DOMSTOLENS DOM (Sjette Afdeling)
25. april 2024 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – det fælles merværdiafgiftssystem (moms) – direktiv 2006/112/EF – afgiftspligtige transaktioner – artikel 16 – udtagning af en vare fra virksomheden og vederlagsfri overdragelse heraf til en anden afgiftspligtig person – tørring af træ og opvarmning af aspargesmarker fra et kraftvarmeværk, der er tilsluttet et biogasanlæg – artikel 74 – afgiftsgrundlag – kostpris – begrænsning til kun at omfatte omkostninger, der er pålagt indgående moms«
I sag C-207/23,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved afgørelse af 22. november 2022, indgået til Domstolen den 29. marts 2023, i sagen
Finanzamt X
mod
Y KG
har
DOMSTOLEN (Sjette Afdeling),
sammensat af afdelingsformanden, T. von Danwitz, og dommerne P.G. Xuereb (refererende dommer) og A. Kumin,
generaladvokat: J. Richard de la Tour,
justitssekretær: A. Calot Escobar,
på grundlag af den skriftlige forhandling,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Y KG ved Rechtsanwälte T. Streit og A. Zawatson,
– den tyske regering ved J. Möller og N. Scheffel, som befuldmægtigede,
– Europa-Kommissionen ved F. Behre og J. Jokubauskaitė, som befuldmægtigede,
og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 16 og 74 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).
2 Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem selskabet Y KG og Finanzamt X (skatte- og afgiftsmyndigheden, Tyskland) (herefter »afgiftsmyndigheden«) vedrørende pålæggelse af merværdiafgift (moms) på vederlagsfri levering af varme fra det kraftvarmeværk, der er tilsluttet dette selskabs biogasanlæg, til dels den erhvervsdrivende A til trætørring, dels selskab B til opvarmning af selskabets aspargesmarker.
Retsforskrifter
EU-retten
3 Momsdirektivets artikel 2, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Følgende transaktioner er momspligtige:
a) levering af varer, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
[...]«
4 Direktivets artikel 14, stk. 1, har følgende ordlyd:
»Ved »levering af varer« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode.«
5 Det nævnte direktivs artikel 15, stk. 1, fastsætter:
»Elektricitet, gas, varme, kulde og lignende sidestilles med materielle goder.«
6 Samme direktivs artikel 16 fastsætter:
»Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
Udtagning af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver sidestilles dog ikke med levering af varer mod vederlag.«
7 Momsdirektivets artikel 73 bestemmer:
»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«
8 Direktivets artikel 74 har følgende ordlyd:
»Når en afgiftspligtig person udtager eller anvender en vare fra sin virksomhed, eller når en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer som omhandlet i artikel 16 og 18, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted.«
9 Det nævnte direktivs artikel 78 har følgende ordlyd:
»Følgende elementer medregnes i afgiftsgrundlaget:
a) skatter, told, importafgifter og andre afgifter med undtagelse af selve momsen
b) biomkostninger såsom provisions-, emballage-, transport- og forsikringsomkostninger, som leverandøren forlanger afholdt af kunden.
Medlemsstaterne kan ved anvendelsen af stk. 1, litra b), betragte omkostninger, der er omfattet af en særskilt aftale, som biomkostninger.«
10 Samme direktivs artikel 79 fastsætter:
»Følgende elementer medregnes ikke i afgiftsgrundlaget:
a) prisnedsættelser i form af kasserabat for forudbetaling
b) rabatter og nedslag, der ydes kunden, og som opnås på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted
c) beløb, som en afgiftspligtig person modtager fra kunden som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning, og som i hans regnskab godskrives en interimskonto.
Den afgiftspligtige person skal gøre rede for det faktiske beløb for de i stk. 1, litra c), omhandlede omkostninger og kan ikke fradrage den moms, der eventuelt er blevet opkrævet.«
Tysk ret
11 § 3, stk. 1b, i Umsatzsteuergesetz (lov om merværdiafgift, herefter »momsloven«) har følgende ordlyd:
»Med levering mod vederlag ligestilles:
1. det forhold, at en erhvervsdrivende udtager et gode fra sin virksomhed til et for virksomheden uvedkommende formål
2. den erhvervsdrivendes vederlagsfrie overdragelse af et gode til personalet til dettes private brug, med undtagelse af gaver af ringe værdi
3. enhver anden vederlagsfri overdragelse af et gode med undtagelse af gaver af ringe værdi og vareprøver til virksomhedens brug. Godet eller de bestanddele, det er sammensat af, skal have givet ret til fuldt eller delvist fradrag af indgående afgift.«
12 Momslovens § 10, stk. 4, er affattet således:
»Transaktionen skatteansættes
1. i forbindelse med overførsel af en genstand som omhandlet i § 1a, stk. 2, og § 3, stk. 1a, samt ved leveringer som omhandlet i § 3, stk. 1b, på grundlag af indkøbsprisen med tillæg af priserne for genstanden eller for en tilsvarende genstand eller i mangel af en indkøbspris på grundlag af kostprisen, i alle tilfælde på tidspunktet for transaktionen
[...]«
13 § 8 i Erneuerbare-Energien-Gesetz i affattelsen af 7. november 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2550) (lov om vedvarende energi, herefter »EEG«) fastsætter:
»(1) For el, der produceres i anlæg med op til 20 megawatt, som udelukkende anvender biomasse som omhandlet i den i henhold til stk. 7 udstedte bekendtgørelse, udgør vederlaget [...]
[...]
(3) Det i stk. 1, første punktum, fastsatte minimumsvederlag forhøjes med 2,0 cent pr. kilowatttime, såfremt der er tale om el som omhandlet i kraftvarmeproduktionslovens § 3, stk. 4, i [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) (lov om bevarelse, modernisering og udvikling af kraftvarmeproduktion) i affattelsen af 19 marts 2002 (BGBl. 2002 I, s. 1092)], og en tilsvarende dokumentation [...] forelægges for netoperatøren. I stedet for den i første punktum omhandlede dokumentation kan der for serielt fremstillede kraftvarmeproduktionsanlæg med en ydelse på op til 2 megawatt forelægges passende dokumenter fra producenten, hvoraf den termiske og elektriske ydelse samt el-varmeforholdet fremgår.«
14 § 3, stk. 4, i lov om bevarelse, modernisering og udvikling af kraftvarmeproduktion, i sin affattelse af 19. marts 2002, bestemmer:
»Kraftvarmeproduktions-el er det beregnede produkt af kraftvarmeværkets nyttevarme og el-varmeforhold. For anlæg, der ikke råder over faciliteter til udførsel af overskudsvarme, består hele netto-elproduktionen af kraftvarmeproduktions-el.«
Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
15 Y driver et anlæg, der producerer biogas på grundlag af biomasse. Den producerede biogas blev i 2008 anvendt til decentraliseret produktion af elektricitet og varme. Den således producerede elektricitet blev hovedsageligt distribueret via det almindelige el-net som modydelse for et vederlag betalt af operatøren af el-nettet. Den varme, som denne proces også genererede, blev delvist anvendt i Y’s produktionsproces.
16 Ved kontrakt af 29. november 2007 overdrog Y »vederlagsfrit« størstedelen af den således producerede varme til erhvervsdrivende A med henblik på, at denne kunne tørre træ i containere, og ved kontrakt af 29. juli 2008 til selskab B, der opvarmede sine aspargesmarker med denne varme. Det fremgår af begge kontrakter, at størrelsen af vederlaget aftales individuelt alt efter varmemodtagerens økonomiske situation, idet vederlaget ikke fastlægges i kontrakterne.
17 I løbet af 2008 modtog Y ud over det såkaldte minimumsvederlag for tilførsel, som blev modtaget fra operatøren af el-nettet i henhold til EEG’s § 8, stk. 1, for et beløb på 1 054 337,85 EUR fra denne operatør ligeledes et ekstrabeløb, der blev udbetalt i henhold til EEG’s § 8, stk. 3, for et beløb på 85 070,66 EUR som modydelse for leveringen af 6 714 247 kilowatttimer af elektricitet med den begrundelse, at der var tale om elektricitet produceret ved kraftvarmeproduktion som omhandlet i § 3, stk. 4, i lov om bevarelse, modernisering og udvikling af kraftvarmeproduktion i sin affattelse af 19. marts 2002. Dette ekstrabeløb på 85 070,66 EUR blev, ligesom minimumsvederlaget, inkluderet i afgiftsgrundlaget for Y’s afgiftspligtige transaktioner i overensstemmelse med Y’s momsangivelse.
18 Da Y ikke fakturerede den varme, der var blevet overført til A og til B, fandt afgiftsmyndigheden i forbindelse med en kontrol på stedet, at denne varme blev udtaget vederlagsfrit som omhandlet i momslovens § 3, stk. 1b, første punktum, nr. 3, til A og til B. Da der ikke forelå en købspris for nævnte varme, beregnede afgiftsmyndigheden afgiftsgrundlaget for denne udtagning på grundlag af kostprisen for samme varme i overensstemmelse med momslovens § 10, stk. 4, første punktum, nr. 1.
19 I sin momsansættelse af 17. november 2011 bekræftede afgiftsmyndigheden disse konklusioner.
20 Ved afgørelse af 1. august 2012 afviste afgiftsmyndigheden Y’s klage over denne afgiftsansættelse som ugrundet.
21 Y anlagde sag til prøvelse af denne afgiftsansættelse ved Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som gav selskabet medhold.
22 Afgiftsmyndigheden iværksatte revisionsanke ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som ophævede dommen fra Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager) og hjemviste sagen til sidstnævnte. Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) fandt, at denne sag ikke var moden til påkendelse, idet den ikke kunne vurdere det beløb, som de fordele, som Y havde indrømmet vederlagsfrit, skulle beskattes af, og at det tilkom Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager) at foretage de nødvendige konstateringer i denne henseende.
23 Efter hjemvisningen til Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager) gav denne delvist sagsøgeren medhold. Denne ret nedsatte det momsbeløb, der var blevet fastsat, efter at have vurderet, at momsen af de vederlagsfrie fordele skulle beregnes på grundlag af kostprisen på varme.
24 Både Y og skattemyndigheden har iværksat revisionsanke ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), som er den forelæggende ret.
25 For det første har den forelæggende ret anført, at momsdirektivets artikel 16, stk. 1, i fire tilfælde sidestiller en afgiftspligtig persons udtagning af en vare fra sin virksomhed med levering af varer mod vederlag, dvs. udtagning til »privat brug« eller til brug »for sit personale«, eller som han »overdrager vederlagsfrit«, eller som han »benytter til et for virksomheden uvedkommende formål«. I denne henseende er den forelæggende ret af den opfattelse, at af de elementer, der udgør en vederlagsfri overdragelse af en vare, som fremgår af denne bestemmelses ordlyd, er det tredje tilfælde opfyldt i det foreliggende tilfælde. Den forelæggende ret har endvidere konstateret, at den varme, der blev overført vederlagsfrit, blev produceret af et anlæg, hvis anlægs- og driftsomkostninger gav Y ret til fradrag af indgående moms. Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt det tilfælde, hvor der sker vederlagsfri udtagning, ud over bestemmelsens ordlyd bør begrænses af en yderligere betingelse. Et sådant tilfælde kan nemlig ligeledes have til formål at forhindre et endeligt forbrug af en ikke-momspligtig vare, og en sådan restriktiv fortolkning kan udledes af dom af 16. september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712).
26 Såfremt denne restriktive fortolkning af momsdirektivets artikel 16, stk. 1, bliver lagt til grund, ønsker den forelæggende ret imidlertid oplyst, om det skal lægges til grund, at der ikke er tale om, at endeligt forbrug bliver fritaget for afgift, når modtageren af overdragelsen, som er en afgiftspligtig person, anvender den overdragne vare med henblik på at udøve økonomisk virksomhed, eller om den pågældende desuden skal anvende denne vare med henblik på at udøve en økonomisk virksomhed, som giver vedkommende ret til fradrag.
27 For det andet er den forelæggende ret af den opfattelse, at for så vidt som momsdirektivets artikel 74 har til formål at konkretisere de elementer, der udgør den udtagning, der er omhandlet i dette direktivs artikel 16, stk. 1, skal der ved fortolkningen af denne artikel 74 tages hensyn til det formål, der forfølges med nævnte direktivs artikel 16, om, at den afgiftspligtige person ikke opnår nogen uberettiget fordel i forhold til den endelige forbruger. Hvis dette formål skulle være gennemført i samme direktivs artikel 74, kunne dette føre til, at der ved fastsættelsen af kostprisen for den vederlagsfrit overdragne vare kun skulle tages hensyn til de omkostninger, der var blevet pålagt moms. For så vidt som omkostninger, der ikke er pålagt indgående moms, ikke skal medtages af den afgiftspligtige person, der fremstiller en vare, ved beregningen af kostprisen for denne vare, opnår denne afgiftspligtige person således ikke en uberettiget fordel i forhold til den endelige forbruger, der fremstiller en vare.
28 For det tredje ønsker den forelæggende ret oplyst, om kostprisen udelukkende omfatter de direkte omkostninger til fremstilling eller produktion af den vare, der overdrages vederlagsfrit, eller ligeledes indirekte omkostninger, såsom finansieringsomkostninger. Den forelæggende ret er imidlertid af den opfattelse, at de vanskeligheder, der ville opstå ved at tage hensyn til indirekte omkostninger i kostprisen, er til hinder herfor. Formålet med at nå frem til en simpel vurdering af værdien af udtagninger taler således imod, at der tages hensyn til sådanne omkostninger.
29 På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er der tale om, at »en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som […] han overdrager vederlagsfrit« som omhandlet i momsdirektivets artikel 16, hvis en afgiftspligtig person vederlagsfrit afgiver varme fra sin virksomhed til en anden afgiftspligtig person med henblik på dennes økonomiske virksomhed (her vederlagsfri overdragelse af varme fra en el-leverandørs kraftvarmeværk til en landbrugsvirksomhed med henblik på opvarmning af aspargesmarker)?
Er det i denne henseende afgørende, om den afgiftspligtige modtager anvender varmen til formål, som giver vedkommende ret til fradrag?
2) Begrænser definitionen af [udtagning] (momsdirektivets artikel 16) kostprisen som omhandlet i momsdirektivets artikel 74, således at kun omkostninger med indgående moms skal indgå i beregningen heraf?
3) Omfatter kostprisen kun de direkte produktions- eller fremstillingsomkostninger eller også omkostninger, som kun kan henføres indirekte, såsom f.eks. finansieringsudgifter?«
Det første spørgsmål
30 Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 16, stk. 1, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig persons vederlagsfrie overdragelse af den varme, som vedkommende har produceret til andre afgiftspligtige personer til brug for deres økonomiske virksomhed, udgør en udtagning af en vare fra denne afgiftspligtige persons virksomhed, som vedkommende overdrager vederlagsfrit som omhandlet i denne bestemmelse, og som kan sidestilles med levering af varer mod vederlag, og om det i denne henseende har betydning, om disse andre afgiftspligtige personer anvender denne varme til transaktioner, der giver dem ret til momsfradrag.
31 Det fremgår af Domstolens praksis, at der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse ikke blot skal tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (dom af 21.12.2023, Cofidis, C-340/22, EU:C:2023:1019, præmis 21 og den deri nævnte retspraksis).
32 I henhold til momsdirektivets artikel 16, stk. 1, tredje tilfælde, sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin virksomhed udtager en vare, som han overdrager vederlagsfrit, med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
33 Det fremgår af ordlyden af dette direktivs artikel 16, stk. 1, at i dette tilfælde sidestilles en afgiftspligtig persons udtagning af en vare fra hans virksomhed med levering af varer mod vederlag, når den for det første giver anledning til en vederlagsfri overdragelse, og for det andet den vare, som den vedrører, eller de bestanddele, denne består af, har givet denne afgiftspligtige person ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
34 Derimod fremgår det ikke ved en gennemgang af denne bestemmelses ordlyd, at der findes en yderligere betingelse knyttet til den afgiftsmæssige status for modtageren af denne transaktion, som vedrører den omstændighed, at den pågældende skal bruge den således overdragne vare til transaktioner, der giver ret til momsfradrag.
35 I det foreliggende tilfælde fremgår det for det første af oplysningerne i anmodningen om præjudiciel afgørelse, at Y, der er et momspligtigt selskab, har udtaget varme fra sin virksomhed, som udgør et materielt gode som omhandlet i momsdirektivets artikel 15, stk. 1, som selskabet havde produceret i forbindelse med sin virksomhed. Det følger desuden af disse oplysninger, at Y vederlagsfrit overdrog den nævnte varme til A og til B med henblik på, at de udøvede deres økonomiske aktiviteter.
36 For det andet præciserede denne ret, at Y, henset til den omstændighed, at leveringen mod vederlag af den elektricitet, der var produceret af Y’s kraftvarmeanlæg, var blevet pålagt moms, havde ret til at fradrage hele den indgående moms for dette anlæg, som ligeledes havde produceret den varme, der blev overdraget vederlagsfrit til A og til B.
37 Hvad angår formålet med momsdirektivets artikel 16, stk. 1, og den sammenhæng, hvori denne bestemmelse indgår, fremgår det af Domstolens praksis, at momsdirektivets artikel 16 har til formål at sikre ligebehandling mellem på den ene side den afgiftspligtige person, som udtager en vare til sit eget eller til sit personales brug, og på den anden side den endelige forbruger, som erhverver en vare af samme art. Afgiftspålæggelsen af de udtagninger, der er nævnt i dette direktivs artikel 16, stk. 1, tilsigter således at undgå, at endeligt forbrug bliver fritaget for afgift (jf. i denne retning vedrørende artikel 5, stk. 6, i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1), der svarer til momsdirektivets artikel 16, dom af 16.9.2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).
38 I dette øjemed sidestiller nævnte bestemmelse visse transaktioner, for hvilke den afgiftspligtige ikke modtager nogen faktisk modværdi, med momspligtige leveringer af goder mod vederlag (jf. i denne retning vedrørende artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 dom af 16.9.2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).
39 Med henblik på at undgå situationer, hvor endeligt forbrug bliver fritaget for afgift, skal vederlagsfri overdragelse af den udtagne vare efterfølgende pålægges afgift, uanset hvem der modtager varen.
40 Domstolen har desuden allerede fastslået, at momsdirektivets artikel 16, stk. 2, udgør en undtagelse til reglen om, at pålæggelse af afgift på de udtagninger, der er nævnt i dette direktivs artikel 16, stk. 1, har til formål at undgå, at der opstår situationer, hvor endeligt forbrug bliver fritaget for afgift, fordi den dog udelukker, at udtagninger af varer til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver, pålægges afgifter (jf. i denne retning vedrørende artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 dom af 30.9.2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, præmis 19 og den deri nævnte retspraksis).
41 Følgelig skal ordlyden af momsdirektivets artikel 16, stk. 2, fortolkes strengt, således at formålet med nævnte artikel 16, stk. 1, ikke bringes i fare. Formålet med denne undtagelse kan således ikke bestå i momsfritagelse for varer, der giver anledning til et andet endeligt forbrug end det, der er uløseligt forbundet med salgsfremmende foranstaltninger for varer, der udføres ved vareprøver (jf. i denne retning dom af 30.9.2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, præmis 20 og 25).
42 Det følger heraf, at opkrævning af moms af udtagning af varer, der overdrages vederlagsfrit som omhandlet i momsdirektivets artikel 16, stk. 1, ikke er omfattet af andre undtagelser end den, der vedrører transaktioner, der består i at give gaver af ringe værdi og vareprøver, der henhører under momsdirektivets artikel 16, stk. 2.
43 I det foreliggende tilfælde kan den varme, der udtages og overdrages, imidlertid ikke anses for at være en gave af ringe værdi eller en vareprøve som omhandlet i dette direktivs artikel 16, stk. 2.
44 Det skal tilføjes, at det fremgår af momsdirektivets artikel 16, stk. 2, at denne bestemmelse ikke fastsætter nogen forskel i forhold til den afgiftsmæssige status for modtageren af vareprøverne, og at denne status følgelig ikke er relevant for anvendelsen af denne bestemmelse (jf. i denne retning vedrørende artikel 5, stk. 6, andet punktum, i sjette direktiv 77/388 dom af 30.9.2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, præmis 51 og 52).
45 En fortolkning af momsdirektivets artikel 16, stk. 1, hvorefter der skal tages hensyn til den afgiftsmæssige status for modtageren af den udtagne og vederlagsfrit overdragne vare, kan skabe praktiske vanskeligheder, som såvel den forelæggende ret som Europa-Kommissionen har fremhævet i deres bemærkninger, for så vidt som den afgiftspligtige person, der udtager og overdrager en vare vederlagsfrit, vil være nødsaget til at foretage undersøgelser for at efterprøve denne status.
46 Endelig fastslog Domstolen ganske vist i præmis 68 i dom af 16. september 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712), som bl.a. Y har påberåbt sig, at arbejder, til fordel for en kommune, vedrørende udvidelse af en kommunal vej, der er åben for offentligheden, men som anvendes af den afgiftspligtige person, som vederlagsfrit har udført disse arbejder, i forbindelse med dennes økonomiske virksomhed og af offentligheden, ikke udgør en transaktion, der skal sidestilles med en levering af varer mod vederlag som omhandlet i artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv 77/388 (der svarer til momsdirektivets artikel 16).
47 For det første var disse arbejder imidlertid til fordel for den afgiftspligtige person, som foretog overdragelsen, og de havde en direkte og umiddelbar tilknytning til hele dennes økonomiske virksomhed, og for det andet var omkostningerne ved de indgående ydelser, der var forbundet med disse arbejder, en del af omkostningselementerne i omkostningerne ved de udgående transaktioner, som denne afgiftspligtige person havde udført. Der er derimod intet, der gør det muligt at antage, at Y ligeledes har anvendt den varme, som Y har udtaget og overført vederlagsfrit.
48 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det første spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 16, stk. 1, skal fortolkes således, at en afgiftspligtig persons vederlagsfrie overdragelse af den varme, som vedkommende har produceret til andre afgiftspligtige personer til brug for deres økonomiske virksomhed, udgør en udtagning af en vare fra denne afgiftspligtige persons virksomhed, som vedkommende overdrager vederlagsfrit som omhandlet i denne bestemmelse, og som kan sidestilles med levering af varer mod vederlag, og i denne henseende har det ikke betydning, om disse andre afgiftspligtige personer anvender denne varme til transaktioner, der giver dem ret til momsfradrag.
Det andet og det tredje spørgsmål
49 Med det andet og det tredje spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 74 skal fortolkes således, at kostprisen som omhandlet i denne bestemmelse ikke blot omfatter direkte fremstillings- eller produktionsomkostninger, men også indirekte omkostninger, såsom finansieringsomkostninger, og om alene de omkostninger, der er pålagt indgående moms, skal indgå i beregningen af denne pris.
50 Momsdirektivets artikel 74 bestemmer, at når en afgiftspligtig person udtager eller anvender en vare fra sin virksomhed, eller når en afgiftspligtig person eller personer, som indtræder i hans rettigheder, når han ophører med sin afgiftspligtige økonomiske virksomhed, ligger inde med varer som omhandlet i dette direktivs artikel 16 og 18, er afgiftsgrundlaget købsprisen for varerne eller for tilsvarende varer eller i mangel af en købspris kostprisen på det tidspunkt, hvor disse transaktioner finder sted.
51 Indledningsvis bemærkes, at Domstolen allerede har præciseret, at momsdirektivets artikel 74 udgør en undtagelse fra hovedreglen, der er indeholdt i artikel 73 (dom af 8.5.2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, præmis 31). Desuden fremgår det utvetydigt af momsdirektivets artikel 74, at det alene er, hvis der ikke foreligger en købspris for varerne eller for tilsvarende varer, at afgiftsgrundlaget er »kostprisen« (jf. i denne retning vedrørende artikel 11, punkt A, stk. 1, litra b), i sjette direktiv 77/388, der svarer til momsdirektivets artikel 74, dom af 28.4.2016, Het Oudeland Beheer, C-128/14, EU:C:2016:306, præmis 38).
52 Domstolen har allerede har fastslået, at der ved »købsprisen, opgjort på udtagningens tidspunkt« som omhandlet i momsdirektivets artikel 74 skal forstås varens residualværdi på udtagningstidspunktet. Med hensyn til en transaktion vedrørende udtagning af en vare, der også er omfattet af denne artikel, har Domstolen tilføjet, at afgiftsgrundlaget var den omhandlede vares værdi, fastsat på tidspunktet for udtagningen, som svarer til markedsprisen for en tilsvarende vare under hensyntagen til omkostninger til forarbejdning af denne vare (dom af 8.5.2013, Marinov, C-142/12, EU:C:2013:292, præmis 32 og den deri nævnte retspraksis).
53 I denne henseende har den forelæggende ret anført, at det i det foreliggende tilfælde var umuligt at fastsætte en købspris, eftersom A og B ikke er tilsluttet et net, der gør det muligt for dem at modtage varme fra tredjeparter mod vederlag, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve.
54 Domstolen har endvidere udtalt, at i modsætning til kriteriet om kostprisen giver kriteriet om købspris for tilsvarende varer afgiftsmyndighederne mulighed for at lægge markedsprisen for den berørte type varer på tidspunktet for udtagningen af den omhandlede vare til grund uden at have undersøgt i detaljer, hvilke værdiforhold der har ført til disse priser (jf. i denne retning, dom af 23.4.2015, Property Development Company, C-16/14, EU:C:2015:265, præmis 40).
55 Fastsættelsen af kostprisen påhviler således afgiftsmyndigheden på grundlag af alle de relevante oplysninger og indebærer en detaljeret undersøgelse af de værdielementer, der gør det muligt at nå frem til denne pris, der skal fastsættes på den dato, hvor udtagningen blev foretaget.
56 Hvad dernæst angår de forhold, der skal tages i betragtning med henblik herpå, skal det bemærkes, at det på ingen måde fremgår af ordlyden af momsdirektivets artikel 74, at kostprisen udelukkende skal baseres på de direkte fremstillings- eller produktionsomkostninger eller på de omkostninger, der er blevet pålagt indgående moms.
57 Momsdirektivets artikel 79, der opregner de elementer, der ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget, omhandler i øvrigt ikke indirekte omkostninger såsom finansieringsomkostninger.
58 Endelig bemærkes, at for så vidt som det, således som det fremgår af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 51, kun er i mangel af en købspris for varerne eller for tilsvarende varer, at afgiftsgrundlaget udgøres af kostprisen, skal denne kostpris anses for at ligge så tæt som muligt på købsprisen og følgelig omfatte såvel direkte produktions- og fremstillingsomkostninger som indirekte omkostninger såsom finansieringsomkostninger, uanset om disse omkostninger er blevet pålagt indgående moms eller ej.
59 Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det andet og det tredje spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 74 skal fortolkes således, at kostprisen som omhandlet i denne bestemmelse ikke blot omfatter direkte fremstillings- eller produktionsomkostninger, men også indirekte omkostninger, såsom finansieringsomkostninger, uanset om disse omkostninger er blevet pålagt indgående moms eller ej.
Sagsomkostninger
60 Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Sjette Afdeling) for ret:
1) Artikel 16, stk. 1, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem
skal fortolkes således, at
en afgiftspligtig persons vederlagsfrie overdragelse af den varme, som vedkommende har produceret til andre afgiftspligtige personer til brug for deres økonomiske virksomhed, udgør en udtagning af en vare fra denne afgiftspligtige persons virksomhed, som vedkommende overdrager vederlagsfrit som omhandlet i denne bestemmelse, og som kan sidestilles med levering af varer mod vederlag, og i denne henseende har det ikke betydning, om disse andre afgiftspligtige personer anvender denne varme til transaktioner, der giver dem ret til fradrag af merværdiafgift.
2) Artikel 74 i direktiv 2006/112
skal fortolkes således, at
kostprisen som omhandlet i denne bestemmelse ikke blot omfatter direkte fremstillings- eller produktionsomkostninger, men også indirekte omkostninger, såsom finansieringsomkostninger, uanset om disse omkostninger er blevet pålagt indgående merværdiafgift eller ej.
Underskrifter