KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
SZPUNAR
ippreżentati fis‑16 ta’ Mejju 2019 (1)
Kawża C‑68/18
SC Petrotel-Lukoil SA
vs
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Curtea de Apel Bucureşti (il-Qorti tal-Appell ta’ Bukarest, ir-Rumanija))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari – Direttiva 2003/96/KE – Tassazzjoni fuq prodotti enerġetiċi u fuq l-elettriku – Eżenzjonijiet – Konsum ta’ prodotti enerġetiċi ġewwa stabbiliment li jipproduċi tali prodotti – Obbligu li tinkiseb il-klassifikazzjoni ta’ prodotti enerġetiċi għall-finijiet tal-iffissar ta’ dazji tas-sisa – Rata ta’ taxxa applikabbli għal dawn il-prodotti”
Introduzzjoni
1. L-Istati Membri għandhom id-dritt li jimponu fuq il-persuni taxxabbli diversi obbligi għall-finijiet ta’ prevenzjoni tal-frodi u l-evażjoni fiskali. Madankollu, dawn il-miżuri ma jistgħux jinvolvu tassazzjoni fuq prodotti suġġetti għal regoli fiskali armonizzati b’mod mhux konformi mad-dispożizzjonijiet tad-dritt tal-Unjoni. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet f’dan ir-rigward fil-qasam tal-intaxxar ta’ prodotti enerġetiċi u ser ikollha l-okkażjoni li tikkonferma din il-ġurisprudenza fil-każ ineżami. Barra minn hekk, din il-kawża tirrigwarda l-problema tar-relazzjonijiet reċiproċi bejn it-tassazzjoni fuq prodotti enerġetiċi u fuq l-elettriku fil-kuntest partikolari tal-produzzjoni ta’ dawn il-prodotti għall-bżonnijiet proprji tal-produttur tagħhom.
Il-kuntest ġuridiku
Id-dritt tal-Unjoni
2. L-Artikolu 1 tad-Direttiva tal-Kunsill 2003/96/KE tas‑27 ta’ Ottubru 2003 li tirriforma l-istruttura tal-Komunità dwar tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija u elettriku (2) jipprovdi li:
“Stati Membri għandhom jimponu tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija u elettriku skond din id-Direttiva.”
3. Konformement mal-Artikolu 2 tal-imsemmija direttiva:
“1. Għall-għanijiet ta’ din id-Direttiva, it-terminiloġija ‘prodotti ta’ enerġija’ għandha tapplika għall-prodotti:
[…]
(b) li huma deskritti taħt Kodiċi NM 2701, 2702 u 2704 sa 2715;
[…]
2. Din id-Direttiva tapplika ukoll għal […] [e]lettriku kif deskritt taħt Kodiċi NM 2716.
3. Meta l-prodotti ta’ l-enerġija, minbarra dawk li għalihom hemm livell ta’ tassazzjoni speċifikata f’din id-Direttiva, ikunu intenzjonati għall-użu, għall-bejgħ jew użati bħala karburant tal-karozzi jew karburant li jsaħħan [kombustibbli], dawn għandhom jiġu intaxxati skond l-użu, bl-istess rata tal-karburant li jsaħħan u l-karburant tal-karozzi.
[…]
4. Din id-Direttiva ma tapplikax għal:
[…]
(b) l-użu kif imniżżel hawn taħt ta’ prodotti ta’ enerġija u elettriku:
– prodotti ta’ enerġija użati mhux bħala karburant tal-karozzi jew karburant biex isaħħan,
[…]”
4. L-Artikolu 14(1)(a) tal-imsemmija direttiva jipprevedi:
“Barra d-disposizzjonijiet ġenerali kif imniżżla f”Direttiva 92/12/KEE [(3)] fuq użijiet eżenti ta’ prodotti taxxabli, u mingħajr preġudizzju għall-disposizzjonijiet oħra tal-Komunità, Stati Membri għandhom jeżentaw dan li ġej mit-tassazzjoni b’kondizzjonijiet li huma għandhom jagħmlu biex jiżguraw l-applikazzjoni korretta u sempliċi ta’ dawn l-eżenzjonijiet u biex jimpedixxu l-evażjoni, ħrib mit-taxxa jew abbuż:
(a) prodotti ta’ enerġija u elettriku użati biex jipproduċu elettriku u elettriku użat biex iżomm il-produzzjoni ta’ l-elettriku […]”
5. Finalment, l-Artikolu 21 tad-Direttiva 2003/96 jipprovdi li:
“1. Flimkien mad-disposizzjonijiet ġenerali li jiddefinixxu l-att li jwassal għal ħlas u d-disposizzjonijiet imniżżla f’Direttiva 92/12/KEE, l-ammont ta’ tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija għandha tiġi dovuta fl-okkorrenza ta’ wieħed mill-atti li jwassal għal ħlas msemmija fl-Artikolu 2(3).
[…]
3. Il-konsum ta’ prodotti ta’ enerġija f’żona tmiss ma stabilliment li jipproduċi prodotti ta’ enerġija ma għandux jiġi kknsidrat bħala l-att li jwassal għal ħlas li jagħti lok għall-tassazzjoni, jekk il-konsum jikkonsisti fi prodotti ta’enerġija magħmula fiż-żona ta’ l-isatbbiliment. […] Fejn il-konsum isir għall-skopijiet li ma għandhomx x’jaqsmu mal-produzzjoni ta’ prodotti ta’ enerġija u b’mod partikolari għall-propulsjoni ta’ vetturi, dan għandu jiġi kkonsidrat bħala l-att li jwassal għal ħlas, li jagħti lok għall-tassazzjoni.
[…]
5. Bl-iskop li japplika l-Artikoli 5 u 6 ta’ Direttiva 92/12/KEE, eletrriċità u gass naturali għandhom ikunu suġġett għall-tassazzjoni u għandhom jiġu dovuti meta ssir il-fornitura mid-distributur jew ridistributur. […]
[…]
Entità li tipproduċi l-elettriku għall-użu tagħha stess għandha tiġi kkonsidrata bħala distributur. […]
[…]”
Id-dritt Rumen
6. Id-Direttiva 2003/96 ġiet trasposta fl-ordinament ġuridiku Rumen mid-dispożizzjonijiet tal-Codul Fiscal – Legea nr. 571/2003 (il-Liġi Nru 571/2003 dwar il-Kodiċi Fiskali) tat‑22 ta’ Diċembru 2003. Il-prodotti suġġetti għat-taxxa kienu ddefiniti, sal‑31 ta’ Marzu 2010, mill-Artikolu 175 ta’ din il-liġi u, mill‑1 ta’ April 2010, mill-Artikolu 20616 tagħha. L-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 ġie traspost rispettivament fl-Artikolu 175(7) u fl-Artikolu 20616(7) tal-imsemmija liġi.
7. Konformement mad-dispożizzjonijiet tal-Hotărârea Guvernului României nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (id-Deċiżjoni tal-Gvern Nru 44/2004 li Tapprova l-Modalitajiet ta’ Applikazzjoni tal-Liġi Nru 571/2003 dwar il-Kodiċi Fiskali) tat‑22 ta’ Jannar 2004:
“Artikolu 175
5. 1) Il-prodotti enerġetiċi, minbarra dawk previsti fl-Artikolu 175(3) tal-[Liġi dwar il-Kodiċi Fiskali], kif emendata u kkompletata ulterjorment, huma suġġetti għad-dazji tas-sisa meta:
a) il-prodotti huma prodotti bl-iskop li jintużaw bħala kombustibbli jew bħala karburant;
b) il-prodotti jinbiegħu bħala kombustibbli jew bħala karburant;
c) il-prodotti jintużaw bħala kombustibbli jew bħala karburant.
2) Kull operatur ekonomiku li jinsab f’waħda mis-sitwazzjonijiet previsti fil-paragrafu 1 huwa marbut, qabel il-produzzjoni, il-bejgħ jew l-użu ta’ prodotti enerġetiċi, li jressaq talba lill-Ministerul Finanțelor Publice – Comisia cu atribuții în autorizarea antrepozitelor fiscale (il-Ministeru għall-Finanzi Pubbliċi – il-Kumitat Responsabbli mill-Awtorizzazzjoni tal-Imħażen tat-Taxxa, ir-Rumanija), għall-finijiet tal-klassifikazzjoni tal-prodotti inkwistjoni fir-rigward tad-dazji tas-sisa. Din it-talba għandha tkun akkumpanjata b’mod obbligatorju mir-rendikont tal-analiżi tal-imsemmi prodott, maħruġ minn laboratorju awtorizzat, tal-klassifikazzjoni tariffarja tal-prodott mogħtija mill-Autoritatea Națională a Vămilor (l-Amministrazzjoni Doganali Nazzjonali, ir-Rumanija) u mill-opinjoni tal-Ministerul Economiei și Comerţului (il-Ministeru għall-Ekonomija u għall-Kummerċ, ir-Rumanija) dwar l-assimilazzjoni ta’ dan il-prodott ma’ prodott ekwivalenti li fuqu huma stabbiliti d-dazji tas-sisa.
[…]
4) Għall-prodotti […] li għalihom l-operatur ekonomiku ma josservax l-obbligi previsti fil-paragrafi 2 u 3, dazju tas-sisa ugwali għal dak fuq il-petrol biċ-ċomb ikun dovut fil-każ tal-karburanti u l-addittivi, u d-dazju tas-sisa fuq in-nafta fil-każ tal-kombustibbli.”
8. Dispożizzjonijiet ta’ applikazzjoni analogi huma fis-seħħ fir-rigward tal-Artikolu 20616 tal-liġi msemmija iktar ’il fuq.
Il-fatti, il-proċedura u d-domandi preliminari
9. SC Petrotel-Lukoil SA, kumpannija rregolata mid-dritt Rumen (iktar ’il quddiem “PLK”), tipproduċi prodotti enerġetiċi, b’mod partikolari tipi differenti ta’ karburant. Fil-kuntest ta’ din il-produzzjoni, PLK tiġġenera wkoll, fost oħrajn, prodotti kklassifikati bħala “żejt għall-magni 40/42S” u bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum”, li jaqa’ taħt il-Kodiċi NM 2707 99 99.
10. Fid-deċiżjoni tar-rinviju tagħha, il-qorti tar-rinviju tippreżenta deskrizzjoni wiesgħa ħafna taċ-ċirkustanzi fattwali tal-kawża bejn PLK u l-awtoritajiet fiskali Rumeni. Jidher li, fuq il-pjan tar-risposti għad-domandi relatati mal-interpretazzjoni tad-dritt tal-Unjoni, l-elementi li jmiss tal-kuntest fattwali biss huma rilevanti.
11. Fi tmiem ta’ kontroll, l-awtoritajiet fiskali Rumeni stabbilixxew li, matul il-perijodu bejn l-1 ta’ Jannar 2009 u l-31 ta’ Diċembru 2011, PLK kienet użat “żejt għall-magni 40/42S” u “żejt għall-magni nofsu maħdum” bħala kombustibbli, kemm fl-installazzjonijiet teknoloġiċi tagħha għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi kif ukoll fl-impjant termoelettriku proprju tagħha sabiex tikseb il-fwar tal-ilma għall-produzzjoni tal-enerġija termika u elettrika. Barra minn hekk, l-awtoritajiet fiskali kkonstataw li PLK ma kinitx ressqet talba fir-rigward tal-klassifikazzjoni tal-prodott ikklassifikat bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum” għall-finijiet tal-iffissar tad-dazji tas-sisa.
12. Wara dawn il-konstatazzjonijiet, l-awtoritajiet fiskali Rumeni, fit‑18 ta’ Diċembru 2014, adottaw deċiżjoni dwar impożizzjoni ta’ dazji tas-sisa supplimentari, minħabba l-konsum tal-prodotti enerġetiċi msemmija iktar ’il fuq ġewwa l-impjant termoelettriku li jappartjeni lil PLK. F’din l-istess deċiżjoni, ġie stabbilit ukoll l-intaxxar tal-prodott ikklassifikat bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum” bir-rata stabbilita għan-nafta.
13. L-ilment ippreżentat minn PLK fil-konfront ta’ din id-deċiżjoni ġie miċħud fil‑11 ta’ Novembru 2015. Barra minn hekk, fis‑27 ta’ April 2015, PLK kisbet il-klassifikazzjoni bħala żejt għall-magni għall-prodott ikklassifikat bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum”.
14. Fil‑5 ta’ Jannar 2016, PLK adixxiet lill-qorti tar-rinviju b’rikors intiż għall-annullament parzjali tad-deċiżjonijiet amministrattivi msemmija iktar ’il fuq, kif ukoll għall-ħlas lura tad-dazji tas-sisa mħallsa indebitament.
15. F’dawn iċ-ċirkustanzi, il-Curtea de Apel Bucureşti (il-Qorti tal-Appell ta’ Bukarest, ir-Rumanija) iddeċidiet li tissospendi l-proċeduri quddiemha u li tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja d-domandi preliminari li jmiss:
“1) Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 21(3) tad-[Direttiva 2003/96] jipprekludu d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 175, fis-seħħ sal‑31 ta’ Marzu 2010 [tal-Liġi Nru 571/2003 dwar il-Kodiċi Fiskali] u tal-Artikolu 20616, fis-seħħ mill‑1 ta’ April 2010 [tal-imsemmija liġi], kif ukoll ta’ leġiżlazzjonijiet sussegwenti adottati bl-applikazzjoni tagħhom?
2) Id-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 2(3) tad-[Direttiva 2003/96] jipprekludu d-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 175, fis-seħħ sal‑31 ta’ Marzu 2010 [tal-Liġi Nru 571/2003 dwar il-Kodiċi Fiskali] u tal-Artikolu 20616, fis-seħħ mill‑1 ta’ April 2010 [tal-imsemmija liġi], kif ukoll ta’ leġiżlazzjonijiet sussegwenti adottati bl-applikazzjoni tagħhom?
3) Il-prinċipju ta’ proporzjonalità jipprekludi lill-Istat milli jżomm is-sisa inizjalment ikkalkolata għall-prodott ‘nafta’ meta jiddeċiedi dwar l-ilment imressaq mill-persuna taxxabbli/mill-kumpannija, u b’dan il-mod jinjora l-fatt li l-kumpannija għaldaqstant kisbet id-deċiżjoni li tipprevedi l-assimilazzjoni tal-prodott ‘żejt għall-magni nofsu maħdum’ mal-prodott ‘żejt għall-magni’ wara kontroll fiskali?”
16. It-talba għal deċiżjoni preliminari tressqet lill-Qorti tal-Ġustizzja fit‑2 ta’ Frar 2018. Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn PLK, mill-Gvern Rumen u mill-Kummissjoni Ewropea. Dawn l-istess partijiet kienu rrappreżentati fis-seduta li saret fl‑10 ta’ Jannar 2019.
Analiżi
17. Il-qorti tar-rinviju ma tippreċiżax, konkretament, liema dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali jqajmu d-dubji tagħha, mill-perspettiva tal-konformità tagħhom mad-dritt tal-Unjoni. Fuq il-bażi tal-osservazzjonijiet ippreżentati mill-partijiet differenti għall-proċedura, madankollu jista’ jiġi dedott li dawn huma d-dispożizzjonijiet, jew l-interpretazzjoni tagħhom, li jippermettu l-intaxxar tal-prodotti enerġetiċi kkonsmati fil-proċessi tal-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi oħra u tal-elettriku ġewwa l-istess stabbiliment li pproduċa l-ewwel prodotti enerġetiċi msemmija iktar ’il fuq. Barra minn hekk, il-qorti tar-rinviju tista’ wkoll tqajjem dubji dwar l-intaxxar ta’ prodott ikklassifikat bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum” bir-rata xierqa għan-nafta, għalkemm dan il-prodott kien ġie kklassifikat a posteriori bħala żejt għall-magni.
Fuq l-ewwel domanda preliminari
18. Permezz tal-ewwel domanda preliminari tagħha, il-qorti tar-rinviju tixtieq, essenzjalment, li jiġi stabbilit jekk l-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi dispożizzjonijiet legali nazzjonali, jew l-interpretazzjoni ta’ tali dispożizzjonijiet, li jippermettu l-intaxxar tal-prodotti enerġetiċi kkonsmati fil-proċessi tal-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi oħra u tal-elettriku ġewwa l-istess stabbiliment li pproduċa l-ewwel prodotti enerġetiċi msemmija iktar ’il fuq.
19. L-istabbiliment (ir-raffinerija) li jappartjeni lil PLK jipproduċi, fost oħrajn, żewġ prodotti enerġetiċi fis-sens tal-Artikolu 2(1)(b) tad-Direttiva 2003/96, ikklassifikati bħala “żejt għall-magni 40/42S” u “żejt għall-magni nofsu maħdum”. Dawn il-prodotti jintużaw bħala kombustibbli tat-tisħin għall-bojler tal-fwar fl-impjant termoelettriku li jikkostitwixxi element ta’ dan l-istabbiliment. Il-fwar tal-ilma miksub jintuża sussegwentement għall-produzzjoni simultanja (koġenerazzjoni) ta’ enerġija termika u ta’ elettriku.
20. Il-partijiet għall-kawża prinċipali jibqgħu ma jaqblux dwar jekk – u sa fejn – l-enerġija termika u l-elettriku prodotti b’dan il-mod jintużawx sussegwentement fil-proċess teknoloġiku tal-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi, li jifformaw il-prodotti finali tal-istabbiliment. Din hija kwistjoni ta’ fatt, li għandha tiġi deċiża mill-qorti tar-rinviju. Madankollu, jidher li kemm l-enerġija termika kif ukoll l-elettriku huma – u, fi kwalunkwe każ, jistgħu jkunu – użati kemm fil-proċess teknoloġiku tal-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi kif ukoll għal finijiet oħra ġewwa l-istabbiliment, bħat-tisħin u l-provvista tal-elettriku għall-uffiċċji jew postijiet oħra. Barra minn hekk, l-imsemmija enerġiji jistgħu jiġu ttrasportati fi ħdan l-istabbiliment, lejn in-netwerk ġenerali termiku u elettriku. Sabiex il-qorti tar-rinviju tingħata risposta utli għad-domandi preliminari, għandu jiġi eżaminat il-mod ta’ intaxxar tal-prodotti enerġetiċi inizjali, fid-dawl tad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2003/96, skont il-metodi differenti ta’ użu tal-enerġija termika u tal-elettriku.
21. Id-Direttiva 2003/96 tistabbilixxi prinċipju ta’ intaxxar tal-prodotti enerġetiċi użati bħala karburant jew bħala kombustibbli u din tarmonizza l-livell ta’ dan l-intaxxar. Il-fatti taxxabbli huma l-produzzjoni jew l-importazzjoni ta’ prodotti enerġetiċi, kif ukoll il-fatti msemmija fl-Artikolu 2(3) tad-Direttiva 2003/96. It-taxxa madankollu ssir eżiġibbli biss fl-istadju tar-rilaxx għall-konsum ta’ dawn il-prodotti. Dan japplika b’mod differenti fil-każ tal-elettriku, fejn it-taxxa ssir eżiġibbli fil-mument tal-forniment tiegħu mid-distributur jew ir-ridistributur.
22. Id-Direttiva 2003/96 tipprevedi sensiela ta’ eċċezzjonijiet għar-regoli msemmija iktar ’il fuq. B’mod partikolari, skont l-ewwel sentenza tal-Artikolu 21(3) tagħha, l-użu ta’ prodotti enerġetiċi prodotti minn stabbiliment li jipproduċi tali prodotti, għall-finijiet tal-imsemmija produzzjoni, ma jistabbilixxix fatt taxxabbli. Madankollu, skont it-tielet sentenza ta’ din l-istess dispożizzjoni, il-fatt taxxabbli jseħħ meta l-imsemmija prodotti enerġetiċi jintużaw għal finijiet oħra minbarra l-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi.
23. L-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 ma jippreċiżax il-mod kif il-prodotti enerġetiċi msemmija iktar ’il fuq għandhom jintużaw għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi. L-uniku element li jirriżulta b’mod ċar huwa li dan jirrigwarda prodotti li jintużaw bħala kombustibbli, minħabba li mod ieħor ta’ użu, pereżempju bħala materja prima, ma jaqax taħt id-dispożizzjonijiet tal-imsemmija direttiva. Min-naħa l-oħra, ftit li xejn huwa importanti jekk l-imsemmija prodotti jintużawx direttament fl-installazzjonijiet użati għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi jew, pereżempju, għall-produzzjoni ta’ enerġija użata sussegwentement, fil-proċess ta’ produzzjoni ulterjuri. Lanqas ma huwa importanti jekk prodott intermedjarju, bħall-fwar tal-ilma, jinħoloqx matul il-proċess ta’ produzzjoni ta’ din l-enerġija.
24. Għandha tinżamm konklużjoni analoga dwar il-prodotti enerġetiċi użati għall-produzzjoni tal-elettriku, li min-naħa tagħha tintuża għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi oħra. Fil-fatt, ma hemm xejn fil-formulazzjoni tal-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 li jawtorizza trattament fiskali differenti tal-prodotti enerġetiċi użati għall-produzzjoni ta’ enerġija termika meta mqabbla ma’ dawk użati għall-produzzjoni tal-elettriku jekk, sussegwentement, dawn iż-żewġ tipi ta’ enerġija jintużaw għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi.
25. Barra minn hekk, il-prodotti enerġetiċi użati għall-produzzjoni tal-elettriku huma suġġetti għal eżenzjoni ġenerali fuq il-bażi tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 14(1)(a) tad-Direttiva 2003/96. Madankollu, fil-fehma tiegħi, fir-rigward tal-prodotti enerġetiċi ġġenerati ġewwa stabbiliment li jipproduċi tali prodotti u użati għall-produzzjoni tal-elettriku li jintużaw sussegwentement għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi, għandu japplika l-Artikolu 21(3) tal-imsemmija direttiva, skont lex specialis (4).
26. Min-naħa l-oħra, ma naqbilx mal-perspettiva tal-Kummissjoni, li tgħid li l-elettriku prodott fl-impjant termoelettriku ġewwa r-raffinerja ta’ PLK u użat fil-kuntest tal-proċess ta’ produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi ma jkunx suġġett għall-intaxxar. Jidher li din il-kwistjoni ma hijiex is-suġġett tal-kawża prinċipali u lanqas tad-domandi preliminari, iżda madankollu għandha tiġi ċċarata.
27. L-elettriku huwa suġġett għal taxxa eżiġibbli fil-mument tal-forniment tiegħu mid-distributur jew mir-ridistributur. Konformement mal-ewwel sentenza tat-tielet subparagrafu tal-Artikolu 21(5) tal-imsemmija Direttiva 2003/96, entità li tipproduċi l-elettriku għall-użu tagħha stess għandha tiġi kkunsidrata bħala distributur, bil-konsegwenza li l-elettriku prodott għall-użu tagħha stess ikun suġġett għall-intaxxar. Fil-fehma tiegħi, l-ewwel sentenza tal-Artikolu 21(3) tal-imsemmija direttiva ma teskludix il-konsegwenza msemmija iktar ’il fuq.
28. Fil-fatt, l-ewwel nett, għalkemm l-elettriku huwa suġġett għall-intaxxar skont id-Direttiva 2003/96, dan ma jikkostitwixxix prodott enerġetiku fis-sens tal-Artikolu 2(1) tal-imsemmija direttiva, iżda suġġett ta’ regoli distinti, skont l-Artikolu 2(2) tagħha. L-espressjoni “prodotti ta’ enerġija” użata fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 għalhekk ma tinkludix l-enerġija elettrika. Meta l-leġiżlatur jistabbilixxi regoli analogi għall-prodotti enerġetiċi u għall-elettriku, huwa jelenka b’mod espliċitu dawn iż-żewġ tipi ta’ prodotti – bħal pereżempju fit-tieni sentenza tal-Artikolu 21(3) tal-imsemmija direttiva.
29. It-tieni nett, għalkemm id-Direttiva 2003/96 tipprojbixxi, bl-eżenzjoni ġenerali prevista fl-Artikolu 14(1)(a), l-intaxxar doppju tal-elettriku, kif ukoll tal-prodotti enerġetiċi u tal-elettriku użati għall-produzzjoni tiegħu, ma hemmx projbizzjoni analoga għall-każ bil-maqlub. L-enerġija elettrika użata għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi għalhekk hija suġġetta għall-intaxxar, skont ir-regoli ġenerali. B’mod iktar ġenerali, id-Direttiva 2003/96 ma tinkludi l-ebda “klawżola preventiva tat-taxxa doppja” relatata mal-prodotti enerġetiċi u mal-elettriku użati għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi. L-unika eċċezzjoni tinsab fil-kważi eżenzjoni tal-prodotti ġġenerati ġewwa l-istess stabbiliment, prevista fl-ewwel sentenza tal-Artikolu 21(3) ta’ din id-direttiva.
30. It-tielet nett, finalment, ma naqbilx mal-perspettiva tal-Kummissjoni, espressa matul is-seduta, dwar in-neċessità ta’ trattament globali tal-proċess ta’ produzzjoni tal-prodotti enerġetiċi, li jwassal għal eżenzjoni tal-elettriku użat fil-kuntest tal-imsemmi proċess. Effettivament, il-proċess ta’ produzzjoni għandu jiġi ttrattat b’mod globali, fir-rigward tal-intaxxar tal-prodotti enerġetiċi prodotti mill-istess stabbiliment u użati għall-finijiet ta’ din il-produzzjoni. Tali prodotti ma humiex suġġetti għat-taxxa, u dan indipendentement minn jekk l-użu tagħhom għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi oħra għandux karattru dirett jew jekk dan iseħħx bl-użu ta’ prodott intermedjarju, bħall-fwar tal-ilma. Madankollu l-każ ikun differenti meta jiġi ġġenerat prodott suġġett għall-intaxxar skont id-Direttiva 2003/96, bħall-elettriku. F’dan il-każ, għandhom japplikaw id-dispożizzjonijiet ta’ din id-direttiva; dawn ma jipprevedux obbligu ta’ eżenzjoni tal-elettriku użat għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi u lanqas xi interdizzjoni ġenerali tat-taxxa doppja, li minnha jkun jista’ jiġi dedott tali obbligu.
31. Meta l-enerġija termika jew l-enerġija elettrika prodotta ġewwa stabbiliment li jipproduċi prodotti enerġetiċi ma tintużax għall-bżonnijiet ta’ din il-produzzjoni, iżda għal finijiet oħra, bħall-provvista ta’ uffiċċji jew postijiet oħra, ir-regola tal-ewwel sentenza tal-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 ma tapplikax. It-tielet sentenza ta’ dan il-paragrafu hija deċiżiva f’dan ir-rigward. F’dan ir-rigward, il-prodotti enerġetiċi użati għall-produzzjoni tal-enerġija termika huma intaxxati skont ir-regoli ġenerali; il-prodotti użati għall-produzzjoni tal-elettriku, min-naħa tagħhom, huma s-suġġett ta’ eżenzjoni skont l-Artikolu 14(1)(a) tad-direttiva msemmija iktar ’il fuq. Min-naħa l-oħra, l-elettriku ġġenerat b’dan il-mod huwa suġġett għat-taxxa, peress li l-elettriku pprodott minn produzzjoni għall-użu tiegħu stess huwa intaxxat fl-istadju tal-konsum tiegħu.
32. Fl-aħħar nett, fir-rigward tal-produzzjoni ta’ enerġiji termiċi u elettriċi li huma ttrasportati ’l barra mill-istabbiliment, lejn in-netwerk ġenerali termiku jew elettriku, l-ewwel sentenza tal-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 ma tapplikax. Fi kliem ieħor, l-użu għall-finijiet ta’ din il-produzzjoni, ta’ prodotti enerġetiċi – anki ġġenerati ġewwa l-istess stabbiliment – huwa suġġett għar-regoli ġenerali. Il-prodotti enerġetiċi użati għall-produzzjoni tal-enerġija termika għalhekk huma suġġetti għat-taxxa; il-prodotti enerġetiċi użati għall-produzzjoni tal-elettriku, min-naħa tagħhom, huma s-suġġett ta’ eżenzjoni skont l-Artikolu 14(1)(a) tad-Direttiva 2003/96.
33. Il-konstatazzjonijiet preċedenti għalhekk jistgħu jingħataw fil-qosor, bit-teħid inkunsiderazzjoni taċ-ċirkustanzi fattwali partikolari tal-kawża prinċipali, b’tali mod li l-prodotti enerġetiċi ġġenerati ġewwa stabbiliment li jipproduċi prodotti enerġetiċi:
– ma humiex suġġetti għat-taxxa (assenza ta’ fatt taxxabbli), sa fejn dawn jintużaw għall-produzzjoni ta’ enerġija termika (anki fil-forma ta’ fwar tal-ilma) użata għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi;
– ma humiex suġġetti għat-taxxa (assenza ta’ fatt taxxabbli), sa fejn dawn jintużaw għall-produzzjoni ta’ elettriku użat għall-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi;
– huma suġġetti għat-taxxa, sa fejn jintużaw għall-produzzjoni ta’ enerġija termika użata għal finijiet oħra ġewwa l-istess stabbiliment;
– ma humiex suġġetti għat-taxxa (eżenzjoni), sa fejn jintużaw għall-produzzjoni ta’ elettriku użat għal finijiet oħra ġewwa l-istess stabbiliment;
– huma suġġetti għat-taxxa, sa fejn jintużaw għall-produzzjoni ta’ enerġija termika ttrasportata ’l barra mill-istabbiliment;
– ma humiex suġġetti għat-taxxa (eżenzjoni), sa fejn jintużaw għall-produzzjoni ta’ elettriku ttrasportat ’il barra mill-istabbiliment.
34. B’mod parallel, l-elettriku prodott ġewwa dan l-istess stabbiliment huwa suġġett għal taxxa li ssir eżiġibbli fil-mument tal-konsum tiegħu, sa fejn l-imsemmi elettriku jintuża ġewwa l-imsemmi stabbiliment, kemm għall-finijiet tal-produzzjoni ta’ prodotti enerġetiċi kif ukoll għal finijiet oħra, jew fil-mument tal-forniment tiegħu mid-distributur jew mir-ridistributur, sa fejn dan jiġi ttrasportat ’il barra mill-imsemmi stabbiliment.
35. F’dan ir-rigward, nipproponi li tingħata r-risposta segwenti għall-ewwel domanda preliminari: l-Artikolu 21(3) tad-Direttiva 2003/96 għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi regoli tad-dritt nazzjonali ta’ Stat Membru, jew l-interpretazzjoni tagħhom, li jippermettu l-intaxxar ta’ prodotti enerġetiċi prodotti ġewwa stabbiliment li jipproduċi tali prodotti u użati għall-finijiet ta’ din il-produzzjoni, irrispettivament minn jekk dan l-użu jseħħx direttament jew permezz ta’ prodott ieħor, bħall-fwar tal-ilma jew l-elettriku.
Fuq it-tieni u t-tielet domanda preliminari
36. Għandu jitfakkar li PLK kienet tuża prodott iġġenerat minnha stess, li kien ikklassifikat bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum”, bħala kombustibbli għall-bojler tal-fwar tal-impjant termoelettriku tagħha, mingħajr ma kisbet klassifikazzjoni ta’ dan il-prodott għal finijiet fiskali. Fid-dawl ta’ dak kollu li ntqal hawn fuq, l-awtoritajiet fiskali Rumeni intaxxaw dan il-prodott bir-rata prevista għan-nafta, konformement mad-dispożizzjonijiet tad-dritt Rumen. PLK kisbet ulterjorment il-klassifikazzjoni tal-imsemmi prodott bħala żejt għall-magni, iżda dan l-element madankollu ma wassalx għal tnaqqis tar-rata ta’ intaxxar u lanqas għal ħlas lura tat-taxxa mħallsa indebitament.
37. Skont it-tieni u t-tielet domanda preliminari, li għandhom jiġu eżaminati flimkien, il-qorti tar-rinviju għalhekk tixtieq, essenzjalment, li jiġi ddeterminat jekk l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 2(3) tad-Direttiva 2003/96, flimkien mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, għandux jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi regoli tad-dritt nazzjonali jew prassi nazzjonali ta’ Stat Membru li jippermettu l-intaxxar ta’ prodott enerġetiku, li għalih l-imsemmija direttiva ma tiffissax il-livell ta’ intaxxar u li jintuża bħala kombustibbli, bir-rata prevista għal karburant, meta l-persuna taxxabbli ma tressaqx talba għad-determinazzjoni tal-klassifikazzjoni ta’ dan il-prodott għall-finijiet ta’ taxxa, u li jippermettu ż-żamma fis-seħħ ta’ dan il-livell ta’ intaxxar, inkluż wara l-klassifikazzjoni tal-prodott meqjus bħala kombustibbli.
38. Konformement mal-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 2(3) tad-Direttiva 2003/96, il-prodotti enerġetiċi li għalihom din id-direttiva ma tiffissax livell ta’ intaxxar u li huma użati bħala karburant jew bħala kombustibbli huma intaxxati “skond l-użu”, bir-rata prevista għall-kombustibbli jew għall-karburant ekwivalenti.
39. F’tali sitwazzjoni, id-dispożizzjonijiet tad-dritt Rumen jeżiġu li l-operatur li jipprevedi l-użu, bħala karburant jew kombustibbli, ta’ prodott enerġetiku li għalih il-livell ta’ intaxxar ma huwiex iffissat, għandu jindirizza lill-awtorità kompetenti talba għall-klassifikazzjoni tal-imsemmi prodott għall-finijiet tal-impożizzjoni tad-dazji tas-sisa. In-nuqqas ta’ eżekuzzjoni ta’ dan l-obbligu jwassal għall-intaxxar awtomatiku ta’ dan il-prodott bir-rata prevista għall-petrol, fil-każ ta’ użu bħala karburant, jew bir-rata prevista għan-nafta, fil-każ ta’ użu bħala kombustibbli. Dawn id-dispożizzjonijiet għandhom l-għan li jipprevjenu l-frodi fiskali, b’mod partikolari l-użu ta’ prodotti intaxxati bir-rati previsti għall-kombustibbli bħala karburanti, li għalihom ir-rati ta’ intaxxar huma ferm ogħla.
40. Il-Qorti tal-Ġustizzja diġà kellha l-okkażjoni tiddeċiedi li tali dispożizzjonijiet kienu jmorru kontra r-regoli tad-Direttiva 2003/96, interpretati fid-dawl tal-prinċipju ta’ proporzjonalità. Fil-fatt, għalkemm l-Istati Membri jistgħu jimponu ċerti obbligi fuq il-persuni taxxabbli għall-finijiet ta’ prevenzjoni tal-frodi fiskali, in-nuqqas ta’ osservanza ta’ dawn l-obbligi ma jistax ikollu bħala effett intaxxar tal-prodotti użati bħala kombustibbli bir-rata prevista għall-karburanti (5).
41. Fil-fehma tiegħi, l-istess prinċipju għandu japplika fil-każ ineżami. Il-fatt li l-kawża ROZ-ŚWIT (C‑418/14) kienet tirrigwarda obbligu ta’ informazzjoni, li bejjiegħ ta’ prodotti enerġetiċi kellu jissodisfa wara l-bejgħ tal-imsemmija prodotti u li l-kawża ineżami tirrigwarda, min-naħa tagħha, obbligu li għandu jiġi eżegwit bħala prinċipju qabel l-użu tal-prodotti kkonċernati, ma jibdel xejn. Dawn iż-żewġ tipi ta’ obbligi, fil-fatt, għandhom l-istess skop – jiġifieri jiggarantixxu l-kontroll tal-amministrazzjoni fiskali fuq l-użu tal-prodotti enerġetiċi u jipprevjenu għalhekk il-frodi fiskali.
42. Għalhekk ma iniex konvint mill-argument tal-Gvern Rumen, li jgħid li, b’differenza mill-obbligu eżaminat mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kawża msemmija iktar ’il fuq (6), l-obbligu stabbilit fid-dritt Rumen ma jkollux natura esklużivament formali. Irrispettivament minn jekk l-imsemmi obbligu għandux natura ex ante jew ex post, il-konsegwenza tan-nuqqas ta’ osservanza tiegħu hija identika – jiġifieri intaxxar ta’ prodott enerġetiku użat bħala kombustibbli bir-rata prevista għall-karburanti. Tali xenarju, min-naħa tiegħu, imur kontra l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 2(3) tad-Direttiva 2003/96, skont il-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja.
43. Barra minn hekk, fir-rigward tal-argument tal-imsemmi gvern li jgħid li tali livell ta’ intaxxar għandu jikkostitwixxi sanzjoni u għandu jkollu effett dissważiv, għandu jiġi affermat li l-Istati Membri fehmu sewwa d-dritt li jistabbilixxu sanzjonijiet minħabba nuqqas ta’ osservanza, mill-persuni taxxabbli, tal-obbligi amministrattivi imposti fuqhom. Madankollu dawn is-sanzjonijiet ma jistgħux jikkonsistu f’intaxxar ta’ prodotti b’mod mhux konformi mad-dispożizzjonijiet tad-Direttiva 2003/96.
44. Kif jirriżulta minn dak li ntqal, l-Istati Membri ma għandhomx id-dritt li jintaxxaw il-prodotti enerġetiċi użati bħala kombustibbli bir-rata prevista għall-karburanti, meta persuna taxxabbli ma ssodisfatx l-obbligi amministrattivi imposti fuqha. Għalhekk, a fortiori, huma jistgħu jżommu tali livell ta’ intaxxar jekk il-persuna taxxabbli ssodisfat dawn l-obbligi, anki jekk tardivament. Madankollu dan kien il-każ fil-kuntest tal-kawża prinċipali, peress li għall-prodott ikklassifikat bħala “żejt għall-magni nofsu maħdum”, PLK kisbet in fine l-klassifikazzjoni bħala “żejt għall-magni”. F’tali sitwazzjoni, it-taxxa mħallsa indebitament ikollha titħallas lura. In-nuqqas ta’ ħlas lura ta’ din it-taxxa jmur kontra r-regoli tad-Direttiva 2003/96, flimkien mal-prinċipju ta’ proporzjonalità.
45. F’dan ir-rigward, nipproponi li tingħata r-risposta segwenti għat-tieni u t-tielet domanda preliminari: l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 2(3) tad-Direttiva 2003/96, flimkien mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali jew prassi nazzjonali ta’ Stat Membru li jippermettu l-intaxxar ta’ prodott enerġetiku, li għalih l-imsemmija direttiva ma tiffissax il-livell ta’ intaxxar u li jintuża bħala kombustibbli, bir-rata prevista għal karburant, meta l-persuna taxxabbli ma tressaqx talba għad-determinazzjoni tal-klassifikazzjoni ta’ dan il-prodott għall-finijiet ta’ taxxa, u li jippermettu ż-żamma fis-seħħ ta’ dan il-livell ta’ intaxxar, inkluż wara l-klassifikazzjoni tal-prodott meqjus bħala kombustibbli.
Konklużjonijiet
46. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti kollha, nipproponi li jingħataw ir-risposti segwenti għad-domandi preliminari magħmula lill-Qorti tal-Ġustizzja mill-Curtea de Apel Bucureşti (il-Qorti tal-Appell ta’ Bukarest, ir-Rumanija):
1) L-Artikolu 21(3) tad-Direttiva tal-Kunsill 2003/96/KE tas‑27 ta’ Ottubru 2003 li tirriforma l-istruttura tal-Komunità dwar tassazzjoni fuq prodotti ta’ enerġija u elettriku, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi regoli tad-dritt nazzjonali ta’ Stat Membru, jew l-interpretazzjoni tagħhom, li jippermettu l-intaxxar ta’ prodotti enerġetiċi prodotti ġewwa stabbiliment li jipproduċi tali prodotti u użati għall-finijiet ta’ din il-produzzjoni, irrispettivament minn jekk dan l-użu jseħħx direttament jew permezz ta’ prodott ieħor, bħall-fwar tal-ilma jew l-elettriku.
2) L-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 2(3) tad-Direttiva 2003/96, flimkien mal-prinċipju ta’ proporzjonalità, għandu jiġi interpretat fis-sens li jipprekludi dispożizzjonijiet tad-dritt nazzjonali jew prassi nazzjonali ta’ Stat Membru li jippermettu l-intaxxar ta’ prodott enerġetiku, li għalih l-imsemmija direttiva ma tiffissax il-livell ta’ intaxxar u li jintuża bħala kombustibbli, bir-rata prevista għal karburant, meta l-persuna taxxabbli ma tressaqx talba għad-determinazzjoni tal-klassifikazzjoni ta’ dan il-prodott għall-finijiet ta’ taxxa, u li jippermettu ż-żamma fis-seħħ ta’ dan il-livell ta’ intaxxar, inkluż wara l-klassifikazzjoni tal-prodott meqjus bħala kombustibbli.