Laikina versija
TEISINGUMO TEISMO (aštuntoji kolegija) SPRENDIMAS
2024 m. balandžio 25 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Energetikos produktų ir elektros energijos apmokestinimas – Direktyva 2003/96/EB – Apmokestinimas pagal šių produktų faktinio naudojimo principą – I priedas – Energetikos produktams pagal šią direktyvą taikomi minimalūs apmokestinimo lygiai – Pridėtinės vertės mokesčio (PVM) bendra sistema – Direktyva 2006/112/EB – 2 straipsnio 1 dalies a punktas – Apmokestinimo momentas – 63 straipsnis – Prievolė apskaičiuoti PVM – 78 straipsnio 1 dalies a punktas – Apmokestinamoji vertė – Energetikos produktų grąžinimas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį – Nacionalinėje teisėje įtvirtinti reikalavimai – Papildomas akcizas ir PVM kaip sankcija už šių reikalavimų nesilaikymą – Proporcingumo principas“
Byloje C‑657/22
dėl Tribunalul Prahova (Prahovos apylinkės teismas, Rumunija) 2022 m. kovo 29 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2022 m. spalio 18 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
SC Bitulpetrolium Serv SRL
prieš
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti
TEISINGUMO TEISMAS (aštuntoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininkas N. Piçarra (pranešėjas), teisėjai N. Jääskinen ir M. Gavalec,
generalinis advokatas J. Richard de la Tour,
posėdžio sekretorė R. Şereş, administratorė,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį ir įvykus 2023 m. lapkričio 9 d. posėdžiui,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– Rumunijos vyriausybės, atstovaujamos E. Gane ir A. Rotăreanu,
– Europos Komisijos, atstovaujamos A. Armenia ir F. Moro,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinio advokato nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyvos 2003/96/EB, pakeičiančios Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą (OL L 283, 2003, p. 51; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 405), 2 straipsnio 3 dalies, 5 straipsnio ir 21 straipsnio 1 dalies, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) 2, 250 ir 273 straipsnių, taip pat proporcingumo ir pridėtinės vertės mokesčio (PVM) neutralumo principų išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant SC Bitulpetrolium Serv SRL (toliau – Bitulpetrolium) ir Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (Prahovos apskrities viešųjų finansų administracijos Ploješčio regiono viešųjų finansų generalinis direktoratas, Rumunija) ginčą dėl papildomo akcizo ir PVM, kuriuos ši institucija nurodė sumokėti Bitulpetrolium kaip sankciją už tai, kad bendrovė nesilaikė sąlygų, taikomų grąžinant jos parduodamą energetikos produktą į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį.
Teisinis pagrindas
Sąjungos teisė
Direktyva 2003/96
3 Direktyvos 2003/96 3, 4, 9, 17 ir 18 konstatuojamosios dalys suformuluotos taip:
„(3) Tinkamam [vidaus] rinkos funkcionavimui ir norint pasiekti tikslų kitose Bendrijos politikos srityse, reikia Bendrijos lygiu nustatyti minimalų daugelio energetikos produktų, įskaitant elektrą [elektros energiją], gamtines dujas ir anglį, apmokestinimo lygį.
<...>
(9) Valstybėms narėms turėtų būti suteiktas lankstumas, būtinas jų nacionalines sąlygas atitinkančioms politikos sritims nustatyti ir įgyvendinti.
<...>
(17) Būtina nustatyti įvairius Bendrijos minimalius apmokestinimo lygius pagal energetikos produktų ir elektros energijos sunaudojimą.
(18) Energetikos produktams, naudojamiems kaip variklių degalai konkretiems pramonės ir komercijos tikslams bei kaip krosnių kuras, dažniausiai taikomi žemesni apmokestinimo lygiai nei tie, kurie taikomi energetikos produktams, naudojamiems kaip reaktyvinių variklių kuras [variklių degalai].
<...>“
4 Šios direktyvos 4 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad šioje direktyvoje „apmokestinimo lygis“ yra visas mokestis, taikomas visų netiesioginių mokesčių (išskyrus PVM) atžvilgiu, atidavimo naudojimui metu tiesiogiai ar netiesiogiai paskaičiuotų pagal energetikos produktų ir elektros energijos kiekį“.
5 Šios direktyvos I priedo A, B ir C lentelėse nustatyti minimalūs apmokestinimo lygiai, taikomi atitinkamai „variklių degalams“, „variklių degalams, naudojamiems pagal [tos direktyvos] 8 straipsnio 2 dalyje nustatytą paskirtį“ ir „krosnių kurui ir elektros energijai“. Gazoliui, naudojamam kaip variklių degalai, taikomas minimalus apmokestinimo lygis – 330 EUR už 1 000 l, o kai jis naudojamas kaip variklių degalai tam tikriems pramonės ir komerciniams tikslams – 21 EUR už 1 000 l. Kai gazolis naudojamas kaip krosnių kuras, jam taikomas minimalus apmokestinimo lygis – 21 EUR už 1 000 l. Labai sieringam mazutui, naudojamam kaip krosnių kuras, taikomas minimalus apmokestinimo lygis – 15 EUR už 1 000 kg.
Direktyva 2006/112
6 Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalyje nustatyta:
„PVM objektas yra šie sandoriai:
a) prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;
<...>“
7 Šios direktyvos 63 straipsnyje įtvirtinta:
„Apmokestinimo momentas įvyksta ir prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą. “
8 Minėtos direktyvos 78 straipsnyje nustatyta:
Apmokestinamoji vertė apima:
a) mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM;
<...>“
Rumunijos teisė
9 2015 m. rugsėjo 8 d. Legea Nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Įstatymas Nr. 227/2015, kuriuo nustatomas Mokesčių kodeksas; Monitorul Oficial al României, I dalis, Nr. 688, 2015 m. rugsėjo 10 d.; toliau – Mokesčių kodeksas) 425 straipsnyje nustatyta:
„(1) 355 straipsnio 3 dalies g punkte nurodyti energetikos produktai [mazutas] arba pagal akcizų dydį jiems prilyginami produktai gali būti išleidžiami naudoti, laikomi ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, taip pat gabenami taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą, naudojami, siūlomi parduoti arba parduodami Rumunijos teritorijoje tik tuo atveju, jei yra paženklinti ir nudažyti <...>.
(2) 1 dalies nuostatos netaikomos 355 straipsnio 3 dalies g punkte nurodytiems energetikos produktams [mazutui] arba pagal akcizo dydį jiems prilyginamiems produktams:
<...>
d) kurių turėtojas gali pateikti įrodymą, kad sumokėjo į valstybės iždą akcizo mokestį, lygų gazolio akcizui <...>“
10 Šio kodekso 427 straipsnio 7 dalyje nustatyta:
„Jeigu 355 straipsnio 3 dalies g punkte nurodyti energetikos produktai [mazutas] arba pagal akcizo dydį jiems prilyginami produktai išleidžiami naudoti, laikomi ne akcizais apmokestinamų prekių sandėlyje, gabenami, taip pat taikant akcizų mokėjimo laikino atidėjimo režimą naudojami, siūlomi parduoti arba parduodami Rumunijos teritorijoje nepaženklinti ir nenudažyti arba paženklinti ir nudažyti netinkamai, taip pat tuo atveju, jei ekonominės veiklos vykdytojai nesilaiko procedūrinėse taisyklėse nustatytos mokestinio patikrinimo tvarkos ir procedūrų, akcizas mokamas tokiu pačiu tarifu kaip už gazolį.“
Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai
11 Bitulpetrolium yra pagal Rumunijos teisę įsteigta ribotos atsakomybės bendrovė, kurios veiklos tikslas – kietojo, skystojo ir dujinio kuro ir jo produktų gamyba ir didmeninė prekyba. Ji turėjo iki 2018 m. spalio 1 d. galiojusį akcizais apmokestinamų prekių sandėlio leidimą.
12 Atlikdama mokestinį patikrinimą atrankos būdu, kuris visų pirma apėmė laikotarpį nuo 2014 m. birželio mėn. iki 2017 m. gruodžio mėn., Inspecția fiscală (Mokesčių inspekcija, Rumunija) nustatė, kad Bitulpetrolium išrašė prekių grąžinimo aktus ir kreditines sąskaitas faktūras dėl energetikos produkto, skirto naudoti kaip krosnių kuras, kurį jos pirkėjai grąžino į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį (iš viso 238 383 kg), kartu nenurodydama šio produkto ženklinimo ir nudažymo. Mokesčių inspekcija taip pat pažymėjo, kad Bitulpetrolium, pažeisdama nustatytą muitinės priežiūros tvarką, raštu nepranešė autoritatea vamală (Rumunijos muitinė) apie šio produkto grąžinimą į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį; jame produktas liko iki pardavimo kitiems pirkėjams.
13 Atlikus mokestinį patikrinimą, Mokesčių inspekcija parengė 2020 m. rugpjūčio 7 d. pranešimą apie mokėtiną mokestį, o iš Bitulpetrolium buvo pareikalauta sumokėti 310 309 Rumunijos lėjų (RON) (63 146 EUR) papildomo akcizo sumą ir 65 901 RON (13 410 EUR), papildomo PVM sumą.
14 Bitulpetrolium pareiškė ieškinį Tribunalul Prahova (Prahovos apylinkės teismas, Rumunija), prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, prašydama panaikinti šį pranešimą apie mokėtiną mokestį, teigdama, kad, pirma, nagrinėjamasis energetikos produktas buvo pristatytas pirkėjams kartu su jo ženklinimą ir nudažymą, taip pat akcizo sumokėjimą patvirtinančiu įrodymu, ir, antra, kad šis produktas buvo grąžintas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį dėl kokybės problemų arba dėl to, kad buvo netinkamas pirkėjų šiluminiams įrenginiams.
15 Bitulpetrolium taip pat teigia, kad grąžinant nagrinėjamąjį produktą į sandėlį nebuvo prašoma sugrąžinti akcizo mokestį, nes grąžinimu siekta vėlesnio šio produkto pardavimo, o ne jo remonto, perdirbimo ar sunaikinimo. Todėl nebuvo susidariusios nė vienos situacijos, kai ji pagal Mokesčių kodeksą privalėjo pranešti muitinei apie energetikos produktų grąžinimą. Mokesčių inspekcija, pirma, tokį nepranešimą nepagrįstai prilygino atvejui, kai energetikos produktai laikomi, gabenami ir parduodami nepaženklinti, nenudažyti ir nesumokėjus už juos akcizų, ir, antra, nagrinėjamam energetikos produktui pritaikė didesnį akcizo tarifą, nustatytą gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai.
16 Tokiomis aplinkybėmis Tribunalul Prahova (Prahovos apylinkės teismas) nutarė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokius prejudicinius klausimus:
„1. Ar proporcingumo principui ir Direktyvos 2003/96/EB 2 straipsnio 3 daliai, 5 straipsniui ir 21 straipsnio 1 daliai prieštarauja tokios nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, kaip nagrinėjamos šioje byloje, pagal kurias šildymo kuro (mazuto) pakartotinis įvežimas į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį be muitinio patikrinimo yra tariamas sandėliavimo procedūros pažeidimas, kuriuo galima pagrįsti akcizo mokesčio taikymą tarifu, taikomu gazoliui – kurui, kuriam nustatytas akcizo tarifas yra daugiau kaip 21 kartą didesnis už mazutui taikomą akcizo tarifą?
2. Ar proporcingumo principui, PVM neutralumo principui ir Direktyvos 2006/112/EB 2, 250 ir 273 straipsniams prieštarauja tokios nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, kaip nagrinėjamos šioje byloje, pagal kurias PVM apmokestinamos mokesčių administratoriaus papildomai nustatomos sumos – gazoliui taikomas akcizo mokestis, kaip sankcija už tai, kad apmokestinamasis asmuo nesilaikė muitinės priežiūros tvarkos, jam skiriama sugrąžinus į sandėlį mazuto rūšies energetikos produktus, už kuriuos jau buvo sumokėtas akcizas, kurių pirkėjai atsisakė, kurie liko nepažeisti ir kurie yra sandėliuojami tol, kol surandamas naujas pirkėjas?“
Dėl prejudicinių klausimų
Dėl priimtinumo
17 Rumunijos vyriausybė ginčija prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumą, motyvuodama tuo, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, pažeisdamas Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnį, nenurodo nei tų priežasčių, dėl kurių pateikė prejudicinius klausimus, nei tų, dėl kurių mano, kad pagrindinėje byloje taikomos jo nurodytos Sąjungos teisės nuostatos. Konkrečiai dėl antrojo klausimo šios šalies vyriausybė mano, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytos Direktyvos 2006/112 nuostatos nėra reikšmingos į jį atsakant.
18 Pagal Procedūros reglamento 94 straipsnį kiekviename prašyme priimti prejudicinį sprendimą „trumpai išdėstomas ginčo dalykas ir prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikiančio teismo nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės ar bent jau išdėstomi faktai, kuriais grindžiami klausimai“, „pateikiamas nacionalinių nuostatų, kurios nagrinėjamu atveju galėtų būti taikomos, turinys ir prireikus reikšminga nacionalinė teismų praktika“, taip pat „išdėstomos priežastys, paskatinusios prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikiantį teismą kelti klausimą dėl tam tikrų Sąjungos teisės nuostatų išaiškinimo ar galiojimo, ir jo nustatytas ryšys tarp šių nuostatų bei pagrindinėje byloje taikomų nacionalinės teisės aktų“.
19 Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad prašyme priimti prejudicinį sprendimą išdėstytos nacionalinio teismo nustatytos pagrindinėje byloje nagrinėjamo ginčo faktinės aplinkybės, taip pat nurodytos nacionalinės teisės nuostatos, kurios gali būti jam taikomos. Tas pats pasakytina ir apie ryšį, kurį šis teismas nustato tarp Teisingumo Teismui pateiktų klausimų ir minėtos bylos dalyko. Nors šis ryšys nebuvo atskirai nurodytas nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, jis matyti iš visos nutarties.
20 Be to, atsižvelgiant į su Sąjungos teise susijusiems klausimams taikomą svarbos prezumpciją, reikia pasakyti, kad tai, jog ne visos nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą antrajame klausime paminėtos Sąjungos teisės nuostatos gali būti taikytinos pagrindinėje byloje arba kad šioje nutartyje nenurodytos tam tikros Sąjungos teisės nuostatos, kurios yra būtinos siekiant pateikti naudingą atsakymą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui, susiję ne su prašymo priimti prejudicinį sprendimą priimtinumu, o su pateiktų prejudicinių klausimų esme (šiuo klausimu žr. 2024 m. kovo 7 d. Sprendimo Roheline Kogukond ir kt., C‑234/22, EU:C:2024:211, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
21 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, darytina išvada, kad prašymas priimti prejudicinį sprendimą atitinka Procedūros reglamento 94 straipsnio reikalavimus. Taigi prejudiciniai klausimai yra priimtini.
Dėl esmės
Dėl pirmojo klausimo
22 Pirmuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyva 2003/96 ir proporcingumo principas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, pagal kurias, į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį grąžinus energetikos produktus, skirtus naudoti kaip krosnių kurą, kad vėliau juos būtų galima parduoti, nepranešus kompetentingai institucijai apie tokį grąžinimą ir nenurodžius šių produktų ženklinimo ir nudažymo šiems produktais skirtuose prekių grąžinimo aktuose ir kreditinėse sąskaitose faktūrose, kaip sankcija už šių reikalavimų nesilaikymą tiems patiems produktams, neatsižvelgiant į jų faktinį panaudojimą, taikomas didesnis akcizų tarifas, nustatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai.
23 Šiuo klausimu svarbu priminti, kad tiek bendra Direktyvos 2003/96 sistema, tiek jos tikslas grindžiami principu, pagal kurį energetikos produktų apmokestinimas grindžiamas jų faktiniu naudojimu, visų pirma atsižvelgiant į šios direktyvos 17 ir 18 konstatuojamosiose dalyse nustatytą aiškų skirtumą tarp variklių degalų ir krosnių kuro, kuriuo grindžiama direktyva. Be to, „energetikos produktų apmokestinimo lygių“ nustatymas, kaip suprantama pagal tos direktyvos 4 straipsnio 2 dalį, priklausomai nuo to, ar jie naudojami kaip variklių degalai, ar kaip krosnių kuras, prisideda prie tinkamo bendrosios rinkos veikimo, t. y. prie šios direktyvos 3 konstatuojamojoje dalyje nurodyto tikslo, nes tai leidžia išvengti galimų konkurencijos iškraipymų tarp tuo pačiu tikslu naudojamų energetikos produktų (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 31–33 punktus ir 2019 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 50 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
24 Be to, kadangi Direktyvoje 2003/96 nėra numatyto jokio specialaus mechanizmo, skirto kontroliuoti faktiniam energetikos produktų naudojimui, arba priemonių, skirtų kovoti su sukčiavimu mokesčiais, susijusiu su šių produktų naudojimu, valstybės narės, kaip priminta šios direktyvos 9 konstatuojamojoje dalyje, turi numatyti tokius mechanizmus ir tokias priemones, įskaitant sankcijas už šiuo tikslu nustatytų sąlygų nesilaikymą, atsižvelgiant į nacionalines aplinkybes ir laikantis Sąjungos teisės, taip pat jos bendrųjų principų, įskaitant proporcingumo principą. Valstybių narių turima diskrecija negali pažeisti principo, pagal kurį energetikos produktai apmokestinami pagal faktinį jų panaudojimą (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 52 ir 53 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).
25 Nagrinėjamu atveju iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad, pirma, kompetentingai muitinei nepranešus apie energetikos produkto, skirto naudoti kaip kuras (mazuto), grąžinimą į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, ir, antra, nenurodžius minėto produkto ženklinimo ir nudažymo jam skirtuose prekių grąžinimo aktuose ir kreditinėse sąskaitose faktūrose, mokesčių administratorius tai prilygino nepaženklinto ir nenudažyto energetikos produkto laikymui, gabenimui ir pardavimui ir, remdamasis nacionaline teise, tam produktui kaip sankciją pritaikė akcizo tarifą, nustatytą gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai.
26 Savo rašytinėse pastabose Rumunijos vyriausybė teigia, kad tiek pareiga pranešti apie energetikos produktų grąžinimą į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, tiek pareiga šiuos produktus paženklinti ir nudažyti siekiama užkirsti kelią mokesčių vengimui ir sukčiavimui mokesčiais, nes užkertamas kelias tam, kad tokie produktai, naudojami kaip variklių degalai, būtų apmokestinti mažesniais akcizų tarifais, nustatytais krosnių kurui, nors energetikos produktams, kurie faktiškai naudojami kaip variklių degalai, turėtų būti taikomi didesni tarifai. Per teismo posėdį šios šalies vyriausybė taip pat nurodė vidaus mokesčių politikos priežastis, pagrindžiančias didesnį gazolio apmokestinimą.
27 Taigi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui tenka pareiga nacionalinę teisę kiek tik įmanoma aiškinti taip, kad ji atitiktų Sąjungos teisę, ir nustatyti, ar nagrinėjamu atveju taikomos nacionalinės teisės nuostatos gali būti aiškinamos atsižvelgiant į bendrą Direktyvos 2003/96 sistemą ir tikslus, t. y. kad nepranešus apie pagrindinėje byloje nagrinėjamojo energetikos produkto grąžinimą į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį, kad vėliau jį būtų galima parduoti, ir nenurodžius šių produktų ženklinimo ir nudažymo šiems produktais skirtuose prekių grąžinimo aktuose ir kreditinėse sąskaitose faktūrose, minėtam produktui taikomas akcizo tarifas, nustatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai, tik tuo atveju, kai nagrinėjamasis energetikos produktas iš tiesų skirtas naudoti kaip variklių degalai, ir ši pareiga negali būti pagrindas tų nuostatų aiškinti contra legem (šiuo klausimu žr. 2021 m. gegužės 12 d. Sprendimo technoRent International ir kt., C‑844/19, EU:C:2021:378, 54 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Minėtomis nuostatomis energetikos produktai negali būti apmokestinami ne pagal faktinį jų naudojimą (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 53 punktą).
28 Bet kuriuo atveju, net darant prielaidą, kad nagrinėjamos nacionalinės teisės nuostatos gali būti aiškinamos atsižvelgiant į Direktyvos 2003/96 bendrą sistemą ir tikslą, t. y. kad šiomis nuostatomis paisoma principo, kad energetikos produktai apmokestinami pagal faktinį jų naudojimą, reikia įvertinti, ar aptariama sankcija atitinka proporcingumo principą. Pagal šį bendrąjį Sąjungos teisės principą valstybės narės privalo imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti nacionalinės teisės aktų tikslus, kuo mažiau prieštarautų Sąjungos teisės aktų leidėjo nustatytiems principams (2022 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, 32 punktas); taip pat draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, viršijančios tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią mokesčių vengimui ir sukčiavimui akcizų srityje (šiuo klausimu žr. 2019 m. lapkričio 7 d. Sprendimo Petrotel-Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, 58 punktą).
29 Nacionaliniai teismai turi, be kita ko, atsižvelgti į pažeidimo, už kurį šia sankcija siekiama nubausti, pobūdį ir sunkumą, taip pat jos dydžio nustatymo tvarką (šiuo klausimu žr. 2016 m. birželio 2 d. Sprendimo ROZ-ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, 40 punktą).
30 Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad tai, jog energetikos produktui, kaip nagrinėjamam pagrindinėje byloje, taikoma didesnė akcizo norma, nustatyta gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai, kaip sankcija už šio sprendimo 25 punkte primintų formalių reikalavimų nesilaikymą, dėl kurios, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, šis energetikos produktas apmokestinamas 21 kartą didesniu akcizu, nesudarant galimybės atitinkamam ekonominės veiklos vykdytojui įrodyti faktinio šio produkto naudojimo, viršija tai, kas būtina siekiant užkirsti kelią sukčiavimui mokesčiais ar mokesčių vengimui.
31 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į pirmąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyva 2003/96 ir proporcingumo principas turi būti aiškinami taip: pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos ar praktika, pagal kurias į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį grąžinus energetikos produktus, skirtus naudoti kaip krosnių kuras, kad vėliau juos būtų galima parduoti, nepranešus kompetentingai institucijai apie tokį grąžinimą ir nenurodžius šių produktų ženklinimo ir nudažymo šiems produktais skirtuose prekių grąžinimo aktuose ir kreditinėse sąskaitose faktūrose, kaip sankcija už šių reikalavimų nesilaikymą tiems patiems produktams, neatsižvelgiant į jų faktinį panaudojimą, taikomas didesnis akcizų tarifas, nustatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai.
Dėl antrojo klausimo
32 Antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktas, 63 straipsnis ir 78 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinami taip, kad pagal juos draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, pagal kurias į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį grąžinus energetikos produktus, skirtus naudoti kaip krosnių kuras, PVM apmokestinamos mokesčių administratoriaus kaip papildomas akcizas nustatytos sumos, nes šiems produktams taikomas akcizo tarifas, numatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai.
33 Remiantis Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktu, PVM apmokestinamas prekių teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks.
34 Remiantis šios direktyvos 63 straipsniu, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda atlikus prekių tiekimą ar paslaugų teikimą arba įvykdant nagrinėjamą sandorį, neatsižvelgiant į tai, ar už šį sandorį mokėtinas atlygis jau sumokėtas (2021 m. spalio 21 d. Sprendimo X-Beteiligungsgesellschaft (PVM – Mokėjimai dalimis), C‑324/20, EU:C:2021:880, 54 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
35 Pagal minėtos direktyvos 78 straipsnio pirmos pastraipos a punktą apmokestinamoji vertė apima mokesčius, muitus ir rinkliavas, išskyrus patį PVM. Tam, kad tokius mokesčius, muitus ir rinkliavas būtų galima įtraukti į PVM apmokestinamąją vertę, nors jie ir nesukuria pridėtinės vertės ir nesudaro ekonominio atlygio už prekių tiekimą, jie turi būti tiesiogiai susiję su šiuo tiekimu. Klausimas, ar minėtų mokesčių, muitų ir rinkliavų apmokestinimo momentas sutampa su PVM apmokestinimo momentu, yra lemiamas siekiant nustatyti, ar egzistuoja toks ryšys (šiuo klausimu žr. 2010 m. gruodžio 22 d. Sprendimo Komisija / Austrija, C‑433/09, EU:C:2010:817, 34 punktą ir 2015 m. birželio 11 d. Sprendimo Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, 29 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją).
36 Nagrinėjamu atveju, nors Direktyvos 2006/112 78 straipsnio a punkte reikalaujama, kad Bitulpetrolium taikoma papildoma akcizo suma būtų a priori įtraukta į PVM apmokestinamąją vertę, tai padaryti galima tik tuo atveju, jei ši papildoma suma, kaip ir ja didinamas akcizas, visų pirma atitinka principą, pagal kurį energetikos produktai apmokestinami pagal jų faktinį naudojimą, kaip matyti iš bendros Direktyvos 2003/96 sistemos ir tikslų. Tokiomis aplinkybėmis, vadovaujantis Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktu ir 63 straipsniu, nuo šios papildomos akcizo sumos apskaičiuotą PVM reikės sumokėti tik tuo atveju, kai įvyks apmokestinamasis sandoris, t. y. nagrinėjamojo energetikos produkto tiekimas siekiant jį naudoti kaip variklių degalus.
37 Atsižvelgiant į visa tai, kas išdėstyta, į antrąjį klausimą reikia atsakyti, kad Direktyvos 2006/112 2 straipsnio 1 dalies a punktas, 63 straipsnis ir 78 straipsnio 1 dalies a punktas turi būti aiškinami taip: pagal juos draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, pagal kurias į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį grąžinus energetikos produktus, skirtus naudoti kaip krosnių kuras, PVM apmokestinamos mokesčių administratoriaus kaip papildomas akcizas nustatyta suma, nes šiems produktams taikomas akcizo tarifas, numatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai, išskyrus atvejus, kai įvykdomas apmokestinamasis sandoris, t. y. nagrinėjamojo energetikos produkto tiekimas siekiant jį naudoti kaip variklių degalus.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
38 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (aštuntoji kolegija) nusprendžia:
1. 2003 m. spalio 27 d. Tarybos direktyva 2003/96/EB, pakeičianti Bendrijos energetikos produktų ir elektros energijos mokesčių struktūrą, taip pat proporcingumo principas
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiamos nacionalinės teisės nuostatos ar praktika, pagal kurias į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį grąžinus energetikos produktus, skirtus naudoti kaip krosnių kuras, kad vėliau juos būtų galima parduoti, nepranešus kompetentingai institucijai apie tokį grąžinimą ir nenurodžius šių produktų ženklinimo ir nudažymo šiems produktais skirtuose prekių priėmimo aktuose ir kreditinėse sąskaitose faktūrose, kaip sankcija už šių reikalavimų nesilaikymą tiems patiems produktams, neatsižvelgiant į jų faktinį panaudojimą, taikomas didesnis akcizų tarifas, nustatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai.
2. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 2 straipsnio 1 dalies a punktas, 63 straipsnis ir 78 straipsnio 1 dalies a punktas
turi būti aiškinami taip:
pagal juos draudžiamos tokios nacionalinės teisės nuostatos ir praktika, pagal kurias į akcizais apmokestinamų prekių sandėlį grąžinus energetikos produktus, skirtus naudoti kaip krosnių kuras, pridėtinės vertės mokesčiu apmokestinamos mokesčių administratoriaus kaip papildomas akcizas nustatytos sumos, nes šiems produktams taikomas akcizo tarifas, numatytas gazoliui, skirtam naudoti kaip variklių degalai, išskyrus atvejus, kai įvykdomas apmokestinamasis sandoris, t. y. nagrinėjamojo energetikos produkto tiekimas siekiant jį naudoti kaip variklių degalus.
Parašai.