ĢENERĀLADVOKĀTA MACEJA ŠPUNARA [MACIEJ SZPUNAR]
SECINĀJUMI,
sniegti 2019. gada 16. maijā (1)
Lieta C‑68/18
SC Petrotel‑Lukoil SA
pret
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Direktīva 2003/96/EK – Nodokļu uzlikšana energoproduktiem un elektroenerģijai – Atbrīvojumi no nodokļa – Energoproduktu patēriņš uzņēmumā, kurā tiek ražoti šādi produkti – Pienākums saņemt energoprodukta klasifikāciju akcīzes nodokļa apmēra noteikšanai – Nodokļa likme, kas ir piemērojama šiem produktiem
Ievads
1. Dalībvalstis ir tiesīgas uzlikt nodokļu maksātājiem dažāda veida pienākumus ar mērķi novērst krāpšanu nodokļu jomā un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas. Tomēr šie līdzekļi nedrīkst radīt situāciju, kurā nodokļi tiek uzlikti tādiem produktiem, uz kuriem attiecas saskaņotie nodokļu tiesību akti, tādā veidā, kas būtu pretrunā Savienības tiesību aktiem. Tiesa jau ir spriedusi par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem, un tai būs iespēja apstiprināt šo judikatūru arī aplūkojamā lietā. Turklāt lieta ir par saikni starp nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai īpašā kontekstā, kad tie tiek ražoti ražotāja vajadzībām.
Atbilstošās tiesību normas
Savienības tiesības
2. Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai (2), 1. pantā ir noteikts:
“Dalībvalstis uzliek nodokļus energoproduktiem un elektroenerģijai saskaņā ar šo direktīvu.”
3. Saskaņā ar šīs direktīvas 2. pantu:
“1. Šajā direktīvā termins “energoprodukti” attiecas uz produktiem, kuri:
[..]
b) atbilst KN kodiem 2701, 2702 un 2704 līdz 2715;
[..]
2. Šī direktīva attiecas arī uz:
elektroenerģiju, kas atbilst KN kodam 2716.
3. Ja energoprodukti tiek paredzēti izmantošanai, piedāvāti tirdzniecībā vai izmantoti par motordegvielu vai kurināmo, tiem energoproduktiem, kuriem nodokļa līmenis nav noteikts šajā direktīvā, nodokli uzliek atbilstoši to izmantošanai pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes.
[..]
4. Šī direktīva neattiecas uz:
[..]
b) šādiem energoproduktu un elektroenerģijas izmantošanas veidiem:
– energoproduktiem, kurus izmanto citiem nolūkiem, nevis par motordegvielu vai kurināmo,
[..].”
4. Šīs direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts:
“Papildus Direktīvā 92/12/EEK[(3)] noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas regulē ar nodokli apliekamo produktu neapliekamu izmantošanu, un neskarot citus Kopienas noteikumus, dalībvalstis saskaņā ar nosacījumiem, kurus tās nosaka, lai nodrošinātu pareizu un tūlītēju šo atbrīvojumu piemērošanu un nepieļautu nekādu izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, nodokļu apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu, atbrīvo no nodokļiem šādus produktus:
a) energoproduktus vai elektroenerģiju, ko izmanto elektroenerģijas ražošanai, vai elektroenerģiju, ko izmanto, lai saglabātu spēju ražot elektroenerģiju [..].”
5. Visbeidzot, Direktīvas 2003/96 21. pantā ir noteikts:
“1. Papildus Direktīvā 92/12/EEK noteiktajiem vispārējiem noteikumiem, kas definē nodokļa uzliekamības gadījumu, un maksājumu kārtībai energoproduktu nodokļu summa arī jāmaksā, ja rodas direktīvas 2. panta 3. punktā minētie nodokļa uzliekamības gadījumi.
[..]
3. Energoproduktu patēriņu uzņēmuma robežās, kurā ražo energoproduktus, neuzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, kas rada pamatu nodokļa uzlikšanai, ja patērē uzņēmuma robežās ražotus energoproduktus. [..] Ja patēriņu veic nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu, jo īpaši transportlīdzekļu darbināšanai, to uzskata par nodokļa uzliekamības gadījumu, radot pamatu nodokļa uzlikšanai.
[..]
5. Piemērojot Direktīvas 92/12/EEK 5. un 6. pantu, elektroenerģiju un dabas gāzi apliek ar nodokli, un to maksā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs piegādes brīdī. [..]
[..]
Uzņēmumu, kas ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, uzskata par izplatītāju. [..]
[..]”
Rumānijas tiesības
6. Direktīva 2003/96 tika transponēta Rumānijas tiesību sistēmā ar 2003. gada 22. decembra Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (Likums Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu). Līdz 2010. gada 31. martam ar nodokli apliekamie produkti bija noteikti šī likuma 175. pantā, savukārt no 2010. gada 1. aprīļa – tās 206.16 pantā. Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts tika transponēts attiecīgi šī likuma 175. panta 7. punktā un 206.16 panta 7. punktā.
7. Saskaņā ar 2004. gada 22. janvāra Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Noteikumi Nr. 44/2004, ar ko apstiprina Likuma Nr. 571/2003 par nodokļu kodeksu piemērošanas noteikumus):
“175. pants
5. (1) Par energoproduktiem, kuri nav minēti [Likuma par nodokļu kodeksu] 175. panta 3. punktā, akcīzes nodoklis ir jāmaksā, ja:
a) tie ir izgatavoti izmantošanai par kurināmo vai par motordegvielu;
b) tie tiek piedāvāti tirdzniecībā kā kurināmais vai kā motordegviela;
c) tie tiek izmantoti par kurināmo vai par motordegvielu.
(2) Ikvienam saimnieciskās darbības subjektam, kurš atrodas kādā no 1. punktā minētajām situācijām, pirms energoproduktu ražošanas, nodošanas tirdzniecībai vai izmantošanas ir jāiesniedz pieteikums Ministerul Finantelor Pubblice – Comisia con atribuţii in autorizarea antrepozilor fiscale (Finanšu ministrija – komisija, kuras kompetencē ir izsniegt akcīzes preču noliktavu izmantošanas atļaujas, Rumānija), lai klasificētu iepriekš minētos produktus akcīzes nodokļa mērķiem. Pieteikumam noteikti ir jāpievieno atzītas laboratorijas ziņojums par attiecīgā produkta analīzi, produkta tarifu klasifikācija, ko sagatavojusi Autoritatea Naţionala a Vămilor (Valsts muitas iestāde, Rumānija), un Ministerul Economiei si Comerţului (Ekonomikas un tirdzniecības ministrija, Rumānija) atzinums par minētā produkta pielīdzināšanu līdzvērtīgam produktam, kurš ir apliekams ar akcīzes nodokli.
[..]
(4) Attiecībā uz produktiem [..], par kuriem saimnieciskās darbības subjekts neievēro 2. un 3. punktā paredzētos pienākumus, par motordegvielu maksājamais akcīzes nodoklis ir tas, kas ir paredzēts par svinu saturošu benzīnu, savukārt par kurināmo maksājamais akcīzes nodoklis ir tas, kas paredzēts par gāzeļļu.”
8. Analoģiski īstenošanas noteikumi attiecas uz minētā likuma 206.16 pantu.
Fakti, tiesvedība un prejudiciālie jautājumi
9. SC Petrotel‑Lukoil SA, Rumānijā reģistrēta sabiedrība (turpmāk tekstā – “sabiedrība Petrotel‑Lukoil”), ražo energoproduktus, jo īpaši dažāda veida motordegvielas. Šīs ražošanas ietvaros sabiedrība ražo tostarp produktus, kurus dēvē par “degvieleļļu 40/42S” un “pusapstrādātu degvieleļļu”, kas ir minēti KN tarifu kodā 2707 99 99.
10. Lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu iesniedzējtiesa plaši aprakstīja sabiedrības Petrotel‑Lukoil un Rumānijas nodokļu iestāžu strīda apstākļus. Šķiet, ka, sniedzot atbildi uz jautājumu par Savienības tiesību aktu interpretāciju, būtiski ir tikai šādi apstākļu elementi.
11. Veicot kontroli, Rumānijas nodokļu iestādes konstatēja, ka laikposmā no 2009. gada 1. janvāra līdz 2011. gada 31. decembrim sabiedrība Petrotel‑Lukoil izmantoja “degvieleļļu 40/42S” un “pusapstrādātu degvieleļļu” par kurināmo savās tehnoloģiskajās iekārtās energoproduktu ražošanai, kā arī savā termoelektrocentrālē, lai iegūtu tvaiku siltumenerģijas un elektroenerģijas ražošanai. Nodokļu iestādes arī konstatēja, ka sabiedrība Petrotel‑Lukoil nav iesniegusi pieteikumu klasificēt produktu, kas tika apzīmēts kā “pusapstrādāta degvieleļļa”, akcīzes nodokļa mērķiem.
12. Konstatēto faktu rezultātā Rumānijas nodokļu iestādes 2014. gada 18. decembrī pieņēma lēmumu par papildus maksājamo nodokli saistībā ar iepriekš minēto energoproduktu izmantošanu sabiedrības Petrotel‑Lukoil piederošajā termoelektrocentrālē. Lēmumā tika arī norādīts, ka produktam “pusapstrādāta degvieleļļa” tiek uzlikts nodoklis pēc tādas likmes, kas ir paredzēta gāzeļļai.
13. Sabiedrības Petrotel‑Lukoil sūdzība par šo lēmumu tika noraidīta 2015. gada 11. novembrī. Turklāt 2015. gada 27. aprīlī šai sabiedrībai izdevās pielīdzināt produktu “pusapstrādāta degvieleļļa” produktam “degvieleļļa”.
14. 2016. gada 5. janvārī sabiedrība Petrotel‑Lukoil iesniedzējtiesā cēla prasību daļēji atcelt iepriekš minētos administratīvos lēmumus un atmaksāt pārmaksāto akcīzes nodokli.
15. Šādos apstākļos Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:
“1) Vai [Direktīvas 2003/96] 21. panta 3. punktam noteikumiem ir pretrunā [Likuma Nr. 571/2003 – Nodokļu kodeksa] 175. panta noteikumi, kuri bija spēkā līdz 2010. gada 31. martam, un [šī likuma] 206.16 panta noteikumi, kuri ir spēkā no 2010. gada 1. aprīļa, kā arī uz to pamata pieņemtās tiesību normas?
2) Vai [Direktīvas 2003/96] 2. panta 3. punkta noteikumiem ir pretrunā [Likuma Nr. 571/2003 – Nodokļu kodeksa] 175. panta noteikumi, kuri bija spēkā līdz 2010. gada 31. martam, un [šī likuma] 206.16 panta noteikumi, kas ir spēkā no 2010. gada 1. aprīļa, kā arī uz to pamata pieņemtās tiesību normas?
3) Vai samērīguma principam pretrunā ir tas, ka valsts ignorē apstākli, ka sabiedrība pēc nodokļu pārbaudes ir saņēmusi lēmumu, kas atļauj produktu “pusapstrādāta degvieleļļa” pielīdzināt produktam “degvieleļļa”, un ka, pārbaudot sabiedrības nodokļu maksātājas sūdzību, tiek noteikts akcīzes nodoklis, kas sākotnēji aprēķināts produktam “gāzeļļa”?”
16. Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu saņemts Tiesā 2018. gada 2. februārī. Savus rakstveida apsvērumus iesniedza sabiedrība Petrotel‑Lukoil, Rumānijas valdība un Eiropas Komisija. Šie paši lietas dalībnieki tika pārstāvēti 2019. gada 10. janvāra tiesas sēdē.
Vērtējums
17. Iesniedzējtiesa nav precizējusi, tieši par kuru valsts tiesību normu atbilsmi Savienības tiesību aktiem tai ir radušās šaubas. Pamatojoties uz apsvērumiem, kurus iesniedza atsevišķi lietas dalībnieki, ir iespējams secināt, ka runa ir par tiem tiesību aktiem vai to interpretāciju, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktiem, kurus izmanto turpmākā energoproduktu un elektroenerģijas ražošanā tajā pašā uzņēmumā, kas saražoja pirmos minētos energoproduktus. Turklāt iesniedzējtiesai, iespējams, ir radušās šaubas arī par nodokļu uzlikšanu produktam “pusapstrādāta degvieleļļa” pēc tādas likmes, kas ir paredzēta gāzeļļai, neraugoties uz to, ka šis produkts post factum tika klasificēts par degvieleļļu.
Par pirmo prejudiciālo jautājumu
18. Ar pirmo jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tādi valsts tiesību akti vai tādu tiesību aktu interpretācija, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktiem, kurus izmanto turpmāko energoproduktu vai elektroenerģijas ražošanā tajā pašā uzņēmumā, kas saražojis pirmos minētos energoproduktus.
19. Sabiedrībai Petrotel‑Lukoil piederošais uzņēmums (naftas pārstrādes rūpnīca) ražo tostarp divus energoproduktus Direktīvas 2003/96 2. panta 1. punkta b) apakšpunkta nozīmē, kurus apzīmē kā “degvieleļļa 40/42S” un “pusapstrādāta degvieleļļa”. Šie produkti tiek izmantoti par kurināmo tvaika katla kurināšanai termoelektrocentrālē, kura ir uzņēmuma sastāvdaļa. Iegūtais tvaiks tiek turpmāk izmantots vienlaicīgai siltumenerģijas un elektroenerģijas ražošanai (koģenerācijai).
20. Starp pamatlietas pusēm ir radies strīds par to, vai un kādā apmērā šādā veidā saražota siltumenerģija un elektroenerģija tiek turpmāk izmantota tehnoloģiskā procesā tādu energoproduktu ražošanai, kas vienlaikus ir minētā uzņēmuma galaprodukti. Šis ir fakta jautājums, par kuru ir jālemj iesniedzējtiesai. Tomēr šķiet, ka gan siltumenerģija, gan elektroenerģija tiek vai, katrā ziņā, var tikt izmantota gan energoproduktu ražošanas tehnoloģiskajā procesā, gan citiem mērķiem uzņēmuma robežās, piemēram, apkures un elektroenerģijas apgādē birojiem un citām telpām. Turklāt tās var tikt nosūtītas ārpus uzņēmuma uz vispārējo siltumtīklu vai elektrotīklu. Lai sniegtu iesniedzējtiesai noderīgu atbildi uz prejudiciālajiem jautājumiem, ir jāaplūko veids, kādā nodokļi tiek uzlikti sākotnējiem energoproduktiem, ņemot vērā Direktīvas 2003/96 noteikumus atkarībā no atsevišķiem siltumenerģijas un elektroenerģijas izmantošanas veidiem.
21. Ar Direktīvu 2003/96 ir ieviests nodokļu uzlikšanas princips energoproduktiem, kas tiek izmantoti par motordegvielu vai kurināmo, kā arī saskaņots šī nodokļa apmērs. Nodokļa uzliekamības gadījums ir energoproduktu ražošana un imports, kā arī Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punktā norādītie gadījumi. Tomēr nodoklis ir maksājams tikai, laižot šos produktus apgrozībā. Atšķirīga situācija ir attiecībā uz elektroenerģiju, par kuru nodoklis ir jāmaksā brīdī, kad to piegādā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs.
22. Direktīvā 2003/96 ir paredzēta virkne izņēmumu no iepriekš minētajiem principiem. Jo īpaši, atbilstīgi tās 21. panta 3. punkta pirmajam teikumam tādu energoproduktu patēriņu uzņēmumā, kurš tos pats ir saražojis šīs ražošanas mērķiem, nav nodokļa uzliekamības gadījumu. Tomēr saskaņā ar šī noteikuma trešo teikumu nodokļa uzliekamības gadījums rodas tad, ja minētos energoproduktus izmanto tādā nolūkā, kas nav saistīts ar energoproduktu ražošanu.
23. Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktā nav noteikts veids, kādā aplūkojamie energoprodukti ir jāpatērē energoproduktu ražošanā. Tomēr ir skaidrs, ka runa ir par tiem produktiem, kurus izmanto par kurināmo, jo to citāda izmantošana, piemēram, par izejvielām, neietilpst šīs direktīvas piemērošanas jomā. Nav svarīgi, vai šie produkti tiek izmantoti tieši iekārtās, kuras ir paredzētas energoproduktu ražošanai, vai, piemēram, nolūkā saražot enerģiju, kura vēlāk tiek izmantota turpmākā ražošanā. Tāpat nav svarīgi, vai šīs enerģijas ražošanā tiek radīts starpprodukts, piemēram, tvaiks.
24. Līdzīgs secinājums ir jāizdara attiecībā uz energoproduktiem, kas tiek patērēti, lai ražotu elektroenerģiju, kura pēc tam tiek patērēta turpmākā energoproduktu ražošanā. Nekas Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punktā neļauj piemērot citu nodokļu režīmu tiem energoproduktiem, kuri tiek izmantoti siltumenerģijas ražošanā, salīdzinājumā ar to, kas tiek piemērots energoproduktiem, kurus izmanto elektroenerģijas ražošanā, ja pēc tam abi šie enerģijas veidi tiek patērēti energoproduktu ražošanā.
25. Turklāt energoproduktiem, ko izmanto elektroenerģijas ražošanā, ir piemērojams vispārējs atbrīvojums no nodokļa, pamatojoties uz Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta pirmo teikumu. Tomēr, manuprāt, tādiem energoproduktiem, kas tiek ražoti uzņēmumā, kurš ražo šādus produktus, un tiek izmantoti tādas elektroenerģijas ražošanai, kura turpmāk tiek patērēta energoproduktu ražošanā, būtu jāpiemēro šīs direktīvas 21. panta 3. punkta noteikums kā lex specialis (4).
26. Es gan nepiekrītu Komisijas viedoklim, ka elektroenerģija, kas tiek ražota termoelektrocentrālē sabiedrības Petrotel‑Lukoil naftas pārstrādes rūpnīcas robežās un tiek izmantota energoproduktu ražošanas procesā, nav apliekama ar nodokli. Šis jautājums, šķiet, nav ne pamatlietas strīda, ne prejudiciālo jautājumu priekšmets, tomēr to ir vērts aplūkot.
27. Elektroenerģija ir apliekama ar nodokli, un to maksā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs piegādes brīdī. Saskaņā ar Direktīvas 2003/96 21. panta 5. punkta trešās daļas pirmo teikumu uzņēmumu, kurš ražo elektroenerģiju savām vajadzībām, uzskata par izplatītāju ar tādām sekām, ka elektroenerģija, kas tiek ražota pašu vajadzībām, ir apliekama ar nodokli. Manuprāt, minētās direktīvas 21. panta 3. punkta pirmais teikums neizslēdz šīs sekas.
28. Pirmkārt, neskatoties uz to, ka elektroenerģija ir apliekama ar nodokli atbilstīgi Direktīvai 2003/96, tā nav energoprodukts šīs direktīvas 2. panta 1. punkta nozīmē, bet tiek atsevišķi regulēta direktīvas 2. panta 2. punktā. Tādējādi Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta pirmajā teikumā ietvertajā terminā “energoprodukti” neietilpst elektroenerģija. Situācijā, kad likumdevējs ievieš analoģiskus noteikumus energoproduktiem un elektroenerģijai, tas skaidri norāda uz abiem šo produktu veidiem, piemēram, aplūkotās direktīvas 21. panta 3. punkta otrajā teikumā.
29. Otrkārt, lai gan Direktīva 2003/96 ar vispārējo atbrīvojumu, kas ir ietverts minētās direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā, aizliedz nodokļa dubultu uzlikšanu elektroenerģijai, kā arī tādiem energoproduktiem un elektroenerģijai, ko izmanto tās ražošanā, tomēr līdzīgs aizliegums nav spēkā pretējā virzienā. Tātad elektroenerģija, ko izmanto energoproduktu ražošanā, ir apliekama ar nodokli saskaņā ar vispārējo režīmu. Plašākā nozīmē Direktīvā 2003/96 nav ietverta nekāda “nodokļa dubultas uzlikšanas novēršanas klauzula” attiecībā uz energoproduktiem un elektroenerģiju, ko izmanto energoproduktu ražošanā. Vienīgais izņēmums ir minētās direktīvas 21. panta 3. punkta pirmajā teikumā ietvertais kvaziatbrīvojums produktiem, kas tiek ražoti tā paša uzņēmuma robežās.
30. Treškārt, es nepiekrītu Komisijas viedoklim, kuru tā pauda tiesas sēdes laikā, ka esot nepieciešams skatīt energoproduktu ražošanas procesu kopumā, no kā būtu jāizriet šajā procesā izmantotās elektroenerģijas atbrīvojumam no nodokļa. Proti, ražošanas process ir jāskata kopumā, ja runa ir par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem, kuri tiek ražoti tajā pašā uzņēmumā un izmantoti šajā ražošanā. Šādiem produktiem nodokli neuzliek neatkarīgi no tā, vai tie tiek izmantoti citu energoproduktu ražošanā tiešā veidā vai ar starpprodukta, piemēram, tvaika, starpniecību. Citādi ir situācijā, kad tiek saražots produkts, kuram nodokli uzliek atbilstīgi Direktīvai 2003/96, piemēram, elektroenerģija. Šādā gadījumā piemērojami ir šīs direktīvas noteikumi, bet no tiem neizriet ne pienākums piemērot atbrīvojumu elektroenerģijai, ko patērē energoproduktu ražošanā, ne arī nekāds vispārējs nodokļa dubultas uzlikšanas aizliegums, no kura šādu pienākumu varētu secināt.
31. Situācijā, kad siltumenerģija vai elektroenerģija, kas tiek ražota tāda uzņēmuma robežās, kurš ražo energoproduktus, netiek izmantota šai ražošanai, bet citā nolūkā, piemēram, biroju vai telpu apgādei, Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta pirmais teikums nav piemērojams. Šajā jautājumā izšķirošs ir minētā punkta trešais teikums. Saistībā ar to energoprodukti, kurus patērē siltumenerģijas ražošanā, ir apliekami ar nodokli atbilstīgi vispārējam režīmam, un produkti, kuri tiek patērēti elektroenerģijas ražošanā, ir atbrīvoti no nodokļa atbilstīgi aplūkotās direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktam. Savukārt nodoklis tiek uzlikts šādā veidā ražotai elektroenerģijai, jo elektroenerģija, kuru tās ražotājs ražo savām vajadzībām, ir apliekama ar nodokli patērēšanas posmā.
32. Visbeidzot, ja runa ir par tādas siltumenerģijas un elektroenerģijas ražošanu, kuru nosūta ārpus uzņēmuma uz vispārējo siltumtīklu vai elektrotīklu, Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkta pirmo teikums nav piemērojams. Tas nozīmē, ka energoproduktu patērēšanai, pat ja tie tiek ražoti tā pašā uzņēmuma robežās, šajā ražošanā ir piemērojams vispārējais režīms. Tādējādi energoprodukti, kuri tiek patērēti siltumenerģijas ražošanā, ir apliekami ar nodokli, savukārt energoprodukti, kuri tiek patērēti elektroenerģijas ražošanā, ir atbrīvoti no nodokļa atbilstīgi Direktīvas 2003/96 14. panta 1. punkta a) apakšpunktam.
33. Ņemot vērā konkrētos pamatlietas faktus, iepriekš izklāstīto var apkopot tādējādi, ka energoprodukti, kas tiek ražoti uzņēmumā, kurš ražo energoproduktus:
– nav apliekami ar nodokli (nepastāv nodokļa uzliekamības gadījums) tiktāl, ciktāl tie tiek izmantoti, lai ražotu siltumenerģiju (arī tvaika veidā), ko turpmāk izmanto energoproduktu ražošanā;
– nav apliekami ar nodokli (nepastāv nodokļa uzliekamības gadījums) tiktāl, ciktāl tie tiek izmantoti, lai ražotu elektroenerģiju, ko izmanto energoproduktu ražošanā;
– ir apliekami ar nodokli tiktāl, ciktāl tie tiek izmantoti, lai ražotu siltumenerģiju, ko izmanto citā nolūkā tā paša uzņēmuma robežās;
– nav apliekami ar nodokli (atbrīvojums) tiktāl, ciktāl tie tiek izmantoti, lai ražotu elektroenerģiju, ko izmanto citā nolūkā tā paša uzņēmuma robežās;
– ir apliekami ar nodokli tiktāl, ciktāl tie tiek izmantoti, lai ražotu siltumenerģiju, kas tiek sūtīta ārpus uzņēmuma robežām;
– nav apliekami ar nodokli (atbrīvojums) tiktāl, ciktāl tie tiek izmantoti, lai ražotu elektroenerģiju, kas tiek sūtīta ārpus uzņēmuma robežām.
34. Tai pašā laikā elektroenerģija, kas saražota tā pašā uzņēmuma robežās, ir apliekama ar nodokli, kurš ir jāmaksā tās patēriņa brīdī, ciktāl šī enerģija tiek izmantota tā paša uzņēmuma robežās gan energoproduktu ražošanā, gan citā nolūkā, un brīdī, kad to piegādā izplatītājs vai otrreizējais izplatītājs, ciktāl tā tiek nosūtīta ārpus šī uzņēmuma.
35. Tādēļ es ierosinu uz pirmo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2003/96 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti un to interpretācija, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktiem, kuri tiek ražoti uzņēmumā, kas ražo energoproduktus, un izmantoti šajā ražošanā, neatkarīgi no tā, vai šī izmantošana notiek tiešā veidā vai ar cita produkta, piemēram, tvaika vai elektroenerģijas, starpniecību.
Par otro un trešo prejudiciālo jautājumu
36. Atgādinājumam – sabiedrība Petrotel‑Lukoil izmantoja pašas saražoto produktu “pusapstrādāta degvieleļļa” par kurināmo savas termoelektrocentrāles tvaika katlā, nesaņemot šī produkta klasifikāciju nodokļa mērķiem. Saistībā ar to Rumānijas nodokļu iestādes uzlika šiem produktiem nodokli pēc tādas likmes, kas ir paredzēta gāzeļļai, saskaņā ar Rumānijas tiesību aktiem. Sabiedrība Petrotel‑Lukoil pēc tam saņēma šī produkta klasifikāciju par degvieleļļu, tomēr nodokļa likme netika samazināta un sabiedrība nesaņēma atpakaļ pārmaksāto nodokli.
37. Uzdodot otro un trešo prejudiciālo jautājumu, kuri ir jāskata kopā, iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkta pirmās daļas noteikumi saistībā ar samērīguma principu ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti un dalībvalsts prakse, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktam, kuram minētajā direktīvā nav noteikts nodokļa līmenis un kurš tiek izmantots par kurināmo, pēc likmes, kas ir paredzēta motordegvielai, situācijā, kad nodokļu maksātājs nav lūdzis noteikt šī produkta klasifikāciju nodokļa noteikšanai, kā arī paturēt šo nodokļa līmeni spēkā arī tad, kad minētais produkts ir ticis klasificēts par degvieleļļu.
38. Atbilstīgi Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkta pirmajai daļai energoproduktiem, kuriem šajā direktīvā nav noteikts nodokļa līmenis un kuri tiek izmantoti par motordegvielu vai kurināmo, nodokli uzliek “atbilstoši to izmantošanai” pēc ekvivalenta kurināmā vai motordegvielas likmes.
39. Rumānijas tiesību aktos šādā situācijā ir paredzēts, ka uzņēmumam, kas grasās par motordegvielu vai kurināmo izmantot energoproduktu, kuram nav noteikts nodokļa līmenis, ir jāvēršas kompetentā iestādē ar lūgumu veikt minētā produkta klasifikāciju akcīzes nodokļa mērķim. Neizpildot šo pienākumu, automātiski tiek piemērota nodokļa likme, kas paredzēta benzīnam – ja produkts tiek izmantots par motordegvielu –, vai likme, kas ir paredzēta gāzeļļai – ja produkts tiek izmantots par kurināmo. Šo noteikumu mērķis ir novērst krāpšanu nodokļu jomā, jo īpaši gadījumos, kad produkti, kuriem tiek uzlikts nodoklis pēc likmes, kas ir paredzēta kurināmajam, tiek izmantoti par motordegvielu, kurai ir paredzētas daudz augstākas nodokļa likmes.
40. Tiesa jau ir spriedusi, ka līdzīgi noteikumi ir pretrunā Direktīvas 2003/96 noteikumiem, ko interpretē atbilstīgi samērīguma principam. Lai gan dalībvalstis ir tiesīgas piemērot nodokļu maksātājiem noteiktus pienākumus ar mērķi novērst krāpšanu nodokļu jomā, tomēr šo pienākumu neizpildīšanas rezultātā produkti, ko izmanto par kurināmo, nedrīkst būt aplikti ar motordegvielai paredzēto nodokļa likmi (5).
41. Manuprāt, tas pats princips būtu jāpiemēro aplūkojamai lietai. To neietekmē arī apstāklis, ka lietā ROZ‑ŚWIT runa bija par informācijas sniegšanas pienākumu, kas energoproduktu pārdevējam bija jāizpilda pēc šo produktu pārdošanas, bet šajā lietā runa ir par pienākumu, kas principā ir jāizpilda pirms produktu izmantošanas. Abu šo pienākumu veidu mērķis ir tāds pats, proti, nodrošināt nodokļu administrācijas kontroli pār energoproduktu izmantošanu un tādējādi novērst krāpšanu nodokļu jomā.
42. Tāpēc mani nepārliecina Rumānijas valdības arguments, ka atšķirībā no pienākuma, kuru tiesa aplūkoja minētajā lietā (6), Rumānijas tiesību aktos noteiktā pienākuma raksturs nav tikai formāls. Neatkarīgi no tā, vai šis pienākums ir ex ante vai ex post, tā neievērošanas sekas ir tādas pašas, proti, nodokļa uzlikšana energoproduktam, kurš ir izmantots par kurināmo, pēc motordegvielai paredzētās nodokļa likmes. Tas savukārt atbilstīgi Tiesas judikatūrai ir pretrunā Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkta pirmajai daļai.
43. Runājot par šīs valdības argumentu, ka šāda nodokļu līmeņa mērķis bija iedibināt sankciju vai darboties preventīvi, ir jāuzsver, ka dalībvalstīm ir dabiskas tiesības noteikt sankcijas par nodokļu maksātājiem piemēroto administratīvo pienākumu neievērošanu. Tomēr šādas sankcijas nedrīkst izpausties kā nodokļu uzlikšana produktiem, neievērojot Direktīvu 2003/96.
44. Kā izriet no iepriekš minētā, dalībvalstīm nav tiesību uzlikt nodokli energoproduktiem, kurus izmanto par kurināmo, pēc motordegvielai paredzētās nodokļa likmes situācijā, kad nodokļu maksātājs nav izpildījis tam piemērotos administratīvos pienākumus. Tādēļ vēl jo vairāk tās nedrīkst paturēt tādu nodokļa līmeni, ja nodokļu maksātājs ir izpildījis šos pienākumus, kaut arī ar nokavējumu. Šāda situācija ir pamatlietā, jo sabiedrība Petrotel‑Lukoil produktam “pusapstrādāta degvieleļļa” galu galā saņēma klasifikāciju par degvieleļļu. Šādā situācijā pārmaksātais nodoklis ir jāatmaksā. Šī nodokļa neatmaksāšana ir pretrunā Direktīvas 2003/96 noteikumiem saistībā ar samērīguma principu.
45. Tādēļ es ierosinu uz otro un trešo prejudiciālo jautājumu atbildēt, ka Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkta pirmās daļas noteikumi saistībā ar samērīguma principu ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti un dalībvalsts prakse, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktam, kuram šajā direktīvā nav noteikts nodokļa līmenis un kurš tiek izmantots par kurināmo, pēc likmes, kas ir paredzēta motordegvielai, situācijā, kad nodokļu maksātājs nav lūdzis noteikt šī produkta klasifikāciju nodokļa noteikšanai, kā arī saglabāt šo nodokļa līmeni spēkā arī tad, kad minētais produkts ir klasificēts par kurināmo.
Secinājumi
46. Ņemot vērā visus iepriekš izklāstītos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Curtea de Apel Bucureşti (Bukarestes apelācijas tiesa, Rumānija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi:
1) Padomes Direktīvas 2003/96/EK (2003. gada 27. oktobris), kas pārkārto Kopienas noteikumus par nodokļu uzlikšanu energoproduktiem un elektroenerģijai, 21. panta 3. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tam ir pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti un to interpretācija, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktiem, kuri tiek ražoti uzņēmumā, kas ražo energoproduktus, un izmantoti šajā ražošanā, neatkarīgi no tā, vai šī izmantošana notiek tiešā veidā vai ar cita produkta, piemēram, tvaika vai elektroenerģijas, starpniecību.
2) Direktīvas 2003/96 2. panta 3. punkta pirmās daļas noteikumi saistībā ar samērīguma principu ir jāinterpretē tādējādi, ka tiem ir pretrunā tādi valsts tiesību akti un dalībvalsts prakse, kas ļauj uzlikt nodokli energoproduktam, kuram šajā direktīvā nav noteikts nodokļa līmenis un kurš tiek izmantots par kurināmo, pēc likmes, kas ir paredzēta motordegvielai, situācijā, kad nodokļu maksātājs nav lūdzis noteikt šī produkta klasifikāciju nodokļa noteikšanai, kā arī saglabāt šo nodokļa līmeni spēkā arī tad, kad minētais produkts ir klasificēts par kurināmo.