Wydanie tymczasowe
WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)
z dnia 25 kwietnia 2024 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Artykuł 16 – Wykorzystanie majątku przedsiębiorstwa i nieodpłatne przekazanie go innemu podatnikowi – Suszenie drewna i ogrzewanie pól szparagów ciepłem pochodzącym z elektrociepłowni połączonej z instalacją do produkcji biogazu – Artykuł 74 – Podstawa opodatkowania – Koszt wytworzenia – Ograniczenie jedynie do kosztów obciążonych naliczonym VAT
W sprawie C‑207/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 22 listopada 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 29 marca 2023 r., w postępowaniu:
Finanzamt X
przeciwko
Y KG,
TRYBUNAŁ (szósta izba),
w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, P.G. Xuereb (sprawozdawca) i A. Kumin, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Richard de la Tour,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu Y KG – T. Streit i A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i N. Scheffel, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej – F. Behre i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 16 i 74 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Y KG a Finanzamt X (urzędem skarbowym X, Niemcy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) nieodpłatnych dostaw ciepła z elektrociepłowni połączonej z instalacją do produkcji biogazu należącą do tej spółki, do, po pierwsze, przedsiębiorcy A do celów suszenia drewna, a po drugie, spółki B do celów ogrzewania jej pól szparagów.
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Na podstawie art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;
[…]”.
4 Artykuł 14 ust. 1 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.
5 Artykuł 15 ust. 1 omawianej dyrektywy przewiduje:
„Energia elektryczna, gaz, energia cieplna, chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy”.
6 Artykuł 16 owej dyrektywy stanowi:
„Wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.
Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki”.
7 Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
8 Zgodnie z art. 74 tej dyrektywy:
„W przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów”.
9 Artykuł 78 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:
„Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Do celów akapitu pierwszego lit. b) państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe”.
10 Artykuł 79 tej dyrektywy przewiduje:
„Podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:
a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”.
Prawo niemieckie
11 Paragraf 3 ust. 3 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwanej dalej „UStG”) stanowi:
„Za dostawę dokonywaną odpłatnie uznaje się:
1. wykorzystanie przez przedsiębiorcę towaru stanowiącego część majątku jego przedsiębiorstwa do celów innych niż związane z działalnością jego przedsiębiorstwa;
2. nieodpłatne przekazanie przez przedsiębiorcę towarów swoim pracownikom do celów prywatnych, z wyjątkiem drobnych prezentów;
3. wszelkie inne nieodpłatne przekazanie towaru, z wyjątkiem prezentów o niskiej wartości oraz próbek do celów działalności przedsiębiorstwa. Towary lub ich części składowe muszą podlegać w całości lub w części odliczeniu”.
12 Paragraf 10 ust. 4 UStG ma następujące brzmienie:
„Obrót oblicza się:
1. w przypadku przemieszczenia towaru w rozumieniu § 1a ust. 2 i § 3 ust. 1a oraz w przypadku dostaw w rozumieniu § 3 ust. 1b na podstawie ceny nabycia towaru lub towaru podobnego, powiększonej o koszty dodatkowe, lub w braku ceny nabycia – na podstawie kosztów wytworzenia, każdorazowo w chwili dokonania transakcji;
[…]”.
13 Paragraf 8 Erneuerbare‑Energien‑Gesetz, w brzmieniu z dnia 7 listopada 2006 r. (BGBl. 2006 I, s. 2550) (ustawy o odnawialnych źródłach energii, zwanej dalej „EEG”), stanowi:
„(1) Za energię elektryczną wytworzoną w elektrowniach o mocy do 20 megawatów włącznie, wykorzystujących wyłącznie biomasę w rozumieniu rozporządzenia wydanego na podstawie ust. 7, wynagrodzenie wynosi […]
[…]
(3) Minimalne wynagrodzenia, o których mowa w ust. 1 zdanie pierwsze, zostają podwyższone o 2,0 centy za kilowatogodzinę, o ile chodzi o energię elektryczną w rozumieniu § 3 ust. 4 [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft‑Wärme‑Kopplung (Kraft‑WärmeKopplungsgesetz) (ustawy o utrzymaniu, modernizacji i rozbudowie elektrociepłowni) w brzmieniu z dnia 19 marca 2002 r. (BGBl. 2002 I, s. 1092)] i operatorowi sieci zostanie przedłożone odpowiednie zaświadczenie […]. Zamiast zaświadczenia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dla seryjnie produkowanych elektrociepłowni o mocy do 2 megawatów można przedłożyć odpowiednie dokumenty producenta, z których wynika informacja o mocy cieplnej i elektrycznej oraz współczynniku energii elektrycznej”.
14 Paragraf 3 ust. 4 ustawy o utrzymaniu, modernizacji i rozbudowie elektrociepłowni w brzmieniu z dnia 19 marca 2002 r. przewiduje:
„Energia elektryczna z elektrociepłowni jest arytmetycznym produktem ciepła użytkowego i współczynnika energii elektrycznej z elektrociepłowni. W przypadku instalacji, które nie posiadają urządzeń do odprowadzania ciepła odpadowego, cała produkcja energii elektrycznej netto jest energią elektryczną z elektrociepłowni”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
15 Y prowadzi zakład produkujący biogaz z biomasy. Wytworzony biogaz został wykorzystany w 2008 r. do celów zdecentralizowanej produkcji energii elektrycznej i ciepła. Wyprodukowana w ten sposób energia elektryczna była dystrybuowana głównie za pośrednictwem ogólnej sieci elektroenergetycznej w zamian za wynagrodzenie uiszczane przez operatora systemu elektroenergetycznego. Część ciepła wytworzonego w wyniku tego procesu została wykorzystana w procesie produkcyjnym Y.
16 Na mocy umowy z dnia 29 listopada 2007 r. Y przekazała „nieodpłatnie” większą część wytworzonego w ten sposób ciepła przedsiębiorcy A, aby ten mógł suszyć drewno w kontenerach, a na mocy umowy z dnia 29 lipca 2008 r. spółce B, która wykorzystywała to ciepło do ogrzewania swoich pól szparagów. Obie umowy przewidują, że wysokość wynagrodzenia jest uzgadniana indywidualnie w zależności od sytuacji ekonomicznej odbiorcy ciepła, przy czym wynagrodzenie to nie zostało ustalone w tych umowach.
17 W trakcie roku 2008, oprócz tzw. minimalnego wynagrodzenia za wprowadzenie do sieci otrzymanego od operatora sieci elektroenergetycznej na podstawie § 8 ust. 1 EEG, w wysokości 1 054 337,85 EUR, Y otrzymała również od tego operatora premię wypłaconą na podstawie § 8 ust. 3 EEG w wysokości 85 070,66 EUR (zwaną dalej „premią kogeneracyjną”) w zamian za dostawę 6 714 247 kilowatogodzin energii elektrycznej, a to z tego względu, że chodziło o energię z elektrociepłowni w rozumieniu § 3 ust. 4 ustawy o utrzymaniu, modernizacji i rozbudowie elektrociepłowni, w wersji z dnia 19 marca 2002 r. Ta premia kogeneracyjna w wysokości 85 070,66 EUR została włączona, podobnie jak wynagrodzenie minimalne, do podstawy opodatkowania podlegających opodatkowaniu transakcji Y, zgodnie z jej deklaracją VAT.
18 Ponieważ Y nie wystawiła faktury za energię cieplną przekazaną A i B, organ podatkowy uznał w ramach kontroli na miejscu, że ciepło to było przekazywane na rzecz A i B nieodpłatnie w rozumieniu § 3 ust. 1b zdanie pierwsze pkt 3 UStG. W braku ceny zakupu rzeczonego ciepła organ ten obliczył podstawę opodatkowania tego przekazania w oparciu o koszt wytworzenia tego samego ciepła zgodnie z § 10 ust. 4 zdanie pierwsze pkt 1 UStG.
19 W decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu VAT z dnia 17 listopada 2011 r. organ podatkowy potwierdził te wnioski.
20 Decyzją z dnia 1 sierpnia 2012 r. organ podatkowy oddalił jako bezzasadne odwołanie wniesione przez Y od powyższej decyzji podatkowej.
21 Y wniosła skargę na wspomnianą decyzję podatkową do Finanzgericht (sądu finansowego, Niemcy), który ją uwzględnił.
22 W wyniku rewizji wniesionej przez organ podatkowy Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) uchylił wyrok Finanzgericht (sądu finansowego) i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) uznał, że stan postępowania nie pozwala na wydanie orzeczenia w tej sprawie, ponieważ nie można określić, w jakiej wysokości powinny zostać opodatkowane korzyści, jakie Y przyznała nieodpłatnie, i że do Finanzgericht (sądu finansowego) należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tym względzie.
23 Po przekazaniu sprawy do Finanzgericht (sądu finansowego) sąd ten częściowo uwzględnił skargę. Organ ten obniżył kwotę ustalonego VAT, po uznaniu, że VAT związany z korzyściami przyznanymi nieodpłatnie jest obliczany w oparciu o koszt wytworzenia ciepła.
24 Zarówno Y, jak i organ podatkowy wnieśli skargę rewizyjną do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego), który jest sądem odsyłającym.
25 W pierwszej kolejności sąd ten zauważa, że art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT zrównuje w czterech przypadkach wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa z odpłatną dostawą towarów, a mianowicie wykorzystanie „do [jego] celów prywatnych” lub na potrzeby „jego pracowników”, lub „które przekazuje nieodpłatnie”, lub „które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność”. W tym względzie wspomniany sąd uważa, że w niniejszej sprawie spełnione są elementy konstytutywne wykorzystania rzeczy nieodpłatnie wynikające z brzmienia trzeciego przypadku określonego w tym przepisie. Sąd ten stwierdza ponadto, że przesyłane nieodpłatnie ciepło zostało wytworzone przez instalację, której koszt budowy i eksploatacji dał Y prawo do odliczenia naliczonego VAT. Jednakże sąd ten zastanawia się, czy poza brzmieniem tego przepisu przypadek nieodpłatnego wykorzystania nie powinien być ograniczony dodatkowym warunkiem. Taki przypadek mógłby bowiem również mieć na celu uniemożliwienie końcowej konsumpcji towaru niepodlegającego VAT i taka zawężająca wykładnia mogłaby wynikać z wyroku z dnia 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Jednakże sąd odsyłający zastanawia się, czy gdyby przyjąć taką zawężającą wykładnię art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT, należałoby uznać, że nie ma miejsca nieopodatkowana konsumpcja końcowa, jeżeli odbiorca przekazania, który jest podatnikiem, wykorzystuje przekazany towar do celów prowadzenia działalności gospodarczej, czy też musiałby on ponadto wykorzystywać ten towar do celów prowadzenia działalności gospodarczej, która daje mu prawo do odliczenia.
27 W drugiej kolejności sąd odsyłający stwierdza, że w zakresie, w jakim art. 74 dyrektywy VAT ma na celu skonkretyzowanie elementów konstytutywnych wykorzystania, o którym mowa w art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy, przy dokonywaniu wykładni tego art. 74 należy uwzględnić cel realizowany przez art. 16 rzeczonej dyrektywy, polegający na tym, aby podatnik nie czerpał żadnej nienależnej korzyści w stosunku do konsumenta końcowego. Gdyby cel ten miał zostać przeniesiony do art. 74 tej dyrektywy, mogłoby z tego wynikać, że przy ustalaniu kosztu wytworzenia nieodpłatnie przekazanego towaru należałoby uwzględnić jedynie koszty, które zostały obciążone VAT. W związku z tym w zakresie, w jakim koszty nieobciążone naliczonym VAT nie powinny być uwzględniane przez podatnika wytwarzającego towar przy obliczaniu kosztu wytworzenia tego towaru, podatnik ten nie korzysta z nieuzasadnionej korzyści w stosunku do konsumenta końcowego, który wytwarza towar.
28 W trzeciej kolejności sąd ten zastanawia się, czy koszt wytworzenia obejmuje wyłącznie bezpośrednie koszty produkcji nieodpłatnie przekazanego towaru, czy również koszty, które można przypisać jedynie pośrednio, takie jak wydatki na finansowanie. Jednakże sąd ten jest zdania, że trudności, jakie napotkałoby uwzględnienie kosztów pośrednich w koszcie wytworzenia, stoją temu na przeszkodzie. Cel polegający na dokonaniu prostej wyceny wartości wykorzystania przemawiałby zatem przeciwko uwzględnieniu takich kosztów.
29 W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy »[w]ykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa, które przekazuje nieodpłatnie« w rozumieniu art. 16 dyrektywy VAT ma miejsce w przypadku, gdy podatnik oddaje ciepło ze swojego przedsiębiorstwa nieodpłatnie innemu podatnikowi do celów jego działalności gospodarczej (w niniejszej sprawie: przekazanie ciepła z elektrociepłowni blokowej dostawcy energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa rolnego w celu ogrzewania pól szparagów)?
Czy ma znaczenie to, czy będący podatnikiem odbiorca wykorzystuje ciepło do celów, które uprawniają go do odliczenia podatku naliczonego?
2) Czy elementy konstytutywne wykorzystania (art. 16 dyrektywy VAT) ograniczają koszt wytworzenia w rozumieniu art. 74 dyrektywy VAT w ten sposób, że przy jego obliczaniu uwzględniane są wyłącznie koszty obciążone podatkiem naliczonym?
3) Czy koszt wytworzenia obejmuje tylko bezpośrednie koszty produkcji, czy też również koszty, które można przypisać jedynie pośrednio, takie jak na przykład wydatki na finansowanie?”.
W przedmiocie pytania pierwszego
30 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wykorzystanie przez podatnika stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa towarów, które przekazuje on nieodpłatnie w rozumieniu tego przepisu, uznane za odpłatną dostawę towarów, stanowi nieodpłatne zbycie ciepła wytworzonego przez tego podatnika na rzecz innych podatników na potrzeby ich działalności gospodarczej i czy ma w tym względzie znaczenie okoliczność, czy ci inni podatnicy wykorzystują to ciepło do transakcji dających im prawo do odliczenia VAT, czy też nie.
31 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału wykładnia przepisu prawa Unii wymaga uwzględnienia nie tylko jego brzmienia, lecz także kontekstu, w jaki się on wpisuje, oraz celów realizowanych przez akt, którego jest on częścią (wyrok z dnia 21 grudnia 2023 r., Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).
32 Zgodnie z art. 16 akapit pierwszy przypadek trzeci dyrektywy VAT za odpłatną dostawę towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa towarów, które przekazuje on nieodpłatnie, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu.
33 Z brzmienia art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy wynika, że w takim przypadku wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa jest uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeżeli, po pierwsze, prowadzi do nieodpłatnego przekazania, a po drugie, towar, którego dotyczy, lub elementy składowe tego towaru dają prawo do pełnego lub częściowego odliczenia VAT na rzecz tego podatnika.
34 Z analizy brzmienia tego przepisu nie wynika natomiast, aby istniał dodatkowy warunek związany ze statusem podatkowym odbiorcy tego przekazania, który łączyłby się z tym, że odbiorca ten miałby skorzystać z tak przekazanego towaru do celów transakcji uprawniających do odliczenia VAT.
35 W niniejszej sprawie z informacji zawartych we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, po pierwsze, że Y, spółka będąca podatnikiem VAT, wykorzystała ciepło pochodzące z jej przedsiębiorstwa, stanowiące rzecz w rozumieniu art. 15 ust. 1 dyrektywy VAT, które wytworzyła w ramach swojej działalności. Ponadto z informacji tych wynika, że owo ciepło zostało przekazane nieodpłatnie przez Y na rzecz A i B, do celów ich działalności gospodarczej.
36 Po drugie, sąd ten wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż odpłatne dostawy energii elektrycznej wytworzonej w elektrociepłowni Y zostały opodatkowane VAT, Y miała prawo do odliczenia całości VAT naliczonego w odniesieniu do tej elektrociepłowni, która wyprodukowała również ciepło przekazane nieodpłatnie A i B.
37 Co się tyczy celów art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT i kontekstu, w jaki wpisuje się ten przepis, z orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 16 dyrektywy VAT ma na celu zapewnienie równego traktowania z jednej strony podatnika, który wykorzystuje towar do celów prywatnych swoich lub swoich pracowników, a z drugiej strony konsumenta końcowego, który nabywa towar tego samego rodzaju. Celem opodatkowania wykorzystania, o którym mowa w art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy, jest zatem wykluczenie sytuacji, w których końcowa konsumpcja pozostałaby nieopodatkowana [zob. podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), odpowiadającego art. 16 dyrektywy VAT, wyrok z dnia 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo].
38 W tym zakresie omawiany przepis zrównuje określone czynności, z tytułu których podatnik nie otrzymuje żadnego rzeczywistego świadczenia wzajemnego, z dostawą towarów dokonywaną odpłatnie, która podlega VAT (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, wyrok z dnia 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
39 Tymczasem w celu wykluczenia sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji końcowej nieodpłatne przekazanie wykorzystanego towaru powinno podlegać późniejszemu opodatkowaniu niezależnie od tego, kto jest jego odbiorcą.
40 Ponadto Trybunał orzekł już, że art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi wyjątek od zasady, zgodnie z którą opodatkowanie wykorzystania towarów, o którym mowa w tym art. 16 akapit pierwszy tej dyrektywy, ma na celu wykluczenie sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji końcowej, ponieważ wyłącza ono jednak z opodatkowania świadczenia dokonane na potrzeby przedsiębiorstwa, polegające na przekazywaniu prezentów o małej wartości i próbek (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388, wyrok z dnia 30 września 2010 r., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).
41 W konsekwencji sformułowania zawarte w art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w sposób ścisły, tak aby nie podważać celów rzeczonego art. 16 akapit pierwszy. W związku z tym cel tego wyjątku nie może polegać na zwolnieniu z VAT towarów będących przedmiotem końcowej konsumpcji innej niż nieodłącznie związana z promocją towarów za pomocą próbek (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, pkt 20, 25).
42 Wynika z tego, że od opodatkowania VAT nieodpłatnego wykorzystania towarów, o którym mowa w art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT, istnieje jedynie wyjątek dotyczący transakcji polegających na przekazywaniu prezentów o małej wartości i próbek objętych art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT.
43 Tymczasem w niniejszym przypadku ciepła wykorzystywanego i przesyłanego nie można uznać za prezent o małej wartości lub próbkę w rozumieniu art. 16 akapit drugi tej dyrektywy.
44 Należy dodać, że z art. 16 akapit drugi dyrektywy VAT wynika, iż przepis ten nie wprowadza rozróżnienia w zależności od statusu podatkowego odbiorcy próbek i że w konsekwencji status ten nie ma znaczenia dla zastosowania tego przepisu (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 5 ust. 6 zdanie drugie szóstej dyrektywy 77/388, wyrok z dnia 30 września 2010 r., EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, pkt 51, 52).
45 Ponadto wykładnia art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT, zgodnie z którą należałoby uwzględnić status podatkowy odbiorcy towaru wykorzystanego i przekazanego nieodpłatnie, mogłaby stworzyć praktyczne trudności, na które zwrócili uwagę zarówno sąd odsyłający, jak i Komisja Europejska w uwagach na piśmie, ponieważ podatnik, który wykorzystuje i przekazuje towar nieodpłatnie, byłby zmuszony do przeprowadzenia poszukiwań w celu sprawdzenia tego statusu.
46 Wreszcie prawdą jest, że Trybunał orzekł w pkt 68 wyroku z dnia 16 września 2020 r., Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), na który powołuje się w szczególności Y, że roboty budowlane w zakresie rozbudowy, na rzecz gminy, drogi gminnej otwartej do użytku publicznego, ale wykorzystywanej przez podatnika, który wykonał te roboty nieodpłatnie, w ramach jego działalności gospodarczej, a także przez ogół społeczeństwa, nie stanowią transakcji, którą należy uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 6 szóstej dyrektywy 77/388 (odpowiadającego art. 16 dyrektywy VAT).
47 Jednakże, po pierwsze, roboty te były korzystne dla podatnika dokonującego przeniesienia i pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z całą jego działalnością gospodarczą, a po drugie, koszt otrzymanych świadczeń powodujących naliczenie podatku związanych z tymi robotami stanowił część kosztów transakcji objętych podatkiem należnym dokonanych przez tego podatnika. Natomiast nic nie pozwala uznać, że energia cieplna wykorzystywana i przesyłana nieodpłatnie przez Y również została przez nią użyta.
48 Biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań, na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, iż art. 16 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że wykorzystanie przez podatnika stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa towarów, które przekazuje on nieodpłatnie w rozumieniu tego przepisu, uznane za odpłatną dostawę towarów, stanowi nieodpłatne zbycie ciepła wytworzonego przez tego podatnika na rzecz innych podatników na potrzeby ich działalności gospodarczej, przy czym nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, czy ci inni podatnicy wykorzystują to ciepło do transakcji dających im prawo do odliczenia VAT, czy też nie.
W przedmiocie pytań drugiego i trzeciego
49 Poprzez pytania drugie i trzecie, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 74 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że koszt wytworzenia w rozumieniu tego przepisu obejmuje nie tylko bezpośrednie koszty produkcji, ale również koszty przypisywane pośrednio, takie jak wydatki na finansowanie, i czy przy obliczaniu tego kosztu wytworzenia należy uwzględnić jedynie koszty obciążone naliczonym VAT.
50 Zgodnie z art. 74 dyrektywy VAT w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18 tej dyrektywy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów.
51 Przede wszystkim należy przypomnieć, że Trybunał wyjaśnił już, iż art. 74 dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od ogólnej zasady ustanowionej w art. 73 tej dyrektywy (wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, pkt 31). Ponadto z art. 74 dyrektywy VAT jednoznacznie wynika, że „koszt wytworzenia” stanowi podstawę opodatkowania wyłącznie w braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych [zob. podobnie, w odniesieniu do art. 11 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy 77/388, odpowiadającego art. 74 dyrektywy VAT, wyrok z dnia 28 kwietnia 2016 r., Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, pkt 38].
52 Trybunał wskazał również, że przez „cenę nabycia określoną w momencie wykorzystania” w rozumieniu art. 74 dyrektywy VAT należy rozumieć wartość rezydualną towaru w chwili wykorzystania. Jeśli chodzi o czynność przekazania towaru, o której także mowa w tym artykule, Trybunał dodał, że podstawą opodatkowania jest wartość danego towaru określona w momencie przekazania, która odpowiada cenie rynkowej towaru podobnego, biorąc pod uwagę koszty przekształcenia tego towaru (wyrok z dnia 8 maja 2013 r., Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, pkt 32).
53 W tym względzie sąd odsyłający wskazał, że ustalenie ceny zakupu jest w niniejszej sprawie niemożliwe, ponieważ A i B nie są podłączeni do sieci, która umożliwiłaby im odpłatne otrzymywanie ciepła od osób trzecich, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
54 Trybunał stwierdził również, że inaczej niż w przypadku kryterium kosztu wytworzenia, kryterium ceny nabycia towarów podobnych umożliwia organowi podatkowemu oparcie się na cenach rynkowych tego rodzaju towarów w momencie przeznaczenia rozpatrywanego budynku, bez przeprowadzania szczegółowego badania, jakie elementy wartości zostały uwzględnione w celu określenia tych cen (zob. podobnie wyrok z dnia 23 kwietnia 2015 r., Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, pkt 40).
55 Określenie kosztu wytworzenia należy zatem do organu podatkowego w świetle wszystkich istotnych elementów i wymaga szczegółowego zbadania elementów wartości pozwalających na dojście do tej ceny, która powinna być określona w momencie wykorzystania towarów.
56 Następnie, co się tyczy elementów, które należy uwzględnić w tym celu, należy zauważyć, że z brzmienia art. 74 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wynika, iż koszt wytworzenia powinien być oparty wyłącznie na bezpośrednich kosztach produkcji lub na kosztach obciążonych naliczonym VAT.
57 Ponadto art. 79 dyrektywy VAT, wymieniający elementy, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania, nie dotyczy kosztów pośrednich, takich jak wydatki na finansowanie.
58 Wreszcie w zakresie, w jakim, jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 51 niniejszego wyroku, podstawę opodatkowania stanowi koszt wytworzenia jedynie w braku ceny zakupu towarów lub towarów podobnych, należy uznać, że ów koszt wytworzenia powinien być jak najbardziej zbliżony do ceny zakupu i w konsekwencji obejmować zarówno bezpośrednie koszty produkcji, jak i koszty pośrednie, takie jak wydatki na finansowanie, niezależnie od tego, czy koszty te zostały obciążone naliczonym VAT.
59 W świetle całości powyższych rozważań na pytania drugie i trzecie należy odpowiedzieć, iż art. 74 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że koszt wytworzenia w rozumieniu tego przepisu obejmuje nie tylko bezpośrednie koszty produkcji, ale również koszty przypisywane pośrednio, takie jak wydatki na finansowanie, niezależnie od tego, czy koszty te zostały obciążone naliczonym VAT.
W przedmiocie kosztów
60 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 16 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
wykorzystanie przez podatnika stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa towarów, które przekazuje on nieodpłatnie w rozumieniu tego przepisu, uznane za odpłatną dostawę towarów, stanowi nieodpłatne zbycie ciepła wytworzonego przez tego podatnika na rzecz innych podatników na potrzeby ich działalności gospodarczej, przy czym nie ma w tym względzie znaczenia okoliczność, czy ci inni podatnicy wykorzystują to ciepło do transakcji dających im prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej, czy też nie.
2) Artykuł 74 dyrektywy 2006/112
należy interpretować w ten sposób, że:
koszt wytworzenia w rozumieniu tego przepisu obejmuje nie tylko bezpośrednie koszty produkcji, ale również koszty przypisywane pośrednio, takie jak wydatki na finansowanie, niezależnie od tego, czy koszty te zostały obciążone naliczonym podatkiem od wartości dodanej.
Podpisy