ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
7 de novembro de 2019 (*)
«Reenvio prejudicial — Tributação dos produtos energéticos e da eletricidade — Diretiva 2003/96/CE — Artigo 21.o, n.o 3 — Inexistência de facto gerador de imposto — Consumo de produtos energéticos nas instalações de um estabelecimento que produz esses produtos — Artigo 2.o, n.o 3 — Obrigação de obter a classificação de produtos energéticos para efeitos da fixação do imposto especial de consumo — Taxa de imposto aplicável aos referidos produtos — Princípio da proporcionalidade»
No processo C‑68/18,
que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.o TFUE, pela Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia), por Decisão de 21 de dezembro de 2017, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 2 de fevereiro de 2018, no processo
SC Petrotel‑Lukoil SA
contra
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: E. Regan (relator), presidente de secção, I. Jarukaitis, E. Juhász, M. Ilešič e C. Lycourgos, juízes,
advogado‑geral: M. Szpunar,
secretário: R. Şereş, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 10 de janeiro de 2019,
vistas as observações apresentadas:
– em representação da SC Petrotel‑Lukoil SA, por D.‑D. Dascălu e A. M. Iordache, avocats,
– em representação do Governo romeno, por C.‑R. Canţăr, R. I. Haţieganu e L. Liţu, na qualidade de agentes,
– em representação da Comissão Europeia, por A. Armenia e C. Perrin, na qualidade de agentes,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 16 de maio de 2019,
profere o presente
Acórdão
1 O pedido de decisão prejudicial tem por objeto a interpretação do artigo 2.o, n.o 3, e do artigo 21.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade (JO 2003, L 283, p. 51).
2 Este pedido foi apresentado no âmbito de um litígio que opõe a SC Petrotel‑Lukoil SA (a seguir «PLK») à Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Agência Nacional para a Administração Fiscal — Direção‑Geral dos Grandes Contribuintes, Roménia) e à Agenţia Naţională de Administrare Fiscală — Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (Agência Nacional para a Administração Fiscal — Direção‑Geral das Reclamações, Roménia), a respeito de uma liquidação adicional relativa, designadamente, à tributação em sede de imposto especial de consumo dos produtos energéticos consumidos nas instalações da PLK.
Quadro jurídico
Direito da União
3 Os considerandos 2 a 7, 9, 11, 12 e 24 da Diretiva 2003/96 enunciam:
«(2) A ausência de disposições comunitárias que sujeitem a uma taxa mínima de tributação [a] eletricidade e [os] produtos energéticos que não os óleos minerais poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(3) O bom funcionamento do mercado interno e a realização dos objetivos das outras políticas comunitárias exigem a fixação de níveis mínimos de tributação a nível comunitário para a maioria dos produtos energéticos, incluindo a eletricidade, o gás natural e o carvão.
(4) A existência de importantes diferenças entre os níveis nacionais de tributação da energia aplicados pelos Estados‑Membros poderá ser prejudicial ao bom funcionamento do mercado interno.
(5) A fixação a níveis adequados das taxas mínimas comunitárias pode permitir reduzir as atuais diferenças entre os níveis nacionais de tributação.
(6) Em conformidade com o artigo 6.o [CE], as exigências em matéria de proteção do ambiente devem ser integradas na definição e aplicação das outras políticas comunitárias.
(7) Como parte signatária da Convenção‑Quadro das Nações Unidas sobre as Alterações Climáticas, a Comunidade ratificou o Protocolo de Quioto; a tributação dos produtos energéticos e, sendo o caso, da eletricidade constitui um dos instrumentos disponíveis para a consecução dos objetivos do Protocolo de Quioto.
[…]
(9) Deverá ser concedida aos Estados‑Membros a necessária flexibilidade para definirem e aplicarem políticas adaptadas aos contextos nacionais.
[…]
(11) Cada Estado‑Membro é livre de decidir que disposições fiscais aplicará para pôr em prática o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, bem como de decidir não aumentar para o efeito a sua carga fiscal global se considerar que a implementação deste princípio de neutralidade fiscal poderá contribuir para a reestruturação e modernização dos seus regimes fiscais, incentivando comportamentos conducentes a uma maior proteção do ambiente e a uma utilização acrescida do fator trabalho.
(12) Os preços da energia constituem elementos fundamentais das políticas comunitárias nos domínios da energia, dos transportes e do ambiente.
[…]
(24) Convém permitir aos Estados‑Membros a aplicação de determinadas outras isenções, ou de níveis reduzidos de tributação, sempre que tal não prejudique o bom funcionamento do mercado interno nem implique distorções da concorrência.»
4 O artigo 2.o, n.os 1 a 3, desta diretiva dispõe:
«1. Para efeitos da presente diretiva, entende‑se por “produtos energéticos” os produtos adiante especificados:
[…]
b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715;
[…]
2. A presente diretiva é igualmente aplicável: À eletricidade abrangida pelo código NC 2716.
3. Quando destinados a serem utilizados, colocados à venda ou consumidos como carburante ou combustível de aquecimento, os produtos energéticos para os quais não é especificado um nível tributário na presente diretiva serão tributados de acordo com a sua utilização, à taxa prevista para o carburante ou o combustível de aquecimento equivalente.
[…]»
5 O artigo 14.o, n.o 1, da referida diretiva prevê:
«Para além das disposições gerais previstas na Diretiva 92/12/CEE [do Conselho, de 25 de fevereiro de 1992, relativa ao regime geral, à detenção, à circulação e aos controlos dos produtos sujeitos a impostos especiais de consumo (JO 1992, L 76, p. 1), conforme alterada pela Diretiva 2000/47/CE do Conselho, de 20 de julho de 2000 (JO 2000, L 193, p. 73),] relativas às utilizações isentas de produtos tributáveis, e sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados‑Membros devem isentar os produtos a seguir referidos nas condições por eles fixadas tendo em vista assegurar uma aplicação correta e simples dessas isenções e de modo a impedir a fraude, a evasão fiscal ou utilizações abusivas:
a) Produtos energéticos e eletricidade utilizados para produzir eletricidade e eletricidade utilizada para manter a capacidade de produzir eletricidade. No entanto, por razões de política ambiental, os Estados‑Membros podem sujeitar estes produtos a imposto, sem que tenham de respeitar os níveis mínimos de tributação estabelecidos na presente diretiva. Nesse caso, a tributação destes produtos não será tomada em consideração para efeitos da observância do nível mínimo de tributação aplicável à eletricidade fixado no artigo 10.o;
[…]»
6 Nos termos do artigo 21.o da mesma diretiva:
«1. Para além das disposições gerais que definem o facto gerador e das disposições relativas ao pagamento estabelecidas na Diretiva 92/12/CEE, o montante da tributação que incide sobre os produtos energéticos tornar‑se‑á igualmente exigível aquando da ocorrência de um dos factos geradores referidos no n.o 3 do artigo 2.o da presente diretiva.
[…]
3. O consumo de produtos energéticos nas instalações de um estabelecimento que produz produtos energéticos não é considerado como facto gerador de imposto se disser respeito a produtos energéticos produzidos nas instalações do estabelecimento. Os Estados‑Membros podem também considerar como não sendo um facto gerador o consumo de eletricidade e de outros produtos energéticos não produzidos nas instalações desse estabelecimento, bem como o consumo de produtos energéticos e de eletricidade nas instalações de um estabelecimento que produz combustíveis destinados a serem utilizados na produção de eletricidade. Se se destinar a fins não relacionados com a produção de produtos energéticos e, em particular, à tração de veículos, o consumo será considerado como facto gerador de imposto.
[…]
5. Para efeitos dos artigos 5.o e 6.o da Diretiva 92/12/CEE, a eletricidade e o gás natural são sujeitos a tributação, que será exigível no momento do fornecimento pelo distribuidor ou redistribuidor. […]
[…]
Uma entidade que produza eletricidade para consumo próprio é considerada como um distribuidor. Em derrogação do disposto na alínea a) do n.o 1 do artigo 14.o, os Estados‑Membros podem isentar estes pequenos produtores de eletricidade, desde que tributem os produtos energéticos utilizados para a produção dessa eletricidade.
[…]»
Direito romeno
7 O artigo 175.o da Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Lei n.o 571/2003 relativa ao Código Tributário), de 22 de dezembro de 2003 (Monitorul Oficial al României, parte I, n.o 927, de 23 de dezembro de 2003), que vigorou até 31 de março de 2010, dispunha:
«1. Para efeitos do presente título, entende‑se por “produtos energéticos”:
[…]
b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715;
[…]
3. Os produtos energéticos sujeitos ao imposto especial de consumo são:
[…]
c) o gasóleo abrangido pelos códigos NC 2710 19 41 a 2710 19 49;
[…]
g) o fuelóleo abrangido pelos códigos NC 2710 19 61 a 2710 19 69;
[…]
4. Os produtos energéticos, com exceção dos previstos no n.o 3, são sujeitos a um imposto especial de consumo quando se destinem a ser utilizados, colocados à venda ou consumidos como combustível de aquecimento ou como carburante. A taxa do imposto especial de consumo é fixada de acordo com a utilização, à taxa prevista para o combustível de aquecimento ou o carburante equivalente.
[…]
7. O consumo de produtos energéticos nas instalações de um local de produção de produtos energéticos não constitui uma introdução no consumo quando efetuado para fins de produção. Se se efetuar para fins que não sejam de produção e, em particular, para a tração de veículos, o consumo será considerado uma introdução no consumo.»
8 As normas de execução desta lei, conforme aprovadas pelo Decreto do Governo n.o 44/2004, previam, no que respeita ao artigo 175.o da referida lei, o seguinte:
«5.1. Os produtos energéticos não abrangidos pelo n.o 3 do artigo 175.o da Lei n.o 571/2003 relativa ao Código Tributário, conforme alterada e completada posteriormente, estão sujeitos ao imposto especial de consumo quando:
a) sejam fabricados para ser utilizados como combustível de aquecimento ou carburante;
b) sejam colocados à venda como combustível de aquecimento ou carburante;
c) sejam utilizados como combustível de aquecimento ou carburante.
2. Os operadores económicos que se encontrem numa das situações referidas no n.o 1 são obrigados, antes do fabrico, colocação à venda ou consumo dos produtos energéticos, a apresentar um requerimento ao Ministério das Finanças — serviço competente para a autorização de entrepostos fiscais, com vista à classificação desses produtos para efeitos do imposto especial de consumo. Ao pedido tem de ser obrigatoriamente junto o relatório de análise do referido produto, elaborado por um laboratório reconhecido, a classificação pautal do produto efetuada pela autoridade aduaneira nacional e um parecer do Ministério da Economia e do Comércio sobre a equiparação desse produto a um produto equivalente sobre o qual incida imposto especial de consumo.
[…]
4. No que respeita aos produtos que integram uma das situações previstas no artigo 175.o, n.os 4, 5 e 6 da Lei n.o 571/2003 relativa ao Código Tributário, conforme alterada e completada posteriormente, em relação aos quais o operador económico não respeita as obrigações referidas nos n.os 2 e 3, no caso de carburantes e aditivos, o imposto especial de consumo devido corresponde ao imposto previsto para a gasolina com chumbo e, no caso de combustível para aquecimento o imposto especial de consumo devido é o previsto para o gasóleo.»
9 Nos termos do artigo 206.o16 da Lei n.o 571/2003 relativa ao Código Tributário, na versão em vigor a partir de 1 de abril de 2010:
«1. Para efeitos do presente capítulo, entende‑se por “produtos energéticos”:
[…]
b) Os produtos abrangidos pelos códigos NC 2701, 2702 e 2704 a 2715;
[…]
3. Os produtos energéticos sujeitos ao imposto especial de consumo são:
[…]
c) o gasóleo abrangido pelos códigos NC 2710 19 41 a 2710 19 49;
[…]
g) o fuelóleo abrangido pelos códigos NC 2710 19 61 a 2710 19 69;
[…]
4. Os produtos energéticos, com exceção dos previstos no n.o 3, são sujeitos a um imposto especial de consumo quando se destinem a ser utilizados, colocados à venda ou consumidos como combustível de aquecimento ou como carburante. A taxa do imposto especial de consumo é fixada de acordo com a utilização, à taxa prevista para o combustível de aquecimento ou o carburante equivalente.
[…]
7. O consumo de produtos energéticos nas instalações de um local de produção de produtos energéticos não é considerado como facto gerador de imposto especial de consumo se disser respeito a produtos energéticos produzidos nas instalações desse local de produção. Se se efetuar para fins que não sejam de produção e, em particular, para a tração de veículos, o consumo será considerado como facto gerador de imposto especial de consumo.»
10 Em 2011, foi inserido um n.o [41] no artigo 206.o16 da Lei n.o 571/2003 relativa ao Código Tributário. Este prevê o seguinte:
«Os produtos energéticos previstos no n.o 3, alínea g), ou a estes equiparados, que sejam destinados a serem utilizados, colocados à venda ou consumidos como carburante, com exceção dos utilizados como carburantes para a navegação, são sujeitos à mesma taxa do imposto especial de consumo do que o gasóleo.»
11 As modalidades de aplicação da referida lei têm a seguinte redação, no que se refere ao seu artigo 206.o16:
«78. 1. […]
2. Os produtos energéticos, com exceção dos previstos no artigo 206.o16, n.o 3, do Código Tributário, são sujeitos ao imposto especial de consumo quando:
a) sejam fabricados para ser utilizados como combustível de aquecimento ou carburante;
b) sejam colocados à venda como combustível de aquecimento ou carburante;
c) sejam utilizados como combustível de aquecimento ou carburante.
3. Os operadores económicos que se encontrem numa das situações previstas no n.o 2 são obrigados, antes do fabrico, venda ou consumo dos produtos, a apresentar um pedido ao serviço [competente para a autorização de entrepostos fiscais], com vista à classificação desses produtos para efeitos do imposto especial de consumo. Ao pedido tem de ser obrigatoriamente junto o relatório de análise do referido produto, elaborado por um laboratório reconhecido, a classificação pautal do produto efetuada pela autoridade central aduaneira e um parecer do Ministério da Economia, do Comércio e das Empresas sobre a equiparação desse produto a um produto equivalente sobre o qual incida imposto especial de consumo.
[…]
4. No que respeita aos produtos que integram uma das situações previstas no artigo 206.o16, n.os 4, 5 e 6 do Código Tributário, em relação aos quais o operador económico não respeita as obrigações referidas no n.o 3, no caso de carburantes e aditivos, o imposto especial de consumo devido corresponde ao imposto previsto para a gasolina com chumbo e, no caso de combustível para aquecimento o imposto especial de consumo devido é o previsto para o gasóleo.
[…]»
Litígio no processo principal e questões prejudiciais
12 A PLK exerce uma atividade de fabrico de produtos energéticos, designadamente de diferentes tipos de carburantes, ao abrigo de várias autorizações de entreposto fiscal que lhe permitem, em regime de suspensão do imposto especial de consumo, receber, produzir, transformar, deter e expedir alguns destes produtos. No âmbito das suas atividades, a PLK produz, igualmente, fuelóleo 40/42S e fuelóleo semitransformado.
13 As operações realizadas pela PLK durante o período compreendido entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2011 foram objeto de uma inspeção tributária.
14 Foi constatado, designadamente, que a PLK tinha consumido fuelóleo 40/42S e fuelóleo semitransformado como combustível de aquecimento, tanto para os fornos das suas instalações tecnológicas como para as caldeiras da sua central termoelétrica, para obter o vapor necessário à produção de energia térmica e eletricidade.
15 As autoridades de inspeção tributária observaram igualmente que, no que se refere ao fuelóleo semitransformado, a PLK nunca tinha pedido a equiparação a um produto equivalente para efeitos da determinação do imposto especial de consumo aplicável.
16 Consequentemente, foi emitido um aviso de liquidação, em 18 de dezembro de 2014, para pagamento de imposto especial de consumo adicional relativo, designadamente, à introdução no consumo interno de fuelóleo 40/42S e de fuelóleo semitransformado na central termoelétrica da recorrente no processo principal. Para efeitos do cálculo desse imposto especial de consumo, as autoridades de inspeção tributária aplicaram a taxa do imposto especial aplicável ao consumo do gasóleo por não existir uma decisão de equiparação do fuelóleo semitransformado a outro produto energético.
17 A reclamação apresentada pela PLK contra esse aviso de liquidação foi indeferida em 11 de novembro de 2015 pela Direção‑Geral das Reclamações. A este respeito, não foi tido em conta o facto de, posteriormente à inspeção tributária, por Decisão de 27 de abril de 2015, o fuelóleo semitransformado ter sido equiparado ao fuelóleo.
18 Em 5 de janeiro de 2016, a PLK interpôs um recurso no órgão jurisdicional de reenvio destinado à anulação desta decisão, à anulação parcial do aviso de liquidação de 18 de dezembro de 2014 e ao reconhecimento do seu direito ao reembolso de determinados montantes indevidamente pagos como imposto especial de consumo.
19 Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, a solução do litígio no processo principal, que tem por objeto a existência ou não das obrigações fiscais em causa no processo principal e, sendo caso disso, o seu montante, depende da interpretação do direito da União.
20 Com efeito, por um lado, o litígio no processo principal suscita uma questão relativa à interpretação do artigo 21.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96, que prevê uma exceção ao facto gerador de imposto no que se refere ao consumo de produtos energéticos nas instalações de um estabelecimento que produz produtos energéticos quando os produtos consumidos tiverem eles próprios sido fabricados nesse estabelecimento. Por outro lado, são necessárias precisões no que respeita ao mecanismo estabelecido no artigo 2.o, n.o 3, desta diretiva, relativo à tributação dos produtos energéticos para os quais a diretiva não prevê nenhuma taxa específica. A este respeito, há que determinar se a recusa da autoridade tributária de tomar em consideração a decisão posterior de equiparação do fuelóleo semitransformado ao fuelóleo viola o princípio da proporcionalidade.
21 Nestas condições, a Curtea de Apel Bucureşti (Tribunal de Recurso de Bucareste, Roménia) decidiu suspender a instância e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Deve o artigo 21.o, n.o 3, da Diretiva [2003/96] ser interpretado no sentido de que obsta às disposições constantes do artigo 175.o, que vigorou até 31 de março de 2010 […], e do artigo 206.o16, em vigor a partir de 1 de abril de 2010, do [Código Tributário — Lei n.o 571/2003], bem como às disposições subsequentes [adotadas nos termos das mesmas]?
2) Deve o artigo 2.o, n.o 3, da Diretiva [2003/96] ser interpretado no sentido de que obsta às disposições constantes do artigo 175.o, que vigorou até 31 de março de 2010 […], e do artigo 206.o16, em vigor a partir de 1 de abril de 2010, do [Código Tributário — Lei n.o 571/2003], bem como às disposições subsequentes [adotadas nos termos das mesmas]?
3) O princípio da proporcionalidade obsta a que o Estado não ignore a circunstância de a sociedade ter obtido, após a inspeção tributária, a decisão que permite a equiparação do produto “fuelóleos semitransformados” ao produto “fuelóleos […]” e, por ocasião da análise da reclamação do contribuinte/sociedade, a que se mantenha o imposto especial de consumo inicialmente calculado para o produto “gasóleo”?»
Quanto às questões prejudiciais
Quanto à primeira questão
22 Com a sua primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pretende saber, em substância, se o artigo 21.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a disposições ou práticas nacionais que preveem, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, a tributação de produtos energéticos consumidos na central termoelétrica do estabelecimento em que esses produtos energéticos foram fabricados.
23 A este respeito, há que observar que, por força do artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, desta diretiva, o consumo de produtos energéticos nas instalações de um estabelecimento que produz produtos energéticos não é considerado como facto gerador de imposto se os produtos energéticos consumidos tiverem sido fabricados nas instalações do estabelecimento.
24 Todavia, importa constatar que o artigo 21.o, n.o 3, terceiro período, da referida diretiva precisa que o consumo de produtos energéticos que não se destine a fins relacionados com a produção de produtos energéticos não pode beneficiar dessa exceção ao facto gerador de imposto.
25 Por conseguinte, para apreciar se o consumo, na central termoelétrica de um estabelecimento, de produtos energéticos fabricados nesse estabelecimento pode ser abrangido pela exceção prevista no artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, da Diretiva 2003/96, há que considerar as finalidades desse consumo (v., neste sentido, Acórdão de 6 de junho de 2018, Koppers Denmark, C‑49/17, EU:C:2018:395, n.o 32).
26 Em primeiro lugar, importa salientar que o consumo de produtos energéticos, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, não dá origem à aplicação da exceção ao facto gerador de imposto no que se refere aos produtos energéticos utilizados para gerar energia que não seja, ela própria, destinada à produção de produtos energéticos. É esse designadamente o caso, como a recorrente no processo principal reconheceu na audiência, da utilização do calor produzido na central termoelétrica do seu estabelecimento para aquecimento dessas instalações.
27 Em segundo lugar, o consumo da parte dos produtos energéticos destinada à produção de produtos energéticos através da geração, na central termoelétrica, da energia térmica necessária ao processo tecnológico de fabrico dos referidos produtos é abrangido pela exceção ao facto gerador de imposto prevista no artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, da referida diretiva.
28 A este respeito, como salientou o advogado‑geral no n.o 23 das suas conclusões, é irrelevante, por um lado, que o consumo de produtos energéticos como combustível de aquecimento se efetue diretamente nas instalações tecnológicas de produção de produtos energéticos ou na central termoelétrica do estabelecimento, para a geração de energia térmica posteriormente utilizada no processo de produção, e, por outro, que essa produção de energia se efetue através da geração de um produto intermédio, como o vapor de água.
29 Com efeito, antes de mais, a redação do artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, da Diretiva 2003/96 não se refere a um procedimento específico por força do qual os produtos energéticos devem ser consumidos no estabelecimento em que foram fabricados para poderem beneficiar da exceção ao facto gerador de imposto.
30 Em seguida, a interpretação adotada no n.o 28 do presente acórdão é confirmada pela sistemática geral do artigo 21.o, n.o 3, desta diretiva. Em especial, pode deduzir‑se da formulação negativa do terceiro período desta disposição que a mesma apenas exclui do benefício da referida exceção o consumo de produtos energéticos sem qualquer relação com a produção de produtos energéticos. Daqui resulta que o consumo de produtos energéticos não pode, apenas com base nas suas modalidades, ser privado do benefício da referida exceção, desde que contribua para o processo tecnológico de fabrico de produtos energéticos.
31 Por último, uma interpretação que exclua o consumo de produtos energéticos, em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, do benefício do artigo 21.o, n.o 3, da referida diretiva, pelo simples facto de esse consumo ocorrer na central termoelétrica do estabelecimento em causa, é contrária aos objetivos prosseguidos por essa diretiva.
32 Com efeito, tal interpretação prejudicaria a produção de energia térmica em instalações de cogeração relativamente ao consumo direto de produtos energéticos como combustível de aquecimento nas instalações tecnológicas de fabrico de produtos energéticos. Ao fazê‑lo, a referida interpretação é suscetível de afetar o objetivo prosseguido pela Diretiva 2003/96, conforme enunciado nos seus considerandos 6, 7, 11 e 12, de encorajar objetivos de política ambiental, dado que a cogeração proporciona um potencial significativo de poupança de energia primária e gera menos emissões de CO2 por unidade produzida do que a produção separada de calor e de eletricidade (v., por analogia, Acórdão de 7 de março de 2018, Cristal Union, C‑31/17, EU:C:2018:168, n.os 34 a 37).
33 Em terceiro lugar, a parte dos produtos energéticos que seja consumida numa central termoelétrica para a produção de eletricidade não é abrangida pela exceção ao facto gerador de imposto, prevista no artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, dessa diretiva. Esta conclusão não prejudica, no entanto, o benefício da isenção prevista no artigo 14.o, n.o 1, alínea a), da referida diretiva, relativa aos produtos energéticos utilizados para produzir eletricidade.
34 Com efeito, em conformidade com o artigo 2.o, n.o 2, da Diretiva 2003/96, a eletricidade também é objeto do regime de tributação harmonizado estabelecido por esta diretiva. Daqui resulta, como salientou o advogado‑geral no n.o 30 das suas conclusões, que, para efeitos de aplicação deste regime em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, embora não haja que ter em conta a produção, na central termoelétrica em causa, da energia térmica necessária ao processo tecnológico de fabrico de produtos energéticos, o mesmo não sucede em relação à produção de eletricidade na referida central. Por conseguinte, no que respeita aos produtos energéticos utilizados para a geração de energia elétrica, há que considerar que o seu consumo tem por finalidade a produção desta eletricidade.
35 Não se pode, portanto, sustentar, como alega a Comissão, que o artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, da referida diretiva é igualmente aplicável aos produtos energéticos utilizados para a produção de eletricidade, bem como à eletricidade assim produzida que seja utilizada no processo de fabrico de produtos energéticos num estabelecimento.
36 Tal interpretação, que alarga o alcance da exceção ao facto gerador de imposto prevista nessa disposição, é suscetível de afetar a coerência do regime de tributação estabelecido por essa mesma diretiva.
37 Antes de mais, importa recordar que uma disposição derrogatória do regime de tributação previsto na Diretiva 2003/96, como o seu artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, deve ser objeto de interpretação estrita (v., por analogia, Acórdão de 5 de março de 2015, Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, n.o 39). Ora, há que observar que a redação desta disposição não se refere expressamente ao consumo de eletricidade produzida nas instalações de um estabelecimento que produz produtos energéticos para o fabrico destes mesmos produtos.
38 Em seguida, tal interpretação é contrária à sistemática geral desta diretiva. Com efeito, por um lado, o Tribunal de Justiça já declarou que qualquer entidade que produz eletricidade para consumo próprio, independentemente da sua importância e da atividade económica exercida a título principal, deve ser considerada um distribuidor, na aceção do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da referida diretiva (v., neste sentido, Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.o 38). Assim, não há que ignorar, para efeitos do regime de tributação harmonizado estabelecido por essa diretiva, a produção de eletricidade efetuada, para consumo próprio, por um estabelecimento como o que está em causa no processo principal, que, por conseguinte, é abrangido pelo conceito de «distribuidor», na aceção dessa disposição.
39 Por outro lado, resulta do artigo 21.o, n.o 3, segundo período, da referida diretiva que os Estados‑Membros têm a faculdade de considerar, designadamente, o consumo de eletricidade para a produção de produtos energéticos como não sendo um facto gerador de imposto.
40 Ora, uma interpretação que tenha por efeito a concessão automática à eletricidade produzida e utilizada para a produção de produtos energéticos, em condições como as que estão em causa no processo principal, da exceção ao facto gerador de imposto prevista no artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, dessa mesma diretiva levaria a privar essa faculdade de efeito útil.
41 Por último, essa interpretação seria suscetível de afetar a realização dos objetivos prosseguidos pela Diretiva 2003/96. Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que o artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, desta diretiva tem por objeto colmatar uma lacuna que poderia surgir no regime de tributação harmonizado estabelecido pela referida diretiva, evitando que a eletricidade produzida por uma entidade para consumo próprio escape ao regime de tributação harmonizada estabelecido por essa mesma diretiva (Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.os 31 a 33).
42 Essa disposição, ao prevenir uma desigualdade de tratamento entre as entidades que, como a que está em causa no processo principal, produzem a eletricidade de que necessitam e as que se abastecem junto de terceiros para a sua produção de produtos energéticos, contribui para a realização dos objetivos da Diretiva 2003/96, uma vez que esta, ao prever um regime de tributação harmonizado dos produtos energéticos e da eletricidade, pretende, nomeadamente, conforme resulta dos seus considerandos 2 a 5 e 24, promover o bom funcionamento do mercado interno no setor da energia, evitando, designadamente, as distorções de concorrência (Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.o 34 e jurisprudência referida).
43 Ora, adotar uma interpretação extensiva do artigo 21.o, n.o 3, primeiro período, desta diretiva, segundo a qual a exceção ao facto gerador de imposto se aplica à eletricidade produzida num estabelecimento, como o que está em causa no processo principal, que é utilizada para a produção de produtos energéticos, levaria à situação que o legislador da União quis precisamente evitar através do artigo 21.o, n.o 5, terceiro parágrafo, da referida diretiva.
44 Resulta das considerações precedentes que, no que respeita à eletricidade produzida em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, importa aplicar, a fim de preservar a integridade do regime de tributação harmonizado instituído pela Diretiva 2003/96, as disposições desta diretiva que o legislador da União dedicou especificamente à eletricidade.
45 Daqui resulta que o consumo de produtos energéticos numa central termoelétrica para a geração de energia elétrica é abrangido não pelo artigo 21.o, n.o 3, da referida diretiva, mas pelas disposições desta relativas à produção de eletricidade.
46 Em especial, conforme evocado no n.o 33 do presente acórdão, esse consumo deve, em princípio, beneficiar do disposto no artigo 14.o, n.o 1, alínea a), primeiro período, da mesma diretiva, nos termos do qual os produtos energéticos e a eletricidade utilizados para produzir eletricidade e eletricidade utilizada para manter a capacidade de produzir eletricidade estão isentos de tributação.
47 A este respeito, há que recordar que esta disposição se impõe aos Estados‑Membros, sob reserva da faculdade que lhes é concedida pelo artigo 14.o, n.o 1, alínea a), segundo período, da Diretiva 2003/96 de derrogar esse regime de isenção (Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.o 41). Ora, não resulta dos autos de que dispõe o Tribunal de Justiça que a Roménia tenha feito uso dessa faculdade, o que cabe, no entanto, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.
48 Tendo em conta o que precede, há que responder à primeira questão que o artigo 21.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a disposições ou práticas nacionais que preveem a tributação de produtos energéticos consumidos na central termoelétrica do estabelecimento em que foram fabricados, desde que esse consumo se destine à produção de produtos energéticos através da geração da energia térmica necessária ao processo tecnológico de fabrico dos referidos produtos. Esta interpretação não prejudica, em princípio, a aplicação do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva à parte dos produtos energéticos consumidos para a produção de eletricidade.
Quanto à segunda e terceira questões
49 Com a segunda e terceira questões, que há que analisar em conjunto, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 2.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96 e o princípio da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a disposições ou práticas nacionais que, na falta de apresentação de um pedido às autoridades tributárias competentes com vista à classificação para efeitos do imposto especial de consumo de produtos energéticos, como os que estão em causa no processo principal, cujo nível tributário não foi fixado por essa diretiva, preveem a aplicação da taxa do imposto especial de consumo prevista para o gasóleo, bem como a manutenção desta taxa, apesar da posterior obtenção de uma decisão de classificação que equiparou esses produtos ao fuelóleo.
50 Importa recordar que tanto a sistemática geral como a finalidade da referida diretiva se baseiam no princípio segundo o qual os produtos energéticos são tributados em função da sua utilização efetiva, tendo em conta, designadamente, a distinção clara entre carburantes e combustíveis de aquecimento em que assenta essa mesma diretiva (v., neste sentido, Acórdãos de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.os 31 a 33, e de 13 de julho de 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, n.o 42).
51 A este respeito, o artigo 2.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96 prevê que, quando destinados a serem utilizados, colocados à venda ou consumidos como carburante ou combustível de aquecimento, os produtos energéticos para os quais não é especificado um nível tributário nessa diretiva serão tributados de acordo com a sua utilização, à taxa prevista para o carburante ou o combustível de aquecimento equivalente. Como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, «o combustível de aquecimento ou carburante equivalente», na aceção desta disposição, deve ser determinado, em primeiro lugar, em função da utilização dada ao produto em causa, como combustível de aquecimento ou como carburante, antes de identificar qual dos carburantes ou dos combustíveis de aquecimento que figuram no quadro pertinente do anexo I da referida diretiva esse produto efetivamente substitui aquando da sua utilização, ou, caso esse carburante ou combustível de aquecimento não exista, aquele que, atendendo às suas propriedades e ao fim a que se destina, mais se aproxima do produto em causa (Acórdão de 3 de abril de 2014, Kronos Titan e Rhein‑Ruhr Beschichtungs‑Service, C‑43/13 e C‑44/13, EU:C:2014:216, n.o 37).
52 Na medida em que a Diretiva 2003/96 não prevê um mecanismo de controlo específico da utilização efetiva dos produtos energéticos nem medidas destinadas a lutar contra a fraude fiscal ligada à utilização destes produtos, incumbe aos Estados‑Membros preverem esses mecanismos e medidas no seu direito nacional, no respeito pelo direito da União. A este propósito, decorre do considerando 9 desta diretiva que os Estados‑Membros dispõem de uma margem de apreciação na definição e implementação de políticas adaptadas aos contextos nacionais (v., por analogia, Acórdão de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.o 23).
53 No entanto, a margem de apreciação reconhecida aos Estados‑Membros não põe em causa o princípio segundo o qual os produtos energéticos são tributados em função da sua utilização efetiva (v., por analogia, Acórdão de 13 de julho de 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, C‑151/16, EU:C:2017:537, n.o 44).
54 Ora, são contrárias a este princípio disposições ou práticas nacionais, como as que estão em causa no processo principal, que preveem, na falta de apresentação de um pedido às autoridades tributárias competentes com vista à classificação de produtos energéticos para efeitos do imposto especial de consumo, a aplicação a este produtos da taxa prevista para o gasóleo, bem como a manutenção desta taxa, uma vez que essas disposições ou práticas nacionais podem sujeitar os referidos produtos a uma tributação que não corresponda à sua utilização efetiva, o que ocorre, designadamente, quando, como no processo em apreço, os referidos produtos são posteriormente equiparados ao fuelóleo (v., por analogia, Acórdão de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.o 34).
55 Por outro lado, essa aplicação automática da taxa do imposto especial de consumo prevista para o gasóleo, bem como a manutenção desta taxa, na falta de apresentação do referido pedido de classificação, viola o princípio da proporcionalidade.
56 A este respeito, há que recordar que os princípios gerais do direito, entre os quais figura o princípio da proporcionalidade, fazem parte da ordem jurídica da União. Por essa razão, devem ser respeitados pelas instituições da União, mas também pelos Estados‑Membros no exercício dos poderes que as diretivas da União lhes conferem (Acórdão de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.o 20 e jurisprudência referida).
57 Nas suas observações escritas, o Governo romeno sustenta que a aplicação a produtos energéticos da taxa do imposto especial de consumo prevista para o gasóleo, bem como a manutenção desta taxa, no caso de o operador económico em causa não pedir a classificação dos referidos produtos para efeitos do imposto especial de consumo, têm por objetivo lutar contra a evasão e a fraude fiscais evitando que esse consumo seja sujeito às taxas previstas para os combustíveis de aquecimento quando a utilização efetiva dos produtos energéticos como carburante deve ser tributada a taxas mais elevadas.
58 Todavia, o facto de aplicar a produtos energéticos como os que estão em causa no processo principal a taxa do imposto especial de consumo prevista para um carburante, neste caso o gasóleo, bem como de manter esse nível tributário, em razão da falta de apresentação de um pedido de classificação desses produtos, quando foi posteriormente demonstrado que, em virtude da sua utilização como combustível de aquecimento, havia que equiparar esses produtos ao fuelóleo, vai além do que é necessário para prevenir a evasão e a fraude fiscais (v., por analogia, Acórdão de 2 de junho de 2016, ROZ‑ŚWIT, C‑418/14, EU:C:2016:400, n.o 39).
59 Neste contexto, importa precisar que, embora os Estados‑Membros possam prever a aplicação de uma sanção pecuniária em caso de violação de exigências formais tais como a apresentação do referido pedido quando o nível tributário desses produtos não foi fixado pela Diretiva 2003/96, a violação de exigências formais não põe em causa a tributação de produtos como os que estão em causa no processo principal em conformidade com as condições materiais previstas no artigo 2.o, n.o 3, desta diretiva (v., por analogia, Acórdão de 27 de junho de 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, n.o 44).
60 A este respeito, como resulta dos n.os 50 e 51 do presente acórdão, enquadram‑se nestas condições materiais, relativas à tributação desses produtos, a sua utilização efetiva como combustível de aquecimento ou carburante, bem como a sua identificação com o carburante ou combustível de aquecimento cujo nível tributário estiver fixado na referida diretiva e que esses produtos efetivamente substituem aquando da sua utilização, ou, caso esse carburante ou combustível de aquecimento não exista, aquele que, atendendo às suas propriedades e ao fim a que se destina, mais se aproxima dos produtos em causa.
61 Por conseguinte, há que constatar que a obrigação imposta aos operadores económicos de apresentarem um pedido com vista à classificação dos produtos energéticos para efeitos do imposto especial de consumo, como a que está em causa no processo principal, não se enquadra nessas condições materiais, tendo apenas por objeto permitir às autoridades tributárias controlar o cumprimento destas obrigações pelos referidos operadores. Assim, contrariamente ao que alega o Governo romeno, essa obrigação é de natureza meramente formal.
62 Tendo em conta o que precede, há que responder à segunda e terceira questões que o artigo 2.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96 e o princípio da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a disposições ou práticas nacionais que, na falta de apresentação de um pedido às autoridades tributárias competentes com vista à classificação para efeitos do imposto especial de consumo de produtos energéticos cujo nível tributário não foi fixado por esta diretiva, preveem a aplicação da taxa do imposto especial de consumo prevista para o gasóleo, bem como a manutenção desta taxa, apesar da posterior obtenção de uma decisão de classificação que equiparou esses produtos ao fuelóleo.
Quanto às despesas
63 Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente suscitado perante o órgão jurisdicional de reenvio, compete a este decidir quanto às despesas. As despesas efetuadas pelas outras partes para a apresentação de observações ao Tribunal de Justiça não são reembolsáveis.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) declara:
1) O artigo 21.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96/CE do Conselho, de 27 de outubro de 2003, que reestrutura o quadro comunitário de tributação dos produtos energéticos e da eletricidade, deve ser interpretado no sentido de que se opõe a disposições ou práticas nacionais que preveem a tributação de produtos energéticos consumidos na central termoelétrica do estabelecimento em que foram fabricados, desde que esse consumo se destine à produção de produtos energéticos através da geração da energia térmica necessária ao processo tecnológico de fabrico dos referidos produtos. Esta interpretação não prejudica, em princípio, a aplicação do artigo 14.o, n.o 1, alínea a), desta diretiva à parte dos produtos energéticos consumidos para a produção de eletricidade.
2) O artigo 2.o, n.o 3, da Diretiva 2003/96 e o princípio da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a disposições ou práticas nacionais que, na falta de apresentação de um pedido às autoridades tributárias competentes com vista à classificação para efeitos do imposto especial de consumo de produtos energéticos cujo nível tributário não foi fixado por esta diretiva, preveem a aplicação da taxa do imposto especial de consumo prevista para o gasóleo, bem como a manutenção desta taxa, apesar da posterior obtenção de uma decisão de classificação que equiparou esses produtos ao fuelóleo.
Assinaturas