, ristiriidassa suhteellisuusperiaatteen ja direktiivin [2003/96] 2 artiklan 3 kohdan, 5 artiklan ja 21 artiklan 1 kohdan kanssa?
2) Ovatko nyt käsiteltävässä asiassa esillä olevien kaltaiset kansalliset säännökset ja käytännöt, joiden nojalla arvonlisävero kannetaan verohallinnon kaasuöljyn valmisteveron lisämaksuina määräämistä summista seuraamuksena siitä, että verovelvollinen on laiminlyönyt tullivalvontamenettelyn noudattamisen, koska se on palauttanut varastoon polttoöljyn kaltaisia energiatuotteita, joista on jo maksettu valmistevero, joita asiakkaat ovat kieltäytyneet vastaanottamasta, jotka ovat säilyneet koskemattomina ja joita säilytetään varastossa, kunnes niille löydetään uusi ostaja, ristiriidassa suhteellisuusperiaatteen, arvonlisäverotuksen neutraalisuuden periaatteen ja direktiivin [2006/112] 2, 250 ja 273 artiklan kanssa?”
Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu
Tutkittavaksi ottaminen
17 Romanian hallitus vastustaa ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamista siitä syystä, ettei ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ole unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan vastaisesti ilmoittanut syitä, joiden vuoksi se on esittänyt ennakkoratkaisukysymykset, eikä syitä, joiden vuoksi se katsoo, että sen mainitsemia unionin oikeuden säännöksiä voidaan soveltaa pääasiaan. Erityisesti toisen kysymyksen osalta kyseinen hallitus katsoo, että direktiivin 2006/112 säännökset, joihin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin viittaa, eivät ole merkityksellisiä pääasiassa annettavan vastauksen kannalta.
18 Unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklan mukaan ennakkoratkaisupyyntöön on sisällytettävä ”yhteenveto oikeudenkäynnin kohteesta ja asiaa koskevista tosiseikoista, siten kuin ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin on ne todennut, tai ainakin selostus niistä tosiseikoista, joihin kysymykset perustuvat”, ”asiassa mahdollisesti sovellettaviksi tulevien kansallisten säännösten sisältö ja tarvittaessa asiaan liittyvä kansallinen oikeuskäytäntö” sekä ”selostus niistä syistä, joiden vuoksi ennakkoratkaisua pyytävä tuomioistuin on ryhtynyt tarkastelemaan kysymystä unionin oikeuden tiettyjen säännösten tulkinnasta tai pätevyydestä, sekä ennakkoratkaisua pyytävän tuomioistuimen toteama yhteys kyseisten säännösten ja pääasian oikeudenkäynnissä sovellettavien kansallisen oikeuden säännösten välillä”.
19 Tältä osin on todettava, että ennakkoratkaisupyynnössä esitetään pääasian taustalla olevat tosiseikat, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on todennut, ja viitataan tässä asiassa mahdollisesti sovellettaviin kansallisiin säännöksiin. Sama koskee yhteyttä, jonka kyseinen tuomioistuin toteaa unionin tuomioistuimelle esitettyjen kysymysten ja pääasian kohteen välillä. Vaikka tätä yhteyttä ei ole erikseen mainittu ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä, se käy ilmi päätöksen kokonaisuudesta.
20 Kun otetaan lisäksi huomioon, että unionin oikeutta koskevilla kysymyksillä oletetaan olevan merkitystä asian ratkaisemisen kannalta, se seikka, että kaikkia toisen ennakkoratkaisukysymyksen yhteydessä mainittuja unionin oikeuden säännöksiä ei mahdollisesti voida soveltaa pääasiaan tai että kyseisessä ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevassa päätöksessä ei mainita tiettyjä unionin oikeuden säännöksiä, jotka osoittautuvat tarpeellisiksi hyödyllisen vastauksen antamiseksi ennakkoratkaisua pyytäneelle tuomioistuimelle, ei liity ennakkoratkaisupyynnön tutkittavaksi ottamiseen vaan se koskee esitettyjen kysymysten aineellista arviointia (ks. vastaavasti tuomio 7.3.2024, Roheline Kogukond ym., C‑234/22, EU:C:2024:211, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
21 Edellä esitetyn perusteella on katsottava, että ennakkoratkaisupyyntö täyttää unionin tuomioistuimen työjärjestyksen 94 artiklassa määrätyt vaatimukset. Näin ollen ennakkoratkaisukysymykset on otettava tutkittaviksi.
Asiakysymys
Ensimmäinen kysymys
22 Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään lähinnä, onko direktiiviä 2003/96 ja suhteellisuusperiaatetta tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisille säännöksille tai käytännöille, joiden mukaan lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden palauttaminen verottomaan varastoon niiden myöhempää myyntiä varten, kun tästä palauttamisesta ei ole ilmoitettu toimivaltaiselle viranomaiselle eikä näitä tuotteita koskevissa vastaanottoilmoituksissa ja peruutuslaskuissa ole mainittu näiden tuotteiden merkintöjä eikä tietoja niiden värjäämisestä, johtaa näiden edellytysten noudattamatta jättämisen seuraamuksena siihen, että samoihin tuotteisiin sovelletaan niiden tosiasiallisesta käytöstä riippumatta korkeampaa valmisteverokantaa, joka on säädetty moottoripolttoaineeksi tarkoitetulle kaasuöljylle.
23 Tältä osin on muistutettava, että direktiivi 2003/96 perustuu yleisen rakenteensa ja tarkoituksensa osalta periaatteeseen, jonka mukaan energiatuotteita verotetaan niiden tosiasiallisen käytön perusteella, erityisesti kun otetaan huomioon direktiivin johdanto-osan 17 ja 18 perustelukappaleessa esitetty moottoripolttoaineiden ja lämmityspolttoaineiden välinen selvä erottelu, jolle direktiivi on rakennettu. Lisäksi mainitun direktiivin 4 artiklan 2 kohdassa tarkoitettujen energiatuotteiden verotasojen määrittäminen sen mukaan, käytetäänkö niitä moottoripolttoaineena vai lämmityspolttoaineena, edusauttaa sisämarkkinoiden moitteetonta toimintaa, joka on muun muassa saman direktiivin johdanto-osan kolmannessa perustelukappaleessa tarkoitettu tarkoitus, koska sen avulla on mahdollista sulkea pois mahdolliset kilpailun vääristymiset samoihin tarkoituksiin käytettyjen energiatuotteiden välillä (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 31–33 kohta ja tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 50 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
24 Lisäksi on niin, että koska direktiivissä 2003/96 ei säädetä erityisestä mekanismista energiatuotteiden tosiasiallisen käytön valvomiseksi eikä toimenpiteistä näiden tuotteiden käyttöön liittyvien veropetosten torjumiseksi, jäsenvaltioiden tehtävänä on – kuten kyseisen direktiivin johdanto-osan yhdeksännessä perustelukappaleessa muistutetaan – säätää tällaisista mekanismeista ja toimenpiteistä, mukaan lukien tätä varten asetettujen edellytysten noudattamatta jättämisestä aiheutuvista seuraamuksista, jotka on mukautettu kansallisiin olosuhteisiin, noudattaen unionin oikeutta ja sen yleisiä periaatteita, suhteellisuusperiaate mukaan lukien. Jäsenvaltioille myönnetty harkintamarginaali ei kuitenkaan voi kyseenalaistaa periaatetta, jonka mukaan energiatuotteita verotetaan niiden tosiasiallisen käytön perusteella (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 52 ja 53 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
25 Nyt esillä olevassa asiassa ennakkoratkaisupyynnön esittämistä koskevasta päätöksestä ilmenee, että koska yhtäältä toimivaltaiselle tulliviranomaiselle ei ole ilmoitettu lämmityspolttoaineena (polttoöljy) käytettäväksi tarkoitetun energiatuotteen palauttamisesta verottomaan varastoon ja toisaalta kyseistä tuotetta koskevissa vastaanottoilmoituksissa ja peruutuslaskuissa ei ole tietoja tuotteen merkitsemisestä ja värjäämisestä, veroviranomainen rinnasti nämä laiminlyönnit merkitsemättömän ja värjäämättömän energiatuotteen säilytykseen, kuljetukseen ja myyntiin sekä määräsi seuraamuksena, että samaan tuotteeseen sovelletaan moottoripolttoaineena käytettävälle kaasuöljylle kansallisen oikeuden nojalla säädettyä valmisteverokantaa.
26 Romanian hallitus väittää kirjallisissa huomautuksissaan, että velvollisuudella ilmoittaa energiatuotteiden palauttamisesta verottomaan varastoon sekä näiden tuotteiden merkitsemistä ja värjäämistä koskevalla velvollisuudella pyritään estämään veronkierto ja veropetokset, jotta vältetään se, että tällaisten tuotteiden käyttöön moottoripolttoaineina sovellettaisiin lämmityspolttoaineille säädettyjä alhaisempia valmisteverokantoja, kun samojen energiatuotteiden tosiasialliseen käyttöön moottoripolttoaineena olisi sovellettava korkeampia verokantoja. Suullisessa käsittelyssä kyseinen hallitus vetosi myös kansalliseen veropolitiikkaan liittyviin syihin kaasuöljyn korkeamman verotuksen perustelemiseksi.
27 Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, jonka on tulkittava kansallista oikeutta mahdollisimman pitkälle unionin oikeuden mukaisesti, on arvioitava, voidaanko nyt käsiteltävässä asiassa sovellettavia kansallisen oikeuden säännöksiä tulkita – ilman, että se johtaa näiden säännösten contra legem ‑tulkintaan (ks. vastaavasti tuomio 12.5.2021, technoRent International ym., C‑844/19, EU:C:2021:378, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen) – direktiivin 2003/96 yleisen rakenteen ja tarkoituksen mukaisesti siten, että ilmoituksen tekemättä jättäminen, kun pääasiassa kyseessä oleva energiatuote palautetaan verottomaan varastoon sen myöhempää myyntiä varten, ja se, että kyseistä tuotetta koskevissa vastaanottoilmoituksissa ja peruutuslaskuissa ei ole mainittu tuotteen merkintöjä eikä tietoja sen värjäämisestä, johtavat siihen, että kyseiseen tuotteeseen sovelletaan moottoripolttoaineena käytettävälle kaasuöljylle säädettyä valmisteverokantaa, ainoastaan silloin, kun kyseessä oleva energiatuote on tosiasiassa tarkoitettu käytettäväksi moottoripolttoaineena. Mainituilla säännöksillä ei nimittäin voida asettaa energiatuotteelle veroa, joka ei vastaa sen todellista käyttöä (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 53 kohta).
28 Joka tapauksessa, vaikka oletettaisiin, että kyseessä olevia kansallisen oikeuden säännöksiä voitaisiin tulkita direktiivin 2003/96 yleisen rakenteen ja tarkoituksen mukaisesti siten, että kyseisillä säännöksillä noudatetaan periaatetta, jonka mukaan energiatuotteita verotetaan niiden tosiasiallisen käytön perusteella, on arvioitava, onko kyseessä oleva seuraamus suhteellisuusperiaatteen mukainen. Suhteellisuusperiaate, joka on unionin oikeuden yleinen periaate, edellyttää, että jäsenvaltiot turvautuvat sellaisiin keinoihin, jotka samalla, kun niiden avulla voidaan tehokkaasti saavuttaa kansallisella lainsäädännöllä tavoiteltu päämäärä, haittaavat mahdollisimman vähän kyseisessä unionin lainsäädännössä asetettujen periaatteiden noudattamista (tuomio 22.12.2022, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, 32 kohta), ja se on esteenä sellaisille kansallisen oikeuden säännöksille ja käytännöille, joilla ylitetään se, mikä on tarpeen veropetosten tai veron kiertämisen estämiseksi valmisteverojen osalta (ks. vastaavasti tuomio 7.11.2019, Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 58 kohta).
29 Kansallisten tuomioistuinten on otettava huomioon erityisesti rikkomuksen, josta kyseisellä seuraamuksella on tarkoitus rangaista, luonne ja vakavuus sekä seuraamuksen määrän määrittämistä koskevat yksityiskohtaiset säännöt (ks. vastaavasti tuomio 2.6.2016, ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 40 kohta).
30 Tältä osin on todettava, että se, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaiseen energiatuotteeseen sovelletaan moottoripolttoaineena käytettävään kaasuöljyyn sovellettavaa korkeampaa valmisteverokantaa seuraamuksena tämän tuomion 25 kohdassa mainittujen muodollisten edellytysten noudattamatta jättämisestä – mikä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan johtaa siihen, että kyseistä energiatuotetta verotetaan 21 kertaa korkeammalla valmisteverolla – antamatta asianomaiselle talouden toimijalle mahdollisuutta todistaa kyseisen tuotteen tosiasiallinen käyttö, ylittää sen, mikä on tarpeen veropetosten tai veronkierron estämiseksi.
31 Kaiken edellä esitetyn perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että direktiiviä 2003/96 ja suhteellisuusperiaatetta on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisille säännöksille tai käytännöille, joiden mukaan lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden palauttaminen verottomaan varastoon niiden myöhempää myyntiä varten, kun tästä palauttamisesta ei ole ilmoitettu toimivaltaiselle viranomaiselle eikä näitä tuotteita koskevissa vastaanottoilmoituksissa ja peruutuslaskuissa ole mainittu näiden tuotteiden merkintöjä eikä tietoja niiden värjäämisestä, johtaa näiden edellytysten noudattamatta jättämisen seuraamuksena siihen, että samoihin tuotteisiin sovelletaan niiden tosiasiallisesta käytöstä riippumatta korkeampaa valmisteverokantaa, joka on säädetty moottoripolttoaineeksi tarkoitetulle kaasuöljylle.
Toinen kysymys
32 Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, onko direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, 63 artiklaa ja 78 artiklan 1 kohdan a alakohtaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisille säännöksille tai käytännöille, joiden nojalla lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden verottomaan varastoon palauttamisen yhteydessä on maksettava arvonlisäveroa määrästä, jonka veroviranomainen vahvistaa valmisteveron lisämaksuna, koska näihin tuotteisiin sovelletaan moottoripolttoaineena käytettävälle kaasuöljylle säädettyä valmisteverokantaa.
33 Direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla arvonlisäveroa on maksettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta.
34 Kyseisen direktiivin 63 artiklan mukaan arvonlisäverosaatava syntyy, kun tavara luovutetaan tai palvelu suoritetaan eli kun kyseessä oleva liiketoimi toteutuu, riippumatta siitä, onko tästä liiketoimesta suoritettava vastike jo maksettu (tuomio 28.10.2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Arvonlisävero – Peräkkäiset maksut), C‑324/20, EU:C:2021:880, 54 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
35 Kyseisen direktiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa, on sisällytettävä veron perusteeseen. Jotta nämä verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut voisivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka ne eivät ole arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaroiden luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys tähän luovutukseen. Kysymys siitä, onko kyseisten verojen, tullien, tuontimaksujen ja muiden maksujen verotettava tapahtuma sama kuin arvonlisäveron verotettava tapahtuma, on ratkaiseva tekijä selvitettäessä tällaisen yhteyden olemassaoloa (ks. vastaavasti tuomio 22.12.2010, komissio v. Itävalta, C‑433/09, EU:C:2010:817, 34 kohta ja tuomio 11.6.2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, 29 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).
36 Nyt käsiteltävässä asiassa on niin, että vaikka direktiivin 2006/112 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa edellytetään, että Bitulpetroliumiin sovellettava valmisteveron lisämaksu sisällytetään lähtökohtaisesti arvonlisäveron perusteeseen, tällainen sisällyttäminen voi konkretisoitua vain, jos tämä lisämaksu, kuten valmistevero, jota sillä korotetaan, on muun muassa sen periaatteen mukainen, jonka mukaan energiatuotteita verotetaan niiden tosiasiallisen käytön perusteella ja joka ilmenee direktiivin 2003/96 yleisestä rakenteesta ja tarkoituksesta. Näin ollen direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 63 artiklan nojalla tästä valmisteveron lisämaksusta laskettu arvonlisäveron lisämaksu on maksettava ja vastaava verosaatava syntyy vasta silloin, kun kyseessä on verollinen liiketoimi, jossa kyseinen energiatuote toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena.
37 Kaiken edellä esitetyn perusteella toiseen kysymykseen on vastattava, että direktiivin 2006/112 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, 63 artiklaa ja 78 artiklan 1 kohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että ne ovat esteenä kansallisille säännöksille tai käytännöille, joiden nojalla lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden verottomaan varastoon palauttamisen yhteydessä on maksettava arvonlisäveroa määrästä, jonka veroviranomainen vahvistaa valmisteveron lisämaksuna, koska näihin tuotteisiin sovelletaan moottoripolttoaineena käytettävälle kaasuöljylle säädettyä valmisteverokantaa, ellei kyse ole verollisesta liiketoimesta, jossa kyseinen energiatuote toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena.
Oikeudenkäyntikulut
38 Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.
Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kahdeksas jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:
1) Energiatuotteiden ja sähkön verotusta koskevan yhteisön kehyksen uudistamisesta 27.10.2003 annettua neuvoston direktiiviä 2003/96/EY ja suhteellisuusperiaatetta
on tulkittava siten, että
ne ovat esteenä kansallisille säännöksille tai käytännöille, joiden mukaan lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden palauttaminen verottomaan varastoon niiden myöhempää myyntiä varten, kun tästä palauttamisesta ei ole ilmoitettu toimivaltaiselle viranomaiselle eikä näitä tuotteita koskevissa vastaanottoilmoituksissa ja peruutuslaskuissa ole mainittu näiden tuotteiden merkintöjä eikä tietoja niiden värjäämisestä, johtaa näiden edellytysten noudattamatta jättämisen seuraamuksena siihen, että samoihin tuotteisiin sovelletaan niiden tosiasiallisesta käytöstä riippumatta korkeampaa valmisteverokantaa, joka on säädetty moottoripolttoaineeksi tarkoitetulle kaasuöljylle.
2) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan a alakohtaa, 63 artiklaa ja 78 artiklan 1 kohdan a alakohtaa
on tulkittava siten, että
ne ovat esteenä kansallisille säännöksille tai käytännöille, joiden nojalla lämmityspolttoaineena käytettäviksi tarkoitettujen energiatuotteiden verottomaan varastoon palauttamisen yhteydessä on maksettava arvonlisäveroa määrästä, jonka veroviranomainen vahvistaa valmisteveron lisämaksuna, koska näihin tuotteisiin sovelletaan moottoripolttoaineena käytettävälle kaasuöljylle säädettyä valmisteverokantaa, ellei kyse ole verollisesta liiketoimesta, jossa kyseinen energiatuote toimitetaan käytettäväksi moottoripolttoaineena.
Allekirjoitukset