Predbežné znenie
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (ôsma komora)
z 25. apríla 2024 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny – Smernica 2003/96/ES – Zdaňovanie v súlade so zásadou skutočného používania týchto výrobkov – Príloha I – Minimálne úrovne zdaňovania uplatňované na energetické výrobky, stanovené touto smernicou – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Článok 2 ods. 1 písm. a) – Zdaniteľná udalosť – Článok 63 – Vznik daňovej povinnosti k DPH – Článok 78 ods. 1 písm. a) – Základ dane – Opätovné uskladnenie energetických výrobkov v daňovom sklade – Podmienky stanovené vnútroštátnym právom – Dodatočná spotrebná daň a dodatočná DPH, uplatňované ako sankcia za nedodržanie týchto podmienok – Zásada proporcionality“
Vo veci C‑657/22,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Tribunalul Prahova (Vyšší súd Prahova, Rumunsko) z 29. marca 2022 a doručený Súdnemu dvoru 18. októbra 2022, ktorý súvisí s konaním:
SC Bitulpetrolium Serv SRL
proti
Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti,
SÚDNY DVOR (ôsma komora),
v zložení: predseda ôsmej komory N. Piçarra (spravodajca), sudcovia N. Jääskinen a M. Gavalec,
generálny advokát: J. Richard de la Tour,
tajomníčka: R. Şereş, referentka,
so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní z 9. novembra 2023,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– rumunská vláda, v zastúpení: E. Gane a A. Rotăreanu, splnomocnené zástupkyne,
– Európska komisia, v zastúpení: A. Armenia a F. Moro, splnomocnené zástupkyne,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 2 ods. 3, článku 5 a článku 21 ods. 1 smernice Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny (Ú. v. EÚ L 283, 2003, s. 51; Mim. vyd. 09/001, 405), článkov 2, 250 a 273 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. ES L 347, 2006, s. 1), ako aj zásad proporcionality a neutrality dane z pridanej hodnoty (DPH).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou SC Bitulpetrolium Serv SRL (ďalej len „Bitulpetrolium“) a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova – Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (Župná správa verejných financií Prahova – Regionálne generálne riaditeľstvo pre verejné financie Ploješť, Rumunsko) vo veci dodatočných spotrebných daní a DPH, ktoré tento orgán vyrubil spoločnosti Bitulpetrolium ako sankciu za nedodržanie podmienok, ktoré sa uplatňujú v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov, ktoré táto spoločnosť uvádza na trh, v daňovom sklade.
Právny rámec
Právo Únie
Smernica 2003/96
3 V odôvodneniach 3, 9, 79 a 18 smernice 2003/96 sa uvádza:
„(3) Náležité fungovanie vnútorného trhu a dosiahnutie cieľov ostatných politík spoločenstva si vyžaduje stanovenie minimálnych úrovni zdaňovania na úrovni spoločenstva pre väčšinu energetických výrobkov, vrátane elektriny, zemného plynu a uhlia.
…
(9) členským štátom by sa mala poskytnúť pružnosť potrebná na vymedzenie a vykonávanie politík prispôsobených ich vnútroštátnym podmienkam;
…
(17) je potrebné stanoviť rozdielne minimálne úrovne zdaňovania podľa používania energetických výrobkov a elektriny;
(18) energetické výrobky používané ako motorové palivo na určité komerčné účely a energetické výrobky používané ako vykurovacie palivo sa bežne zdaňujú pri nižších úrovniach, ako sú úrovne uplatňované na energetické výrobky používané ako pohonná hmota [motorové palivo – neoficiálny preklad];
…“
4 Článok 4 ods. 2 tejto smernice stanovuje, že na účely tejto smernice „je ‚úroveň zdaňovania‘ celková záťaž uložená ohľadom všetkých nepriamych daní (okrem DPH) vypočítavaná priamo alebo nepriamo z množstva energetických výrobkov a elektriny v čase uvoľnenia na spotrebu [prepustenia do voľného obehu – neoficiálny preklad]“.
5 Tabuľky A, B a C prílohy I k uvedenej smernice stanovujú minimálne úrovne zdaňovania uplatňované na „motorové palivá“, „motorové palivá používané na účely stanovené v článku 8 ods. 2“ tej istej smernice a na „vykurovacie palivá a elektrinu“, v tomto poradí. Na plynový olej sa vzťahuje minimálna úroveň zdaňovania vo výške 330 eur na 1 000 l, ak je určený na použitie ako motorové palivo, a 21 eur na 1 000 l, ak sa používa ako motorové palivo na určité priemyselné a komerčné účely. Ak sa plynový olej používa ako vykurovacie palivo, podlieha minimálnej úrovni zdaňovania vo výške 21 eur na 1 000 l. Minimálna úroveň zdaňovania pre „ťažký palivový olej“ určený na použitie ako vykurovacie palivo je 15 eur na 1 000 kg.
Smernica 2006/112
6 Podľa článku 2 ods. 1 smernice 2006/112:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a) dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…“
7 Článok 63 tejto smernice stanovuje:
„Zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby.“
8 Článok 78 uvedenej smernice stanovuje:
„Do základu dane sa zahŕňajú aj tieto zložky:
a) dane, clá, odvody a poplatky s výnimkou samotnej DPH,
…“
Rumunské právo
9 Článok 425 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (zákon č. 227/2015 o Daňovom zákonníku) z 8. septembra 2015 (Monitorul Oficial al României, časť I, č. 688 z 10. septembra 2015) (ďalej len „Daňový zákonník“) stanovuje:
„1 Energetické výrobky uvedené v článku 355 ods. 3 písm. g) [palivový olej] alebo im podobné výrobky z hľadiska výšky spotrebnej dane možno prepustiť do voľného obehu, držať mimo daňového skladu, prepravovať aj v režime pozastavenia spotrebnej dane, používať, ponúkať na predaj alebo predávať na území Rumunska, len ak sa označia a zafarbia…
2. Ustanovenia odseku 1 sa nevzťahujú na energetické výrobky uvedené v článku 355 ods. 3 písm. g) [palivový olej] alebo im podobné výrobky z hľadiska výšky spotrebnej dane:
…
d) vo vzťahu ku ktorým ich držiteľ môže predložiť doklad o zaplatení [spotrebnej dane] do štátnej pokladnice vo výške stanovenej pre plynový olej.“
10 Článok 427 tohto zákonníka v odseku 7 stanovuje:
„V prípade energetických výrobkov uvedených v článku 355 ods. 3 písm. g) [palivový olej] alebo im podobných výrobkov z hľadiska výšky spotrebnej dane, ktoré sa prepustili do voľného obehu, držali mimo daňového skladu, prepravovali aj v režime pozastavenia spotrebnej dane, použili, ponúkali na predaj alebo predali na území Rumunska bez označenia a zafarbenia alebo s nesprávnym označením a zafarbením, ako aj v prípade, že hospodárske subjekty porušia povinnosti týkajúce sa podmienok a postupov daňovej kontroly stanovené procesnými predpismi, sa platí spotrebná daň rovnajúca sa sume spotrebnej dane stanovenej pre plynový olej.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
11 Bitulpetrolium je rumunská spoločnosť s ručením obmedzeným, ktorej predmetom činnosti je výroba a veľkoobchodný predaj pevných, kvapalných a plynných vykurovacích palív a výrobkov z nich. Táto spoločnosť mala povolenie na prevádzkovanie daňového skladu platné do 1. októbra 2018.
12 V rámci náhodnej daňovej kontroly týkajúcej sa najmä obdobia od júna 2014 do decembra 2017 Inspecția fiscală (daňová inšpekcia, Rumunsko) konštatovala, že Bitulpetrolium vystavila potvrdenia o prevzatí a storno faktúry týkajúce sa energetického výrobku určeného na použitie ako vykurovacie palivo, ktoré jej zákazníci vrátili do daňového skladu v celkovom množstve 238 383 kg, bez akejkoľvek zmienky o označení a zafarbení tohto výrobku. Daňová inšpekcia tiež poukázala na to, že Bitulpetrolium v rozpore s uplatniteľným režimom colnej kontroly písomne neoznámila Autoritatea vamală (colný orgán, Rumunsko) opätovné uskladnenie tohto výrobku v daňovom sklade, kde tento výrobok zostal až do jeho predaja iným zákazníkom.
13 Dňa 7. augusta 2020 v nadväznosti na túto daňovú kontrolu daňová inšpekcia vydala daňový výmer, ktorým spoločnosti Bitulpetrolium vyrubila sumu 310 309 rumunských lei (RON) (63 146 eur) ako dodatočnú spotrebnú daň a sumu 65 901 RON (13 410 eur) ako dodatočnú DPH.
14 Bitulpetrolium podala na Tribunalul Prahova (Vyšší súd Prahova, Rumunsko), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania, žalobu, ktorou sa domáhala zrušenia tohto daňového výmeru, pričom tvrdila jednak, že predmetný energetický výrobok bol dodaný zákazníkom spolu s dôkazom o jeho označení a zafarbení, ako aj zaplatení spotrebnej dane, a jednak, že tento výrobok bol opätovne uskladnený v daňovom sklade buď z dôvodu problémov s kvalitou, alebo z toho dôvodu, že nebol kompatibilný s tepelnými zariadeniami zákazníkov.
15 Bitulpetrolium okrem toho tvrdí, že pri opätovnom uskladnení predmetného energetického výrobku v daňovom sklade nepožiadala o vrátenie spotrebnej dane, pretože cieľom tohto opätovného uskladnenia nebola oprava, recyklácia alebo zničenie tohto výrobku, ale neskoršie uvedenie uvedeného výrobku na trh. Preto sa nenachádzala v žiadnej zo situácií, v ktorých Daňový zákonník vyžaduje oznámenie opätovného uskladnenia energetických výrobkov colnému orgánu. Daňová inšpekcia podľa tejto spoločnosti jednak nesprávne považovala takéto neoznámenie za držbu, prepravu a uvádzanie energetických výrobkov na trh bez označenia, zafarbenia a zaplatenia spotrebnej dane, a jednak uplatnila na predmetný energetický výrobok vyššiu sadzbu spotrebnej dane stanovenú pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo.
16 Za týchto podmienok Tribunalul Prahova (Vyšší súd Prahova) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Bránia zásada proporcionality a tiež článok 2 ods. 3, článok 5 a článok 21 ods. 1 smernice [2003/96] ustanoveniam vnútroštátneho práva a praxi vnútroštátnych orgánov, o aké ide v prejednávanej veci, podľa ktorých opätovné uskladnenie vykurovacieho paliva (palivového oleja) v daňovom sklade bez colnej kontroly predstavuje údajné porušenie režimu skladovania, ktoré je dôvodom pre uplatnenie spotrebnej dane so sadzbou stanovenou pre plynový olej – vykurovacie palivo, na ktoré sa vzťahuje viac než 21‑krát vyššia spotrebná daň než na palivový olej?
2. Bránia zásada proporcionality, zásada neutrality DPH a tiež články 2, 250 a 273 smernice [2006/112] ustanoveniam vnútroštátneho práva a praxi vnútroštátnych orgánov, o aké ide v prejednávanej veci, podľa ktorých sa vyrubuje DPH zo súm, ktoré dodatočne určila finančná správa ako spotrebnú daň z plynového oleja, a to v rámci uloženia sankcie za porušenie režimu colného dohľadu zdaniteľnou osobou v dôsledku toho, že takáto zdaniteľná osoba opätovne uskladnila zákazníkmi odmietnuté nekontaminované energetické výrobky, ako je palivový olej, za ktoré sa už uhradila spotrebná daň, až do nájdenia nového kupujúceho?“
O prejudiciálnych otázkach
O prípustnosti
17 Rumunská vláda spochybňuje prípustnosť návrhu na začatie prejudiciálneho konania z dôvodu, že vnútroštátny súd v rozpore s článkom 94 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora neuvádza ani dôvody, ktoré ho viedli k položeniu otázok, ani dôvody, na základe ktorých zastáva názor, že na spor vo veci samej sú uplatniteľné ustanovenia práva Únie, ktoré uvádza. Pokiaľ ide konkrétne o druhú otázku, táto vláda zastáva názor, že ustanovenia smernice 2006/112 uvedené vnútroštátnym súdom nie sú relevantné na účely odpovede na ňu.
18 Podľa článku 94 Rokovacieho poriadku každý návrh na začatie prejudiciálneho konania obsahuje „stručné zhrnutie predmetu sporu, ako aj relevantné skutočnosti, ktoré zistil vnútroštátny súd, alebo aspoň zhrnutie skutkového stavu, z ktorého prejudiciálne otázky vychádzajú“, „znenie vnútroštátnych právnych predpisov, ktoré možno v danom prípade použiť, a prípadne príslušnú vnútroštátnu judikatúru“, ako aj „uvedenie dôvodov, pre ktoré sa vnútroštátny súd rozhodol položiť otázku o výklade alebo platnosti určitých ustanovení práva Únie, ako aj súvislosti, ktoré vnútroštátny súd vidí medzi týmito ustanoveniami a svojou právnou úpravou uplatniteľnou vo vnútroštátnom konaní“.
19 V tejto súvislosti treba konštatovať, že návrh na začatie prejudiciálneho konania opisuje skutkový rámec sporu vo veci samej, ako to konštatoval vnútroštátny súd, a poukazuje na vnútroštátne ustanovenia, ktoré sa môžu na tento spor uplatňovať. To isté platí o súvislosti, ktorú tento súd vidí medzi otázkami položenými Súdnemu dvoru a predmetom uvedeného sporu. Hoci táto súvislosť nebola v návrhu na začatie prejudiciálneho konania uvedená samostatne, z návrhu na začatie prejudiciálneho konania ako celku vyplýva.
20 Okrem toho vzhľadom na domnienku relevantnosti, ktorá sa vzťahuje na otázky týkajúce sa práva Únie, okolnosť, že všetky ustanovenia práva Únie uvedené v návrhu na začatie prejudiciálneho konania v súvislosti s druhou otázkou prípadne nie sú uplatniteľné na spor vo veci samej, alebo že tento návrh neuvádza niektoré ustanovenia tohto práva, ktoré sa zdajú byť potrebné na poskytnutie užitočnej odpovede vnútroštátnemu súdu, sa netýka prípustnosti návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ale patrí do vecnej stránky položených prejudiciálnych otázok (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. marca 2024, Roheline Kogukond a i., C‑234/22, EU:C:2024:211, bod 27, ako aj citovanú judikatúru).
21 Vzhľadom na všetky vyššie uvedené úvahy treba dospieť k záveru, že predmetný návrh na začatie prejudiciálneho konania spĺňa podmienky stanovené v článku 94 rokovacieho poriadku. V dôsledku toho sú prejudiciálne otázky prípustné.
O veci samej
O prvej otázke
22 Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa smernica 2003/96 a zásada proporcionality majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnym ustanoveniam alebo praxi, podľa ktorých v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov určených na použitie ako vykurovacie palivo v daňovom sklade na účely ich neskoršieho predaja, neoznámenie tohto opätovného uskladnenia príslušnému orgánu, ako aj neuvedenie údajov o označení a zafarbení uvedených výrobkov v potvrdeniach o prevzatí a storno faktúrach, ktoré sa na nich vzťahujú, má za následok, že sa na tieto výrobky ako sankcia za nedodržanie týchto podmienok uplatní vyššia sadzba spotrebnej dane, stanovená pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo, bez ohľadu na ich skutočné použitie.
23 V tejto súvislosti treba pripomenúť, že tak všeobecná štruktúra, ako aj cieľ uvedenej smernice vychádzajú zo zásady, že energetické výrobky sa zdaňujú v závislosti od ich skutočného použitia, pričom treba najmä zohľadniť jasné rozlišovanie medzi motorovými palivami a vykurovacími palivami, uvedené v odôvodneniach 17 a 18 tejto smernice, na ktorom je táto smernica založená. Okrem toho definícia „úrovní zdaňovania energetických výrobkov“ v zmysle článku 4 ods. 2 uvedenej smernice podľa ich používania ako motorového paliva alebo vykurovacieho paliva prispieva k riadnemu fungovaniu jednotného trhu, čo je cieľ uvedený okrem iného v odôvodnení 3 tej istej smernice tým, že umožňuje vylúčiť prípadné narušenie hospodárskej súťaže medzi energetickými výrobkami používanými na tie isté účely (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júna 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, body 31 až 33, a zo 7. novembra 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18 PPU, EU:C:2019:933, bod 50, ako aj citovanú judikatúru).
24 Okrem toho, keďže smernica 2003/96 nestanovuje konkrétny mechanizmus kontroly skutočného použitia energetických výrobkov, ani opatrenia určené na boj proti daňovým podvodom spojeným s používaním týchto výrobkov, prislúcha členským štátom, aby v súlade s právom Únie a jeho všeobecnými zásadami, vrátane zásady proporcionality, stanovili takéto mechanizmy a takéto opatrenia prispôsobené vnútroštátnej situácii, a to vrátane sankcií za nedodržanie podmienok stanovených na tento účel, ako sa pripomína v odôvodnení 9 tejto smernice. Miera voľnej úvahy, ktorú majú k dispozícii členské štáty, však nemôže spochybniť zásadu, podľa ktorej sa energetické výrobky zdaňujú v závislosti od ich skutočného použitia (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. novembra 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, body 52 a 53, ako aj citovanú judikatúru).
25 V prejednávanej veci z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že jednak z dôvodu, že príslušnému colnému orgánu nebolo oznámené opätovné uskladnenie energetického výrobku určeného na použitie ako vykurovacie palivo (palivový olej) do daňového skladu, a jednak z dôvodu, že v potvrdeniach o prevzatí a storno faktúrach, ktoré sa vzťahujú na uvedený výrobok, neboli uvedené údaje týkajúce sa označenia a zafarbenia tohto výrobku, daňový orgán považoval tieto opomenutia za rovnocenné s držbou, prevozom a uvádzaním neoznačeného a nezafarbeného energetického výrobku na trh a na základe vnútroštátneho práva uplatnil ako sankciu na tento výrobok sadzbu spotrebnej dane, stanovenú pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo.
26 Rumunská vláda vo svojich písomných pripomienkach tvrdí, že tak povinnosť oznámiť opätovné uskladnenie energetických výrobkov v daňovom sklade, ako aj povinnosť označiť a zafarbiť tieto výrobky majú za cieľ predchádzať daňovým únikom a podvodom tým, že sa zabráni tomu, aby používanie takýchto výrobkov ako motorového paliva podliehalo nižším sadzbám spotrebnej dane, stanoveným pre vykurovacie palivá, zatiaľ čo vyššie sadzby by sa mali uplatňovať, keď sa tieto energetické výrobky skutočne používajú ako motorové palivo. Na pojednávaní táto vláda tiež uviedla dôvody vnútroštátnej daňovej politiky, aby odôvodnila vyššie zdanenie, ktoré zaťažuje plynový olej.
27 Prináleží tak vnútroštátnemu súdu, ktorý je povinný vykladať vnútroštátne právo v čo najväčšej možnej miere v súlade s právom Únie, aby určil, či je možné ustanovenia vnútroštátneho práva uplatniteľné v prejednávanej veci bez toho, aby to viedlo k výkladu týchto ustanovení contra legem (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. mája 2021, technoRent International a i., C‑844/19, EU:C:2021:378, bod 54 a citovanú judikatúru), vykladať v súlade so všeobecnou štruktúrou a účelom smernice 2003/96 v tom zmysle, že neoznámenie opätovného uskladnenia energetického výrobku, o ktorý ide vo veci samej v daňovom sklade na účely jeho neskoršieho predaja a neuvedenie údajov o označení a zafarbení tohto výrobku v potvrdeniach o prevzatí a v storno faktúrach, ktoré sa vzťahujú na tento výrobok, majú za následok uplatnenie sadzby spotrebnej dane stanovenej pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo na uvedený výrobok len vtedy, ak je predmetný energetický výrobok tiež skutočne určený na použitie ako motorové palivo. Uvedené ustanovenia totiž nemôžu zdaňovať energetický výrobok spôsobom, ktorý nezodpovedá jeho skutočnému použitiu (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. novembra 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, bod 53).
28 V každom prípade aj za predpokladu, že by predmetné ustanovenia vnútroštátneho práva bolo možné vykladať v súlade so všeobecnou štruktúrou a účelom smernice 2003/96 v tom zmysle, že tieto ustanovenia rešpektujú zásadu zdaňovania energetických výrobkov podľa ich skutočného použitia, treba posúdiť, či je dotknutá sankcia v súlade so zásadou proporcionality. Táto zásada ako všeobecná zásada práva Únie vyžaduje, aby členské štáty používali také prostriedky, ktoré okrem toho, že umožnia účinne dosiahnuť cieľ sledovaný vnútroštátnou právnou úpravou, v čo najmenšej miere predstavujú zásah do zásad stanovených právnou úpravou Únie (rozsudok z 22. decembra 2022, Shell Deutschland Oil, C‑553/21, EU:C:2022:1030, bod 32) a bráni ustanoveniam a praxi vnútroštátneho práva, ktoré idú nad rámec toho, čo je potrebné na účely predchádzania daňovým podvodom a únikom v oblasti spotrebných daní (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 7. novembra 2019, Petrotel‑Lukoil, C‑68/18, EU:C:2019:933, bod 58).
29 Prislúcha vnútroštátnym súdom, aby zohľadnili okrem iného povahu a závažnosť porušenia, ktoré sa má uvedenou sankciou potrestať, ako aj spôsoby určenia výšky uvedenej sankcie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júna 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, bod 40).
30 V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že skutočnosť, že sa na taký energetický výrobok, o aký ide vo veci samej, ako sankcia za nedodržanie formálnych podmienok pripomenutých v bode 25 tohto rozsudku uplatní vyššia sadzba spotrebnej dane, ktorou sa zdaňuje plynový olej určený na používanie ako motorové palivo – čo podľa vnútroštátneho súdu znamená zdanenie tohto energetického výrobku 21‑krát vyššou potrebnou daňou – bez toho, aby dotknutý hospodársky subjekt mal možnosť preukázať skutočné použitie tohto výrobku, ide nad rámec toho, čo je potrebné na účely predchádzania daňovým podvodom a únikom.
31 Vzhľadom na všetky vyššie uvedené dôvody treba na prvú otázku odpovedať tak, že smernica 2003/96 a zásada proporcionality sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnym ustanoveniam alebo praxi, podľa ktorých v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov určených na použitie ako vykurovacie palivo v daňovom sklade na účely ich neskoršieho predaja, neoznámenie tohto opätovného uskladnenia príslušnému orgánu, ako aj neuvedenie údajov o označení a zafarbení uvedených výrobkov v potvrdeniach o prevzatí a storno faktúrach, ktoré sa na nich vzťahujú, má za následok, že sa na tieto výrobky ako sankcia za nedodržanie týchto podmienok uplatní vyššia sadzba spotrebnej dane, stanovená pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo, bez ohľadu na ich skutočné použitie.
O druhej otázke
32 Svojou druhou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa článok 2 ods. 1 písm. a), článok 63 a článok 78 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnym ustanoveniam alebo praxi, podľa ktorých je v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov určených na použitie ako vykurovacie palivo do daňového skladu zo sumy, stanovenej daňovým orgánom ako dodatočná spotrebná daň vyplývajúca z toho, že sa na uvedené výrobky uplatní sadzba spotrebnej dane stanovená pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo na uvedené výrobky, splatná DPH.
33 Podľa článku 2 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 DPH podlieha dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká.
34 Na základe článku 63 tejto smernice sa DPH stáva splatnou dodaním tovaru alebo poskytnutím služby, čiže pri uskutočnení dotknutého plnenia, a to nezávisle od toho, či už došlo k zaplateniu protihodnoty za toto plnenie [rozsudok z 28. októbra 2021, X‑Beteiligungsgesellschaft (DPH – Postupné platby), C‑324/20, EU:C:2021:880, bod 54 a citovaná judikatúra].
35 Podľa článku 78 prvého odseku písm. a) uvedenej smernice sa do základu dane zahŕňajú dane, clá, odvody a poplatky s výnimkou samotnej DPH. Na to, aby tieto dane, clá, odvody a poplatky mohli patriť do základu dane pre DPH, hoci nepredstavujú pridanú hodnotu a nepredstavujú ekonomickú protihodnotu za dodanie tovaru, musia mať priamu súvislosť s týmto dodaním. Otázka, či sa zdaniteľná udalosť uvedených daní, ciel, odvodov a poplatkov zhoduje so zdaniteľnou udalosťou pre DPH, je rozhodujúcim prvkom pri stanovení existencie takejto súvislosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. decembra 2010, Komisia/Rakúsko, C‑433/09, EU:C:2010:817, bod 34, ako aj z 11. júna 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, bod 29 a citovanú judikatúru].
36 V prejednávanej veci síce článok 78 prvý odsek písm. a) smernice 2006/112 vyžaduje, aby sa dodatočná spotrebná daň, ktorá bola vyrubená spoločnosti Bitulpetrolium, a priori zahrnula do základu DPH, avšak takéto zahrnutie sa môže realizovať len v prípade, ak je táto dodatočná daň, podobne ako spotrebná daň, ktorá sa ňou zvyšuje, v súlade najmä so zásadou zdaňovania energetických produktov v závislosti od ich skutočného použitia, ktorá vyplýva zo všeobecnej štruktúry a účelu smernice 2003/96. Za týchto podmienok bude podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a článku 63 smernice 2006/112 dodatočná DPH vypočítaná z dodatočnej spotrebnej dane splatná a povinnosť ju zaplatiť vznikne len v prípade zdaniteľného plnenia spočívajúceho v dodaní predmetného energetického výrobku, aby sa použil ako motorové palivo.
37 Vzhľadom na všetky vyššie uvedené dôvody treba na druhú otázku odpovedať tak, že článok 2 ods. 1 písm. a), článok 63 a článok 78 ods. 1 písm. a) smernice 2006/112 sa majú vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnym ustanoveniam alebo praxi, podľa ktorých je v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov určených na použitie ako vykurovacie palivo do daňového skladu zo sumy, stanovenej daňovým orgánom ako dodatočná spotrebná daň vyplývajúca z toho, že sa na uvedené výrobky uplatní sadzba spotrebnej dane stanovená pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo na uvedené výrobky, splatná DPH, a to okrem prípadu, keď došlo k zdaniteľnému plneniu spočívajúcemu v dodaní predmetného energetického výrobku, aby sa použil ako motorové palivo.
O trovách
38 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (ôsma komora) rozhodol takto:
1. Smernica Rady 2003/96/ES z 27. októbra 2003 o reštrukturalizácii právneho rámca spoločenstva pre zdaňovanie energetických výrobkov a elektriny a zásada proporcionality
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
bránia vnútroštátnym ustanoveniam alebo praxi, podľa ktorých v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov určených na použitie ako vykurovacie palivo v daňovom sklade na účely ich neskoršieho predaja, neoznámenie tohto opätovného uskladnenia príslušnému orgánu, ako aj neuvedenie údajov o označení a zafarbení uvedených výrobkov v potvrdeniach o prevzatí a storno faktúrach, ktoré sa na nich vzťahujú, má za následok, že sa na tieto výrobky ako sankcia za nedodržanie týchto podmienok uplatní vyššia sadzba spotrebnej dane, stanovená pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo, bez ohľadu na ich skutočné použitie.
2. Článok 2 ods. 1 písm. a), článok 63 a článok 78 ods. 1 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa majú vykladať v tom zmysle, že:
bránia vnútroštátnym ustanoveniam alebo praxi, podľa ktorých je v prípade opätovného uskladnenia energetických výrobkov určených na použitie ako vykurovacie palivo v daňovom sklade zo sumy, stanovenej daňovým orgánom ako dodatočná spotrebná daň vyplývajúca z toho, že sa na uvedené výrobky uplatní sadzba spotrebnej dane stanovená pre plynový olej určený na použitie ako motorové palivo na uvedené výrobky, splatná DPH, a to okrem prípadu, keď došlo k zdaniteľnému plneniu spočívajúcemu v dodaní predmetného energetického výrobku, aby sa použil ako motorové palivo.
Podpisy