A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (ötödik tanács)
2019. november 7.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Az energiatermékek és a villamos energia adóztatása – 2003/96/EK irányelv – A 21. cikk (3) bekezdése – Az adóztatandó tényállás hiánya – Az energiatermékeknek az ilyen termékeket előállító létesítményben való felhasználása – A 2. cikk (3) bekezdése – A jövedéki adó megállapítása céljából az energiatermékek besorolása iránti kérelem benyújtására vonatkozó kötelezettség – Az említett termékekre alkalmazandó adómérték – Az arányosság elve”
A C‑68/18. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) a Bírósághoz 2018. február 2‑án érkezett, 2017. december 21‑i határozatával terjesztett elő
az SC Petrotel‑Lukoil SA
és
az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (ötödik tanács),
tagjai: E. Regan tanácselnök (előadó), I. Jarukaitis, Juhász E., M. Ilešič és C. Lycourgos bírák,
főtanácsnok: M. Szpunar,
hivatalvezető: R. Şereş tanácsos,
tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2019. január 10‑i tárgyalásra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– az SC Petrotel‑Lukoil SA képviseletében D.‑D. Dascălu és A. M. Iordache avocats,
– a román kormány képviseletében C.‑R. Canţăr, R. I. Haţieganu és L. Liţu, meghatalmazotti minőségben,
– az Európai Bizottság képviseletében A. Armenia és C. Perrin, meghatalmazotti minőségben,
a főtanácsnok indítványának a 2019. május 16‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,
meghozta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv (HL 2003. L 283., 51. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 3. kötet, 405. o.; helyesbítés: HL 2017. L 5., 23. o.) 2. cikke (3) bekezdésének és 21. cikke (3) bekezdésének az értelmezésére vonatkozik.
2 E kérelmet az SC Petrotel‑Lukoil SA (a továbbiakban: PLK), valamint az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (nemzeti adóhivatal, kiemelt adózók főigazgatósága, Románia) és az Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (nemzeti adóhivatal, jogvitákat elbíráló főigazgatóság, Románia) között többek között a PLK létesítményeiben felhasznált energiatermékek jövedéki adó címén történő adóztatására vonatkozó utólagos adómegállapítás tárgyában folyamatban lévő jogvita keretében terjesztették elő.
Jogi háttér
Az uniós jog
3 A 2003/96 rendelet (2)–(7), (9), (11), (12) és (24) preambulumbekezdése a következőket mondja ki:
„(2) A villamos energia és az ásványolajon kívüli egyéb energiatermékek minimum adómértékét megszabó közösségi rendelkezések hiánya káros hatással lehet a belső piac megfelelő működésére.
(3) A belső piac megfelelő működése és az egyéb közösségi politikák célkitűzéseinek elérése megköveteli, hogy a legtöbb energiatermékre, beleértve a villamos energiát, a földgázt és a szenet is, közösségi szinten minimum adómértékeket állapítsanak meg.
(4) A tagállamok által alkalmazott nemzeti energiaadó‑mértékek érezhető különbségei hátrányosnak bizonyulhatnak a belső piac megfelelő működésére.
(5) A megfelelő minimum közösségi adómértékek meghatározása lehetővé teheti a nemzeti adómértékek között fennálló különbségek csökkentését.
(6) Az [EK‑Szerződés] 6. cikkével összhangban a környezetvédelmi követelményeket be kell építeni az egyéb közösségi politikák meghatározásába és végrehajtásába.
(7) Az Egyesült Nemzetek éghajlat‑változási keretegyezményének aláírójaként a Közösség megerősítette a Kiotói Jegyzőkönyvet. Az energiatermékek, és adott esetben a villamos energia adóztatása egyike a Kiotói Jegyzőkönyv célkitűzései megvalósítását szolgáló eszközöknek.
[…]
(9) A tagállamok számára biztosítani kell a nemzeti körülményekhez igazított politikák meghatározásához és végrehajtásához szükséges rugalmasságot.
[…]
(11) Az energiatermékekre és a villamos energiára vonatkozó, e közösségi adóztatási keretrendszer végrehajtásával kapcsolatos adóügyi intézkedésekről az egyes tagállamoknak kell dönteniük. E tekintetben a tagállamok dönthetnek úgy, hogy nem növelik a teljes adóterhet, ha úgy ítélik meg, hogy egy ilyen, az adóügyi semlegességre vonatkozó elv megvalósítása hozzájárulhat adórendszereik átszervezéséhez és modernizálásához azáltal, hogy ösztönzi azon magatartást, amely a környezet fokozottabb védelmét és a nagyobb munkaerő‑felhasználást segíti elő.
(12) Az energiaárak kulcsfontosságú elemei a Közösség energia‑, közlekedés‑ és környezetvédelmi politikáinak.
[…]
(24) A tagállamok számára engedélyezni kell bizonyos egyéb adómentességek vagy adókedvezmények alkalmazását, ha azok nem károsak a belső piac megfelelő működésére és nem eredményeznek torzulást a versenyben.”
4 Ezen irányelv 2. cikkének (1)–(3) bekezdése a következőképpen rendelkezik:
„(1) Ezen irányelv alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
[…]
b) a 2701, 2702 és 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;
[…]
(2) Ezen irányelvet kell alkalmazni a következő termékre is: A 2716 KN‑kód alá tartozó villamos energia.
(3) Ha az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, fűtőanyagként kínálják, értékesítik vagy használják fel, akkor azok kivételével, amelyekre ezen irányelv adómértéket határoz meg, a felhasználásnak megfelelően kell adóztatni, s az adómérték a hozzá legközelebb álló [helyesen: az azokkal egyenértékű] tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke.
[…]”
5 Az említett irányelv 14. cikkének (1) bekezdése a következőket írja elő:
„A [2000. július 20‑i 2000/47/EK tanácsi irányelvvel (HL 2000. L 193., 73. o.; magyar nyelvű különkiadás 2. fejezet, 10. kötet, 186. o.) módosított, a jövedékiadó‑köteles termékekre vonatkozó általános rendelkezésekről és e termékek tartásáról, szállításáról és ellenőrzéséről szóló, 1992. február 25‑i] 92/12/EGK [tanácsi] irányelvben [HL 1992. L 76., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 179. o.] meghatározott, az adóköteles termékek adómentes felhasználásairól szóló általános rendelkezéseken kívül, és egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül a tagállamok a következőket olyan feltételekkel mentesítik az adózás alól, amely feltételeket az ilyen mentességek helyes és következetes alkalmazása és az adókijátszás, adókikerülés vagy visszaélés megelőzése céljából határoznak meg:
a) villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia, és a villamosenergia‑előállítási képesség fenntartásához felhasznált villamos energia. A tagállamok környezetvédelem‑politikai célzattal azonban e termékeket adókötelessé tehetik anélkül, hogy be kellene tartaniuk az ezen irányelvben meghatározott minimum adómértékeket. Ilyen esetben e termékek adózását nem kell figyelembe venni a villamos energia 10. cikkben meghatározott minimum adómértékének kielégítése céljából;”
[…]”
6 Ugyanezen irányelv 21. cikke értelmében:
„(1) A 92/12/EGK irányelvben előírt adóköteles eseményt meghatározó általános rendelkezéseken és a fizetésre vonatkozó rendelkezéseken kívül az energiatermékek adójának összege a 2. cikk (3) bekezdésében említett adóköteles események egyikének bekövetkeztekor is esedékessé válik.
[…]
(3) Egy energiatermékeket előállító létesítmény esetén az energiatermékek létesítményen belüli felhasználását nem lehet adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles eseménynek tekinteni, ha a felhasználás a létesítményen belül előállított energiatermékekből áll. A tagállamok úgy is tekinthetik, hogy nem alapoz meg adóköteles eseményt a nem ilyen létesítményen belül előállított energiatermékek és villamos energia felhasználása, valamint a villamos energia előállításához használandó tüzelő‑, fűtőanyagot előállító létesítményeken belüli energiatermék‑ és villamosenergia‑felhasználás. Ha a felhasználás nem energiatermékek előállításához kapcsolódó célokat és különösen járművek meghajtását szolgálja, ezt adófizetési kötelezettséget megalapozó adóköteles eseménynek kell tekinteni.
[…]
(5) A 92/12/EGK irányelv 5. és 6. cikkének alkalmazása céljából a villamos energia és földgáz adóköteles, és a forgalmazó vagy továbbforgalmazó általi rendelkezésre bocsátás időpontjában válik felszámíthatóvá. […]
[…]
Forgalmazónak kell tekinteni a villamos energiát saját felhasználásra elállító jogi személyt. A 14. cikk (1) bekezdésének a) pontja ellenére a tagállamok mentesíthetik a kis villamosenergia‑termelőket az adófizetés alól, feltéve hogy megadóztatják a kérdéses villamos energia előállításához felhasznált energiatermékeket.
[…]”
A román jog
7 A 2010. március 31‑ig hatályos, 2003. december 22‑i Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (az adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény; Monitorul Oficial al României, I. rész, 2003. december 23‑i 927. szám) 175. cikke a következőképpen rendelkezett:
„(1) A jelen cím alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
[…]
b) a 2701, 2702 és 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;
[…]
(3) A jövedéki adó hatálya alá tartozó energiatermékek a következők:
[…]
c) a 2710 19 41–2710 19 49 KN‑kód alá tartozó gázolajok;
[…]
g) a 2710 19 61–2710 19 69 KN‑kód alá tartozó fűtőolajok;
[…]
(4) A (3) bekezdésben foglaltaktól eltérő energiatermékek jövedékiadó‑kötelesek, amennyiben azokat tüzelő‑, fűtőanyagként vagy üzemanyagként kínálják, értékesítik, vagy használják fel. A jövedéki adó előírt mértékét a felhasználásnak megfelelően az azokkal egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyagra vagy üzemanyagra alkalmazandó mértékben kell megállapítani.
[…]
(7) Energiatermékeknek az energiatermékeket előállító létesítményen belüli felhasználása nem minősül szabad forgalomba bocsátásnak, amennyiben arra az előállításhoz kapcsolódó célból kerül sor. Amennyiben ez a felhasználás az előállítástól eltérő célokból, és különösen járművek meghajtása céljából történik, az szabad forgalomba bocsátásnak minősül.”
8 E törvénynek a 44/2004. sz. kormányrendelettel jóváhagyott végrehajtási szabályai az említett törvény 175. cikkével kapcsolatban a következőket írták elő:
„5.1. Az adójogi törvénykönyv 175. cikkének (3) bekezdésében foglalt energiatermékeken kívüli minden egyéb energiatermék jövedékiadó‑köteles, amennyiben:
a) a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként való felhasználásra állítják elő;
b) a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként értékesítik;
c) a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként használták fel.
(2) Minden egyes gazdasági szereplő, aki az (1) bekezdésben foglalt helyzetek egyikében van, köteles az energiatermékek előállítása, értékesítése vagy felhasználása előtt a pénzügyminisztérium – adóraktár működtetésére vonatkozó engedély kiadására hatáskörrel rendelkező hivatalhoz kérelmet benyújtani az említett termékeknek a jövedéki adó szempontjából való besorolása érdekében. A kérelemhez kötelezően mellékelni kell a vonatkozó termék elemzéséről szóló, egy elismert laboratórium által készített jelentést, a terméknek a nemzeti vámhatóság általi tarifális besorolását, valamint a gazdasági és kereskedelmi minisztérium által az e terméknek az azokkal egyenértékű jövedékiadó‑köteles termékkel való egyenértékűségére vonatkozóan kiadott véleményt.
[…]
(4) A később módosított és kiegészített, adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény 175. cikkének (4), (5) és (6) bekezdésében szabályozott helyzetek valamelyikében lévő olyan termékek tekintetében, amelyekre vonatkozóan a gazdasági szereplő nem teljesíti a (2) és (3) bekezdésben foglalt kötelezettségeket, az üzemanyag és adalékanyag esetében a megfizetendő jövedéki adó az ólmozott benzinre előírt jövedéki adónak felel meg, a tüzelő‑ vagy fűtőanyag esetében pedig a megfizetendő jövedéki adó a gázolajra előírt jövedéki adónak felel meg.”
9 Az adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény 2010. április 1‑jétől hatályos változatának 20616. cikke értelmében:
„(1) E fejezet alkalmazásában »energiatermékek« a következők:
[…]
b) a 2701, 2702 és 2704–2715 KN‑kódok alá tartozó termékek;
[…]
(3) A jövedéki adó hatálya alá tartozó energiatermékek a következők:
[…]
c) a 2710 19 41–2710 19 49 KN‑kód alá tartozó gázolajok;
[…]
g) a 2710 19 61–2710 19 69 KN‑kód alá tartozó fűtőolajok;
[…]
(4) A (3) bekezdésben foglaltaktól eltérő energiatermékek jövedékiadó‑kötelesek, amennyiben azokat tüzelő‑, fűtőanyagként vagy üzemanyagként kínálják, értékesítik, vagy használják fel. A jövedéki adó előírt mértékét a felhasználásnak megfelelően az azokkal egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyagra vagy üzemanyagra alkalmazandó mértékben kell megállapítani.
[…]
(7) Energiatermékeknek az energiatermékeket előállító létesítményen belüli felhasználását nem lehet a jövedéki adó adóztatandó tényállásának tekinteni, ha a felhasználás e létesítményen belül előállított energiatermékeket érint. Amennyiben e felhasználás az előállítástól eltérő célokból, és különösen járművek meghajtása céljából történik, azt a jövedéki adó adóztatandó tényállásának kell tekinteni.”
10 2011‑ban az adójogi törvénykönyvről szóló 571/2003. sz. törvény 20616. cikke kiegészült egy [41] bekezdéssel. Ez a következőket írja elő:
„A (3) bekezdés g) pontjában foglalt energiatermékekre vagy az azokhoz hasonló termékekre, amennyiben azokat – a hajózás céljából felhasznált üzemanyag kivételével – üzemanyagként kínálják, értékesítik, vagy használják fel, ugyanolyan mértékű jövedékiadó‑mértéket kell kivetni, mint a gázolaj esetében.”
11 Az említett törvény végrehajtási szabályai annak 20616. cikkével kapcsolatban a következőképpen szólnak:
„78.1. […]
(2) Az adójogi törvénykönyv 20616. cikkének (3) bekezdésében foglalt energiatermékeken kívüli minden egyéb energiatermék jövedékiadó‑köteles, amennyiben:
a) a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként való felhasználásra állítják elő;
b) a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként értékesítik;
c) a termékeket tüzelő‑, fűtő‑ vagy üzemanyagként használták fel,
(3) Minden egyes gazdasági szereplő, aki a (2) bekezdésben foglalt helyzetek egyikében van, köteles a termékek előállítása, értékesítése vagy felhasználása előtt az [adóraktár működtetésére vonatkozó engedély kiadására hatáskörrel rendelkező] hivatalhoz kérelmet benyújtani az említett termékeknek a jövedéki adó szempontjából való besorolása érdekében. A kérelemhez kötelezően mellékelni kell a vonatkozó termék elemzéséről szóló, egy elismert laboratórium által készített jelentést, a terméknek a nemzeti vámhatóság általi tarifális besorolását, valamint a gazdasági és kereskedelmi minisztérium által az e terméknek az azokkal egyenértékű jövedékiadó‑köteles termékkel való egyenértékűségére vonatkozóan kiadott véleményt.
[…]
(4) Az adójogi törvénykönyvről szóló törvény 20616. cikkének (4), (5) és (6) bekezdésében szabályozott helyzetek valamelyikében lévő olyan termékek tekintetében, amelyekre vonatkozóan a gazdasági szereplő nem teljesíti a (3) bekezdésben foglalt kötelezettségeket, az üzemanyag és adalékanyag esetében a megfizetendő jövedéki adó az ólmozott benzinre előírt jövedéki adónak felel meg, a tüzelő‑ vagy fűtőanyag esetében pedig a megfizetendő jövedéki adó a gázolajra előírt jövedéki adónak felel meg.
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések
12 A PLK energiatermékek, többek között különböző típusú üzemanyagok gyártási tevékenységét végzi számos olyan adóraktári engedély alapján, amelyek lehetővé teszik számára, hogy jövedéki adó felfüggesztésével e termékek közül bizonyosakat átvegyen, előállítson, átalakítson és szállítson. A PLK a tevékenységei keretében 40/42 S fűtőolajat és félkész fűtőolajat is előállít.
13 A PLK által a 2009. január 1‑je és 2011. december 31. közötti időszakban megvalósított ügyletek adóellenőrzés tárgyát képezték.
14 Ennek során különösen megállapították, hogy a PLK a 40/42 S fűtőolajat és a félkész fűtőolajat háztartási fűtőanyagként használta fel mind a technológiai létesítményeinek kohóiban, mind a hő‑ és villamos energia előállításához szükséges gőz termelése céljából a saját hőerőművének kazánjaiban.
15 Az adóellenőrző hatóságok azt is megállapították, hogy a PLK a félkész fűtőolaj esetében soha nem kérte az egyenértékű terméknek való megfeleltetést az arra vonatkozó jövedéki adó mértékének a meghatározása érdekében.
16 Következésképpen 2014. december 18‑án adóhatározatot bocsátottak ki a 40/42 S fűtőolajnak és a félkész fűtőolajnak az alapeljárás felperesének hőerőművében történő belső felhasználása utáni kiegészítő jövedéki adó megfizetésére vonatkozóan. E jövedéki adók kiszámítása céljából – a félkész fűtőolaj másik energiaterméknek való megfeleltetésére vonatkozó határozat hiányában – az adóellenőrző hatóságok a gázolajat terhelő jövedékiadó‑mértéket alkalmazták.
17 A PLK ezen adóhatározattal szembeni panaszát 2015. november 11‑én elutasította a jogvitákat elbíráló főigazgatóság. E tekintetben nem vették figyelembe azt a tényt, hogy az adóellenőrzést követően a 2015. április 27‑i határozattal a félkész fűtőolajat fűtőolajként kezelték.
18 2016. január 5‑én a PLK keresetet indított a kérdést előterjesztő bíróságnál e határozat megsemmisítése, a 2014. december 18‑i adóhatározat részleges megsemmisítése, valamint bizonyos, a jövedéki adó címén jogalap nélkül kifizetett összegek visszatérítéséhez való jogának elismerése iránt.
19 A kérdést előterjesztő bíróság szerint az alapügy megoldása, amely alapügy a szóban forgó adókötelezettségek fennállására vagy hiányára, és adott esetben azok összegére vonatkozik, az uniós jog értelmezésétől függ.
20 Egyrészt ugyanis az alapeljárás a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének az értelmezésére vonatkozó kérdést vet fel, amely rendelkezés kivételt ír elő az adóztatandó tényállás alól az energiatermékeknek az energiatermékeket előállító létesítményen belüli felhasználása esetén, ha magukat a felhasznált termékeket e létesítményen belül állították elő. Másrészt pontosításra van szükség az ezen irányelv 2. cikkének (3) bekezdésében létrehozott, olyan energiatermékek adóztatására vonatkozó mechanizmust illetően, amelyek tekintetében e mechanizmus nem ír elő semmiféle különös adómértéket. E tekintetben meg kell határozni, hogy az a tény, hogy az adóhatóság megtagadta a félkész fűtőolaj fűtőolajként való kezelésére vonatkozó utólagos határozat figyelembevételét, sérti‑e az arányosság elvét.
21 E körülmények között a Curtea de Apel București (bukaresti ítélőtábla, Románia) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:
„1) Ellentétesek‑e a [2003/96 irányelv] 21. cikkének (3) bekezdésében foglalt rendelkezésekkel az [571/2003. sz. adójogi törvénykönyv] 2010. március 31‑ig hatályos 175. cikkében és [e törvény] 2010. április 1‑jétől hatályos 20616. cikkében foglalt rendelkezések, valamint az azok alapján elfogadott rendelkezések?
2) Ellentétesek‑e a [2003/96 irányelv] 2. cikkének (3) bekezdésében foglalt rendelkezésekkel az [571/2013. sz. adójogi törvénykönyv] 2010. március 31‑ig hatályos 175. cikkében és [e törvény] 2010. április 1‑jétől hatályos 20616. cikkében foglalt rendelkezések, valamint az azok alapján elfogadott rendelkezések?
3) Ellentétes‑e az arányosság elvével az, hogy egy tagállam figyelmen kívül hagyja azt a körülményt, hogy a társaság kérelmére az adóellenőrzést követően olyan határozatot hoztak, amely lehetővé teszi a »félkész fűtőolaj« terméknek a »fűtőolaj« termékkel való egyenértékűsítését, illetve azzal, hogy az adóalany kifogásának vizsgálatakor fenntartják a »gázolaj« termékre eredetileg kiszámított jövedéki adót?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésekről
Az első kérdésről
22 Első kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell‑e értelmezni, hogy azzal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben is felmerültek, előírják azon energiatermékek megadóztatását, amelyeket az ezen energiatermékeket előállító létesítmény hőerőművén belül használnak fel.
23 E tekintetben meg kell jegyezni, hogy ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata értelmében az energiatermékeknek az energiatermékeket előállító létesítményen belüli felhasználása nem tekinthető adóztatandó tényállásnak, ha a felhasznált energiatermékeket a létesítményen belül állították elő.
24 Meg kell azonban állapítani, hogy az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének harmadik mondata pontosítja, hogy az adóztatandó tényállás alóli e kivételben nem részesülhet az energiatermékek olyan felhasználása, amely nem energiatermékek előállításához kapcsolódó célokat szolgál.
25 Következésképpen annak megállapítása érdekében, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában foglalt kivétel hatálya alá tartozhat‑e az olyan energiatermékek valamely létesítmény hőerőművében való felhasználása, amelyeket e létesítményen belül gyártottak, az ilyen felhasználás céljait kell figyelembe venni (lásd ebben az értelemben: 2018. június 6‑i Koppers Denmark ítélet, C‑49/17, EU:C:2018:395, 32. pont).
26 Először is meg kell jegyezni, hogy az energiatermékek felhasználása olyan körülmények között, mint amelyekről az alapügyben szó van, nem vezethet az adóztatandó tényállás alóli kivétel alkalmazásához az energiatermékek közül azok esetében, amelyeket olyan energia előállítása céljából használnak fel, amelyet magát nem az energiatermékek előállítására használják fel. Különösen ez a helyzet – amint azt az alapeljárás felperese a tárgyaláson elismerte –, ha a létesítménye hőerőműjében előállított hőt annak helyiségeinek a fűtésére használják fel.
27 Másodszor az energiatermékek azon részének a felhasználása, amely energiatermékek előállítására irányul az említett termékek gyártási folyamatához szükséges hőenergia hőerőműn belüli termelése révén, az adóztatandó tényállás alóli, az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában előírt kivétel hatálya alá tartozik.
28 E tekintetben, amint a főtanácsnok az indítványának 23. pontjában megjegyezte, nincs jelentősége annak, hogy egyrészt az energiatermékek tüzelő ‑ vagy fűtőanyagként való felhasználása közvetlenül az energiatermékek előállítását szolgáló technológiai létesítményekben, vagy a létesítmény hőerőművén belül olyan hőenergia előállítása céljából történik‑e, amelyet ezt követően az előállítási folyamatban használnak fel, másrészt pedig, hogy az ilyen energiatermelés során létrejön‑e olyan köztes termék, mint a vízgőz.
29 Mindenekelőtt ugyanis a 2003/96 irányelv 21. cikke (3) bekezdése első mondatának szövege nem olyan egyedi eljárásra vonatkozik, amely alapján az energiatermékeket ahhoz, hogy az adóztatandó tényállás alóli kivételben részesülhessenek, azon létesítményben kell felhasználni, amelyben azokat előállították.
30 Ezt követően a jelen ítélet 28. pontjában kifejtett értelmezést megerősíti ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének általános rendszere. Különösen e rendelkezés harmadik mondatának negatív megfogalmazásából arra lehet következtetni, hogy e rendelkezés e kivétel kedvezményéből az energiatermékeknek csak azon felhasználását zárja ki, amely semmiféle kapcsolatban nem áll az energiatermékek előállításával. Ebből következik, hogy az energiatermékek felhasználása kizárólag annak módjai miatt nem fosztható meg az említett kivétel kedvezményétől, amennyiben hozzájárul az energiatermékek előállításának technológiai folyamatához.
31 Végül, az olyan értelmezés, amely az alapügyben szóban forgókhoz hasonló körülmények között azzal az indokkal zárná ki az energiatermékek felhasználását az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének kedvezménye alól, hogy e felhasználásra az érintett létesítmény hőerőművében került sor, ellentétes lenne az ugyanezen irányelv által követett célokkal.
32 Az ilyen értelmezés ugyanis hátrányban részesítené a kapcsolt energiatermelő létesítményekben történő hőenergiatermelést az energiatermékeknek közvetlenül az energiatermékek előállítására szolgáló technológiai létesítményeken belül tüzelő‑ vagy fűtőanyagként történő felhasználásához képest. Ennek során ezen értelmezés sértené a 2003/96 irányelv által követett, annak (6), (7), (11) és (12) preambulumbekezdésében megfogalmazott azon célkitűzést, amely a környezetvédelmi politikai célok ösztönzésére irányul, mivel a kapcsolt energiatermelés a primerenergia‑megtakarítás jelentős potenciálját kínálja, és termelt egységenként kevesebb CO2‑kibocsátással jár, mint a hőenergia és a villamos energia elkülönített előállítása (lásd analógia útján: 2018. március 7‑i Cristal Union ítélet, C‑31/17, EU:C:2018:168, 34–37. pont).
33 Harmadszor, a hőerőműben villamos energia előállítása céljából felhasznált energiatermékek része nem tartozik az adóztatandó tényállás alóli, ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában előírt kivétel hatálya alá. E megállapítás azonban nem érinti az említett irányelv 14. cikke (1) bekezdésének a) pontjában a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékekre vonatkozóan előírt mentesség kedvezményét.
34 A 2003/96 irányelv 2. cikke (2) bekezdésének megfelelően ugyanis a villamos energia az ezen irányelv által bevezetett harmonizált adóztatási rendszer hatálya alá is tartozik. Ebből következik – amint a főtanácsnok az indítványának 30. pontjában megjegyezte –, hogy e rendszer olyan körülmények között való alkalmazása céljából, mint amelyekről az alapügyben szó van, nem kell ugyan figyelembe venni az energiatermékek előállításának technológiai folyamatához szükséges hőenergia hőerőműn belüli termelését, nem ez a helyzet a villamos energia e hőerőműn belüli előállítása esetén. Ezért a villamos energia termeléséhez felhasznált energiatermékeket illetően meg kell állapítani, hogy felhasználásuk célja e villamos energia előállítása.
35 Nem lehet tehát azt állítani – amint arra a Bizottság hivatkozik –, hogy az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata a villamos energia termeléséhez felhasznált energiatermékekre, valamint az így előállított olyan villamos energiára is alkalmazandó, amelyet az energiatermékek létesítményen belüli előállítási folyamatában használnak fel.
36 Az ilyen értelmezés, amely kiterjesztené az adóztatandó tényállás alóli, e rendelkezésben előírt kivétel hatályát, sértené az ugyanezen irányelv által megállapított adóztatási rendszer koherenciáját.
37 Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a 2003/96 irányelvben előírt adóztatási rendszertől való eltérést engedő olyan rendelkezést, mint ezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondata, szigorúan kell értelmezni (lásd analógia útján: 2015. március 5‑i Statoil Fuel & Retail ítélet, C‑553/13, EU:C:2015:149, 39. pont). Márpedig meg kell állapítani, hogy e rendelkezés szövege nem vonatkozik kifejezetten az energiatermékeket előállító létesítményen belül termelt villamos energia ilyen termékek előállítása céljából való felhasználására.
38 Ezt követően az ilyen értelmezés ellentmondana ezen irányelv általános rendszerének. Egyrészt ugyanis a Bíróság már kimondta, hogy a villamos energiát saját felhasználásra előállító bármely jogalanyt, jelentőségétől és elsődlegesen gyakorolt gazdasági tevékenységétől függetlenül az említett irányelv 21. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdése értelmében vett forgalmazónak kell tekinteni (lásd ebben az értelemben: 2018. június 27‑i Turbogás ítélet, C‑90/17, EU:C:2018:498, 38. pont). Az ezen irányelv által bevezetett harmonizált adóztatási rendszer céljára tekintettel tehát nem lehet figyelmen kívül hagyni az alapügyben szereplőhöz hasonló létesítmény által saját felhasználásra végzett villamosenergia‑termelést, amely létesítmény tehát az e rendelkezés értelmében vett „forgalmazó” fogalma alá tartozik.
39 Másrészt az említett irányelv 21. cikke (3) bekezdésének második mondatából kitűnik, hogy a tagállamoknak lehetőségük van arra, hogy különösen az energiatermékek előállítása céljából történő villamosenergia‑felhasználást úgy tekintsék, mint amely nem minősül adóztatandó tényállásnak.
40 Márpedig az olyan értelmezés, amely azzal a következménnyel járna, hogy az energiatermékek előállítása céljából termelt és felhasznált villamos energiát az alapügyben szóban forgóhoz hasonló feltételek mellett automatikusan az adóztatandó tényállás alóli, ugyanezen irányelv 21. cikke (3) bekezdésének első mondatában előírt kivételben részesítené, e lehetőséget megfosztaná a hatékony érvényesüléstől.
41 Végül, az ilyen értelmezés hátrányosan befolyásolná a 2003/96 irányelvben említett célkitűzések megvalósítását. A Bíróság ugyanis már kimondta, hogy ezen irányelv 21. cikkének (5) bekezdése harmadik albekezdésének célja az, hogy betöltse azt a joghézagot, amely az említett irányelv által létrehozott harmonizált adóztatási rendszerből adódhat, annak megakadályozása révén, hogy a valamely jogalany által saját felhasználásra előállított villamos energia kikerüljön az ugyanezen irányelv által létrehozott harmonizált adóztatási rendszer alól (2018. június 27‑i Turbogás ítélet, C‑90/17, EU:C:2018:498, 31–33. pont).
42 E rendelkezés azáltal, hogy megelőzi a villamos energiát a saját szükségleteikre termelő, az alapügyben szóban forgóhoz hasonló jogalanyok és azon jogalanyok közötti egyenlőtlen bánásmódot, akik energiatermék‑előállításuk céljából harmadik személyektől történő beszerzéshez folyamodnak, hozzájárul a 2003/96 irányelv célkitűzéseinek a megvalósításához, mivel ezen irányelv az energia‑ és a villamosenergia‑termékek harmonizált adóztatása rendszerének előírásával – amint az (2)–(5) és (24) preambulumbekezdéséből is következik – elsősorban arra irányul, hogy az energiaágazatban előmozdítsa a belső piac megfelelő működését, különösen a verseny torzulásának elkerülésével (2018. június 27‑i Turbogás ítélet, C‑90/17, EU:C:2018:498, 34. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
43 Márpedig ezen irányelv 21. cikkének (3) bekezdése első mondata olyan kiterjesztő értelmezésének az elfogadása, amely szerint az adóztatandó tényállás alóli kivétel alkalmazandó az alapügyben szereplőhöz hasonló létesítményen belül termelt és az energiatermékek előállítására felhasznált villamos energiára, olyan helyzetet eredményezne, amelyet az uniós jogalkotó az említett irányelv 21. cikke (5) bekezdésének harmadik albekezdésével pontosan el kívánt kerülni.
44 A fenti megfontolásokból következik, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló körülmények között előállított villamos energiát illetően a 2003/96 irányelv által bevezetett harmonizált adóztatási rendszer integritásának megőrzése érdekében fontos alkalmazni ezen irányelv azon rendelkezéseit, amelyeket az uniós jogalkotó kifejezetten a villamos energiával kapcsolatban írt elő.
45 Ebből következik, hogy az energiatermékeknek egy hőerőművön belül villamosenergia‑termelés céljából való felhasználása nem az említett irányelv 21. cikkének (3) bekezdése, hanem annak a villamos energia termelésére vonatkozó rendelkezéseinek a hatálya alá tartozik.
46 Közelebbről, amint a jelen ítélet 33. pontjában szerepel, e felhasználásnak főszabály szerint az ugyanezen irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának első mondatában foglalt azon rendelkezések hatálya alá kell tartoznia, amelyek szerint a villamos energia előállításához felhasznált energiatermékek és villamos energia, valamint a villamosenergia‑termelési kapacitás fenntartásához felhasznált villamos energia adómentesek.
47 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy ez a rendelkezés kötelező előírást jelent a tagállamok számára a részükre a 2003/96 irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának második mondatában biztosított azon lehetőség fenntartása mellett, hogy eltérjenek e mentességi rendszertől (2018. június 27‑i Turbogás ítélet, C‑90/17, EU:C:2018:498, 41. pont). Márpedig a Bíróság rendelkezésére álló iratokból nem tűnik ki, hogy Románia élt volna ezzel a lehetőséggel, amit mindazonáltal a kérdést előterjesztő bíróságnak vizsgálnia kell.
48 A fentiekre tekintettel az első kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek előírják azon energiatermékek megadóztatását, amelyeket az ezeket előállító létesítmény hőerőművén belül használnak fel, amennyiben e felhasználás az energiatermékek előállítására irányul az említett termékek gyártásának technológiai folyamatához szükséges hőenergia termelése révén. Ez az értelmezés nem érinti ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának az energiatermékek azon részére való főszabály szerinti alkalmazását, amelyet a villamosenergia‑termeléshez használnak fel.
A második és harmadik kérdésről
49 Második és harmadik kérdésével, amelyeket együtt kell vizsgálni, a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra vár választ, hogy a 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdését, valamint az arányosság elvét úgy kell‑e értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek előírják, hogy valamely kérelemnek az olyan energiatermékek, mint amelyekről az alapügyben szó van, amelyek esetében ezen irányelv nem állapított meg adómértéket, jövedéki adóra tekintettel történő besorolása céljából a hatáskörrel rendelkező adóhatósághoz történő benyújtásának hiányában a gázolajra előírt jövedékiadó‑mértéket kell alkalmazni, és e mértéket fenn kell tartani, miközben később kibocsátottak egy, e termékeket a fűtőolajnak megfeleltető besorolási határozatot.
50 Emlékeztetni kell arra, hogy mind az említett irányelv általános rendszere, mind annak célja azon az elven alapul, miszerint az energiatermékeket a valódi felhasználásuk szerint kell megadóztatni, figyelembe véve különösen az üzemanyagok, valamint a fűtő‑ és tüzelőanyagok ugyanezen irányelv alapját képező egyértelmű megkülönböztetését (lásd ebben az értelemben: 2016. június 2‑i ROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 31–33. pont; 2017. július 13. Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet, C‑151/16, EU:C:2017:537, 42. pont).
51 Ennek alapján a 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdése előírja, hogy ha az energiatermékeket üzemanyagként vagy tüzelő‑, illetve fűtőanyagként kínálják, értékesítik vagy használják fel, akkor azok kivételével, amelyekre ezen irányelv adómértéket határoz meg, a felhasználásnak megfelelően kell adóztatni őket, s az adómérték az azokkal egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag adómértéke. Amint az a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, az e rendelkezés értelmében vett „egyenértékű tüzelő‑, fűtőanyag vagy üzemanyag” fogalmát először is a szóban forgó termék tüzelő‑, fűtőanyagként vagy üzemanyagként történő felhasználása alapján kell meghatározni azon – az említett irányelv I. mellékletének vonatkozó táblázatában szereplő – üzemanyagok vagy tüzelő‑, fűtőanyagok egyikének azonosítását megelőzően, amelyet e termék a felhasználása során ténylegesen helyettesít, vagy ennek hiányában amelyhez tulajdonságai és rendeltetése alapján a legközelebb áll (2014. április 3‑i Kronos Titan és Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service ítélet, C‑43/13 és C‑44/13, EU:C:2014:216, 37. pont).
52 Mivel a 2003/96 irányelv nem ír elő az energiatermékek valódi felhasználására vonatkozó különleges ellenőrzési mechanizmust, sem pedig az e termékek felhasználásához kapcsolódó adócsalás elleni küzdelemre irányuló intézkedéseket, a tagállamok feladata, hogy a nemzeti jogukban az uniós jog tiszteletben tartásával ilyen mechanizmusokat és intézkedéseket írjanak elő. E tekintetben ezen irányelv (9) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a tagállamok mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek a nemzeti körülményekhez igazított politikák meghatározásához és végrehajtásához (lásd analógia útján: 2016. június 2‑i ROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 23. pont).
53 Mindemellett a tagállamok számára elismert mérlegelési mozgástér nem kérdőjelezheti meg azt az elvet, miszerint az energiatermékeket a valódi felhasználásuk szerint adóztatják (lásd analógia útján: 2017. július 13‑i Vakarų Baltijos laivų statykla ítélet, C‑151/16, EU:C:2017:537, 44. pont).
54 Márpedig ezen elvvel ellentétesek az alapügyben szóban forgóhoz hasonló olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek előírják, hogy valamely kérelemnek az energiatermékek jövedéki adóra tekintettel történő besorolása céljából a hatáskörrel rendelkező adóhatósághoz történő benyújtásának hiányában a gázolajra előírt adómértéket kell alkalmazni, és e mértéket fenn kell tartani, mivel e rendelkezések vagy gyakorlatok alapján az említett termékekre esetleg nem a valódi felhasználásuknak megfelelő adót vetik ki, ami különösen akkor áll fenn, ha – mint a jelen ügyben is – az említett termékeket később fűtőolajként kezelik (lásd analógia útján: 2016. június 2‑i ROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 34. pont).
55 Egyébiránt a gázolajra előírt jövedékiadó‑mérték ilyen automatikus alkalmazása és e mérték fenntartása az ilyen besorolás iránti kérelem benyújtásának hiányában sérti az arányosság elvét.
56 E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy az általános jogelvek, amelyek között szerepel az arányosság elve, az uniós jogrend részét képezik. Ennélfogva ezen elveket nemcsak az uniós intézményeknek, de az uniós irányelvek által rájuk ruházott hatáskörök gyakorlása során a tagállamoknak is tiszteletben kell tartaniuk (2016. június 2‑i ROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 20. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
57 Írásbeli észrevételeiben a román kormány azt állítja, hogy abban az esetben, ha az érintett gazdasági szereplő nem kérte az említett termékeknek a jövedéki adó szempontjából történő besorolását, a gázolajra előírt jövedékiadó‑mérték energiatermékekre való alkalmazásának és e mérték fenntartásának a célja az adókikerülés és adócsalás elleni küzdelem annak elkerülésével, hogy az ilyen felhasználásra a tüzelő‑ és fűtőanyagokra előírt adómértéket alkalmazzák, miközben az energiatermékek üzemanyagként történő tényleges felhasználására magasabb adómértéket kellene alkalmazni.
58 Mindazonáltal az, hogy az alapügyben szóban forgó energiatermékekre az üzemanyagok, a jelen esetben a gázolaj jövedéki adóját alkalmazták, és hogy ezt az adómértéket fenntartották az e termékek besorolása iránti kérelem benyújtásának hiányában, miközben a későbbiekben megállapítást nyert, hogy azok tüzelő‑ és fűtőanyagként történő felhasználása miatt ezeket fűtőanyagként kell kezelni, meghaladja azt a mértéket, amely az adókikerülés és adócsalás megakadályozásához szükséges (lásd analógia útján: 2016. június 2‑i ROZ‑ŚWIT ítélet, C‑418/14, EU:C:2016:400, 39. pont).
59 Ebben az összefüggésben meg kell jegyezni, hogy bár a tagállamok pénzbeli szankció kiszabását írhatják elő az olyan alaki követelmény megsértése miatt, mint amely ilyen kérelem abban az esetben történő benyújtásából áll, ha e termékek adómértéke nem került megállapításra a 2003/96 irányelvben, az alaki követelmények megsértése nem kérdőjelezheti meg az alapügyben szóban forgóhoz hasonló termékek ezen irányelv 2. cikkének (3) bekezdésében előírt anyagi jogi feltételeknek megfelelő adóztatását (lásd analógia útján: 2018. június 27‑i Turbogás ítélet, C‑90/17, EU:C:2018:498 44. pont).
60 Ennek alapján, amint a jelen ítélet 50. és 51. pontjából kitűnik, az ilyen termékek adóztatására vonatkozó ezen anyagi jogi feltételek közé tartozik azok üzemanyagként vagy tüzelő‑ és fűtőanyagként történő valódi felhasználása, valamint azok olyan üzemanyagként vagy tüzelő‑ és fűtőanyagként való azonosítása, amelyeknek az adómértékét az említett irányelv megállapítja, és amelyeket ténylegesen helyettesítik a felhasználásuk során, vagy ennek hiányában azok, amelyek a tulajdonságaikat és rendeltetésüket tekintve a legközelebb állnak e termékekhez.
61 Következésképpen meg kell állapítani, hogy a gazdasági szereplők arra vonatkozó kötelezettsége, hogy az alapügyben szóban forgóhoz hasonló kérelmet nyújtsanak be az energiatermékeknek a jövedéki adó szempontjából történő besorolása érdekében, nem tartozik ezen anyagi jogi feltételek közé, és annak csupán az a célja, hogy lehetővé tegye az adóhatóságok számára, hogy ellenőrizzék e feltételek említett gazdasági szereplők általi tiszteletben tartását. Így a román kormány állításával ellentétben ez a kötelezettség csak alaki jellegű.
62 A fentiekre tekintettel a második és harmadik kérdésre azt a választ kell adni, hogy a 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdését, valamint az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek előírják, hogy valamely kérelemnek az olyan energiatermékek, amelyek esetében ezen irányelv nem állapított meg adómértéket, jövedéki adóra tekintettel történő besorolása céljából a hatáskörrel rendelkező adóhatósághoz történő benyújtásának hiányában a gázolajra előírt jövedékiadó‑mértéket kell alkalmazni, és e mértéket fenn kell tartani, miközben később kibocsátottak egy, e termékeket a fűtőolajnak megfeleltető besorolási határozatot.
A költségekről
63 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (ötödik tanács) a következőképpen határozott:
1) Az energiatermékek és a villamos energia közösségi adóztatási keretének átszervezéséről szóló, 2003. október 27‑i 2003/96/EK tanácsi irányelv 21. cikkének (3) bekezdését úgy kell értelmezni, hogy azzal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek előírják azon energiatermékek megadóztatását, amelyeket az ezeket előállító létesítmény hőerőművén belül használnak fel, amennyiben e felhasználás az energiatermékek előállítására irányul az említett termékek gyártásának technológiai folyamatához szükséges hőenergia termelése révén. Ez az értelmezés nem érinti ezen irányelv 14. cikke (1) bekezdése a) pontjának az energiatermékek azon részére való főszabály szerinti alkalmazását, amelyet a villamosenergia‑termeléshez használnak fel.
2) A 2003/96 irányelv 2. cikkének (3) bekezdését, valamint az arányosság elvét úgy kell értelmezni, hogy azokkal ellentétesek az olyan nemzeti rendelkezések vagy gyakorlatok, amelyek előírják, hogy valamely kérelemnek az olyan energiatermékek, amelyek esetében ezen irányelv nem állapított meg adómértéket, jövedéki adóra tekintettel történő besorolása céljából a hatáskörrel rendelkező adóhatósághoz történő benyújtásának hiányában a gázolajra előírt jövedékiadó‑mértéket kell alkalmazni, és e mértéket fenn kell tartani, miközben később kibocsátottak egy, e termékeket a fűtőolajnak megfeleltető besorolási határozatot.
Aláírások