SENTENZA DELLA CORTE (Nona Sezione)
16 novembre 2023 (*)
[Testo rettificato con ordinanza dell’8 gennaio 2024]
«Rinvio pregiudiziale – Ravvicinamento delle legislazioni – Regime fiscale comune applicabile alle fusioni, scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti di attivo ed agli scambi di azioni – Direttiva 2009/133/CE – Scissione parziale – Situazione puramente interna – Assenza di riduzione del capitale sociale – Società che detiene il 100% del capitale della società conferente»
Nella causa C‑318/22,
avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta alla Corte, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, dalla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), con decisione del 27 aprile 2022, pervenuta in cancelleria il 12 maggio 2022, nel procedimento
GE Infrastructure Hungary Holding Kft.
contro
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA CORTE (Nona Sezione),
composta da O. Spineanu-Matei, presidente di sezione, J.-C. Bonichot (relatore) e L.S. Rossi, giudici,
avvocato generale: L. Medina
cancelliere: A. Calot Escobar
vista la fase scritta del procedimento,
considerate le osservazioni presentate:
– per la GE Infrastructure Hungary Holding Kft., da G. Szimler e Z. Várszegi, ügyvédek;
– per il governo ungherese, da M.Z. Fehér e K. Szíjjártó, in qualità di agenti;
– per la Commissione europea, da A. Armenia e B. Béres, in qualità di agenti,
vista la decisione, adottata dopo aver sentito l’avvocato generale, di giudicare la causa senza conclusioni,
ha pronunciato la seguente
Sentenza
1 La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 1, lettera a), e dell’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2009/133/CE del Consiglio, del 19 ottobre 2009, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE e di una SCE tra Stati membri (GU 2009, L 310, pag. 34), letti alla luce del considerando 2 di tale direttiva.
2 Tale domanda è stata presentata nell’ambito di una controversia tra la GE Infrastructure Hungary Holding Kft (in prosieguo: la «GE Infrastructure») e la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direzione dei ricorsi dell’Amministrazione nazionale ungherese delle imposte e delle dogane, Ungheria) in merito alle conseguenze fiscali, per tale società, di un’operazione di scissione parziale con fusione per incorporazione effettuata all’interno di società da essa detenute.
Contesto normativo
Diritto dell’Unione
3 Ai sensi del considerando 2 della direttiva 2009/133:
«Le fusioni, le scissioni, le scissioni parziali, i conferimenti d’attivo e gli scambi d’azioni che interessano società di Stati membri diversi possono essere necessari per porre in essere nella Comunità condizioni analoghe a quelle di un mercato interno e per garantire in tal modo il buon funzionamento di tale mercato interno. Tali operazioni non dovrebbero essere intralciate da restrizioni, svantaggi e distorsioni particolari derivanti, in particolare, dalle disposizioni fiscali degli Stati membri. È opportuno quindi prevedere per queste operazioni regole fiscali neutre nei riguardi della concorrenza, per consentire alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato interno, di migliorare la loro produttività e di rafforzare la loro posizione competitiva sul piano internazionale».
4 L’articolo 1 della suddetta direttiva così prevede:
«Ogni Stato membro applica la presente direttiva:
a) alle operazioni di fusioni, scissioni, scissioni parziali, conferimenti d’attivo e scambi di azioni riguardanti società di due o più Stati membri;
(...)».
5 L’articolo 2 della suddetta direttiva è redatto nei seguenti termini:
«Ai fini dell’applicazione della presente direttiva, si intende per:
(...)
c) “scissione parziale”, l’operazione mediante la quale una società trasferisce, senza essere sciolta, mantenendo almeno un ramo di attività, uno o più rami di attività a una o più società preesistenti o nuove, mediante l’assegnazione ai propri soci, secondo un criterio proporzionale, di titoli rappresentativi del capitale sociale delle società beneficiarie del conferimento ed eventualmente di un saldo in contanti che non superi il 10% del valore nominale o, in mancanza del valore nominale, della parità contabile di tali titoli;
(...)».
6 L’articolo 8 della direttiva di cui trattasi così dispone:
«1. L’assegnazione, in occasione di una fusione, di una scissione o di uno scambio di azioni, di titoli rappresentativi del capitale sociale della società beneficiaria o acquirente a un socio della società conferente o acquistata, in cambio di titoli rappresentativi del capitale sociale di quest’ultima società, non deve di per se stessa comportare alcuna imposizione sul reddito, gli utili o le plusvalenze di detto socio.
2. Nel caso delle scissioni parziali, l’assegnazione a un socio della società conferente di titoli rappresentativi del capitale sociale della società beneficiaria non deve di per se stessa comportare alcuna imposizione sul reddito, gli utili o le plusvalenze di detto socio.
(...)
5. I paragrafi 2 e 3 si applicano a condizione che il socio non assegni alla somma dei titoli ricevuti e di quelli detenuti nella società conferente un valore fiscale superiore al valore che i titoli detenuti nella società conferente avevano immediatamente prima della scissione parziale.
(...)
7. Ai fini del presente articolo, per “valore fiscale” si intende il valore che verrebbe utilizzato come base per il calcolo eventuale di un profitto o di una perdita da considerare ai fini della determinazione della base imponibile di un’imposta sul reddito, gli utili o le plusvalenze del socio della società.
(...)».
7 L’articolo 15 della direttiva 2009/133 prevede quanto segue:
«1. Uno Stato membro può rifiutare di applicare in tutto o in parte le disposizioni degli articoli da 4 a 14 o di revocarne il beneficio, qualora risulti che una delle operazioni di cui all’articolo 1:
a) ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali l’elusione o l’evasione fiscale; il fatto che l’operazione non sia effettuata per valide ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società partecipanti all’operazione, può costituire la presunzione che quest’ultima abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali l’elusione o l’evasione fiscali;
(…)».
Diritto ungherese
8 Ai sensi dell’articolo 3:45, paragrafo 1, della Polgári Törvénykönyvről szóló 2013. évi V. törvény (legge n. V del 2013 sul codice civile):
«Una persona giuridica può essere scissa in più entità giuridiche mediante scissione totale o scissione parziale. In caso di scissione totale, la persona giuridica cessa di esistere e il suo patrimonio è trasferito a più persone giuridiche risultanti dalla scissione totale in qualità di aventi diritto. In caso di scissione parziale, la persona giuridica continua a esistere ma una parte del suo patrimonio viene trasferita alla persona giuridica risultante dalla scissione come avente diritto».
9 L’articolo 3:45, paragrafo 2, lettera b), della legge n. V del 2013 sul codice civile dispone quanto segue:
«Una persona giuridica può anche essere scissa mediante una scissione totale o parziale in modo tale che i rami scissi siano assorbiti, insieme alla quota del patrimonio della persona giuridica a cui hanno diritto, da persone giuridiche diverse già esistenti (scissione con fusione per incorporazione) in qualità di aventi diritto».
10 Ai sensi dell’articolo 1, paragrafo 5, della a társasági adóról és osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (legge n. LXXXI del 1996 sull’imposta sulle società e sui dividendi), nella versione applicabile al procedimento principale (in prosieguo: la «legge sull’ISoc»):
«La presente legge deve essere interpretata tenendo conto delle disposizioni della legge sulla contabilità e in conformità con esse. Le deroghe ai requisiti della legge sulla contabilità al fine di garantire il rispetto del principio della rappresentazione veritiera e corretta non possono comportare una modifica dell’importo dell’imposta dovuta».
11 L’articolo 4, punto 23/a della legge sull’ISoc è così formulato:
«trasformazione ammessa: una trasformazione (compresa, in prosieguo, una fusione o una scissione) alla quale partecipano solo le società di cui al punto 32/a, sia in qualità di dante causa che di avente diritto, se
a) attraverso il negozio giuridico, il socio o l’azionista del dante causa acquisisce, nel contesto della trasformazione, della fusione o della scissione, una partecipazione nell’avente diritto e un pagamento in contanti non superiore al 10% del valore nominale dell’intera partecipazione acquisita (o in assenza di valore nominale, del valore determinato in proporzione al capitale sociale),
b) in caso di scissione, i soci o gli azionisti del dante causa acquisiscono una partecipazione proporzionale – rispetto agli altri – nell’avente diritto,
c) la società unipersonale viene assorbita dal suo unico socio o azionista,
a condizione che la trasformazione sia basata su reali motivi economici e commerciali, ove il contribuente è tenuto a dimostrare l’esistenza di tali reali motivi economici e commerciali».
12 L’articolo 7, paragrafo 1, lettera dz), di tale legge prevede che il risultato prima dell’imposizione sia ridotto della «plusvalenza realizzata nel corso dell’esercizio fiscale al momento della vendita della partecipazione notificata o della sua eliminazione contabile come conferimento non in contanti (diminuito, in entrambi i casi, dell’onere rilevato a seguito dell’eliminazione della contabilizzazione dell’avviamento), a condizione che la partecipazione sia stata posseduta in modo continuativo come attività dal contribuente (compreso il suo dante causa) per almeno un anno prima della sua vendita (l’eliminazione della contabilizzazione dovuta a una trasformazione, una fusione o una scissione non costituisce un’interruzione della continuità della detenzione), e ogni perdita di valore ripresa sulla partecipazione notificata nel corso dell’esercizio fiscale».
13 L’articolo 7, paragrafo 1, lettera gy), punto 1, della suddetta legge prevede che il risultato prima dell’imposizione per il socio (azionista, detentore di una partecipazione) sia ridotto della «parte eccedente il valore contabile del valore d’investimento, ai sensi del paragrafo 10, della partecipazione meno il reddito rilevato nel corso dell’esercizio fiscale a seguito dell’eliminazione della contabilizzazione (parziale eliminazione della contabilizzazione) di una partecipazione – compreso un credito nei confronti della società precedente basato su un conferimento in natura, ma non la riduzione di una partecipazione in una società estera controllata –, se l’investimento indicativo di fondi propri è scomparso o si è ridotto a seguito di uno scioglimento senza successione legale, di una riduzione del capitale sociale mediante disinvestimento o una trasformazione ammissibile, fatte salve le disposizioni di cui al punto 2».
14 L’articolo 8, paragrafo 1, lettera m), punto mb), della stessa legge prevede che il risultato prima dell’imposizione sia aumentato «della perdita o della minusvalenza (tenendo conto anche dell’onere contabilizzato a seguito della riduzione dell’avviamento) contabilizzato a seguito di una perdita di valore, una perdita su cambi o la riduzione di una partecipazione a qualsiasi titolo (esclusa la contabilizzazione di una trasformazione, una fusione o una scissione) contabilizzata al contribuente, in relazione alla partecipazione dichiarata, come costo dell’esercizio fiscale».
15 L’articolo 31, paragrafo 1, lettera a), della legge sull’ISoc così dispone:
«La presente legge è destinata a garantire la conformità ai seguenti atti di diritto dell’Unione:
a) la [direttiva 2009/133]
(...)».
16 Ai sensi dell’articolo 84, paragrafo 2, dell’a számvitelről szóló 2000 évi C. törvény (legge n. C del 2000 sulla contabilità):
«Deve essere contabilizzato come ricavo o plusvalenza derivante dalle partecipazioni:
(...)
d) nei confronti del titolare della partecipazione (socio) nella società trasformata, fusa o scissa, la differenza tra il valore registrato (valore contabile) della partecipazione a lungo termine soppressa (azioni, quote societarie o altre partecipazioni) nella società conferente e il valore dell’investimento – di un importo pari all’importo dei fondi propri nell’ultimo bilancio della società corrispondente alla partecipazione soppressa dante causa – della partecipazione nella società creata per trasformazione, fusione o scissione, il giorno successivo alla data di trasformazione, se il valore della partecipazione acquisita è superiore (in caso di scissione, per calcolare la differenza si terrà conto dell’importo dei fondi propri della società scissa secondo l’ultimo bilancio).
(...)».
17 L’articolo 85, paragrafo 1, lettera d), di tale legge prevede quanto segue:
«Devono essere considerati oneri o minusvalenze derivanti da partecipazioni:
(...)
d) nei confronti del titolare della partecipazione (azionista) nella società trasformata, fusa o scissa, la differenza tra il valore registrato (valore contabile) della partecipazione a lungo termine soppressa (azioni, quote societarie o altre partecipazioni) nella società dante causa e il valore dell’investimento – di un importo pari all’importo dei capitali propri nell’ultimo bilancio della società corrispondente alla partecipazione soppressa dante causa – della partecipazione nella società creata per trasformazione, fusione o scissione, il giorno successivo alla data di trasformazione, se il valore della partecipazione acquisita è inferiore (in caso di scissione, per calcolare la differenza si terrà conto dell’importo dei capitali propri della società scissa secondo l’ultimo bilancio)».
Procedimento principale e questioni pregiudiziali
18 Il 30 settembre 2009 la GE Infrastructure, ricorrente nel procedimento principale, ha acquisito una partecipazione del 100% nella GE Hungary Kft. Il valore nominale delle quote sociali così detenute era pari a 100 000 000 fiorini ungheresi (HUF) (circa EUR 260 000). Il 7 luglio 2016 la GE Ungheria ha costituito la società GE Aviation Hungary Holding (in prosieguo: la «GE Aviation»), di cui deteneva il 100% delle azioni, con un valore nominale di HUF 3 500 000 (circa EUR 9 100).
19 [Come rettificato con ordinanza dell’8 gennaio 2024] Il 31 maggio 2017, nel contesto della riorganizzazione globale del gruppo al quale appartengono, queste tre società hanno concluso un accordo di scissione con fusione per incorporazione, con effetto dal 30 settembre 2017. In tale contesto, i rami di attività «energie rinnovabili» e «aviazione» della GE Hungary sono stati distaccati da quest’ultima per essere assorbiti dalla GE Aviation. Il valore di mercato dei rami di attività economica così conferiti ammontava a HUF 397 025 000 000 (circa EUR 1 032 000 000). Tale operazione si è tradotta in particolare nell’acquisizione, da parte della GE Infrastructure, di una partecipazione nella GE Aviation corrispondente al valore dei rami di attività assorbiti.
20 A seguito dell’operazione, il capitale sociale della GE Aviation era aumentato a HUF 25 000 000 (circa EUR 65 000) e la GE Infrastructure deteneva una partecipazione diretta del 99,6% in tale capitale. Il restante 0,4% era detenuto indirettamente dalla GE Infrastructure, attraverso la società GE Hungary, che rimaneva a sua volta detenuta al 100% dalla GE Infrastructure.
21 [Come rettificato con ordinanza dell’8 gennaio 2024] La GE Infrastructure afferma che gli attivi trasferiti alla GE Aviation sono stati riconosciuti da quest’ultima al valore contabile netto registrato nei conti della GE Hungary, ossia HUF 83 474 000 000 (circa EUR 217 000 000). Questo valore era ben al di sotto del valore di mercato di tali attivi, che ammontava a HUF 397 025 000 000 (circa EUR 1 032 000 000), come indicato supra al punto 19. Secondo la GE Infrastructure, l’operazione, che aveva come obiettivo principale quello di preparare l’eventuale vendita dei rami di attività interessati, avrebbe quindi avuto un’incidenza negativa, della natura di una perdita, sul suo bilancio.
22 [Come rettificato con ordinanza dell’8 gennaio 2024] Quanto al capitale sociale della GE Hungary è rimasto invariato, a HUF 100 000 000 (circa EUR 260 000), mentre l’incidenza di HUF 83 474 000 000 (circa EUR 217 000 000) della scissione parziale si è ripercossa soltanto sui fondi propri di tale società, attraverso una diminuzione dei suoi utili riservati.
23 [Come rettificato con ordinanza dell’8 gennaio 2024] Secondo la GE Infrastructure, la cessione dei rami di attività avrebbe tuttavia inciso sul valore reale della sua partecipazione nella GE Hungary. La ricorrente nel procedimento principale stima la diminuzione di tale valore in HUF 397 025 000 000 (circa EUR 1 032 000 000), corrispondente al valore dei rami di attività iscritti nei suoi libri contabili, mentre i rami acquisiti dalla GE Aviation sono stati contabilizzati solo per un importo di HUF 83 474 000 000 (circa EUR 217 000 000), corrispondente al valore contabile di tali attivi al momento del loro conferimento. Nel complesso, la ricorrente nel procedimento principale ritiene che il valore contabile combinato della GE Aviation e della GE Hungary fosse inferiore di oltre HUF 313 000 000 000 (circa EUR 813 800 000) rispetto al valore contabile della GE Hungary prima dell’operazione.
24 [Come rettificato con ordinanza dell’8 gennaio 2024] L’amministrazione tributaria, dal canto suo, ha considerato che l’operazione aveva fatto sorgere un prodotto o una plusvalenza imponibile dell’importo di HUF 83 331 000 000 (circa EUR 217 000 000) in capo alla GE Infrastructure (corrispondente al valore contabile della partecipazione del 99,6% detenuta dalla GE Infrastructure nella GE Aviation), e che la ricorrente nel procedimento principale non poteva beneficiare del meccanismo di differimento di imposizione previsto dall’articolo 7, paragrafo 1, lettera gy), della legge sull’ISoc in quanto la scissione parziale non aveva dato luogo a una riduzione del capitale sociale della GE Hungary e la GE Infrastructure continuava a detenere quest’ultima società al 100%.
25 Tale controversia ha dato luogo a un contenzioso dinanzi alla Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale, Ungheria), giudice del rinvio. Tale giudice ritiene che, al fine di statuire sulla controversia, spetti ad esso stabilire se l’articolo 7, paragrafo 1, lettera gy), della legge sull’ISoc, come interpretata dall’amministrazione tributaria, sia conforme alle disposizioni della direttiva 2009/133, cui tale legge fa riferimento.
26 In tali circostanze, la Fővárosi Törvényszék (Corte di Budapest-Capitale) ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:
«1. Se la direttiva [2009/133/] debba essere interpretata nel senso che è conforme al considerando 2 e all’articolo 1, lettera a), una normativa (o disposizione) nazionale o l’interpretazione e applicazione nella pratica di detta normativa (o disposizione), in virtù della quale la direttiva non fa riferimento alle trasformazioni infrastatali ma solo alle trasformazioni internazionali e transfrontaliere, data la circostanza che le disposizioni della direttiva sono state recepite mediante la [legge sull’ISoc] in modo che, sebbene il diritto comunitario non disciplini direttamente tale questione, il legislatore [nazionale] ha previsto all’articolo 31, paragrafo 1, lettera a), della citata legge che questa ha per finalità il suo adeguamento agli atti del diritto dell’Unione, tra cui la [stessa] direttiva.
2. Se l’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva [2019/133] debba essere interpretato nel senso che è conforme a tale precetto una normativa (o disposizione) nazionale o l’interpretazione e applicazione nella pratica di tale normativa (o disposizione), in virtù della quale, nell’ambito di una scissione parziale di imprese residenti nello stesso Stato membro, l’azionista della società conferente è obbligato a ridurre il valore nominale della sua partecipazione nella società conferente [capitale sottoscritto della società conferente] al fine di diminuire nei suoi libri contabili il valore della sua partecipazione [delle sue partecipazioni sociali] nella società conferente, mentre l’amministrazione tributaria richiede tale diminuzione del valore contabile come requisito indispensabile per ottenere il trattamento fiscale di cui all’articolo 8, paragrafo 2, [di detta] direttiva, anche nel caso in cui la scissione parziale comporti perdite per l’azionista della società conferente.
3. Se l’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva [2009/133] debba essere interpretato nel senso che è conforme a tale disposizione una normativa (o disposizione) nazionale o l’interpretazione e applicazione nella pratica di tale normativa (o disposizione), in virtù della quale [il trattamento fiscale ai fini dell’imposta sulle società] previsto da detta disposizione non si applica a una scissione parziale nel caso in cui la società conferente interessata sia una società commerciale a socio unico, ovvero laddove, per effetto della scissione parziale, il fondatore della società conferente continui a detenere la sua partecipazione del 100% in detta società o qualora il capitale sottoscritto della società commerciale conferente non subisca alcuna variazione».
Sulle questioni pregiudiziali
Sulla prima questione
27 Con la sua prima questione, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, se l’articolo 1, lettera a), della direttiva 2009/133, letto alla luce del considerando 2 di tale direttiva, debba essere interpretato nel senso che osta a che il legislatore nazionale tratti allo stesso modo le operazioni puramente interne e le operazioni che coinvolgono società di Stati membri diversi, nel caso in cui tale legislatore non abbia operato una distinzione tra queste due categorie di operazioni nelle disposizioni adottate per recepire tale direttiva.
28 La risposta a tale questione presuppone di stabilire preliminarmente se la Corte sia competente ad interpretare una direttiva, sulla base dell’articolo 267 TFUE, in un caso in cui quest’ultima non disciplini direttamente la situazione di cui trattasi, ma il legislatore nazionale abbia scelto, in sede di trasposizione nel diritto nazionale delle disposizioni di tale direttiva, di trattare allo stesso modo le situazioni puramente interne e quelle che rientrano nell’ambito di applicazione di quest’ultima.
29 Al fine di fornire una risposta utile al giudice del rinvio, occorre quindi riformulare la prima questione nel senso che, con quest’ultima, tale giudice chiede, in sostanza, se, in sede di trasposizione di una direttiva, il legislatore nazionale possa scegliere di applicare il medesimo trattamento alle situazioni disciplinate da tale direttiva e alle situazioni puramente interne e se la Corte sia competente ad interpretare le disposizioni di detta direttiva sulla base dell’articolo 267 TFUE in un caso in cui la situazione di cui trattasi nel procedimento principale abbia carattere puramente interno.
30 A tal riguardo, occorre ricordare che il legislatore nazionale può conformarsi, per le soluzioni che apporta a situazioni puramente interne, a quelle adottate dal diritto dell’Unione. In tal caso, vi è un sicuro interesse, dal punto di vista di tale diritto, a che, per evitare future divergenze d’interpretazione, le disposizioni o le nozioni riprese dal diritto dell’Unione ricevano un’interpretazione uniforme, a prescindere dalle condizioni in cui verranno applicate (v., in tal senso, sentenze del 18 ottobre 1990, Dzodzi, C‑297/88 e C‑197/89, EU:C:1990:360, punto 37, nonché del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 32).
31 Occorre peraltro ricordare che, nell’ambito della ripartizione delle funzioni tra i giudici nazionali e la Corte prevista dall’articolo 267 TFUE, il giudice nazionale è il solo competente a valutare la portata esatta del rinvio eventualmente operato dal diritto nazionale al diritto dell’Unione. Infatti, la presa in considerazione dei limiti che il legislatore nazionale ha potuto apportare all’applicazione del diritto dell’Unione a situazioni puramente interne rientra nel diritto interno e, di conseguenza, nella competenza esclusiva dei giudici dello Stato membro interessato (sentenze del 18 ottobre 1990, Dzodzi, C‑297/88 e C‑197/89, EU:C:1990:360, punti 41 e 42, e del 17 luglio 1997, Leur-Bloem, C‑28/95, EU:C:1997:369, punto 33).
32 Ai sensi dell’articolo 1, lettera a), della direttiva 2009/133, quest’ultima si applica solo alle operazioni, in particolare di scissione parziale, che coinvolgono società di due o più Stati membri.
33 Tuttavia, dalla domanda di pronuncia pregiudiziale risulta che il legislatore ungherese non ha operato una distinzione, nelle disposizioni adottate per la trasposizione della direttiva 2009/133, tra il trattamento fiscale delle operazioni di scissione parziale che intervengono in un contesto puramente interno e il trattamento fiscale di tali operazioni quando esse coinvolgono società di Stati membri diversi. Il giudice del rinvio ritiene che, così facendo, tale legislatore abbia esteso alle operazioni puramente interne il regime previsto da tale direttiva, come del resto confermato dal governo ungherese nelle sue osservazioni scritte.
34 Da quanto precede risulta che, in sede di trasposizione di una direttiva, il legislatore nazionale può scegliere di applicare lo stesso trattamento alle situazioni disciplinate da tale direttiva e alle situazioni puramente interne, ove la Corte è allora competente, sulla base dell’articolo 267 TFUE, ad interpretare le disposizioni di detta direttiva in un caso in cui la situazione oggetto del procedimento principale abbia carattere puramente interno.
Sulle questioni seconda e terza
35 Con la seconda e la terza questione, che occorre esaminare congiuntamente, il giudice del rinvio chiede, in sostanza, alla Corte se l’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2009/133 debba essere interpretato nel senso che esso consente di subordinare l’applicazione del regime di neutralità fiscale previsto da tale direttiva in caso di scissione parziale a condizioni relative alla diminuzione della partecipazione del socio della società conferente in tale società o alla riduzione del capitale sociale di quest’ultima.
36 Ai sensi dell’articolo 2, lettera c), della direttiva 2009/133, costituisce una scissione parziale l’operazione mediante la quale una società trasferisce, senza essere sciolta, uno o più rami di attività ad una o più società preesistenti o nuove, lasciando almeno un ramo di attività nella società conferente, in cambio dell’attribuzione ai suoi soci, secondo un criterio proporzionale, di titoli rappresentativi del capitale sociale delle società beneficiarie del conferimento e, eventualmente, di un saldo in contanti.
37 L’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva prevede, dal canto suo, che, nel caso di una scissione parziale, l’assegnazione a un socio della società conferente di titoli rappresentativi del capitale sociale della società beneficiaria non deve di per sé comportare alcuna imposizione sul reddito, gli utili o le plusvalenze di detto socio.
38 Né tali disposizioni né le altre disposizioni della direttiva 2009/133 subordinano l’applicazione del regime di neutralità fiscale previsto all’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva alla diminuzione del valore nominale o della percentuale di partecipazione del socio della società conferente in quest’ultima società, o alla condizione che l’operazione di scissione parziale si traduca in una riduzione del capitale sociale di quest’ultima piuttosto che in una diminuzione dei suoi utili riservati.
39 L’articolo 8, paragrafo 5, della direttiva 2009/133 impone soltanto al socio della società conferente, per beneficiare dell’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva, di non attribuire alla somma dei titoli ricevuti e dei titoli detenuti nella società conferente un valore fiscale superiore al valore che i titoli detenuti nel capitale della società conferente avevano immediatamente prima della scissione parziale, circostanza che spetta eventualmente al giudice del rinvio verificare.
40 Occorre rilevare in particolare che, a differenza dell’articolo 8, paragrafo 1, della direttiva 2009/133, che riguarda le operazioni di fusione, scissione e scambio di azioni, l’articolo 2, lettera c), e l’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva, che riguardano specificamente le operazioni di scissione parziale, fanno riferimento soltanto all’attribuzione al socio della società conferente di titoli rappresentativi del capitale sociale della società beneficiaria del conferimento, corrispondenti alle attività e passività trasferite. Tali disposizioni non menzionano invece le conseguenze di tale operazione sulla partecipazione detenuta da tale socio nella società conferente o sul capitale sociale della società conferente.
41 Inoltre, come sottolineato dalla Commissione europea nelle sue osservazioni scritte, subordinare il beneficio del regime di neutralità fiscale previsto all’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2009/133 alla diminuzione della percentuale di partecipazione del socio della società conferente in tale società equivarrebbe ad escludere l’applicazione di tale regime nel caso in cui detta società fosse detenuta da un socio unico, mentre tale direttiva non prevede una siffatta esclusione.
42 Da quanto precede risulta che il regime di neutralità fiscale di cui deve beneficiare ogni operazione di scissione parziale prevista dalle disposizioni della direttiva 2009/133 non può essere subordinato ad una condizione non prevista da tale direttiva, quale la diminuzione della percentuale di partecipazione del socio della società conferente in tale società o la riduzione del capitale sociale di quest’ultima.
43 Contrariamente a quanto sostiene il governo ungherese, infatti, fatto salvo l’articolo 15 della direttiva 2009/133 e in particolare il caso di cui all’articolo 15, paragrafo 1, lettera a), della direttiva medesima, di operazioni che hanno come obiettivo principale o come uno dei loro obiettivi principali l’evasione o l’elusione fiscale, in cui gli Stati membri possono rifiutare di applicare, o possono revocare il beneficio di tutte o parte delle disposizioni di tale direttiva, caso che non è oggetto delle questioni sottoposte alla Corte nella presente causa, l’articolo 8, paragrafo 2, di tale direttiva non lascia agli Stati membri alcun margine di manovra in sede di trasposizione, consentendo loro di subordinare il beneficio del regime di neutralità fiscale da essa previsto a condizioni aggiuntive rispetto a quelle previste dal capo II della stessa direttiva (v., in tal senso, sentenza dell’11 dicembre 2008, A.T., C‑285/07, EU:C:2008:705, punto 26).
44 Tale conclusione non è inficiata dalla sentenza del 22 marzo 2018, Jacob e Lassus (C‑327/16 e C‑421/16, EU:C:2018:210), alla quale fa riferimento il governo ungherese nelle sue osservazioni scritte, nella quale la Corte ha riconosciuto che gli Stati membri disponevano, nel rispetto del diritto dell’Unione, di un certo margine di manovra per quanto riguarda l’adozione di misure fiscali ai fini dell’attuazione dell’articolo 8 della direttiva 2009/133. È sufficiente, infatti, constatare che la normativa nazionale oggetto di tale sentenza non subordinava l’operazione di scambio di titoli oggetto del procedimento principale ad una condizione supplementare per beneficiare del regime di neutralità fiscale previsto dalla medesima direttiva, ma mirava, al contrario, a garantire la neutralità fiscale di tale operazione, assoggettando ad imposta unicamente la plusvalenza relativa ai titoli ricevuti in cambio alla data della loro successiva cessione.
45 Ne consegue che occorre rispondere alla seconda e alla terza questione dichiarando che l’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2009/133 deve essere interpretato nel senso che esso osta a una normativa nazionale che subordina il beneficio di tale disposizione a condizioni relative alla diminuzione della partecipazione del socio della società conferente in tale società o alla riduzione del capitale sociale di quest’ultima, non previste da tale direttiva.
Sulle spese
46 Nei confronti delle parti nel procedimento principale la presente causa costituisce un incidente sollevato dinanzi al giudice nazionale, cui spetta quindi statuire sulle spese. Le spese sostenute da altri soggetti per presentare osservazioni alla Corte non possono dar luogo a rifusione.
Per questi motivi, la Corte (Nona Sezione) dichiara:
1) La Corte di giustizia dell’Unione europea è competente, ai sensi dell’articolo 267 TFUE, ad interpretare il diritto dell’Unione qualora quest’ultimo non disciplini direttamente la situazione di cui è causa, ma il legislatore nazionale abbia deciso, all’atto della trasposizione in diritto nazionale delle disposizioni di una direttiva, di applicare lo stesso trattamento alle situazioni puramente interne e a quelle disciplinate dalla direttiva, come è sua facoltà.
2) L’articolo 8, paragrafo 2, della direttiva 2009/133/CE del Consiglio, del 19 ottobre 2009, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, alle scissioni parziali, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi d’azioni concernenti società di Stati membri diversi e al trasferimento della sede sociale di una SE e di una SCE tra Stati membri,
dev’essere interpretato nel senso che:
osta a una normativa nazionale che subordina il beneficio di tale disposizione a condizioni relative alla diminuzione della partecipazione del socio della società conferente in tale società o alla riduzione del capitale sociale di quest’ultima, non previste da tale direttiva.
Firme