EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)
22. juuni 2023(*)
Eelotsusetaotlus – Energiatoodete ja elektrienergia maksustamine – Direktiiv 2003/96/EÜ – Artikli 14 lõike 1 punkt a – Elektrienergia tootmiseks kasutatavate energiatoodete maksust vabastamine – Erand – Energiatoodete maksustamine „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“ – Ulatus
Kohtuasjas C‑833/21,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Audiencia Nacionali (üleriigiline kohus, Hispaania) 14. detsembri 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 31. detsembril 2021, menetluses
Endesa Generación SAU
versus
Tribunal Económico Administrativo Central,
EUROOPA KOHUS (viies koda),
koosseisus: koja president E. Regan, kohtunikud D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis ja Z. Csehi (ettekandja),
kohtujurist: A. Rantos,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Endesa Generación SAU, esindajad: procurador M. García Arana ja abogado P. González-Gaggero,
– Hispaania valitsus, esindajad: A. Ballesteros Panizo ja A. Gavela Llopis,
– Euroopa Komisjon, esindajad: A. Armenia ja I. Galindo Martín,
olles 2. veebruari 2023. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus puudutab küsimust, kuidas tõlgendada nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik (ELT 2003, L 283, lk 51; ELT eriväljaanne 09/01, lk 405), artikli 14 lõike 1 punkti a.
2 Taotlus on esitatud kohtuvaidluses, mille pooled on Endesa Generación SAU (edaspidi „Endesa“) ja Tribunal Económico Administrativo Central (keskne maksuasjade vaidekomisjon, Hispaania) (edaspidi „TEAC“) ning mis puudutab viimati nimetatud komisjoni otsust maksustada sellele äriühingule kuuluvas soojuselektrijaamas elektrienergia tootmiseks kasutatav kivisüsi.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
Direktiiv 2003/96
3 Direktiivi 2003/96 põhjendused 3–7, 11 ja 12 on sõnastatud järgmiselt:
„(3) Siseturu nõuetekohaseks toimimiseks ja ühenduse muu poliitika eesmärkide saavutamiseks on vaja ühenduse tasandil kehtestada suurema osa energiatoodete, sealhulgas elektrienergia, maagaasi ja kivisöe madalaim maksustamistase.
(4) Märkimisväärsed erinevused energia maksustamistasemete vahel liikmesriikides võivad kahjustada siseturu nõuetekohast toimimist.
(5) Liikmesriikide maksustamistasemete erinevusi saab vähendada, kehtestades ühenduse madalaima maksustamistaseme.
(6) Asutamislepingu artikli 6 kohaselt tuleb keskkonnakaitse nõuded integreerida [Euroopa Ü]henduse muu poliitika määratlemisse ja rakendamisse.
(7) Ühendus on Ühinenud Rahvaste Organisatsiooni kliimamuutuste raamkonventsiooni osalisena ratifitseerinud Kyoto protokolli. Energiatoodete ja vajaduse korral elektrienergia maksustamine on üks vahend, mille kaudu saavutada Kyoto protokolli eesmärke.
[…]
(11) Energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistiku rakendamisega seotud maksustamiskord on iga liikmesriigi otsustada. Sellega seoses võivad liikmesriigid otsustada mitte suurendada kogu maksukoormust, kui nad leiavad, et sellise maksustamise erapooletuse põhimõtte rakendamine võiks kaasa aidata nende maksusüsteemi ümberkorraldamisele või uuendamisele, soodustades tegevust, mis parandab keskkonnakaitset ja suurendab tööhõivet.
(12) Energiahinnad on ühenduse energeetika-, transpordi- ja keskkonnapoliitika seisukohast määrava tähtsusega.“
4 Direktiivi 2003/96 artikkel 1 sätestab:
„Liikmesriigid kehtestavad energiatoodete ja elektrienergia maksud vastavalt käesolevale direktiivile.“
5 Selle direktiivi artikkel 10 on sõnastatud järgmiselt:
„1. Elektrienergia madalaim maksustamistase kehtestatakse alates 1. jaanuarist 2004 I lisa tabeli C kohaselt.
2. Liikmesriigid võivad kohaldada lõikes 1 märgitud madalaimast maksustamistasemest kõrgemat maksumäära, tingimusel et nad järgivad [nõukogu 25. veebruari 1992. aasta] direktiivi 92/12/EMÜ [aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta (EÜT 1992, L 76, lk 1; ELT eriväljaanne 09/01, lk 179)] sätteid.“
6 Direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktis a on sätestatud:
„Lisaks sellele, mis on direktiivi [92/12] üldsätetega ette nähtud maksustatavate toodete maksust vabastamise kohta, ja piiramata muude ühenduse sätete kohaldamist, peavad liikmesriigid maksust vabastama järgmisena loetletud tooted tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuse nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi:
a) energiatooted ja elektrienergia, mida kasutatakse elektrienergia tootmiseks, ja elektrienergia, mida kasutatakse elektrienergia tootmise suutlikkuse säilitamiseks. Liikmesriigid võivad siiski keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel nimetatud tooted maksustada, ilma et peaks järgima käesolevas direktiivis sätestatud madalaimat maksustamistaset. Sellisel juhul ei võeta kõnealuste toodete maksustamist arvesse artiklis 10 sätestatud elektrienergia madalaima maksustamistaseme järgimisel“.
7 Direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C „Kütteainete ja elektrienergia madalaim maksustamistase“ on muu hulgas nimetatud kivisütt ja koksi.
Direktiiv 2008/118/EÜ
8 Nõukogu 16. detsembri 2008. aasta direktiivi 2008/118/EÜ, mis käsitleb aktsiisi üldist korda ja millega tunnistatakse kehtetuks direktiiv 92/12/EMÜ (ELT 2009, L 9, lk 12), artiklis 1 on sätestatud:
„1. Käesoleva direktiiviga kehtestatakse üldine kord aktsiisile, millega maksustatakse otseselt või kaudselt järgmise kauba (edaspidi „aktsiisikaup“) tarbimist:
a) direktiivis [2003/96] nimetatud energiatooted ja elekter;
[…]
2. Liikmesriigid võivad erieesmärkidel maksustada aktsiisikauba täiendavate kaudsete maksudega, kui kõnealused maksud on kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate ühenduse maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta, arvestades et nende eeskirjade alla ei kuulu maksuvabastusi käsitlevad sätted.
[…]“.
Hispaania õigus
9 28. detsembri 1992. aasta aktsiisiseaduse 38/1992 (Ley 38/1992 de Impuestos Especiales, BOE nr 312, 29.12.1992, lk 44305), mida on muudetud 27. detsembri 2012. aasta seadusega 15/2012, millega võetakse maksumeetmed elektrienergia säästliku kasutamise huvides (Ley 15/2012 de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, BOE nr 312, 28.12.2012, lk 88081), III jaotis „Kivisöeaktsiis“ sisaldab artikleid 75–88.
10 Seaduse 38/1992, mida on muudetud seadusega 15/2012, artikkel 77 sätestab:
„1. Aktsiisiga maksustatakse söe tarbimisse lubamine selle territoriaalses kohaldamisalas.
2. Eelmise lõike kohaldamisel käsitatakse „tarbimisse lubamisena“ järgmisi tehinguid:
a) Kivisöe esmamüük või tarnimine territooriumil pärast söe tootmist või kaevandamist, importi või ühendusesisest soetamist. Esmamüügi või tarnena käsitatakse ka hilisemaid müügitehinguid või tarneid, mida teevad ettevõtjad, kes kavatsevad kivisütt edasi müüa ja kelle suhtes kohaldati käesoleva seaduse artikli 79 lõikes 1 ette nähtud maksuvabastust selle omandamise ajal.
b) Kivisöe omatarbimine. Käesoleva sätte kohaldamisel käsitatakse omatarbimisena seda, kui kivisütt kasutavad või tarbivad eelmises punktis nimetatud tootjad või kaevandajad, importijad, ühendusesisesed ostjad või ettevõtjad.
3. Eeldatakse, et kivisüsi on tarbimisse lubatud, kui maksukohustuslased ei tõenda toodetud, imporditud või omandatud kivisöe kasutamist.“
11 Seaduse 38/1992, mida on muudetud seadusega 15/2012, artikli 83 lõige 1 näeb ette:
„Aktsiisiga maksustatava väärtuse moodustab maksustatavate tehingute esemeks oleva söe energiatõhusus, mida väljendatakse gigadžaulides.“
12 Seaduse 38/1992, mida on muudetud seadusega 15/2012, artikkel 84 on sõnastatud järgmiselt:
„Aktsiisimäär on 0,65 eurot gigadžauli kohta.“
13 Seadus 38/1992 sisaldas enne seadust 15/2012 kehtinud redaktsioonis artikli 79 lõike 3 punkti a, mis vabastas maksust tehingud, mis kujutavad endast elektrienergia ning elektrienergia ja soojuse koostootmises kasutatava kivisöe tarbimisse lubamist. See säte kustutati seadusega 15/2012.
14 Seadusega 15/2012 kehtestati veel kolm uut maksu, mis puudutasid elektrienergia tootmisväärtust, tuumkütuse ja selle jäätmete tootmist ning selliste jäätmete ladustamist, lisaks kehtestati maks siseveekogude kasutamise eest elektrienergia tootmiseks ja muudeti maagaasimaksu määra.
15 Kõnesoleva seaduse preambuli kohaselt on selle eesmärk „ühtlustada meie maksusüsteem [elektrienergia] tõhusama ja keskkonnahoidlikuma kasutamisega, mis on selles maksureformis aluseks võetud väärtused, arvestades et see süsteem on osa Euroopa Liidu maksu-, energia- ja mõistagi keskkonnapoliitika aluspõhimõtete laiendusest“.
16 Nimetatud seaduse teine lisasäte näeb ette:
„Iga aasta riigieelarvet käsitlevates seadustes eraldatakse elektrisüsteemi kulude rahastamiseks summa, mis võrdub järgmiste elementide summaga […]:
a) Käesolevas seaduses sisalduvatest maksudest ja lõivudest saadava aastatulu prognoos.
b) Kasvuhoonegaaside saastekvootide enampakkumise prognoositav tulu, maksimaalselt kuni 500 miljonit eurot.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
17 Endesa on ettevõtja, kes tegeleb elektrienergia tootmisega, kasutades muu hulgas kivisütt, mida ta soetab sidusettevõtja vahendusel. Viimati nimetatud äriühing teatas, et tal on õigus maksuvabastusele seoses kivisöe partiidega, mis olid mõeldud edasimüügiks, kuna kasutamine on selle maksuga maksustatav teokoosseis.
18 Maksuinspektsioon leidis Endesale kuuluvas Litoral de Almería (Hispaania) soojuselektrijaamas 2013. maksustamisaasta kohta läbiviidud maksukontrolli tulemusel, et Endesa soetatud kivisüsi on maksustatav põhjusel, et see on mõeldud kasutamiseks elektrienergia tootmise eesmärgil, ning tegi selle äriühingu kohta maksuotsuse, milles määras kõrgema maksu koos intressiga tasumata jäänud summadelt.
19 Maksuhaldur leidis esiteks, et söemaksu maksustatav väärtus tuleb kindlaks määrata kivisöe kõrgema kütteväärtuse alusel, sõltumata elektrienergia tootmiseks tegelikult kasutatud energiast. Teiseks leidis ta, et söepartiisid, mis olid deklareeritud edasimüügiks, kasutati elektrienergia tootmiseks, kusjuures niisugune tarbimine kujutab endast maksustatavat teokoosseisu ja muudab maksu sissenõutavaks.
20 Endesa esitas 7. aprillil 2016 TEACile nimetatud maksuotsuse peale halduskaebuse, milles ta vaidlustas esiteks söe kõrgema kütteväärtuse alusel kindlaks määratud maksustatava väärtuse; teiseks asjaolu, et maksustati 268 717,98 tonni sütt, mille tema tarnija oli deklareerinud maksuvabana põhjusel, et see süsi oli mõeldud edasimüümiseks ja Endesa kasutas seda seejärel elektrienergia tootmiseks; kolmandaks omatarbimiseks mõeldud arvestuslike varude kindlaksmääramise alates 31. detsembrist 2012 ning neljandaks elektrienergia tootmiseks kasutatud söe maksustamise kooskõla liidu õigusega.
21 TEAC kinnitas 28. märtsi 2019. aasta otsuses, et söemaksuga maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta söe kõrgemat kütteväärtust. Ta leidis, et nende söepartiide maksustamine, mis olid varem deklareeritud maksuvabana põhjusel, et need olid mõeldud edasimüümiseks, ei kujuta endast topeltmaksustamist, kui ostja kasutab neid oma tarbeks elektrienergia tootmiseks, mis on söemaksuga maksustatav teokoosseis. TEAC leidis lisaks, et väidetav viga söevarude deklareerimisel ei ole tõendatud. Samas jättis ta andmata seisukoha küsimuses, kas seadus 15/2012, millega kaotati elektrienergia tootmiseks kasutatava söe maksuvabastus, on liidu õigusega kooskõlas.
22 Endesa esitas selle otsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Audiencia Nacionalile (üleriigiline kohus, Hispaania), esitades samad väited nagu need, millele ta tugines TEACis, ning taotles Euroopa Kohtule eelotsuse küsimuse esitamist seaduse 15/2012 liidu õigusega kooskõla kohta.
23 Eelotsusetaotluse esitanud kohus märgib, et söemaksuga maksustatava väärtuse võib kindlaks määrata kahel viisil, vastavalt kas kõrgema kütteväärtuse põhjal, mida mõistetakse tegelikult toodetud soojusena, või madalama kütteväärtuse põhjal, mida mõistetakse tegelikult kasutatava soojusena. Kui esimene sõltub kindlaksmääratud väärtusest, siis teine sõltub mitmest tegurist, nagu kivisöe kasutamine või tarbija poolt rakendatava tehnoloogia kasutamine.
24 Eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et söemaksuga maksustatava väärtuse kindlaksmääramisel tuleb arvesse võtta kõrgemat kütteväärtust, kuna Hispaania õigusnormidega on kehtestatud kindel maksumäär, ning et maksustatav teokoosseis tekkis tegelikult elektrienergia tootmiseks kasutatava söe omandamisel. Ta leiab seetõttu, et Endesa nõudeid saab rahuldada üksnes siis, kui seada kahtluse alla Hispaania õiguses elektrienergia tootmiseks söe kasutamise maksustamise kooskõla liidu õigusega.
25 Nimetatud kohus käsitleb eelkõige küsimust, kas söemaksul on keskkonnakaitse eesmärk direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause tähenduses. Tal on kahtlusi elektrienergia tootmiseks söe kasutamise maksustamise kooskõla osas nimetatud direktiiviga ühelt poolt seetõttu, et nimetatud söemaks järgib eelarvelist eesmärki, mis tuleneb seaduse 15/2012 teises lisasättest, ning teiselt poolt seetõttu, et nimetatud maksu struktuur ei peegelda seaduse 15/2012 preambulis sõnastatud keskkonnaeesmärki, kuna selle maksu tulu ei ole mõeldud vähendama elektrienergia tootmisel söe kasutamisega kaasnevat keskkonnamõju.
26 Neil asjaoludel otsustas Audiencia Nacional (üleriigiline kohus) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punktiga a on kooskõlas Hispaania õigusnormid, millega kehtestatakse elektrienergia tootmiseks söe kasutamise maksustamine, kui vaatamata sellele, et selle maksu väljakuulutatud eesmärk on kaitsta keskkonda, ei kajastu see eesmärk maksu struktuuris ja seda kogutakse elektrisüsteemi kulude rahastamiseks?
2. Kas keskkonnaeesmärki võib pidada maksu struktuuris konkreetselt kajastatuks asjaolu tõttu, et maksumäärad on kehtestatud elektritootmises kasutatava söe kütteväärtuse põhjal?
3. Kas keskkonnaeesmärk saavutatakse ainuüksi sellega, et teatavate taastumatute energiatoodete suhtes kehtestatakse maksud ning keskkonnale vähem kahjulikuks peetavate energiatoodete kasutamist ei maksustata?“
Eelotsuse küsimuste analüüs
27 Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib oma küsimustega, mida tuleb analüüsida koos, sisuliselt teada, kas direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teist lauset tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette elektrienergia tootmiseks kasutatava söe maksustamise, vastavad selles sättes toodud tingimusele, mille kohaselt tuleb maks kehtestada „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“, kui – olgugi et liikmesriigi seadusandja on niisugusele eesmärgile viidanud – see ei ole integreeritud sellise maksu struktuuri, mille tulu kasutatakse liikmesriigi elektrisüsteemi kulude rahastamiseks, kui maksumäär määratakse kindlaks kasutatava söe kütteväärtuse alusel ning kui muude energiatoodete kasutamist, mida peetakse keskkonda vähem kahjustavaks, ei maksustata.
28 Direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a esimese lause kohaselt vabastavad liikmesriigid maksust energiatooted ja elektrienergia, mida kasutatakse elektrienergia tootmiseks, ning elektrienergia, mida kasutatakse elektrienergia tootmise suutlikkuse säilitamiseks, tingimustel, mille nad sätestavad selleks, et tagada maksuvabastuste nõuetekohane ja arusaadav kohaldamine ning ära hoida maksudest kõrvalehoidmist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Selle sätte teise lause kohaselt võivad liikmesriigid siiski keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel nimetatud tooted maksustada, ilma et peaks järgima käesolevas direktiivis sätestatud madalaimat maksustamistaset. Vastavalt nimetatud sätte kolmandale lausele ei võeta sellisel juhul kõnealuste toodete maksustamist arvesse artiklis 10 sätestatud elektrienergia madalaima maksustamistaseme järgimisel.
29 Direktiivi 2003/96 eesmärk on selle põhjenduste 3–5 ja artikli 1 kohaselt kehtestada energiatoodete ja elektrienergia ühtlustatud maksustamiskord, mille raames on maksustamine vastavalt selle direktiiviga sätestatud eeskirjadele üldreegel (9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).
30 Nähes ette energiatoodete ja elektrienergia ühtlustatud maksustamise korra, soovitakse direktiiviga edendada siseturu nõuetekohast toimimist energiasektoris, vältides eelkõige konkurentsimoonutusi (9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 35 ja seal viidatud kohtupraktika).
31 Selleks otsustas Euroopa Liidu seadusandja seoses elektrienergia tootmisega – nagu nähtub eelkõige ettepaneku võtta vastu nõukogu direktiiv, millega korraldatakse ümber energiatoodete maksustamise ühenduse raamistik (EÜT 1997, C 139, lk 14), seletuskirja leheküljelt 5 – kohustada liikmesriike vastavalt direktiivi 2003/96 artiklile 1 maksustama toodetud elektrienergiat, kuid vabastama samal ajal maksust elektrienergia tootmiseks kasutatavad energiatooted, lähtudes eesmärgist vältida elektrienergia topeltmaksustamist (9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
32 On tõsi, et direktiiv 2003/96 ei välista topeltmaksustamise ohtu, kuna liikmesriik võib selle direktiivi artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause kohaselt maksustada elektrienergia tootmiseks kasutatavad energiatooted keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel (vt selle kohta 4. juuni 2015. aasta kohtuotsus Kernkraftwerke Lippe-Ems, C‑5/14, EU:C:2015:354, punkt 51). Seega soovis liidu seadusandja selle sättega sõnaselgselt lubada liikmesriikidel teha erandeid direktiiviga 2003/96 kehtestatud kohustusliku maksuvabastuse süsteemist (vt selle kohta 16. oktoobri 2019. aasta kohtuotsus UPM France, C‑270/18, EU:C:2019:862, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).
33 Selle kohta tuleb nimelt märkida, et nagu nähtub direktiivi põhjendustest 6, 7, 11 ja 12, on selle direktiivi eesmärk edendada ka keskkonnapoliitika eesmärke (30. jaanuari 2020. aasta kohtuotsus Autoservizi Giordano, C‑513/18, EU:C:2020:59, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
34 Direktiivi 2003/96 eesmärk ei ole siiski kehtestada üldisi maksuvabastusi. Samuti, kuna kõnealuse direktiivi artikli 14 lõikes 1 on ammendavalt loetletud kohustuslikud maksuvabastused, mida liikmesriigid peavad energiatoodete ja elektrienergia maksustamisel andma, ei saa selle sätteid tõlgendada laiendavalt, sest vastasel juhul kaotaks selle direktiiviga kehtestatud ühtlustatud maksustamine kogu oma soovitava toime (9. märtsi 2023. aasta kohtuotsus RWE Power, C‑571/21, EU:C:2023:186, punkt 30 ja seal viidatud kohtupraktika).
35 Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 37 märkis, on see tõlgendus eeskätt kohaldatav liikmesriikidele direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lausega antud võimaluse suhtes teha erand elektrienergia tootmiseks kasutatavate energiatoodete kohustuslikust maksuvabastusest. Nimelt on käesoleva kohtuotsuse punktides 29 ja 31 meenutatud direktiivi 2003/96 eesmärki, s.o kehtestada energiatoodete ja elektrienergia ühtlustatud maksustamise kord, milles maksustamine on reegel, arvestades et seda maksustamist kohaldatakse elektrienergia topeltmaksustamise vältimiseks vaid üks kord. Võimalus maksustada elektrienergia tootmiseks kasutatavad energiatooted keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel kujutab endast seega erandit elektrienergia ühekordse maksustamise põhimõttest.
36 Kuna eelotsusetaotluse esitanud kohus leiab, et Euroopa Kohus ei ole veel võtnud seisukohta küsimuses, millistel tingimustel võib elektrienergia tootmiseks kasutatavate energiatoodete maksu käsitada maksuna, mida võetakse direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause tähenduses „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“, tekib eelotsusetaotluse esitanud kohtul küsimus, kas ta võib tugineda kriteeriumidele, mille Euroopa Kohus on sõnastanud mõistet „erieesmärgid“ direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses käsitlevas kohtupraktikas ka direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause kohaldamiseks.
37 Direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 kohaselt võivad liikmesriigid kehtestada täiendavaid kaudseid makse aktsiisikaubale kahel tingimusel. Ühelt poolt peab sellistel maksudel olema erieesmärk ja teiselt poolt peavad need olema kooskõlas aktsiisi või käibemaksu suhtes kohaldatavate liidu maksueeskirjadega maksubaasi määramise, maksu arvutamise, sissenõutavuse ja järelevalve kohta.
38 Eelotsusetaotluses on nimetatud ainult esimest tingimust. Euroopa Kohtu praktikast nähtub selle kohta, et erieesmärkide alla selle sätte tähenduses kuulub mis tahes muu kui puhtalt eelarveline eesmärk (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 37, ja 7. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 23).
39 Kuna igal maksul on tingimata eelarveline eesmärk, siis pelgalt asjaolust, et maksul on eelarveline eesmärk, iseenesest ei piisa – vastasel juhul muudaks see direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 sisutühjaks – selleks, et välistada järeldust, et maksul võib samuti olla erieesmärk selle sätte tähenduses (vt selle kohta 5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 38, ja 7. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 24).
40 Lisaks tuleb märkida, et ehkki see, et maksutulu kasutatakse varem kindlaks määratud moel rahastamaks liikmesriigi ametiasutuste poolt neil lasuvate ülesannete täitmist, võib olla asjaolu, mida tuleb erieesmärgi olemasolu kindlakstegemisel arvesse võtta, ei ole niisugune kasutus, mis on pelgalt liikmesriigi eelarve sisemise korraldamise viis, iseenesest piisav tegur, kuna iga liikmesriik võib ette näha, et maksutulu kasutatakse hoolimata maksuga taotletavast eesmärgist konkreetsete kulutuste rahastamiseks. Vastupidisel juhul võiks iga eesmärki pidada erieesmärgiks direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, mis võtaks direktiiviga kehtestatud ühtlustatud aktsiisilt kogu soovitava toime ja läheks vastuollu põhimõttega, mille kohaselt tuleb sellist erinormi nagu nimetatud artikli 1 lõige 2 tõlgendada kitsalt (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 39, ja 7. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 26).
41 Selleks et saaks järeldada, et maksul on erieesmärk direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, peab seega maksu, mille tulu kasutusotstarve on varem kindlaks määratud, enda eesmärk olema tagada viidatud erieesmärgi saavutamine, nii et on olemas otsene seos maksutulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel (vt selle kohta 5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 41, ja 7. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 25).
42 Kui puudub niisugune maksutulu varem kindlaks määratud moel kasutamise mehhanism, siis saab aktsiisikaubale kehtestatud maksu käsitada maksuna, millel on direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses erieesmärk, vaid juhul, kui see on selle struktuuri, eelkõige maksustatavat valdkonda või maksumäära arvestades kujundatud selliselt, et mõjutada maksumaksjate käitumist viisil, mis võimaldab viidatud erieesmärgi ellu viia, näiteks maksustades kõrgemalt asjaomaseid kaupu, et ohjata nende tarbimist (5. märtsi 2015. aasta kohtuotsus Statoil Fuel & Retail, C‑553/13, EU:C:2015:149, punkt 42, ja 7. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 27).
43 Endesa leiab, et direktiivi 2008/118 artikli 1 lõiget 2 käsitlev kohtupraktika on ülekantav direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teisele lausele, kuid Hispaania valitsus väidab, et nende sätetega kehtestatud kaks maksustamiskorda ei ole piisavalt võrreldavad. Euroopa Komisjon leiab omalt poolt, et artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause kohaldamisel ei ole vaja kontrollida, kas tulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel on otsene seos direktiivi 2008/118 artikli 1 lõiget 2 käsitleva kohtupraktika tähenduses, et teha kindlaks, kas liikmesriik on teinud energiatoodete kohustuslikust maksuvabastusest erandi „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“. Samas on ta seisukohal, et selles kohtupraktikas kehtestatud maksu struktuuri kriteerium on selle analüüsi raames asjakohane tegur, kuna see struktuur tõepoolest julgustab kasutama energiatooteid, mis on keskkonnale vähem kahjulikud.
44 Selle kohta tuleb märkida, et ühelt poolt direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teisest lausest ja teiselt poolt direktiivi 2008/118 artikli 1 lõikest 2 tulenevad maksustamiskorrad on siiski erinevad, eelkõige seetõttu, et esimene neist kujutab endast erandit kohustuslikust maksuvabastusest, samas kui teine puudutab täiendavat maksustamist võrreldes sellega, mida aktsiisikauba suhtes juba kohaldatakse.
45 Samas võivad „keskkonnapoliitikaga seotud põhjused“ direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause tähenduses kuuluda „erieesmärkide“ kategooriasse direktiivi 2008/118 artikli 1 lõike 2 tähenduses, kuna sellistel põhjustel kehtestatud maksu konkreetne eesmärk on aidata kaasa keskkonnakaitsele.
46 Neil asjaoludel tuleb asuda seisukohale, et maksu kohaldatakse „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“ direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause tähenduses, kui on olemas otsene seos tulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel või kui see maks, ilma et sellel oleks puhtalt eelarveline eesmärk, on selle struktuuri silmas pidades kujundatud eelkõige maksustatava valdkonna või maksumäära osas viisil, mis mõjutab maksumaksjate käitumist selliselt, mis võimaldab tagada parema keskkonnakaitse, näiteks maksustades kõrgemalt asjaomaseid tooteid, et ohjata nende tarbimist, või julgustades kasutama muid tooteid, mille mõju on keskkonnale üldjuhul vähem kahjulik.
47 Kui Euroopa Kohus on saanud eelotsusetaotluse, mille eesmärk on välja selgitada, kas liikmesriigi kehtestatud maksu võetakse „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“ direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause tähenduses, on tema ülesanne pigem selgitada liikmesriigi kohtule kriteeriume, mille kohaldamine võimaldab viimasel välja selgitada, kas kõnealusel maksul on tõepoolest selline eesmärk, kui seda ise hinnata; seda enam, et Euroopa Kohtul ei pruugi olla selleks kogu vajalikku asjakohast teavet (vt analoogia alusel 7. veebruari 2022. aasta kohtumäärus Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 28 ja seal viidatud kohtupraktika).
48 Käesoleval juhul tuleb kõigepealt märkida, et eelotsusetaotluse esitanud kohtul on tekkinud küsimus, kas Hispaania seadusandja, kes tegi elektri tootmiseks kasutatava söe kohustuslikust maksuvabastusest erandi, soovis tõepoolest kaitsta keskkonda, arvestades asjaolu, et tema arvates ei ole see eesmärk integreeritud selle maksu struktuuri, mille tulu kasutatakse liikmesriigi elektrisüsteemi kulude rahastamiseks.
49 Kuigi on tõsi, et seaduse 15/2012 preambulist tuleneb, et seadusandja soovis nimetatud muutmisseadust vastu võttes ühtlustada „[Hispaania] maksusüsteemi tõhusama ja keskkonnahoidlikuma [energia] kasutamisega“, on selleks, et see põhjendus ei jääks pelgalt näiliseks, lisaks vaja, et seda kinnitaks niisuguse maksustamisega tegelikkuses kaasneda võiv mõju.
50 Mis puudutab eelotsusetaotluse esitanud kohtu kahtlusi seoses maksutulu kasutamisega liikmesriigi elektrisüsteemi kulude rahastamiseks, siis tuleb esiteks märkida, et direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teise lause kohaldamine ei nõua tingimata – nagu nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 42 ja 45 – otsest seost tulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel. Teiseks võib eelotsusetaotluse esitanud kohus asjaomase maksu struktuuri hinnates arvesse võtta tervet rida tegureid, sealhulgas maksu tunnusjooni ja rakendamise korda, samuti seda, millisel viisil maks mõjutab või eeldatavalt mõjutab maksukohustuslaste käitumist. Kui maksutulu kasutatakse selle süsteemi ajakohastamiseks, et saavutada liidu poolt endale seatud keskkonnaeesmärgid, sealhulgas kasvuhoonegaaside heitkoguste vähendamine ja kliimaneutraalsus, saavad need asjaolud kinnitada, et maksul on tõepoolest keskkonnakaitse eesmärk.
51 Lisaks, nagu märkis komisjon, võttes arvesse söe kasutamise tõenäolist vähenemist elektritootmises, tuleb elektri tootmiseks kasutatava söe maksustamise pikaajalist mõju eelarvele vaadelda kõnealuse maksustamise keskkonnale avalduva mõju perspektiivist. Selle institutsiooni arvates võib erand kohustuslikust maksuvabastusest olla võrreldav muude meetmetega, millel on „kahetine tulemus“, st nii eelarvesse panustamine kui ka käitumise mõjutamine. Sellised meetmed võivad nende kehtestamisel tuua märkimisväärse eelarvetulu, mis kaugemas perspektiivis ja keskkonnakaitse eesmärgi saavutamisel väheneb vastavalt maksumaksja käitumise kohandumisele.
52 Seejärel küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas on võimalik asuda seisukohale, et maksu struktuur peegeldab seaduse 15/2012 preambulis nimetatud keskkonnaeesmärki, kuna aktsiisimäärad määratakse kindlaks vastavalt elektrienergia tootmiseks kasutatava söe kütteväärtusele.
53 Selle kohta nähtub direktiivi 2003/96 artikli 10 lõikest 1, et elektrienergia madalaim maksustamistase nii äriotstarbelise kasutuse kui ka muu kui äriotstarbelise kasutuse puhul kehtestatakse alates 1. jaanuarist 2004 selle direktiivi I lisa tabeli C kohaselt. Nagu märkis kohtujurist oma ettepaneku punktis 55, on kivisöe ja koksi kohta tabeli C „Kütteainete ja elektrienergia madalaim maksustamistase“ mitmes keeleversioonis sõnaselgelt viidatud kivisöe ja koksi „ülemisele kütteväärtusele“. Seega, kuigi selle tabeli C hispaaniakeelses versioonis ei ole seda kütteväärtust mainitud, ei vii asjaolu, et Hispaania seadusandja võttis selle söe kasutamise maksustamisel aluseks, järeldusele, et söemaksu ei kehtestatud keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel.
54 Lõpuks küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus, kas keskkonnaeesmärk saavutatakse ainuüksi sellega, et teatavad taastumatud energiatooted maksustatakse ning keskkonnale vähem kahjulikuks peetavate energiatoodete kasutamist ei maksustata.
55 Sellega seoses tuleb rõhutada, et maksu tuleb põhimõtteliselt hinnata iga üksikjuhtumi puhul eraldi, võttes arvesse asjaomase maksu eripära ja tunnusjooni. Kuna maks vähendab kahjuliku toote tarbimist, tuleb asuda seisukohale, et see aitab keskkonnakaitsele kaasa.
56 Seega pelk asjaolu, nagu väidab Endesa, et Hispaania valitsus taaskehtestas maksuvabastuse elektrienergia tootmiseks kasutatavatele süsivesinikele, samas kui sel eesmärgil kasutatav kivisüsi on maksustatav, ei tõenda iseenesest, et elektrienergia tootmiseks kasutatava kivisöe kohustuslikust maksuvabastusest tehtaval erandil puudub tegelik keskkonnaeesmärk.
57 Kõiki eeltoodud kaalutlusi arvestades tuleb esitatud küsimustele vastata, et direktiivi 2003/96 artikli 14 lõike 1 punkti a teist lauset tuleb tõlgendada nii, et liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette elektrienergia tootmiseks kasutatava kivisöe maksustamise, vastavad selles sättes toodud tingimusele, mille kohaselt tuleb maks kehtestada „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“, kui tulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel on otsene seos või kui see maks, ilma et see taotleks puhtalt eelarvelist eesmärki, on selle struktuuri, eelkõige maksustatava valdkonna või maksumäära osas kujundatud mõjutama maksumaksjate käitumist viisil, mis võimaldab tagada parema keskkonnakaitse.
Kohtukulud
58 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:
Nõukogu 27. oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, artikli 14 lõike 1 punkti a teist lauset
tuleb tõlgendada nii, et
liikmesriigi õigusnormid, mis näevad ette elektrienergia tootmiseks kasutatava kivisöe maksustamise, vastavad selles sättes toodud tingimusele, mille kohaselt tuleb maks kehtestada „keskkonnapoliitikaga seotud põhjustel“, kui tulu kasutamise ja kõnealuse maksu eesmärgi vahel on otsene seos või kui see maks, ilma et see taotleks puhtalt eelarvelist eesmärki, on selle struktuuri, eelkõige maksustatava valdkonna või maksumäära osas kujundatud mõjutama maksumaksjate käitumist viisil, mis võimaldab tagada parema keskkonnakaitse.
Allkirjad