Predbežné znenie
ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (šiesta komora)
z 25. apríla 2024 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Spoločný systém dane z pridanej hodnoty (DPH) – Smernica 2006/112/ES – Zdaniteľné plnenia – Článok 16 – Použitie tovaru, ktorý je súčasťou podniku, a jeho bezodplatné poskytnutie inej zdaniteľnej osobe – Sušenie dreva a vyhrievanie špargľových polí z kogeneračnej jednotky napojenej na zariadenie na výrobu bioplynu – Článok 74 – Zdaniteľný základ – Cena predstavujúca náklady – Obmedzenie len na náklady, na ktoré sa vzťahuje DPH zaplatená na vstupe“
Vo veci C‑207/23,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko) z 22. novembra 2022 a doručený Súdnemu dvoru 29. marca 2023, ktoré súvisí s konaním:
Finanzamt X
proti
Y KG,
SÚDNY DVOR (šiesta komora),
v zložení: predseda šiestej komory T. von Danwitz, sudcovia P. G. Xuereb (spravodajca) a A. Kumin,
generálny advokát: J. Richard de la Tour,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– Y KG, v zastúpení: T. Streit a A. Zawatson, Rechtsanwälte,
– nemecká vláda, v zastúpení: J. Möller a N. Scheffel, splnomocnení zástupcovia,
– Európska komisia, v zastúpení: F. Behre a J. Jokubauskaitė, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálneho advokáta, že vec bude prejednaná bez jeho návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článkov 16 a 74 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (Ú. v. EÚ L 347, 2006, s. 1, ďalej len „smernica o DPH“).
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou Y KG na jednej strane a Finanzamt X (Daňový úrad X, Nemecko) (ďalej len „daňový úrad“) na druhej strane vo veci zdanenia bezodplatných dodávok tepla z kogeneračnej jednotky napojenej na zariadenie na výrobu bioplynu tejto spoločnosti jednak podnikateľovi A na účely sušenia dreva a jednak spoločnosti B na účely vyhrievania špargľových polí.
Právny rámec
Právo Únie
3 Podľa článku 2 ods. 1 smernice o DPH:
„DPH podliehajú tieto transakcie:
a) dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;
…“
4 Článok 14 ods. 1 tejto smernice znie:
„‚Dodanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.“
5 Článok 15 ods. 1 uvedenej smernice stanovuje:
„Elektrina, plyn, teplo alebo chlad a podobne sa považujú za hmotný majetok.“
6 Článok 16 tej istej smernice uvádza:
„Použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby, na osobnú spotrebu tejto zdaniteľnej osoby alebo na osobnú spotrebu jej zamestnancov, alebo bezodplatné poskytnutie tohto tovaru, alebo všeobecnejšie jeho využitie na iné ako ekonomické účely, sa považuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak DPH za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná.
Použitie tovaru na obchodné účely ako vzorky alebo dary nízkej hodnoty sa však nepovažuje za dodanie tovaru za protihodnotu.“
7 Článok 73 smernice o DPH stanovuje:
„V prípade dodania tovaru a poskytovania služieb, ktoré nie sú uvedené v článkoch 74 až 77, zahŕňa základ dane všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú získal alebo má získať dodávateľ alebo poskytovateľ za tieto transakcie od odberateľa alebo od tretej strany vrátane dotácií priamo spojených s cenou týchto transakcií.“
8 Podľa článku 74 tejto smernice:
„Ak zdaniteľná osoba používa alebo využíva tovar, ktorý je súčasťou majetku jej podniku, alebo ak si zdaniteľná osoba alebo v prípade ukončenia jej zdaniteľnej ekonomickej činnosti jej právny nástupca ponechajú tovar, ako je to uvedené v článkoch 16 a 18, základ dane tvorí kúpna cena daného tovaru alebo podobného tovaru alebo v prípade, že kúpna cena neexistuje, cena predstavujúca náklady určené v čase, keď došlo k použitiu, využitiu alebo ponechaniu tohto tovaru.“
9 Článok 78 uvedenej smernice znie:
„Do základu dane sa zahŕňajú aj tieto zložky:
a) dane, clá, odvody a poplatky s výnimkou samotnej DPH,
b) súvisiace výdavky ako napríklad provízia, náklady na balenie, náklady na prepravu a náklady poistenia, ktoré dodávateľ účtuje odberateľovi.
Na účely prvého odseku písm. b) môžu členské štáty považovať za súvisiace výdavky tie, ktoré podliehajú samostatnej dohode.“
10 Článok 79 tejto istej smernice stanovuje:
„Do základu dane sa nezahŕňajú tieto zložky:
a) zníženia cien v podobe zľavy za skoršiu platbu;
b) zľavy z ceny a rabaty poskytnuté odberateľovi, ktoré dostane v čase uskutočnenia transakcie;
c) sumy, ktoré zdaniteľná osoba prijala od svojho odberateľa formou úhrady za výdavky platené v mene a na účet odberateľa a ktoré boli zapísané do jej účtovných kníh ako prechodné položky.
Zdaniteľná osoba musí predložiť dôkaz o skutočnej výške výdavkov uvedených v písmen c) prvého odseku a nesmie odpočítať DPH, ktorá mohla byť účtovaná.“
Nemecké právo
11 Podľa § 3 ods. 1b Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu, ďalej len „UStG“):
„Za dodávky za protihodnotu sa považujú:
1. použitie tovaru podnikateľom, ktorý je súčasťou jeho podniku, na účely, ktoré nesúvisia s jeho podnikaním,
2. bezodplatné poskytnutie tovaru podnikateľom jeho zamestnancom na ich súkromné účely, s výnimkou darov malej hodnoty,
3. akékoľvek iné bezodplatné poskytnutie tovaru s výnimkou darov malej hodnoty a vzoriek na obchodné účely. Toto poskytnutie podlieha podmienke, že tovar alebo jeho súčasti majú zakladať úplné alebo čiastočné odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe.“
12 Ustanovenie § 10 ods. 4 UStG znie:
„Zdaniteľným základom je:
1. pri poskytnutí tovaru v zmysle § 1a ods. 2 a § 3 ods. 1a, ako aj pri dodávkach v zmysle § 3 ods. 1b podľa kúpnej ceny vrátane vedľajších nákladov za tovar alebo za podobný tovar, alebo v prípade chýbajúcej kúpnej ceny podľa cien predstavujúcich náklady v čase, keď došlo k plneniu,
…“
13 Ustanovenie § 8 Ernauerbare‑Energien‑Gesetz, v znení zo 7. novembra 2006 (BGBl. 2006 I, s. 2550) (zákon o obnoviteľných zdrojoch energie, ďalej len „EEG“), uvádza:
„1. Za elektrinu, ktorá sa získava v zariadeniach s výkonom do 20 megawattov, ktoré využívajú výlučne biomasu v zmysle právneho predpisu vydaného podľa odseku 7, cenu predstavuje…
…
3. Minimálne ceny uvedené v odseku 1 prvej vete sa zvýšia o 2,0 centov za kilowatthodinu, pokiaľ ide o elektrickú energiu v zmysle § 3 ods. 4 [Gesetz für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft‑Wärme‑Kopplung (Kraft‑Wärme‑Kopplungsgesetz), v znení z 19. marca 2002 (BGBl. 2002 I, s. 1092) (zákon o udržiavaní, modernizácii a rozšírení kombinovanej výroby elektrickej energie a tepla),] a príslušný doklad… sa predkladá prevádzkovateľovi siete. Namiesto dokladov podľa prvej vety sa pre sériovo vyrobené kogeneračné jednotky s výkonom do 2 megawattov môžu predložiť vhodné podklady výrobcu, z ktorých vyplýva termický a elektrický výkon, ako aj elektrický koeficient.“
14 Ustanovenie § 3 ods. 4 zákona o udržiavaní, modernizácii a rozšírení kombinovanej výroby elektrickej energie a tepla, v znení z 19. marca 2002, stanovuje:
„Elektrina z kogeneračnej jednotky je aritmetický produkt z úžitkového tepla a elektrického koeficientu. V prípade zariadení, ktoré nemajú úpravu na odvod odpadového tepla, tvorí všetku čistú výrobu elektrickej energie elektrina z kogenerácie.“
Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky
15 Spoločnosť Y prevádzkuje zariadenie vyrábajúce bioplyn z biomasy. Vyrobený bioplyn bol v roku 2008 použitý na decentralizovanú výrobu elektriny a tepla. Takto vyrobená elektrická energia bola distribuovaná hlavne prostredníctvom všeobecnej elektrickej siete za odmenu, ktorú zaplatil prevádzkovateľ elektrickej siete. Teplo, ktoré bolo rovnako vyrobené týmto procesom, sčasti slúžilo na výrobný proces spoločnosti Y.
16 Zmluvou z 29. novembra 2007 spoločnosť Y „bezplatne“ previedla väčšinu takto vyrobeného tepla na podnikateľa A, aby mohol tento podnikateľ sušiť drevo v kontajneroch, a na základe zmluvy z 29. júla 2008 na spoločnosť B, ktorá týmto teplom vyhrievala svoje špargľové polia. Obe zmluvy spresňujú, že výška ceny je dohodnutá individuálne podľa ekonomickej situácie odberateľov tepla a že táto cena nie je určená v týchto zmluvách.
17 V roku 2008 okrem ceny, tzv. minimálnej výkupnej ceny, ktorú spoločnosť Y dostala od prevádzkovateľa elektrickej siete podľa § 8 ods. 1 EEG vo výške 1 054 337,85 eura, posledná uvedená spoločnosť tiež dostala od tohto prevádzkovateľa bonifikáciu vyplatenú na základe § 8 ods. 3 EEG vo výške 85 070,66 eura ako protihodnotu za dodávku 6 714 247 kilowatthodín elektrickej energie, z dôvodu, že išlo o elektrickú energiu vyrobenú v kogeneračnej jednotke v zmysle § 3 ods. 4 zákona o zachovaní, modernizácii a rozšírení kombinovanej výroby elektrickej energie a tepla, v znení z 19. marca 2002. Táto bonifikácia vo výške 85 070,66 eura bola tak ako minimálna cena zahrnutá do základu dane zdaniteľných plnení spoločnosti Y, a to v súlade s jej daňovým priznaním k DPH.
18 Keďže spoločnosť Y nefakturovala teplo prevedené na podnikateľa A a spoločnosť B, daňový úrad v rámci kontroly na mieste usúdil, že toto teplo bolo použité bezodplatne v zmysle § 3 ods. 1b prvej vety bodu 3 UStG v prospech podnikateľa A a spoločnosti B. Vzhľadom na neexistenciu kúpnej ceny za uvedené teplo tento úrad vypočítal základ dane z tohto použitia na základe ceny predstavujúcej náklady toho istého tepla v súlade s § 10 ods. 4 prvou vetou bodom 1 UStG.
19 Daňový úrad vo svojom daňovom výmere na účely DPH zo 17. novembra 2011 potvrdil tieto závery.
20 Rozhodnutím z 1. augusta 2012 daňový úrad zamietol sťažnosť podanú spoločnosťou Y proti tomuto daňovému výmeru ako nedôvodnú.
21 Spoločnosť Y podala proti uvedenému daňovému výmeru žalobu na Finanzgericht (Finančný súd, Nemecko), ktorý jej vyhovel.
22 Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd, Nemecko), na ktorý daňový úrad podal opravný prostriedok „Revision“, zrušil rozsudok Finanzgericht (Finančný súd) a vrátil mu vec na ďalšie konanie. Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) usúdil, že v tejto veci nebolo možné rozhodnúť, keďže nebolo možné vyčísliť výšku, v ktorej by sa mali zdaniť výhody, ktoré spoločnosť Y poskytla bezodplatne, a že v tejto súvislosti prináleží Finanzgericht (Finančný súd), aby na tieto účely vykonal potrebné zistenia.
23 Po tom, čo bola vec vrátená Finanzgericht (Finančný súd), tento súd žalobe sčasti vyhovel. Po tom, čo dospel k záveru, že DPH vzťahujúca sa na výhody poskytnuté bezodplatne sa vypočíta na základe ceny predstavujúcej náklady na teplo, znížil stanovenú sumu DPH.
24 Tak spoločnosť Y, ako aj daňový úrad podali opravný prostriedok „Revision“ na Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd), vnútroštátny súd, ktorý podal návrh na začatie prejudiciálneho konania.
25 V prvom rade tento súd uvádza, že článok 16 prvý odsek smernice o DPH v štyroch prípadoch považuje použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby za dodanie tovaru za protihodnotu, teda použitie na „jej osobnú spotrebu“ alebo „osobnú spotrebu jej zamestnancov“, alebo „bezodplatné poskytnutie“, alebo „jeho využitie na iné ako ekonomické účely“. V tejto súvislosti sa uvedený súd domnieva, že základné prvky bezodplatného poskytnutia tovaru vyplývajúce zo znenia tohto ustanovenia, teda tretieho prípadu, sú v prejednávanej veci splnené. Okrem toho konštatuje, že bezodplatne poskytnuté teplo bolo vyrobené zariadením, ktorého náklady na výstavbu a prevádzkové náklady oprávňovali spoločnosť Y na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe. Ten istý súd sa však pýta, či by prípad použitia poskytnutého bezodplatne nemal byť okrem znenia uvedeného ustanovenia obmedzený dodatočnou podmienkou. Takýto prípad by totiž tiež mohol viesť k zabráneniu konečnej spotrebe tovaru nepodliehajúceho DPH a takýto reštriktívny výklad by sa mohol vyvodiť z rozsudku zo 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712).
26 Ak by sa však pripustil tento reštriktívny výklad článku 16 prvého odseku smernice o DPH, vnútroštátny súd sa pýta, či sa treba domnievať, že nejde o nezdanenú konečnú spotrebu, pokiaľ príjemca poskytnutia, ktorý je zdaniteľnou osobou, používa poskytnutý tovar na účely vykonávania ekonomickej činnosti, alebo či je okrem toho potrebné, aby tento tovar používal na účely vykonávania ekonomickej činnosti, pri ktorej mu vzniká právo na odpočítanie dane.
27 V druhom rade sa vnútroštátny súd domnieva, že keďže cieľom článku 74 smernice o DPH je konkretizovať podstatné znaky použitia uvedeného v článku 16 prvom odseku tejto smernice, treba pri výklade tohto článku 74 zohľadniť cieľ sledovaný článkom 16 uvedenej smernice, ktorým je zabezpečiť, aby zdaniteľná osoba nemala v porovnaní s konečným spotrebiteľom nijakú neoprávnenú výhodu. Ak by sa mal tento cieľ prebrať do článku 74 tej istej smernice, mohlo by z uvedeného vyplývať, že pri určovaní ceny predstavujúcej náklady bezodplatne poskytnutého tovaru by sa mali zohľadniť len náklady, na ktoré sa vťahuje DPH. Keďže náklady, na ktoré sa vzťahuje DPH zaplatená na vstupe, by zdaniteľná osoba, ktorá vyrába tovar, nemala zahrnúť do výpočtu ceny predstavujúcej náklady tohto tovaru, táto zdaniteľná osoba nemá neodôvodnenú výhodu v porovnaní s konečným spotrebiteľom, ktorý tovar vyrába.
28 V treťom rade sa tento súd pýta, či cena predstavujúca náklady zahŕňa len priame náklady na produkciu alebo výrobu bezodplatne poskytnutého tovaru alebo aj nepriamo pripočítateľné náklady, ako sú finančné náklady. Uvedený súd však zastáva názor, že ťažkosti, ktoré by spôsobilo zohľadnenie nepriamych nákladov v cene predstavujúcej náklady, tomu bránia. Cieľ spočívajúci v dosiahnutí jednoduchého odhadu hodnoty použití by tak nasvedčoval zohľadneniu takýchto nákladov.
29 Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový finančný súd) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky:
„1. Ide o ‚použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby,… [ako] bezodplatné poskytnutie tohto tovaru‘ v zmysle článku 16 smernice o DPH, ak zdaniteľná osoba dodáva teplo svojho podniku bezodplatne inej zdaniteľnej osobe na jej ekonomickú činnosť (v prejednávanej veci teplo z kogeneračnej jednotky dodávateľa elektriny poskytované poľnohospodárskemu podniku na vyhrievanie špargľových polí)?
Má v tejto súvislosti vplyv skutočnosť, že zdaniteľný príjemca používa teplo na účely, ktoré ho oprávňujú na odpočítanie dane?
2. Obmedzujú základné prvky použitia (článok 16 smernice o DPH) cenu predstavujúcu náklady uvedenú v článku 74 smernice o DPH tak, že pri jej výpočte sa zahrnú len náklady, na ktoré sa vzťahuje DPH zaplatená na vstupe?
3. Cena predstavujúca náklady zahŕňa len priame produkčné alebo výrobné náklady alebo aj nepriamo pripočítateľné náklady, ako sú napríklad finančné náklady?“
O prvej otázke
30 Svojou prvou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 16 prvý odsek smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že bezodplatné poskytnutie tepla vyrobeného zdaniteľnou osobou iným zdaniteľným osobám na účely ich ekonomických činností predstavuje použitie zdaniteľnou osobou majetku svojho podniku, ktorý bezodplatne poskytuje v zmysle tohto ustanovenia podobne ako dodanie tovaru za protihodnotu, a či skutočnosť, že tieto iné zdaniteľné osoby používajú toto teplo na plnenia, ktoré im zakladajú právo na odpočítanie DPH, má v tejto súvislosti určitý vplyv.
31 Podľa judikatúry Súdneho dvora výklad ustanovenia práva Únie vyžaduje zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, ako aj ciele a účel, ktorý sleduje akt, ktorého je súčasťou (rozsudok z 21. decembra 2023, Cofidis, C‑340/22, EU:C:2023:1019, bod 21 a citovaná judikatúra).
32 Podľa článku 16 prvého odseku tretieho prípadu smernice o DPH sa použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby, zdaniteľnou osobou považuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak DPH za príslušný tovar alebo za jeho súčasti bola úplne alebo čiastočne odpočítateľná.
33 Zo znenia článku 16 prvého odseku tejto smernice vyplýva, že v takom prípade sa použitie tovaru, ktorý je súčasťou majetku podniku zdaniteľnej osoby, považuje za dodanie tovaru za protihodnotu, ak na jednej strane vedie k bezodplatnému poskytnutiu, a na druhej strane tovar, na ktorý sa vzťahuje, alebo jeho súčasti, priznáva tejto zdaniteľnej osobe právo na úplné alebo čiastočné odpočítanie DPH.
34 Z preskúmania znenia tohto ustanovenia však nevyplýva, že by existovala dodatočná podmienka súvisiaca s daňovým postavením príjemcu tohto poskytnutia, ktorá by závisela od skutočnosti, že takto poskytnutý tovar by sa používal na plnenia, ktoré zakladajú právo na odpočítanie DPH.
35 V prejednávanej veci z informácií uvedených v návrhu na začatie prejudiciálneho konania na jednej strane vyplýva, že Y, spoločnosť podliehajúca DPH, použila zo svojho podniku teplo, ktoré predstavuje hmotný majetok v zmysle článku 15 ods. 1 smernice o DPH, ktoré vyrobila v rámci svojich činností. Okrem toho z týchto informácií tiež vyplýva, že uvedené teplo bolo bezodplatne poskytnuté spoločnosťou Y podnikateľovi A a spoločnosti B, aby mohli vykonávať svoju ekonomickú činnosť.
36 Na druhej strane tento súd spresnil, že vzhľadom na skutočnosť, že dodávky elektriny vyrobenej v kogeneračnej jednotke spoločnosti Y za protihodnotu podliehali DPH, spoločnosť Y mala právo na odpočítanie celej DPH zaplatenej na vstupe za toto zariadenie, ktoré tiež vyrobilo teplo, ktoré bolo bezodplatne poskytnuté podnikateľovi A a spoločnosti B.
37 Pokiaľ ide o ciele článku 16 prvého odseku smernice o DPH a kontext, do ktorého toto ustanovenie patrí, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že cieľom článku 16 smernice o DPH je zabezpečiť rovnosť zaobchádzania medzi zdaniteľnou osobou, ktorá použije tovar na svoju osobnú spotrebu alebo na osobnú spotrebu svojich zamestnancov, a konečným spotrebiteľom, ktorý si zaobstaráva taký istý tovar. Zdanenie použití uvedených v článku 16 prvom odseku tejto smernice má tak zabrániť prípadom nezdanenej konečnej spotreby [pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o článok 5 ods. 6 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, 1977, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23), zodpovedajúci článku 16 smernice o DPH, rozsudok zo 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, bod 59 a citovanú judikatúru].
38 Na tieto účely uvedené ustanovenie považuje niektoré plnenia, za ktoré zdaniteľná osoba v skutočnosti neprijme nijakú reálnu protihodnotu, za dodávky tovarov za protihodnotu podliehajúce DPH (pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o článok 5 ods. 6 šiestej smernice 77/388, rozsudok zo 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie, C‑528/19, EU:C:2020:712, bod 60 a citovanú judikatúru).
39 Na to, aby sa vylúčili situácie nezdanenej konečnej spotreby, však bezodplatné poskytnutie vybratého tovaru musí podliehať neskoršej dani bez ohľadu na to, kto je jej príjemcom.
40 Okrem toho Súdny dvor už rozhodol, že článok 16 druhý odsek smernice o DPH predstavuje výnimku z pravidla, podľa ktorého zdanenie použitia uvedeného v tomto článku 16 prvom odseku má za cieľ vylúčiť prípady nezdanenej konečnej spotreby z dôvodu, že vylučuje zo zdanenia použitie tovaru na obchodné účely ako poskytnutie darov nízkej hodnoty a vzoriek (pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o článok 5 ods. 6 šiestej smernice 77/388, rozsudok z 30. septembra 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, bod 19 a citovanú judikatúru).
41 V dôsledku toho sa pojmy uvedené v článku 16 druhom odseku smernice o DPH majú vykladať reštriktívne tak, aby neboli narušené ciele uvedeného článku 16 prvého odseku. Cieľ tejto výnimky teda nemôže spočívať v oslobodení od DPH tovaru, ktorý vedie k inej konečnej spotrebe, než je spotreba, ktorá je vlastná činnostiam zameraným na propagáciu tovaru uskutočnenú prostredníctvom vzoriek (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. septembra 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, body 20 a 25).
42 Z uvedeného vyplýva, že uplatnenie DPH na použitia tovaru, ktoré boli bezodplatne poskytnuté, uvedené v článku 16 prvom odseku smernice o DPH, nepozná inú výnimku, než je výnimka týkajúca sa plnení spočívajúcich v poskytnutí darov nízkej hodnoty a vzoriek, na ktoré sa vzťahuje článok 16 druhý odsek smernice o DPH.
43 V prejednávanej veci pritom použité a poskytnuté teplo nemožno považovať za dar nízkej hodnoty alebo za vzorku v zmysle článku 16 druhého odseku tejto smernice.
44 Je potrebné dodať, že z článku 16 druhého odseku smernice o DPH vyplýva, že tento článok nestanovuje rozdiel v závislosti od daňového postavenia príjemcu vzoriek a že v dôsledku toho toto postavenie nie je relevantné na účely uplatnenia tohto ustanovenia (pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o článok 5 ods. 6 šiestej smernice 77/388, rozsudok z 30. septembra 2010, EMI Group, C‑581/08, EU:C:2010:559, body 51 a 52).
45 Okrem toho výklad článku 16 prvého odseku smernice o DPH, podľa ktorého treba zohľadniť daňové postavenie príjemcu použitého a bezodplatne poskytnutého tovaru, by mohol spôsobiť praktické ťažkosti, na ktoré poukázal tak vnútroštátny súd, ako aj Európska komisia vo svojich písomných pripomienkach, keďže zdaniteľná osoba, ktorá použije a bezodplatne poskytne tovar, by bola nútená si vyhľadať a overiť toto postavenie.
46 Napokon je nesporné, že Súdny dvor v bode 68 rozsudku zo 16. septembra 2020, Mitteldeutsche Hartstein‑Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712), na ktorý sa odvoláva najmä spoločnosť Y, rozhodol, že práce vykonané v prospech obce spočívajúce v rozšírení komunálnej cesty, ktorá je sprístupnená verejnosti, ale ktorú používa v rámci svojej ekonomickej činnosti zdaniteľná osoba, ktorá tieto práce bezodplatne vykonala, ako aj verejnosť, nepredstavujú plnenie, ktoré treba považovať za dodávku tovaru za protihodnotu v zmysle článku 5 ods. 6 šiestej smernice 77/388 (zodpovedajúci článku 16 smernice o DPH).
47 Na jednej strane však táto práca priniesla prospech zdaniteľnej osobe, ktorá tovar poskytla, a mala priamu a bezprostrednú súvislosť s jej ekonomickou činnosťou ako celkom, a na druhej strane náklady na služby prijaté na vstupe a súvisiace s uvedenými prácami tvorili súčasť nákladov plnení uskutočnených touto zdaniteľnou osobou na výstupe. Naproti tomu nič nedovoľuje dospieť k záveru, že teplo použité a bezodplatne poskytnuté spoločnosťou Y by aj ona sama využívala.
48 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na prvú otázku odpovedať tak, že článok 16 prvý odsek smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bezodplatné poskytnutie tepla vyrobeného zdaniteľnou osobou iným zdaniteľným osobám na účely ich ekonomických činností predstavuje použitie zdaniteľnou osobou tovaru, ktorý je súčasťou majetku jej podniku, ktorý bezodplatne poskytuje v zmysle tohto ustanovenia podobne ako dodanie tovaru za protihodnotu, pričom skutočnosť, že tieto iné zdaniteľné osoby používajú toto teplo na plnenia, ktoré im zakladajú právo na odpočítanie DPH, nemá v tejto súvislosti vplyv.
O druhej a tretej otázke
49 Svojou druhou a treťou otázkou, ktoré treba preskúmať spoločne, sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či sa má článok 74 smernice o DPH vykladať v tom zmysle, že cena predstavujúca náklady v zmysle tohto ustanovenia zahŕňa nielen priame produkčné alebo výrobné náklady, ale aj nepriamo pripočítateľné náklady, akými sú finančné výdavky, a či sa do výpočtu tejto ceny majú zahrnúť len náklady, na ktoré sa vzťahuje DPH zaplatená na vstupe.
50 Podľa článku 74 smernice o DPH, ak zdaniteľná osoba používa alebo využíva tovar, ktorý je súčasťou majetku jej podniku, alebo ak si zdaniteľná osoba alebo v prípade ukončenia jej zdaniteľnej ekonomickej činnosti jej právny nástupca ponechajú tovar, ako je to uvedené v článkoch 16 a 18 tejto smernice, základ dane tvorí kúpna cena daného tovaru alebo podobného tovaru, alebo v prípade, že kúpna cena neexistuje, cena predstavujúca náklady určené v čase, keď došlo k použitiu, využitiu alebo ponechaniu tohto tovaru.
51 V prvom rade je nutné pripomenúť, že Súdny dvor už spresnil, že článok 74 smernice o DPH predstavuje odchýlku od všeobecného pravidla uvedeného v článku 73 tejto smernice (rozsudok z 8. mája 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 31). Okrem toho z článku 74 smernice o DPH jednoznačne vyplýva, že základom dane je „cena predstavujúca náklady“ len v prípade neexistencie kúpnej ceny tovaru alebo podobného tovaru [pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o článok 11 A ods. 1 písm. b) šiestej smernice 77/388, ktorý zodpovedá článku 74 smernice o DPH, rozsudok z 28. apríla 2016, Het Oudeland Beheer, C‑128/14, EU:C:2016:306, bod 38].
52 Súdny dvor tiež uviedol, že výraz „kúpna cena určená v čase, keď došlo k použitiu“ v zmysle článku 74 smernice o DPH, treba chápať ako zostatkovú hodnotu tovaru v čase použitia. V súvislosti s používaním tovaru, ktoré tento článok takisto uvádza, Súdny dvor tiež dodal, že základom dane je cena dotknutého tovaru určená v čase, keď došlo k použitiu, ktorá zodpovedá trhovej cene podobného tovaru, pričom sa zohľadňujú náklady na zmenu tohto tovaru (rozsudok z 8. mája 2013, Marinov, C‑142/12, EU:C:2013:292, bod 32 a citovaná judikatúra).
53 V tejto súvislosti vnútroštátny súd uviedol, že v prejednávanej veci nebolo možné stanoviť kúpnu cenu, keďže podnikateľ A a spoločnosť B nemajú pripojenie na sieť, ktorá by im umožnila prijímať teplo od tretích osôb za odplatu, čo by mal overiť.
54 Súdny dvor tiež uviedol, že na rozdiel od kritéria ceny predstavujúcej náklady kritérium kúpnej ceny podobných tovarov umožňuje daňovému orgánu vychádzať z trhovej ceny dotknutého druhu tovaru v čase použitia predmetného tovaru bez toho, aby musel podrobne preskúmať, ktoré prvky hodnoty viedli k týmto cenám (pozri v tomto zmysle rozsudok z 23. apríla 2015, Property Development Company, C‑16/14, EU:C:2015:265, bod 40).
55 Určenie ceny predstavujúcej náklady teda prináleží daňovému úradu s prihliadnutím na všetky relevantné skutočnosti a vyžaduje si podrobné preskúmanie prvkov hodnoty, ktoré umožňujú viesť k tejto cene, ktorá má byť určená v čase, keď došlo k použitiu.
56 Pokiaľ ide ďalej o skutočnosti, ktoré treba na tento účel zohľadniť, treba uviesť, že zo znenia článku 74 smernice o DPH vôbec nevyplýva, že by cena predstavujúca náklady mala byť založená len na priamych produkčných alebo výrobných nákladoch, alebo na nákladoch, na ktoré sa vzťahuje DPH zaplatená na vstupe.
57 Okrem toho článok 79 smernice o DPH, ktorý vymenúva položky, ktoré sa nemajú zahrnúť do základu dane, sa nevzťahuje na nepriame náklady, akými sú finančné výdavky.
58 Keďže napokon ako vyplýva z judikatúry citovanej v bode 51 tohto rozsudku, základ dane tvorí cena predstavujúca náklady len v prípade neexistencie kúpnej ceny tovaru alebo podobného tovaru, treba konštatovať, že táto cena predstavujúca náklady by sa mala čo najviac približovať kúpnej cene, a v dôsledku toho by mala zahŕňať tak priame produkčné a výrobné náklady, ako aj nepriame náklady, ako sú finančné náklady, bez ohľadu na to, či sa na tieto náklady vzťahovala alebo nevzťahovala DPH zaplatená na vstupe.
59 Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba na druhú a tretiu otázku odpovedať tak, že článok 74 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že cena predstavujúca náklady v zmysle tohto ustanovenia zahŕňa nielen priame produkčné alebo výrobné náklady, ale aj nepriamo pripočítateľné náklady, akými sú finančné výdavky, bez ohľadu na to, či sa na tieto náklady vzťahuje alebo nevzťahuje DPH zaplatená na vstupe.
O trovách
60 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (šiesta komora) rozhodol takto:
1. Článok 16 prvý odsek smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty
sa má vykladať v tom zmysle, že:
bezodplatné poskytnutie tepla vyrobeného touto zdaniteľnou osobou iným zdaniteľným osobám na účely ich ekonomických činností predstavuje použitie zdaniteľnou osobou tovaru, ktorý je súčasťou majetku jej podniku, ktorý bezodplatne poskytuje v zmysle tohto ustanovenia podobne ako dodanie tovaru za protihodnotu, pričom skutočnosť, že tieto iné zdaniteľné osoby používajú toto teplo na plnenia, ktoré im zakladajú právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, nemá v tejto súvislosti vplyv.
2. Článok 74 smernice 2006/112
sa má vykladať v tom zmysle, že:
cena predstavujúca náklady v zmysle tohto ustanovenia zahŕňa nielen priame produkčné alebo výrobné náklady, ale aj nepriamo pripočítateľné náklady, akými sú finančné výdavky, bez ohľadu na to, či sa na tieto náklady vzťahuje alebo nevzťahuje daň z pridanej hodnoty zaplatená na vstupe.
Podpisy