ARREST VAN HET GERECHT (Tweede kamer)

12 september 2007 (*)

„Staatssteun – Door Nederland ten uitvoer gelegde fiscale steunmaatregel ten gunste van internationale financieringsactiviteiten van concerns – Beschikking waarbij regeling onverenigbaar met gemeenschappelijke markt wordt verklaard – Overgangsbepaling – Bescherming van gewettigd vertrouwen – Beginsel van gelijke behandeling – Ontvankelijkheid – Procesbevoegdheid”

In zaak T‑348/03,

Koninklijke Friesland Foods NV (voorheen Friesland Coberco Dairy Foods Holding NV), gevestigd te Meppel (Nederland), vertegenwoordigd door E. Pijnacker Hordijk en W. Geursen, advocaten,

verzoekster,

tegen

Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door H. van Vliet, V. Di Bucci en S. Noë als gemachtigden,

verweerster,

betreffende een verzoek tot nietigverklaring van artikel 2 van beschikking 2003/515/EG van de Commissie van 17 februari 2003 betreffende de door Nederland ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van internationale financieringsactiviteiten (PB L 180, blz. 52), voor zover daarbij van de overgangsregeling worden uitgesloten de marktdeelnemers die op 11 juli 2001 bij de Nederlandse belastingdienst reeds een verzoek tot toepassing van de betrokken steunmaatregel hadden ingediend, waarover echter op die datum nog geen beslissing was genomen,

wijst

HET GERECHT VAN EERSTE AANLEG (Tweede kamer),

samengesteld als volgt: J. Pirrung, kamerpresident, A. W. H. Meij en I. Pelikánová, rechters,

griffier: J. Plingers, administrateur,

gezien de stukken en na de terechtzitting op 30 januari 2007,

het navolgende

Arrest

 Juridisch kader

1        Bij de Wet van 13 december 1996 tot wijziging van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 met het oog op het tegengaan van uitholling van de belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur (Stb. 1996, 651) is in de wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: „wet van 1969”) artikel 15b opgenomen, dat voorziet in een speciale regeling voor concernfinancieringsactiviteiten (hierna: „cfa-regeling”). De cfa-regeling is op 1 januari 1997 in werking getreden.

2        Artikel 15b, lid 1, eerste volzin, van de wet van 1969 bepaalt:

„Met betrekking tot een lichaam dat deel uitmaakt van een internationaal werkzaam concern en dat uitsluitend vanuit Nederland financieringsactiviteiten verricht ten behoeve van tot het concern behorende lichamen welke zijn gevestigd dan wel mede zijn gelegen in ten minste vier Mogendheden dan wel op twee continenten, wordt door de inspecteur op verzoek van de belastingplichtige onder door hem te stellen voorwaarden toegestaan dat een reserve wordt gevormd ter zake van risico’s welke verband houden met die financieringsactiviteiten [...].”

3        Artikel 15b, lid 2, van de wet van 1969 bepaalt:

„Het eerste lid is slechts van toepassing indien aannemelijk is dat:

[...]

b. de inkomsten van het lichaam die behoren tot de concernfinancieringswinst per Mogendheid ten minste 5 % dan wel per continent ten minste 10 % bedragen van de totale in Nederland belastbare inkomsten van het lichaam ter zake van financieringsactiviteiten ten behoeve van tot het concern behorende lichamen.”

4        Volgens artikel 15b, lid 3, van de wet van 1969 kan de belastingplichtige die deelneemt aan de cfa-regeling 80 % van zijn totale belastbare winst toevoegen aan een risicoreserve. De aldus toegevoegde bedragen kunnen voor verschillende, bij wet bepaalde doeleinden worden gebruikt. Zo kan volgens artikel 15b, lid 5, van de wet van 1969 in geval van verwerving van aandelen in een Nederlandse of buitenlandse vennootschap, of kapitaalstorting in een dergelijke vennootschap, tussen de 50 % en 100 % van het bedrag van de verwerving of kapitaalstorting belastingvrij ten laste van de reserve worden gebracht.

5        Artikel 15b, lid 10, van de wet van 1969 bepaalt in wezen dat de inspecteur beslist op het verzoek van de belastingplichtige om van de cfa-regeling gebruik te kunnen maken, en de voorwaarden aanpast bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: „cfa-beschikking”).

6        Besluit nr. DB 97/3951 van 2 oktober 1997 tot vaststelling van de modelbeschikking inzake artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, stelt een modelbeschikking vast die de inspecteur dient te gebruiken overeenkomstig artikel 15b van de wet van 1969. Deze modelbeschikking is als volgt geformuleerd:

„De Inspecteur van de Belastingdienst [...],

gelet op artikel 15b, tiende lid, van de [wet van 1969], gezien het verzoek en alle daarin vermelde feiten en omstandigheden [...], om een reserve te mogen vormen als bedoeld in artikel 15b, eerste lid van de [wet van 1969]

BESLUIT:

Gelet op artikel 15b, eerste lid en achtste lid, van de [wet van 1969], het verzoek in te willigen [...] onder de voorwaarden [voor het gebruik van de cfa-regeling zoals vastgelegd in de punten I-X)]”.

7        Punt X van dit model, „Specifieke uitwerking van meer algemeen gestelde voorwaarden afhankelijk van de omstandigheden van het geval”, bepaalt dat de inspecteur nadere voorwaarden kan stellen voor het gebruik van de reserve.

 Voorgeschiedenis van het geding

 Aan de bestreden beschikking voorafgaande feiten

8        In het kader van een algemene discussie over schadelijke belastingconcurrentie hebben de Raad en de vertegenwoordigers van de lidstaten op 1 december 1997 een resolutie betreffende een gedragscode inzake de belastingregeling voor ondernemingen vastgesteld (PB 1998, C 2, blz. 2). Daarbij hebben de lidstaten zich ertoe verbonden bepaalde als schadelijk aangemerkte belastingmaatregelen geleidelijk af te schaffen, terwijl de Commissie te kennen gaf dat zij de in de lidstaten bestaande fiscale regelingen zou onderwerpen aan een onderzoek of heronderzoek in het licht van de voorschriften inzake staatssteun.

9        Na de vaststelling op 11 november 1998 van een mededeling over de toepassing van de regels betreffende steunmaatregelen van de staten op maatregelen op het gebied van de directe belastingen op ondernemingen (PB C 384, blz. 3), begon de Commissie met een algemeen onderzoek van de belastingwetgeving van de lidstaten vanuit het oogpunt van de voorschriften inzake staatssteun.

10      Bij brief van 12 februari 1999 heeft de Commissie het Koninkrijk Nederland om inlichtingen over de cfa-regeling verzocht. Deze inlichtingen zijn door het Koninkrijk Nederland verstrekt in een brief van 8 maart 1999.

11      Verzoekster heeft op 27 december 2000 bij de Nederlandse belastingdienst een aanvraag ingediend om met ingang van 1 januari 2000 een reserve te mogen vormen op grond van de cfa-regeling (hierna: „cfa-aanvraag”). Op 12 april 2001 heeft zij de belastingdienst aanvullende informatie toegezonden. Deze cfa-aanvraag is op 24 april 2001 nader met de belastingdienst besproken.

12      De Commissie heeft het Koninkrijk Nederland bij schrijven van 11 juli 2001 in kennis gesteld van haar besluit tot inleiding van de procedure van artikel 88, lid 2, EG ten aanzien van de cfa-regeling. Dit besluit en de uitnodiging aan belanghebbenden om hun opmerkingen over de cfa-regeling te maken, zijn bekendgemaakt in het Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen van 31 oktober 2001 (PB C 306, blz. 6).

13      Op 26 juli 2001 heeft de Nederlandse belastingdienst verzoekster bericht dat de formele onderzoeksprocedure was ingeleid.

14      Na de inleiding van de formele onderzoeksprocedure is de cfa-aanvraag van verzoekster blijven liggen.

15      Bij brief van 3 oktober 2002 heeft het Koninkrijk Nederland de Commissie meegedeeld dat zij, gezien het gewettigd vertrouwen en de eerbiediging van de verworven rechten, de ondernemingen die op dat moment gebruikmaakten van de cfa-regeling, in staat diende te stellen van deze regeling te blijven profiteren tot aan het eind van de periode waarvoor zij als begunstigden waren erkend.

16      Op 5 december 2002 heeft de Nederlandse Staatssecretaris van Financiën een besluit vastgesteld, dat bepaalt: „[...] ik heb besloten om met ingang van heden [5 december 2002] geen nieuwe verzoeken om toepassing van de [cfa-]regeling in behandeling te nemen”.

 Bestreden beschikking

17      Op 17 februari 2003 heeft de Commissie beschikking 2003/515/EG van 17 februari 2003 betreffende de door Nederland ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van internationale financieringsactiviteiten (PB L 180, blz. 52; hierna: „bestreden beschikking”) gegeven.

18      De punten 111 en 112 van de bestreden beschikking luiden als volgt:

„(111) In artikel 14, lid 1, van de procedureverordening wordt bepaald: ‚De Commissie verlangt geen terugvordering van de steun indien zulks in strijd is met een algemeen beginsel van het gemeenschapsrecht’. Overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie en de eigen besluitvormingspraktijk van de Commissie houdt een bevel tot terugvordering van steun een schending in van een algemeen beginsel van het gemeenschapsrecht, indien door een daad van de Commissie bij de begunstigde het gewettigd vertrouwen is ontstaan dat deze steun in overeenstemming met het gemeenschapsrecht is verleend.

[...]

In casu merkt de Commissie op dat de Belgische en de Nederlandse regeling weliswaar niet volkomen identiek zijn, maar dat de cfa-regeling niettemin overeenkomsten vertoont met de in België bij Koninklijk Besluit nr. 187 van 30 december 1982 ingevoerde regeling betreffende de fiscale behandeling van coördinatiecentra. Beide regelingen hebben namelijk betrekking op activiteiten binnen eenzelfde groep en een groot aantal begunstigden van de cfa-regeling had voordien een beroep gedaan op de Belgische regeling inzake coördinatiecentra. Bij beschikking van 2 mei 1984 oordeelde de Commissie dat de Belgische regeling [inzake coördinatiecentra] geen steunmaatregel was in de zin van artikel [87], lid 1, [EG]. Ook al werd die beschikking niet gepubliceerd, toch moet worden opgemerkt, zoals overigens door [het Koninkrijk] Nederland en de belanghebbenden wordt beklemtoond, dat in het XIVe mededingingsverslag alsook in een antwoord op een parlementaire vraag [...] werd verklaard dat de Commissie geen bezwaar had gemaakt tegen de Belgische regeling inzake coördinatiecentra.

(112)          In dit verband wijst de Commissie erop dat haar besluit over de Belgische regeling inzake coördinatiecentra is genomen vóór de inwerkingtreding van de cfa-regeling. Voorts wijst zij erop dat alle begunstigden van de cfa-regeling als zodanig waren erkend voordat de Commissie op 11 juli 2001 besloot tot inleiding van de formele onderzoekprocedure. Bijgevolg aanvaardt de Commissie de argumenten van [het Koninkrijk] Nederland en de belanghebbenden met betrekking tot het bestaan van een gewettigd vertrouwen bij de begunstigden van de regeling en ziet zij ervan af terugvordering van de verleende steun te gelasten.”

19      De punten 113 tot en met 118 van de beschikking luiden als volgt:

„(113) Bij schrijven van 3 oktober 2002 heeft [het Koninkrijk] Nederland de Commissie meegedeeld dat zij, gezien het gewettigd vertrouwen en de eerbiediging van de verworven rechten, de ondernemingen die thans gebruikmaken van de cfa-regeling, in staat diende te stellen van deze regeling te profiteren tot aan het eind van de periode waarvoor zij als begunstigden waren erkend. De Commissie is van mening dat hierbij twee vragen dienen te worden bezien. Ten eerste, wat gedaan dient te worden met de reserves die reeds zijn gevormd overeenkomstig de cfa-regeling. Ten tweede, of de ondernemingen na de eindbeschikking de regeling nog kunnen aanwenden om nieuwe reserves te vormen?

(114)          In de eerste plaats zij erop gewezen dat de begunstigden van de regeling zich bij de vorming van deze reserves kunnen beroepen op een gewettigd vertrouwen. De bedragen die in deze reserves worden opgenomen, worden geacht bedoeld te zijn voor de dekking van de risico’s die verband houden met de financieringsactiviteiten. Ongeacht de aard van de mogelijke risico’s is gebleken dat de besluiten om geld in de reserves op te nemen, het resultaat zijn geweest van arbitrage en in de langetermijnstrategie van de begunstigde ondernemingen passen. De Commissie stelt vast dat de voordelen van het gebruik van de reserve weliswaar in de tijd kunnen worden gespreid, maar dat deze voordelen teweeg worden gebracht door de vorming van de reserve. Men kan daarom stellen dat de voordelen die verbonden zijn aan de werkelijke bedragen in de reserves, in beginsel verworven zijn op basis van het gewettigd vertrouwen. Er kan dus in het onderhavige geval niet worden verlangd dat over de bedragen in de risicoreserve onmiddellijk vennootschapsbelasting tegen het normale tarief wordt geheven. De bedragen die in deze reserves zijn opgenomen, kunnen dus overeenkomstig de bestaande Nederlandse wetgeving worden aangewend met de voordelen die hierin zijn voorzien.

(115)          Ten aanzien van de vorming van nieuwe reserves is de Commissie in beginsel van oordeel dat na een eindbeschikking waarbij de regeling als onwettige steun wordt aangemerkt, ondernemingen zich niet langer kunnen beroepen op de beginselen van het gewettigd vertrouwen of de rechtszekerheid. Het spreekt voor zich dat geen beroep op het gewettigd vertrouwen meer kan worden gedaan na een redelijke termijn die de lidstaat en de betrokken ondernemingen de nodige tijd moet gunnen zich aan de nieuwe situatie aan te passen. De Commissie heeft het in dit geval evenwel wenselijk geacht de volgende factoren in aanmerking te nemen.

(116)          Allereerst neemt de Commissie nota van de context waarin de ingeleide procedure moet worden gesitueerd. Deze vormt een aanvulling op de werkzaamheden die de lidstaten zijn begonnen in het kader van de gedragscode met het oog op de bestrijding van schadelijke belastingconcurrentie. Daarenboven dient rekening te worden gehouden met de vorderingen die de lidstaten hebben geboekt bij de verwezenlijking van de uiteindelijke doelstelling om een einde te maken aan schadelijke belastingconcurrentie. Derhalve moet de mededingingsvervalsing die de handhaving van de regeling tot in 2010 meebrengt, worden afgezet tegen de vorderingen die op communautair niveau zijn gemaakt bij de verwezenlijking van de doelstelling van de bestrijding van schadelijke belastingconcurrentie.

(117)          In de tweede plaats zal, zoals [het Koninkrijk] Nederland in zijn brief van 3 oktober 2002 te kennen heeft gegeven, het aantal begunstigden van de regeling tot in 2010 geleidelijk afnemen. De Nederlandse autoriteiten hebben immers in december 2002 aangekondigd dat geen nieuwe verzoeken om toepassing van de regeling in behandeling zullen worden genomen. Bijgevolg zal het aantal begunstigden geleidelijk verminderen en het is waarschijnlijk dat het merendeel van hen, omdat [het Koninkrijk] Nederland heeft toegezegd de regeling na 2010 niet te verlengen, de voor hen resterende duur van de regeling zal benutten om de reeds gevormde reserves te liquideren. Gezien de aangekondigde beëindiging van de regeling is de Commissie van oordeel dat de grootste activiteit van de door de cfa-regeling begunstigde ondernemingen het gebruik van de reserves zal betreffen en niet zozeer de vorming van nieuwe reserves.

(118)          Gezien deze uitzonderlijke omstandigheden is de Commissie van mening dat de ondernemingen die bij de inleiding van deze procedure aanspraak konden maken op de cfa-regeling, zowel nieuwe reserves kunnen blijven vormen als de reeds bestaande reserves kunnen blijven gebruiken overeenkomstig de uitvoeringsbepalingen van de geldende cfa-regeling en wel voor de looptijd van de reeds afgegeven beschikkingen en uiterlijk tot 31 december 2010.”

20      De twee eerste artikelen van het dispositief van de litigieuze beschikking luiden als volgt:

„Artikel 1

De steunregeling die door Nederland ten uitvoer is gelegd in het kader van artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting van 1969 en die bij wet van 13 december 1996 is ingevoerd, is onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt.

Artikel 2

Nederland dient de in artikel 1 bedoelde regeling af te schaffen. De ondernemingen die op 11 juli 2001 onder deze regeling vielen, kunnen hierop aanspraak blijven maken tot het einde van de looptijd van tien jaar die hun door de Nederlandse fiscus is toegestaan. Aan de toepassing van de regeling komt hoe dan ook uiterlijk op 31 december 2010 een einde.”

 Feiten die zich na de bestreden beschikking hebben voorgedaan

21      Bij brief van 11 april 2003 heeft het Koninkrijk Nederland de Commissie onder meer verzocht schriftelijk te bevestigen dat de overgangsregeling van artikel 2 van de beschikking ook voor ondernemingen gold die vóór 5 december 2002, dat wil zeggen de datum waarna verzoeken om toepassing van de cfa-regeling waren afgewezen, wél reeds een verzoek om toepassing van de cfa-regeling hadden ingediend, maar die op dat moment nog niet over een beschikking van de inspecteur beschikten op grond waarvan zij van die regeling gebruik mochten maken, voor zover deze ondernemingen op 11 juli 2001 aan de voorwaarden voor de regeling voldeden.

22      Bij brief van 7 juli 2003 (hierna: „brief van 7 juli 2003”) heeft de Commissie verklaard dat zowel uit punt 118 van de bestreden beschikking als uit artikel 2 van het dispositief daarvan duidelijk bleek, dat de overgangsperiode niet voor deze ondernemingen gold. Zij heeft ook verklaard dat wanneer de Nederlandse autoriteiten zouden besluiten om de betrokken ondernemingen toe te staan van de cfa-regeling gebruik te maken, dat zou neerkomen op de toekenning van nieuwe steun in strijd met de bestreden beschikking.

23      Op 21 augustus 2003 heeft de Nederlandse belastingdienst de cfa-aanvraag van verzoekster afgewezen op grond dat de Commissie met betrekking tot de cfa-regeling een negatieve beschikking had gegeven, zoals aangegeven in haar brief van 7 juli 2003 (hierna: „beschikking houdende afwijzing van de cfa-aanvraag”).

24      Artikel I, sectie D, van de wet van 15 september 2005 houdende wijziging van de wet op de vennootschapsbelasting 1969 (vervallen van concernfinancieringsregeling) (Stb. 2005, 468; hierna: „wet van 15 september 2005”), bepaalt onder meer dat artikel 15b van de wet van 1969 vervalt.

25      Artikel II van de wet van 15 september 2005 bepaalt in wezen, dat ten aanzien van een aan de vennootschapsbelasting onderworpen belastingplichtige die op 11 juli 2001 voldeed aan de voorwaarden voor de regeling van artikel 15b van de wet van 1969, dit artikel alsmede de daarop berustende bepalingen van toepassing blijven. Het bepaalt voorts, dat deze overgangsbepaling van toepassing is gedurende een periode van tien jaar gerekend vanaf de datum met ingang waarvan de belastingplichtige een reserve mocht vormen, met dien verstande dat deze toepassing uiterlijk eindigt met ingang van 1 januari 2011.

 Procesverloop en conclusies van partijen

26      Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Gerecht op 10 oktober 2003, heeft verzoekster het onderhavige beroep tot nietigverklaring ingesteld.

27      Bij op 14 januari 2004 ter griffie neergelegde akte heeft de Commissie een exceptie van niet-ontvankelijkheid opgeworpen krachtens artikel 114, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht. Verzoekster heeft op 29 maart 2004 haar opmerkingen over deze exceptie ingediend. Bij beschikking van het Gerecht van 28 februari 2005 is de exceptie met de zaak ten gronde gevoegd en is de beslissing omtrent de kosten aangehouden.

28      Bij brief van 7 september 2006 heeft verzoekster het Gerecht meegedeeld dat haar naam voortaan Koninklijke Friesland Foods NV was.

29      Op rapport van de rechter-rapporteur heeft het Gerecht (Tweede kamer) besloten tot de mondelinge behandeling over te gaan.

30      Bij wege van maatregel tot organisatie van de procesgang overeenkomstig artikel 64 van het Reglement voor de procesvoering heeft het Gerecht partijen verzocht, zich uit te spreken over de eventuele gevolgen van het arrest van het Hof van 22 juni 2006, Koninkrijk België en Forum 187/Commissie (C‑182/03 en C‑217/03, Jurispr. blz. I‑5479; hierna: „arrest Forum 187”), voor de onderhavige zaak. Partijen hebben binnen de gestelde termijn hun opmerkingen hierover ingediend. Voorts heeft het Gerecht, bij wege van maatregel tot organisatie van de procesgang, de Commissie verzocht het besluit van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën van 5 december 2002 over te leggen. De Commissie heeft aan dit verzoek voldaan.

31      Ter terechtzitting van 30 januari 2007 hebben partijen pleidooi gehouden en geantwoord op de vragen van het Gerecht.

32      Verzoekster concludeert dat het het Gerecht behage:

–        de exceptie van niet-ontvankelijkheid af te wijzen;

–        artikel 2 van de bestreden beschikking nietig te verklaren voor zover dit van de daarin opgenomen overgangsregeling uitsluit de ondernemingen die op 11 juli 2001 bij de Nederlandse belastingdienst reeds een aanvraag om toepassing van de cfa-regeling hadden ingediend, waarover op die datum echter nog geen besluit was genomen;

–        de Commissie te verwijzen in de kosten.

33      De Commissie concludeert dat het het Gerecht behage:

–        primair, het beroep niet-ontvankelijk te verklaren;

–        subsidiair, het beroep te verwerpen;

–        verzoekster te verwijzen in de kosten.

 Ontvankelijkheid

 De exceptie van niet-ontvankelijkheid wegens het ontbreken van procesbelang

 Argumenten van partijen

34      De Commissie betoogt allereerst dat het vaste rechtspraak is dat een marktdeelnemer moet aantonen, een bestaand en daadwerkelijk belang te hebben bij nietigverklaring van de bestreden handeling, en dat wanneer het door een verzoeker aangevoerde belang betrekking heeft op een toekomstige rechtssituatie, hij moet aantonen dat de aantasting van die situatie nu al zeker is (arrest Gerecht van 17 september 1992, NBV en NVB/Commissie, T‑138/89, Jurispr. blz. II‑2181, punt 33). Voorts blijkt uit de rechtspraak dat de ontvankelijkheid van een beroep tot nietigverklaring moet worden beoordeeld op basis van verzoekers procesbelang ten tijde van de neerlegging van het verzoekschrift en niet kan worden beoordeeld in het licht van een latere en hypothetische gebeurtenis (arrest Gerecht van 30 april 1998, Cityflyer Express/Commissie, T‑16/96, Jurispr. blz. II‑757, punt 30). De Commissie voert voorts aan, dat verzoekster in het onderhavige geval niet aantoont dat zij een rechtmatig, werkelijk en bestaand belang bij de gedeeltelijke nietigverklaring van de bestreden beschikking heeft.

35      De Commissie betoogt dienaangaande in de eerste plaats dat het niet zeker is dat verzoekster aan de voorwaarden voor de cfa-regeling voldoet en dat het dus niet aannemelijk is dat zij belang heeft bij haar verzoek tot gedeeltelijke nietigverklaring van de bestreden beschikking.

36      Ter onderbouwing van deze stelling merkt de Commissie om te beginnen op, dat de Nederlandse autoriteiten nimmer tot de conclusie zijn gekomen dat verzoekster voldeed aan de naar Nederlands recht geldende voorwaarden voor de verkrijging van steun. Zo blijkt allereerst nergens uit dat de belastingdienst tijdens het onderhoud met verzoekster op 24 april 2001 van mening was, dat verzoekster daadwerkelijk aan deze voorwaarden voldeed. Voorts toont ook de brief van 26 juli 2001, waarbij de belastingdienst de brief van de Commissie ter zake van de opening van de formele onderzoeksprocedure aan verzoekster heeft doorgeleid, niet aan dat verzoekster aan deze voorwaarden voldeed. Tot slot blijkt uit de brief van 21 augustus 2003, waarbij de belastingdienst verzoekster heeft geïnformeerd over de afwijzing van haar cfa-aanvraag, evenmin dat verzoekster voldeed aan de voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling.

37      Volgens de Commissie kan uit het feit dat de belastingdienst ter motivering van de afwijzing van de cfa-aanvraag heeft verwezen naar de brief van de Commissie van 7 juli 2003, niet worden afgeleid dat verzoekster voldeed aan de voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling. Deze beschikking toont uitsluitend aan dat de belastingdienst het niet nodig achtte om vast te stellen, in hoeverre verzoekster voldeed aan de voorwaarden van artikel l5b van de wet van 1969.

38      Voorts merkt de Commissie met betrekking tot deze afwijzende beschikking op, dat verzoekster geen enkel bewijs heeft overgelegd tot staving van haar stelling dat zij passende rechtsmiddelen heeft aangewend tegen deze beschikking.

39      De Commissie betoogt tot slot dat de brief van 21 augustus 2003, waarin wordt opgemerkt dat „[h]et Ministerie van Financiën [...] aan [het Directoraat-generaal] Concurrentie het verzoek [heeft] voorgelegd om 14 lopende verzoeken [waaronder dat van verzoekster] positief af te handelen indien aan de voorwaarden voor de concernfinancieringsregeling is voldaan”, aantoont dat de Nederlandse belastingautoriteiten zelf er niet zeker van waren dat verzoekster aan de voorwaarden van artikel 15b van de wet van 1969 voldeed.

40      De Commissie merkt in de tweede plaats op dat verzoekster zelf niet aangeeft, op welke gronden zij aan de voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling meende te voldoen.

41      Allereerst staat in de cfa-aanvraag van 27 september 2000 enkel vermeld dat per 1 januari 2000 aan de wettelijke voorwaarden was voldaan, zonder nadere motivering van het verzoek en zonder vermelding van de gegevens die noodzakelijk waren om te beoordelen of daadwerkelijk aan de wettelijke voorwaarden was voldaan.

42      Voorts erkent verzoekster in de schriftelijke opmerkingen die zij op 12 april 2001 bij de belastingdienst heeft ingediend, in wezen dat zij niet voldeed aan het geografische spreidingsvereiste van artikel 15b, lid 2, van de wet van 1969 en dat zij bijgevolg in 2000 niet kon doteren aan de risicoreserve. Daaruit volgt dat verzoekster gedurende het gehele jaar 2000 niet voldeed aan de voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling. De stelling dat de cfa-aanvraag van verzoekster met ingang van 1 januari 2000 zou worden toegewezen, is dus onjuist.

43      De Commissie beklemtoont in dit verband dat het, in tegenstelling tot hetgeen verzoekster betoogt, voor toelating tot de cfa-regeling niet voldoende is dat een belastingplichtige voldoet aan de voorwaarden van artikel 15b, lid 1, van de wet van 1969. Zij betoogt dat er geen beschikking tot toelating tot de cfa-regeling kan worden gegeven wanneer niet tevens wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 15b, lid 2, van de wet van 1969, dat onder meer in het criterium van de geografische spreiding van inkomsten voorziet. Om te worden toegelaten tot de cfa-regeling moet worden voldaan aan de voorwaarden van de leden 1 en 2 van artikel 15b van de wet van 1969, hetgeen zou worden bevestigd in de vakliteratuur, waar een auteur schrijft dat wanneer niet aan het vereiste van de geografische spreiding van de inkomsten is voldaan, de belastingdienst afwijzend zal moeten beschikken op een verzoek tot vorming van een risicoreserve. Deze opvatting wordt voorts ook verdedigd door de Nederlandse belastingdienst die, in antwoord op een uitdrukkelijke vraag van de Commissie, heeft verklaard dat een beschikking pas wordt afgegeven met ingang van het jaar waarin het aannemelijk is dat aan het geografische spreidingsvereiste van artikel 15b, lid 2, van de wet van 1969 wordt voldaan.

44      De Commissie merkt bovendien op dat de stelling van verzoekster dat zij in 2000 voldeed aan het criterium van artikel 15b, lid 2, van de wet van 1969, omdat intraconcernvorderingen uit hoofde van royalty’s meegerekend zouden kunnen worden, volkomen speculatief is.

45      Tot slot betoogt de Commissie dat verzoekster niet aannemelijk maakt en ook niet stelt, dat zij voldeed aan de zogeheten „substance”-eisen van de cfa-regeling, volgens welke het lichaam dat de risicoreserve aanhoudt de centrale spil dient te zijn van de financieringsactiviteiten van de groep als geheel en een reële, economische activiteit moet uitoefenen die wordt aangestuurd en uitgevoerd vanuit Nederland.

46      De Commissie concludeert uit het voorgaande dat niet is aangetoond dat verzoekster op 11 juli 2001 of op enig ander moment voldeed aan de voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling.

47      In de tweede plaats betoogt de Commissie dat er, als gevolg van het door de Ecofin-Raad op 26 en 27 november 2000 bereikte akkoord volgens hetwelk de lidstaten geen nieuwkomers meer tot schadelijke steunregelingen zullen toelaten na 31 december 2001, voor de toelating van verzoekster tot de cfa-regeling een serieuze belemmering bestaat.

48      De Commissie betoogt in de derde plaats dat verzoekster, na het van kracht worden van de wet van 15 september 2005, naar Nederlands recht geen aanspraak meer kan maken op toelating tot de cfa-regeling. Blijkens de memorie van toelichting bij deze wet is de overgangsregeling waarin zij voorziet namelijk voorbehouden aan de belastingplichtigen die ofwel uiterlijk op 11 juli 2001 een toelating tot de cfa-regeling hadden gekregen, ofwel er uiterlijk op 11 juli 2001 op basis van een toezegging van de belastingdienst op konden vertrouwen dat zij een reserve in de zin van de cfa-regeling konden vormen. Dat is bij verzoekster niet het geval. Verzoekster kan dus niet meer worden toegelaten tot de cfa-regeling en de uitkomst van de beroepsprocedure kan haar niet tot voordeel strekken.

49      Op grond daarvan concludeert de Commissie dat, ook al zou verzoekster een procesbelang hebben gehad, dit belang in ieder geval verdwenen is met de afschaffing van cfa-regeling na de instelling van het beroep. Hoewel de ontvankelijkheid van een beroep in beginsel moet worden beoordeeld naar de situatie op het moment waarop het verzoekschrift wordt ingediend, kan de gemeenschapsrechter die moet beoordelen of er sprake is van procesbelang in het kader van de goede rechtsbedeling ook gebeurtenissen van na dat moment in aanmerking nemen (arrest Hof van 19 oktober 1995, Rendo e.a./Commissie, C- 19/93 P, Jurispr. blz. I‑3319, punt 13; arrest Gerecht van 24 april 2001, Torre e.a./Commissie, T‑159/98, JurAmbt. blz. I‑A 83 en II‑395, punt 30, en beschikking Gerecht van 17 oktober 2005, First Data e.a./Commissie, T‑28/02, Jurispr. blz. II‑4119, punten 35‑38).

50      Omdat vaststaat dat verzoekster thans geen aanspraak meer kan maken op door de Nederlandse autoriteiten op grond van de cfa-regeling toegekende staatssteun, zulks ongeacht de afloop van de onderhavige procedure, verschillen voorts de feiten in de onderhavige zaak van die in de zaak waarin het arrest van het Gerecht van 22 november 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Commissie (T‑9/98, Jurispr. blz. II‑3367), is gewezen en waarin het Gerecht heeft geoordeeld, dat er sprake was van een zeker en daadwerkelijk belang op grond van het feit dat verzoekster in die zaak aan de voorwaarden van de betrokken steunregeling voldeed en voor deze regeling in aanmerking zou zijn gekomen, aangezien de bereidheid daartoe van de autoriteiten in deze zaak buiten kijf stond. Deze rechtspraak is in casu dus niet van toepassing.

51      Verzoekster stelt om te beginnen, dat indien de Commissie de litigieuze beschikking niet had gegeven, zij met ingang van 2000 nog dotaties aan haar risicoreserve had kunnen doen tot de vaststelling van de definitieve belastingaanslagen. Op de dag van indiening van de memorie van repliek was de definitieve aanslag over het jaar 2000 nog altijd niet vastgesteld. Bovendien heeft verzoekster er belang bij, ook voor de komende jaren nu al rechtszekerheid te hebben of zij een risicoreserve mag vormen en of het vanuit bedrijfseconomisch oogpunt zin heeft om de zetel van de concernfinancieringsmaatschappij in Nederland te behouden en te blijven voldoen aan de wettelijke voorwaarden van de cfa-regeling. Bijgevolg meent verzoekster te voldoen aan de voorwaarden ter zake van procesbelang, zoals in de rechtspraak bepaald.

52      Zij bestrijdt voorts de argumenten waarmee de Commissie haar procesbelang bij de nietigverklaring van de bestreden beschikking ter discussie stelt.

53      In dit verband merkt zij in de eerste plaats op dat zij voldoet aan de wettelijke voorwaarden voor toekenning van een cfa-beschikking.

54      Ter onderbouwing van dit standpunt betoogt zij allereerst, dat het ontbreken van een erkenning door de belastingdienst dat zij voldeed aan de voorwaarden van de cfa-regeling, niet relevant is voor de beoordeling of zij aan deze voorwaarden voldoet. Het feit dat de Nederlandse belastingautoriteiten het vertrouwensbeginsel in acht moeten nemen, belet hen immers om in een preliminaire fase te bevestigen dat de aanvrager aan de bij de wet van 1969 gestelde eisen voldoet, zonder dat een dergelijke bevestiging de facto gelijk staat aan het afgeven van een cfa-beschikking. Bijgevolg kan uit het stilzwijgen van de belastingdienst geen enkele conclusie worden getrokken ter zake van de vraag of verzoekster aan de voorwaarden van de cfa-regeling voldoet.

55      In de tweede plaats betoogt verzoekster dat de mogelijkheid om gebruik te maken van de voordelen van de cfa-regeling voortvloeit uit de wet van 1969 in combinatie met een constellatie van feiten, en niet uit een beschikking van de belastingdienst. In de punten 10 en 17 van de bestreden beschikking bevestigt de Commissie dit zelf. Verzoekster vervolgt dat de door de belastingdienst afgegeven cfa-beschikking geen voorwaarde is, maar slechts de correcte toepassing van deze regeling dient. Zij verwijst hiertoe naar punt 9 van de bestreden beschikking.

56      Volgens verzoekster blijkt uit haar brief van 12 april 2001 dat zij aan alle toelatingsvoorwaarden voldoet. Zo toont deze brief aan dat de beschikking is aangevraagd voor twee lichamen binnen het concern, dat het betrokken concern internationaal actief is, dat er vorderingen uitstaan op concernonderdelen in meer dan vier landen en dat de concernfinancieringsactiviteiten geheel vanuit Nederland worden verzorgd.

57      Tot slot brengt verzoekster naar voren dat het wetsontwerp tot afschaffing van de cfa-regeling, dat inmiddels tot wet is verheven – te weten de wet van 15 september 2005 – enkel ertoe strekt de gevolgen van de bestreden beschikking in de Nederlandse wetgeving te verwerken. In tegenstelling tot hetgeen de Commissie betoogt, zou dit wetsontwerp, indien de bestreden beschikking werd nietig verklaard, niet in de weg kunnen staan aan de afgifte van een cfa-beschikking.

 Beoordeling door het Gerecht

58      Volgens vaste rechtspraak is een door een natuurlijke of rechtspersoon ingesteld beroep tot nietigverklaring slechts ontvankelijk, indien de verzoeker belang heeft bij de nietigverklaring van de bestreden handeling. Dit belang moet reëel en daadwerkelijk zijn, en moet worden beoordeeld naar de dag waarop het beroep is ingesteld (arrest Gerecht van 14 april 2005, Sniace/Commissie, T‑141/03, Jurispr. blz. II‑1197, punt 25, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59      Zoals verzoekster terecht aanvoert, zou, indien haar beroep werd toegewezen en de Commissie een beschikking met de gewenste strekking diende te geven, de overgangsregeling van artikel 2 van de bestreden beschikking van toepassing zijn op alle ondernemingen waarvan de cfa-aanvraag op 11 juli 2001 nog in behandeling was. Daarentegen geldt dat verzoekster, zoals de Commissie terecht opmerkt, slechts een procesbelang heeft, indien zij in aanmerking komt voor de cfa-regeling of althans haar aanvraag door de Nederlandse autoriteiten kan doen behandelen. Derhalve dient te worden onderzocht of met het oog op het onderhavige geding kan worden uitgegaan van de veronderstelling dat verzoekster in aanmerking komt voor de cfa-regeling. De vraag of verzoekster voldeed aan de voor de cfa-regeling geldende wettelijke voorwaarden, is immers een vraag van nationaal recht, die niet door de gemeenschapsrechter kan worden beantwoord.

60      Om te beginnen verschillen partijen van mening over de vraag of verzoekster voldoet aan de voorwaarden van artikel 15 b van de wet van 1969.

61      Verzoekster stelt dat zij voldoet aan de voorwaarden voor een cfa-toelating en onderbouwt deze stelling met haar op 27 december 2000 ingediende cfa-aanvraag, waarin eenzijdig wordt gesteld dat aan de voorwaarden van artikel 15b van de wet van 1969 wordt voldaan. Daarnaast heeft verzoekster ook in haar memories en ter terechtzitting onderstreept dat haar beroep bedoeld is om te kunnen profiteren van de cfa-regeling, niet alleen voor het fiscale jaar 2000, maar ook voor de latere fiscale jaren waarvoor nog geen definitieve belastingaanslag is vastgesteld.

62      Deze stelling wordt niet genoegzaam weerlegd door de stelling van de Commissie dat de Nederlandse autoriteiten nimmer hebben beweerd dat verzoekster aan deze voorwaarden voldeed. Zoals verzoekster namelijk betoogt, zonder dat zij op dit punt door de Commissie wordt weersproken, konden de Nederlandse autoriteiten op grond van het vertrouwensbeginsel geen standpunt met betrekking tot de vraag of aan de voorwaarden van de cfa-regeling was voldaan, innemen zonder daarmee vooruit te lopen op de afgifte van een cfa-beschikking. Uit het stilzwijgen van de Nederlandse belastingdienst kan dan ook niet worden afgeleid, dat verzoekster niet aan de wettelijke voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling voldeed.

63      In tegenstelling bovendien tot wat de Commissie, althans impliciet, stelt, blijkt uit de formulering van de brief van 21 augustus 2003 dat „[h]et Ministerie van Financiën [...] aan [het Directoraat-generaal] Concurrentie het verzoek [heeft] voorgelegd om 14 lopende verzoeken positief af te handelen indien aan de voorwaarden voor de concernfinancieringsregeling is voldaan”, geenszins dat de aanvraag van verzoekster niet aan de voorwaarden van de wet van 1969 voldeed. Uit deze formulering blijkt op zijn hoogst, dat de Nederlandse belastingautoriteiten nog geen beslissing hadden genomen op de vraag of de in behandeling zijnde aanvragen aan de wettelijke voorwaarden voldeden. Ook de brief van 21 augustus 2003 kan dus niet de stelling van verzoekster ontkrachten dat zij aan de wettelijke voorwaarden voldeed.

64      Met betrekking tot de stelling van de Commissie dat de brief van verzoekster aan de belastingdienst van 12 april 2001 aantoont, dat verzoekster voor het jaar 2000 niet voldeed aan het vereiste van de geografische spreiding van de inkomsten van het concern van artikel 15b, lid 2, van de wet van 1969, moet worden opgemerkt dat, gesteld al dat deze stelling juist is en dat zij relevant is voor de beantwoording van de vraag of een belastingplichtige een cfa-toelating kan krijgen – hetgeen een vraag van nationaal recht is, die niet door de gemeenschapsrechter kan worden beantwoord – deze stelling slechts betrekking heeft op het jaar 2000. Dus ook al werd het argument van de Commissie aanvaard dat verzoekster voor het jaar 2000 niet in aanmerking komt voor de cfa-regeling, dan nog geldt dit argument niet de latere fiscale jaren. Op basis hiervan kan dus niet worden aangetoond, dat verzoekster geen belang bij de verzochte nietigverklaring heeft.

65      Wat ten slotte het argument van de Commissie aangaat, dat verzoekster verzuimt aan te tonen dat zij aan alle „substance”-eisen van de cfa-regeling voldoet, volstaat de opmerking dat de Commissie op haar beurt niet de geringste concrete stelling aanvoert waardoor de juistheid in twijfel kan worden getrokken van verzoeksters stelling dat zij aan de voorwaarden van de cfa-regeling voldoet.

66      Gelet op het voorgaande en met het oog op het onderhavige geding dient het eerste argument van de Commissie, te weten dat niet rechtens genoegzaam is aangetoond dat verzoekster aan de voorwaarden van de cfa-regeling voldoet, te worden afgewezen, aangezien het belang van verzoekster bij de rechtsgevolgen van de nietigverklaring van de bestreden beschikking erin bestaat, haar aanvraag door de Nederlandse autoriteiten te doen behandelen, ook al zou deze aanvraag niet voldoen aan de daadwerkelijke voorwaarden voor toelating tot de cfa-regeling.

67      Wat in de tweede plaats het argument betreft, dat het door de Ecofin-Raad op 26 en 27 november 2000 bereikte akkoord een serieus beletsel vormt voor de toelating van verzoekster tot de cfa-regeling, moet er allereerst op worden gewezen dat het Hof uitdrukkelijk heeft geoordeeld dat de conclusies van deze Raad de uitdrukking waren van een politieke wil en op grond van hun inhoud geen rechtsgevolgen kunnen teweegbrengen die de justitiabelen voor de gemeenschapsrechter zouden kunnen inroepen (arrest Forum 187, aangehaald in punt 30 hiervoor, punt 151). Die conclusies kunnen dus geen juridisch beletsel vormen voor de eventuele toelating van verzoekster tot de cfa-regeling.

68      Bovendien hebben de Nederlandse autoriteiten pas vanaf 5 december 2002 besloten om geen nieuwe verzoeken om toepassing van de cfa-regeling meer in behandeling te nemen, zulks in weerwil van de conclusies van de Ecofin-Raad van 26 en 27 november 2000 dat de lidstaten na 31 december 2001 geen nieuwkomers meer tot schadelijke fiscale regelingen zouden toelaten. De bewering van de Commissie dat deze conclusies eraan in de weg staan dat verzoekster wordt toegelaten tot de cfa-regeling, ontbeert elke feitelijke grondslag, in elk geval wat de periode vóór 5 december 2002 betreft.

69      Met betrekking tot het derde en laatste argument, dat verzoekster na het van kracht worden van de wet van 15 september 2005 naar Nederlands recht geen aanspraak meer kan maken op toelating tot de cfa-regeling, moet worden opgemerkt dat, gelijk verzoekster stelt, deze wet de cfa-regeling afschaft en in een overgangsregeling voorziet die geënt is op de overgangsregeling in de bepaling van de bestreden beschikking die in casu voorwerp van beroep is.

70      Inderdaad blijkt uit de memorie van toelichting bij de wet van 15 september 2005, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft benadrukt, dat de overgangsregeling waarin deze wet voorziet, was voorbehouden aan de belastingplichtigen die ofwel uiterlijk op 11 juli 2001 een cfa-toelating hadden gekregen, ofwel er uiterlijk op 11 juli 2001 op basis van een toezegging van de belastingdienst op konden vertrouwen dat zij een reserve in de zin van de cfa-regeling mochten vormen.

71      Zoals verzoekster echter onweersproken stelt, kan een onderneming binnen het Nederlandse belastingstelsel om toelating tot, respectievelijk toepassing van de cfa-regeling verzoeken voor alle fiscale jaren waarvoor nog geen definitieve belastingaanslag is vastgesteld. Voorts stelt verzoekster onweersproken dat het Nederlandse belastingrecht het beginsel kent dat een aanvraag dient te worden afgehandeld op basis van het recht zoals dat geldt ten tijde van de indiening van de aanvraag.

72      Met het oog op de onderhavige procedure dient derhalve te worden geoordeeld dat, indien het beroep werd toegewezen, verzoekster tegenover de Nederlandse autoriteiten zekere aanspraken in verband met de cfa-regeling zou kunnen doen gelden of haar aanvraag door deze autoriteiten zou kunnen doen behandelen, zodat zij procesbelang heeft (zie in die zin arrest Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Commissie, aangehaald in punt 50 hiervoor, punten 34 en 38).

73      Uit het voorgaande volgt, dat geen van de argumenten van de Commissie vermag aan te tonen dat verzoekster geen belang bij nietigverklaring van de bestreden beschikking heeft. De exceptie van niet-ontvankelijkheid wegens het ontbreken van een dergelijk belang dient derhalve te worden afgewezen.

 De exceptie van niet-ontvankelijkheid wegens het ontbreken van procesbevoegdheid

 Argumenten van partijen

74      De Commissie betoogt in de eerste plaats dat verzoekster niet rechtstreeks door de bestreden beschikking wordt geraakt, omdat zij geen bestaand en daadwerkelijk belang bij nietigverklaring van deze beschikking heeft.

75      Zij betoogt in de tweede plaats dat de bestreden beschikking verzoekster niet individueel raakt.

76      In dat verband merkt zij allereerst op, dat het vaste rechtspraak is dat een onderneming in beginsel niet kan opkomen tegen een beschikking van de Commissie houdende verbod van een sectoriële steunregeling, wanneer deze beschikking haar enkel betreft vanwege het feit dat zij tot de bedoelde sector behoort en vanwege haar hoedanigheid van potentieel begunstigde van die regeling. Een dergelijke beschikking vormt ten opzichte van de verzoekende onderneming immers een maatregel van algemene strekking, die op objectief bepaalde situaties van toepassing is en rechtsgevolgen heeft voor een algemeen en in abstracto omschreven categorie van personen (arrest Hof van 19 oktober 2000, Italië en Sardegna Lines/Commissie, C‑15/98 en C‑105/99, Jurispr. blz. I‑8855, punt 33, en beschikking Gerecht van 2 juli 2004, Coldiretti – Federazione regionale della Sardegna en CIA/Commissie, T‑9/03, niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punten 33 tot en met 38). Dat is met name zo in het geval van een beschikking die de verlenging verbiedt van een fiscale regeling, omdat zij verzoekster enkel betreft in haar objectieve hoedanigheid van mogelijke begunstigde van de betrokken regeling, zoals iedere andere ondernemer die zich feitelijk of potentieel in een gelijke situatie bevindt; op grond daarvan kan niet worden gesteld dat er sprake is van individuele geraaktheid (arrest Gerecht van 11 februari 1999, Arbeitsgemeinschaft Deutscher Luftfahrt-Unternehmen en Hapag Lloyd Fluggesellschaft/Commissie, T‑86/96, Jurispr. blz. II‑179, punten 42 tot en met 46).

77      Voorts blijkt uit het arrest van het Hof van 2 februari 1988, Van der Kooy e.a./Commissie (67/85, 68/85 en 70/85, Jurispr. blz. 219, punt 15), dat de daadwerkelijk begunstigden van een steunregeling niet individueel worden geraakt door een beschikking van de Commissie waarbij die regeling wordt verboden, zodat verzoekster, die niet eens een daadwerkelijk begunstigde van de cfa-regeling is, a fortiori niet individueel kan worden geraakt door de bestreden beschikking.

78      Bovendien hebben de Nederlandse autoriteiten, in tegenstelling tot de feiten in de zaak waarin het hiervoor in punt 76 aangehaalde arrest Italië en Sardegna Lines/Commissie is gewezen, verzoekster nimmer tot de steunregeling toegelaten, en gelast de bestreden beschikking niet de terugvordering van de krachtens deze regeling verleende steun, zodat verzoekster zich niet met succes op dit arrest kan beroepen om aan te tonen dat de bestreden beschikking haar individueel raakt.

79      Daar komt nog bij dat de ontvankelijkheid van het beroep in de zaak waarin het hiervoor in punt 50 aangehaalde arrest Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Commissie is gewezen, is gebaseerd op de omstandigheid dat de bijzondere situatie van verzoekster in die zaak aanleiding had gegeven tot een uitvoerige discussie tussen de autoriteiten van de betrokken lidstaat en de Commissie. In de onderhavige zaak is van een dergelijke discussie over verzoekster tussen de Commissie en de Nederlandse autoriteiten geen sprake geweest. Het in punt 50 hiervoor aangehaalde arrest Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Commissie is in casu dus irrelevant.

80      De Commissie bestrijdt verder de relevantie van het arrest van het Gerecht van 14 september 1995, Antillean Rice Mills e.a./Commissie (T‑480/93 en T‑483/93, Jurispr. blz. II‑2305, punten 67 tot en met 70), waarop verzoekster zich beroept om aan te tonen dat er sprake is van een individuele band. Met betrekking tot dit laatste uit de Commissie drie bezwaren.

81      Zij betoogt in de eerste plaats dat verzoekster deel uitmaakt van een onbepaalde groep van ondernemingen, te weten ondernemingen die een aanvraag tot toelating tot de cfa-regeling hebben ingediend, maar die nooit tot deze regeling zijn toegelaten. Volgens haar karakteriseert het feit dat verzoekster vóór 11 juli 2001 een aanvraag tot toelating tot de cfa-regeling had ingediend, haar op geen enkele wijze ten opzichte van andere marktdeelnemers die eveneens een dergelijke aanvraag hadden ingediend. Meer in het bijzonder beklemtoont de Commissie in wezen dat het feit dat het aantal en de identiteit kan worden vastgesteld van de ondernemingen die vóór 11 juli 2001 een aanvraag tot toelating tot de cfa-regeling hadden ingediend waarop op die datum nog niet was beslist, niet afdoet aan de omstandigheid dat de beschikking deze ondernemingen slechts raakt in hun objectieve hoedanigheid van potentiële begunstigden, aangezien het vaste rechtspraak is dat aan de algemene strekking van een handeling niet wordt afgedaan door de omstandigheid dat het aantal en zelfs de identiteit van de rechtssubjecten op wie de handeling op een bepaald moment van toepassing is, kan worden bepaald, zolang maar vaststaat dat deze toepassing geschiedt op grond van een door de handeling omschreven objectieve feitelijke of rechtssituatie en in samenhang met de doelstelling van die handeling (zie arrest Hof van 26 april 1988, Asteris/Commissie, 97/86, 99/86, 193/86 en 215/86, Jurispr. blz. 2181, punt 13, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

82      In de tweede plaats betoogt zij dat zij op het moment dat zij de bestreden beschikking nam, de ondernemingen waarvan het verzoek om toelating tot de cfa-regeling nog in behandeling was, niet kende.

83      In de derde plaats betoogt zij in wezen, dat zij geenszins gehouden was om rekening te houden met de situatie van verzoekster. Anders dan in de zaak waarin het hiervoor in punt 80 aangehaalde arrest Antillean Rice Mills e.a./Commissie is gewezen, is er in de onderhavige zaak geen enkele specifieke bepaling die de Commissie verplicht zich op de hoogte te stellen van de negatieve gevolgen die haar beschikking zou kunnen hebben voor sommige marktdeelnemers. De enige verplichting die zij heeft – en waarvan zij zich in casu heeft gekweten – vloeit voort uit artikel 88, lid 2, EG, dat haar ertoe verplicht belanghebbenden de mogelijkheid te bieden hun opmerkingen in te dienen; verzoekster heeft van deze mogelijkheid geen gebruik gemaakt, hoewel zij daartoe tijdig op de hoogte was gesteld.

84      Voorts constateert de Commissie dat verzoekster niet heeft deelgenomen aan de formele onderzoeksprocedure, zodat zij zich niet kan beroepen op de rechtspraak volgens welke actieve deelname aan de precontentieuze fase van belang is voor de ontvankelijkheid van een beroep tot nietigverklaring van een steunbeschikking (arrest Arbeitsgemeinschaft Deutscher Luftfahrt-Unternehmen en Hapag-Lloyd Fluggesellschaft/Commissie, aangehaald in punt 76 hiervoor, punt 50; beschikking Gerecht van 27 mei 2004, Deutsche Post en DHL/Commissie, T‑358/02, Jurispr. blz. II‑1565, punten 34 en 35, en arrest Gerecht van 14 april 2005, Sniace/Commissie, T‑88/01, Jurispr. blz. II‑1165, punten 56 tot en met 59).

85      De Commissie voert nog aan dat aan het vereiste van een individuele band het nuttig effect zou worden ontnomen, indien eenieder die een verzoek om toekenning van steun heeft ingediend, individueel werd geraakt door een latere beschikking waarin die regeling wordt verboden.

86      Tot slot stelt de Commissie, in antwoord op een schriftelijke vraag van het Gerecht over de eventuele relevantie van het hiervoor in punt 30 aangehaalde arrest Forum 187 voor de ontvankelijkheid van het beroep in de onderhavige zaak, dat dit arrest geen wijziging brengt in de vaste rechtspraak dat ondernemingen die slechts potentiële begunstigden van een steunregeling zijn individueel noch rechtstreeks geraakt worden door een beschikking van de Commissie waarbij die regeling onverenigbaar met de gemeenschappelijke markt wordt verklaard.

87      Volgens de Commissie verschilt de situatie van de ondernemingen die door het Hof in het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, ontvankelijk werden geacht, beduidend van de situatie van verzoekster in de onderhavige zaak. Allereerst waren de ondernemingen in dat arrest daadwerkelijke begunstigden van de regeling die in België was ingevoerd bij koninklijk besluit nr. 187 van 30 december 1982 betreffende de oprichting van coördinatiecentra (hierna: „BCC-regeling”). Voorts werden deze begunstigden specifiek geraakt in vergelijking met andere marktdeelnemers, omdat hun bestaande positie door de eindbeschikking van de Commissie ter zake van de BCC-regeling (hierna: „BCC-eindbeschikking”) werd gewijzigd, hetzij omdat de duur van hun toelating werd verkort, hetzij omdat zij geen verlenging van de toelating meer konden krijgen. Bovendien hadden de begunstigden die geen verlenging van de toelating meer konden krijgen, gesteld dat zij een gerechtvaardigd vertrouwen in deze verlenging hadden, en was de Commissie in de BCC-eindbeschikking uitdrukkelijk nagegaan of een dergelijk vertrouwen bestond. Tot slot was de Commissie op het moment waarop zij de BCC-eindbeschikking gaf, volledig op de hoogte van het bestaan van de begunstigden van de betrokken regeling.

88      Wat echter de positie van verzoekster in de onderhavige zaak aangaat, stelt de Commissie allereerst dat zij nooit is toegelaten tot de cfa-regeling. Bijgevolg leidt de in casu bestreden beschikking in geen geval tot een wijziging van de rechten die verzoekster aan die regeling kon ontlenen. Voorts wist de Commissie op het moment waarop zij de bestreden beschikking gaf niet dat verzoekster een aanvraag tot toelating tot de cfa-regeling had ingediend, want ten eerste had verzoekster niet aan de procedure deelgenomen en ten tweede had de Nederlandse regering het bestaan van lopende aanvragen niet onder de aandacht van de Commissie gebracht.

89      Verzoekster betoogt in de eerste plaats dat de vraag of zij door de bestreden beschikking individueel wordt geraakt, moet worden beoordeeld in het licht van de rechtspraak volgens welke een particulier individueel kan worden geraakt door een niet tot hem gerichte handeling wanneer op de auteur van de handeling een specifieke verplichting rustte om bij de voorgenomen handeling rekening te houden met de situatie van een beperkte groep personen waartoe de particulier behoort (arrest Hof van 26 juni 1990, Sofrimport/Commissie, C‑152/88, Jurispr. blz. I‑2477, punten 11 en 13; arrest Gerecht van 27 april 1995, CCE de la Société générale des grandes sources e.a./Commissie, T‑96/92, Jurispr. blz. II‑1213, en arrest Antillean Rice Mills e.a./Commissie, aangehaald in punt 80 hiervoor, punten 66 en 67).

90      In casu behoort zij tot de gesloten groep van elf belastingplichtigen waarvan de vóór 11 juli 2001 ingediende cfa-aanvraag op het moment dat de bestreden beschikking werd gegeven nog steeds aanhangig was. Verzoekster behoort dus, evenals de verzoekende partij in de zaak waarin het hiervoor in punt 89 aangehaalde arrest Sofrimport/Commissie is gewezen (punt 11), tot een gesloten groep, die na de vaststelling van de bestreden beschikking niet meer kon worden uitgebreid.

91      Wat de eventuele invloed van het in punt 30 aangehaalde arrest Forum 187 betreft, betoogt verzoekster allereerst dat het Hof in dat arrest heeft geoordeeld dat acht coördinatiecentra waarvan de aanvraag tot verlenging van de erkenning hangende was op de datum dat de BCC-eindbeschikking werd gegeven, deel uitmaakten van een gesloten kring waarvan de leden in het bijzonder werden geraakt door de betrokken beschikking, aangezien deze beschikking in geen enkele overgangsregeling ten gunste van deze coördinatiecentra voorzag en zij bijgevolg geen verlenging van hun erkenning konden krijgen.

92      Volgens verzoekster zijn de overwegingen die het Hof ertoe hebben gebracht om het beroep ontvankelijk te achten dat tegen de BCC-eindbeschikking was ingesteld door ondernemingen waarvan de aanvraag tot verlenging van de erkenning hangende was ten tijde van de vaststelling van deze beschikking, relevant voor de ontvankelijkheid van haar beroep in de onderhavige zaak. In dat verband preciseert zij dat zij deel uitmaakt van een gesloten kring van ondernemingen waarvan de cfa-aanvraag hangende was ten tijde van de kennisgeving van de beschikking tot opening van de formele onderzoeksprocedure.

 Beoordeling door het Gerecht

93      Om te beginnen kan, met betrekking tot de vraag of verzoekster rechtstreeks wordt geraakt door de bestreden beschikking, worden verwezen naar de vaste rechtspraak dat een particulier slechts rechtstreeks wordt geraakt in de zin van artikel 230, vierde alinea, EG wanneer de bestreden communautaire maatregel rechtstreeks gevolgen heeft voor zijn rechtspositie en de uitvoering ervan zuiver automatisch en alleen op grond van de communautaire regeling geschiedt, zonder dat daarvoor nadere regels moeten worden toegepast (arrest Hof van 5 mei 1998, Dreyfus/Commissie, C‑386/96 P, Jurispr. blz. I‑2309, punt 43, en arrest Gerecht van 13 december 2000, DSTV/Commissie, T‑69/99, Jurispr. blz. II‑4039, punt 24).

94      In casu is het Koninkrijk Nederland krachtens artikel 2 van de bestreden beschikking gehouden om, zonder daartoe over de geringste beoordelingsvrijheid te beschikken, geen toelating te verlenen aan belastingplichtigen die niet onder de overgangsregeling vallen, zoals verzoekster. In die omstandigheden moet worden geoordeeld dat de bestreden beschikking verzoekster rechtstreeks raakt (zie in die zin het in punt 30 aangehaalde arrest Forum 187, punt 57).

95      Wat voorts de vraag betreft of verzoekster individueel wordt geraakt door de bestreden beschikking, moet allereerst worden opgemerkt dat deze beschikking betrekking heeft op een steunregeling die ten aanzien van verzoekster een maatregel van algemene strekking is, die objectief op bepaalde situaties van toepassing is en rechtsgevolgen heeft voor algemeen en in abstracto omschreven categorieën personen (zie in die zin arrest Van der Kooy e.a./Commissie, aangehaald in punt 77, punt 15). De door verzoekster aangevoerde argumenten ten bewijze dat zij individueel wordt geraakt door de bestreden beschikking, moeten dan ook worden getoetst aan de criteria die gelden voor handelingen van algemene strekking.

96      Zoals het Hof onlangs in herinnering heeft geroepen, kunnen, wanneer de bestreden handeling een groep personen raakt die op het tijdstip waarop deze handeling werd vastgesteld waren geïdentificeerd of konden worden geïdentificeerd op basis van specifieke kenmerken van de leden van deze groep, deze personen door deze handeling individueel worden geraakt voor zover zij deel uitmaken van een beperkte kring van marktdeelnemers (zie arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, punt 60, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

97      In casu moet worden opgemerkt dat de bestreden beschikking, gelijk in de omstandigheden die het Hof in het arrest Forum 187 heeft onderstreept, niet heeft voorzien in overgangsmaatregelen voor belastingplichtigen wier verzoek om toelating nog in behandeling was op de datum van kennisgeving van de bestreden beschikking.

98      Als gevolg van het besluit van de Nederlandse staatssecretaris van Financiën van 5 december 2002 is de cfa-regeling gesloten voor elke nieuwe kandidaat, zodat op het tijdstip waarop de bestreden beschikking werd gegeven de kring van de veertien belastingplichtigen wier aanvraag tot toelating tot de cfa-regeling nog in behandeling was, en waartoe ook verzoekster behoort, niet meer kon worden uitgebreid. Deze belastingplichtigen maken dus deel uit van een gesloten kring, en niet van een onbepaalde groep van ondernemingen zoals de Commissie stelt (punt 81 hiervoor).

99      De omstandigheid dat de cfa-aanvragen van de belastingplichtigen die tot die gesloten kring behoren, betrekking hebben op een eerste toelating en niet op een verlenging van een bestaande toelating, zoals in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, doet niet af aan het feit dat deze belastingplichtigen in het bijzonder worden geraakt door de bestreden beschikking. Als gevolg van deze beschikking kunnen zij immers niet langer de cfa-toelating verkrijgen waarop tot dat moment alleen zij aanspraak konden maken.

100    Het feit dat de leden van een gesloten kring in het bijzonder worden geraakt door een beschikking betreffende een steunregeling, verleent hun individueel procesbevoegdheid om op te komen tegen een dergelijke beschikking (zie arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, punt 63). Hieruit volgt dat verzoekster individueel wordt geraakt door de bestreden beschikking.

101    Gelet op het voorgaande en zonder dat hoeft te worden ingegaan op de overige argumenten van partijen met betrekking tot de vraag of verzoekster individueel geraakt wordt, dient de exceptie van niet-ontvankelijkheid wegens het ontbreken van procesbevoegdheid van verzoekster te worden afgewezen.

 Algemene conclusie met betrekking tot de ontvankelijkheid

102    Uit de voorgaande overwegingen volgt dat het beroep ontvankelijk is.

 Ten gronde

103    Ter onderbouwing van haar beroep draagt verzoekster drie middelen voor. Het eerste middel bestaat uit twee onderdelen, te weten schending van het vertrouwensbeginsel enerzijds en het bestaan van een verplichting van de Commissie om na te gaan of er op 11 juli 2001 nog cfa-aanvragen in behandeling waren anderzijds. Het tweede middel is ontleend aan schending van het gelijkheidsbeginsel. Het derde middel betreft schending van de motiveringsplicht.

 Het middel betreffende schending van het vertrouwensbeginsel

 Argumenten van partijen

104    Verzoekster verwijst in de eerste plaats naar punt 111 van de bestreden beschikking, waar de Commissie in wezen verklaart dat de ondernemingen waarvoor de overgangsregeling geldt, het gerechtvaardigde vertrouwen konden hebben dat de cfa-regeling geen met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun inhield. Volgens ditzelfde punt viel het gerechtvaardigd vertrouwen van deze ondernemingen te ontlenen aan de beschikking van de Commissie van 2 mei 1984 ter zake van de BCC-regeling, de verwijzingen naar deze beschikking in het XIVe Mededingingsverslag en een antwoord op een parlementaire vraag.

105    Verzoekster voegt in wezen toe dat uit de punten 114 tot en met 118 van de bestreden beschikking blijkt, dat de Commissie erkent dat het gewettigd vertrouwen zowel nieuwe als bestaande reserves geldt. Zo overweegt de Commissie in de bestreden beschikking ten aanzien van bestaande reserves, dat de begunstigden van de cfa-regeling zich bij de vorming van die reserves kunnen beroepen op een gewettigd vertrouwen, aangezien de voordelen van de reserve weliswaar in de tijd kunnen worden gespreid, maar teweeg worden gebracht door de vorming van de reserve en dus zijn verworven op basis van gewettigd vertrouwen. Voorts betoogt de Commissie in de bestreden beschikking met betrekking tot nieuwe reserves, dat deze gedurende de overgangsperiode mogen worden gevormd, gelet op de context van de beschikking, die zich kenmerkt door de vorderingen die op communautair niveau zijn gemaakt bij de bestrijding van schadelijke belastingconcurrentie.

106    Verzoekster betoogt verder dat de redenen om te accepteren dat de ondernemingen die op 11 juli 2001 aan de voorwaarden voor toepassing van de cfa-regeling voldeden een gewettigd vertrouwen hadden dat deze regeling met de gemeenschappelijke markt verenigbaar was, evenzeer gelden voor de ondernemingen die reeds een beschikking van de belastingdienst hadden ontvangen als voor de ondernemingen die een dergelijke beschikking nog niet hadden ontvangen, maar die al wel een aanvraag hadden lopen.

107    Gelet op de kenmerken van de cfa-regeling in de algemene context van het Nederlandse belastingrecht laten de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel in beginsel niet toe, dat aan een onderneming het recht om een beroep te doen op de cfa-regeling wordt ontnomen met betrekking tot enig belastingjaar waarover de definitieve aanslag nog niet was vastgesteld. Een dergelijke ontneming staat immers gelijk aan een verhoging van de vennootschapsbelasting met terugwerkende kracht.

108    Met betrekking tot haar rechtspositie onder de cfa-regeling zet verzoekster uiteen, dat zij op 27 december 2000 aan de belastingdienst heeft verzocht om een reserve te mogen vormen met ingang van 1 januari 2000. Voorts voldeed zij op 27 december 2000, evenals op 11 juli 2001, aan alle voorwaarden om aanspraak te kunnen maken op een cfa-toelating. In haar opmerkingen over de eventuele relevantie voor de onderhavige zaak van het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, voegt zij toe, dat het aan de Commissie noch het Gerecht staat om op basis van feitelijke gegevens te beoordelen of is voldaan aan de nationaalrechtelijke vereisten. Zij betoogt voorts dat de onderhavige procedure uitsluitend relevant is, indien en voor zover ten genoegen van de Nederlandse belastingdienst, respectievelijk de bevoegde nationale rechter op basis van voornoemde feitelijke gegevens werd voldaan aan de eisen van Nederlands recht.

109    Verzoekster concludeert op grond daarvan, dat door haar uitsluiting van de overgangsregeling van artikel 2 van de bestreden beschikking de rechtszekerheid en de bescherming van het gewettigd vertrouwen zoals deze in het Nederlandse belastingrecht zijn verankerd, worden miskend.

110    In antwoord op de vraag van het Gerecht over de eventuele relevantie ten gronde van het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, voor de onderhavige zaak, zet verzoekster in de eerste plaats uiteen dat het Hof in dat arrest heeft geoordeeld, dat de Commissie het vertrouwensbeginsel had geschonden door alleen voor de Belgische coördinatiecentra waarvan de erkenning vóór de datum van kennisgeving van de BCC-eindbeschikking was verlengd, een overgangsregeling in te voeren, met uitsluiting van de centra waarvan de aanvraag op diezelfde datum nog aanhangig was.

111    Zij betoogt in de tweede plaats dat uit het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, blijkt dat het gewettigd vertrouwen van de Belgische coördinatiecentra waarvan de aanvraag nog aanhangig was, voortvloeide uit de beschikkingen van de Commissie van 1984 en 1987 met betrekking tot de regeling inzake de Belgische coördinatiecentra alsmede uit het antwoord van de Commissie op een parlementaire vraag, volgens welke de BCC-regeling geen steunmaatregel vormde. Het zijn precies dezelfde handelingen die de Commissie in haar eindbeschikking in de BCC-zaak en in de bestreden beschikking in aanmerking heeft genomen om te constateren dat bepaalde ondernemingen erop mochten vertrouwen dat de BCC-regeling noch de cfa-regeling een steunmaatregel in de zin van artikel 87 EG vormde.

112    Verzoekster voegt daaraan toe dat het Hof in punt 161 van het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, heeft geoordeeld dat de Belgische coördinatiecentra, niettegenstaande recente ontwikkelingen die hun vertrouwen in de verenigbaarheid van de BCC-regeling met het Verdrag aan het wankelen konden brengen, hoe dan ook mochten verwachten dat een beschikking waarmee de Commissie terugkomt op haar vroegere beoordeling, hun de nodige tijd zou geven om daadwerkelijk rekening te houden met deze gewijzigde beoordeling. Er is geen enkele reden, waarom niet hetzelfde zou gelden voor de ondernemingen waarop de cfa-regeling betrekking heeft.

113    Tot slot betoogt verzoekster in wezen, dat de omstandigheid dat de onderhavige zaak betrekking heeft op een eerste aanvraag om toelating en niet op een aanvraag tot verlenging van een toelating zoals in de zaak Forum 187, aangehaald in punt 30, niet afdoet aan de relevantie van de oplossing waarvoor in het arrest Forum 187 is gekozen, wat de schending van het vertrouwensbeginsel betreft.

114    De Commissie betoogt dat, ook indien zij wél rekening had kunnen houden met het bestaan van een groep ondernemingen die vóór 11 juli 2001 een aanvraag tot toelating tot de cfa-regeling hadden ingediend waarop op die datum door de bevoegde autoriteiten nog niet was beslist – wat zij ten principale bestrijdt – de beschikking niet in strijd zou zijn geweest met het vertrouwensbeginsel.

115    De Commissie betoogt dienaangaande allereerst, dat de overgangsregeling de bescherming van het gewettigd vertrouwen en de eerbiediging van verworven rechten van de begunstigden van de cfa-regeling tot doel heeft. Bijgevolg hoefde zij bij de beoordeling van deze regeling slechts rekening te houden met de belangen van verzoekster voor zover deze begunstigde van de regeling was.

116    Naar haar oordeel waren de ondernemingen die op 11 juli 2001 geen beschikking tot toelating tot de cfa-regeling hadden, geen begunstigden van deze steunregeling. Op deze datum hadden zij immers nog geen steun ontvangen en konden zij evenmin rechtens aanspraak maken op toekenning van de steun, omdat zij niet over een cfa-toelating beschikten. Tot staving van dit standpunt zet zij uiteen, dat uit het arrest van het Gerecht van 14 januari 2004, Fleuren Compost/Commissie (T‑109/01, Jurispr. blz. II‑127, punten 73 tot en met 77) volgt, dat een onderneming pas begunstigde van een steunmaatregel wordt wanneer een juridisch bindend besluit is genomen waarmee de bevoegde nationale autoriteit de betrokken steun toezegt. Dit zou slechts anders zijn, indien de aanspraak op steun niet afhankelijk was van een beslissing van de nationale autoriteit, maar rechtstreeks voortvloeide uit de steunregeling zelf. In casu is dit niet het geval, aangezien de beschikking van de belastingdienst tot toelating tot de cfa-regeling een constitutief vereiste is voor toekenning van steun op grond van de cfa-regeling.

117    Voorts is de gestelde terugwerkende kracht van een beschikking tot toelating tot de cfa-regeling in casu niet relevant, omdat verzoekster pas na ontvangst van de beschikking tot toelating tot de cfa-regeling dotaties aan de risicoreserve ten laste van haar belastbare inkomsten kan brengen. De steun wordt dus pas na toelating tot de cfa-regeling ontvangen.

118    De Commissie betoogt in de tweede plaats, dat volgens de rechtspraak de opening van een formele onderzoeksprocedure ten aanzien van een maatregel die reeds ten uitvoer wordt gebracht en die als nieuwe steun wordt gekwalificeerd, noodzakelijkerwijs de rechtssituatie van de betrokken maatregel wijzigt. Zo is reeds geoordeeld dat tot de vaststelling van een dergelijke beschikking de betrokken lidstaat, de begunstigde ondernemingen en andere marktdeelnemers in de mening kunnen verkeren dat de maatregel regelmatig als bestaande steun ten uitvoer wordt gebracht, terwijl er na deze vaststelling op zijn minst ernstige twijfel bestaat over de wettigheid van de maatregel (arrest Hof van 9 oktober 2001, Italië/Commissie, C‑400/99, Jurispr. blz. I‑7303, punt 59; arresten Gerecht van 30 april 2002, Government of Gibraltar/Commissie, T‑195/01 en T‑207/01, Jurispr. blz. II‑2309, punt 80, en 23 oktober 2002, Diputación Foral de Guipúzcoa e.a./Commissie, T‑269/99, T‑271/99 en T‑272/99, Jurispr. blz. II‑4217, punt 38).

119    In casu heeft de Commissie de cfa-regeling echter als niet-aangemelde nieuwe steun aangemerkt, zodat na de inleiding van de formele onderzoeksprocedure op 11 juli 2001 geen gewettigd vertrouwen meer kon bestaan in de regelmatigheid van deze regeling. Om deze reden gunt de bestreden beschikking alleen een overgangsperiode aan ondernemingen die vóór die datum reeds begunstigde van de cfa-regeling waren.

120    De Commissie betoogt in de derde plaats dat de positie van verzoekster in de onderhavige zaak niet anders zou zijn geweest, indien de beschikking een overgangsperiode had gegund aan alle ondernemingen die op de datum van de eindbeschikking waren toegelaten tot de cfa-regeling, aangezien verzoekster op die datum nog steeds niet tot deze regeling was toegelaten.

121    Tot slot betoogt de Commissie, in antwoord op een schriftelijke vraag van het Gerecht, in wezen dat het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, een andere situatie betrof dan die van verzoekster in de onderhavige zaak.

122    Allereerst heeft het Hof geconcludeerd dat de Commissie op grond van de combinatie van twee clusters van elementen vertrouwen heeft gewekt. Enerzijds hield het Hof rekening met de beschikkingen van de Commissie waarin zij verklaarde dat de BCC-regeling geen steunelement bevatte. Dergelijke omstandigheden ontbreken reeds in het onderhavige geval, zodat er geen sprake kan zijn van precieze toezeggingen ter zake van de cfa-regeling die bij verzoekster het vertrouwen konden wekken dat deze regeling in principe verenigbaar met de gemeenschappelijke markt was. Anderzijds heeft het Hof zich gebaseerd op het feit dat onder de BCC-regeling probleemloos verlenging van erkenningen verkregen kon worden. Het onderhavige geval ligt anders, omdat geen sprake is van een reeds gecreëerde reserve en het Nederlandse systeem van beschikkingen de toelating tot de cfa-regeling aan strikte voorwaarden onderwerpt.

123    Voorts heeft het Hof geconcludeerd dat het door de Commissie opgewekte vertrouwen gewettigd was naar aanleiding van een analyse die voor de onderhavige zaak niet relevant is. Het Hof concludeert immers tot de noodzaak van een overgangsperiode voor bepaalde coördinatiecentra, gelet op in de eerste plaats het feit dat de erkende coördinatiecentra beschikten over een erkenning voor tien jaar en in de tweede plaats het feit dat de Belgische coördinatiecentra, op grond van de eerdere beoordeling van de Commissie van de BCC-regeling, mochten verwachten dat de Commissie hun de nodige tijd zou gunnen om daadwerkelijk rekening te houden met deze gewijzigde beoordeling. Volgens de Commissie doet zich in casu geen van deze omstandigheden voor, eenvoudigweg omdat verzoekster nimmer een toelating heeft ontvangen en dus geen enkele overgangsperiode nodig heeft. Bovendien bewijst noch stelt verzoekster dat zij belangrijke investeringen heeft gedaan of verplichtingen op lange termijn is aangegaan, zodat er ook geen noodzaak bestaat om haar een overgangstermijn te gunnen.

124    Bovendien heeft het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, betrekking op bestaande steun ten aanzien waarvan de Commissie voorheen nooit bezwaren had geuit. In dat geval kan het gunnen van een overgangsperiode aan bepaalde begunstigden gerechtvaardigd zijn. Het onderhavige geval heeft daarentegen betrekking op nieuwe steun, en uit de rechtspraak volgt dat begunstigde ondernemingen en andere marktdeelnemers na de vaststelling van een beschikking tot opening van de formele onderzoeksprocedure door de Commissie op zijn minst ernstige twijfel dienen te koesteren omtrent de rechtmatigheid van deze maatregel, die voor de lidstaat aanleiding moet zijn om de steunbetalingen op te schorten (arrest Italië/Commissie, hiervoor aangehaald in punt 118, punt 59). Verzoekster kon dus sinds de beschikking tot opening van de formele onderzoeksprocedure, en a fortiori op het moment dat de bestreden beschikking werd gegeven, geen enkel gerechtvaardigd vertrouwen meer hebben dat de Commissie ertoe verplichtte overgangsmaatregelen te treffen voor ondernemingen die nog niet over een – in beginsel tien jaar geldige – toelating tot de cfa-regeling beschikten.

 Beoordeling door het Gerecht

125    Volgens vaste rechtspraak strekt het vertrouwensbeginsel ertoe, te waarborgen dat door het gemeenschapsrecht beheerste rechtssituaties en ‑betrekkingen voorzienbaar zijn (zie arrest Hof van 18 mei 2000, Rombi en Arkopharma, C‑107/97, Jurispr. blz. I‑3367, punt 66, en aldaar aangehaalde rechtspraak). Dit beginsel geldt dus niet voor rechtssituaties die door het nationale recht worden beheerst. Dit betekent dat de door de Commissie aangevoerde omstandigheid dat verzoekster door de Nederlandse autoriteiten nimmer is toegelaten tot de cfa-regeling (punt 88 hiervoor), geen rol speelt bij de beoordeling van de vraag of verzoekster erop mocht vertrouwen dat de cfa-regeling verenigbaar was met het gemeenschapsrecht.

126    De vraag of verzoekster al dan niet begunstigde van de cfa-regeling is en of zij de voorwaarden vervult om voor deze regeling in aanmerking te komen, is derhalve niet relevant voor de beoordeling of zij zich op voornoemd beginsel kan beroepen. In deze omstandigheden lijkt het niet nodig om de argumenten te onderzoeken die partijen hebben aangevoerd met betrekking tot de definitie van het begrip begunstigde van de cfa-regeling.

127    Zoals het Hof onlangs in herinnering heeft geroepen, kan iedere justitiabele bij wie een gemeenschapsinstelling gegronde verwachtingen heeft gewekt door hem precieze toezeggingen te doen, zich op het vertrouwensbeginsel beroepen. De gewettigde aard van dit vertrouwen vereist echter, dat een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer redelijkerwijs kan vertrouwen op handhaving van de situatie die voortvloeit uit de handeling of gedraging van de betrokken instelling. Verder kan een dwingend algemeen belang zich verzetten tegen de bescherming die het betrokken beginsel biedt (zie arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, punten 147 en 148, en aldaar aangehaalde rechtspraak). Op basis van deze drie criteria moet dan ook worden onderzocht of verzoekster zich met succes op het vertrouwensbeginsel kan beroepen.

128    Wat in de eerste plaats de vraag aangaat of er al dan niet vertrouwen is gewekt, bestrijdt de Commissie dat het door verzoekster ingeroepen vertrouwen kan berusten op nauwkeurige toezeggingen dat de cfa-regeling verenigbaar met de gemeenschappelijke markt was. In tegenstelling namelijk tot haar handelwijze met betrekking tot de BCC-regeling, heeft zij nimmer een beschikking houdende verenigbaarverklaring van de cfa-regeling met voornoemde markt gegeven.

129    Dit standpunt staat haaks op dat wat in de punten 111 en 112 van de bestreden beschikking is verwoord, want daaruit volgt dat de herhaalde standpunten van de Commissie inzake de BCC-regeling, analoog aan de cfa-regeling, aantonen dat er een gewettigd vertrouwen was gewekt dat deze regeling verenigbaar was met het gemeenschapsrecht.

130    Ter terechtzitting ondervraagd over deze kennelijke tegenstrijdigheid, heeft de Commissie geen enkele reden aangevoerd waarom de punten 111 en 112 van de bestreden beschikking voortaan als onjuist moeten worden beschouwd, waarmee de grondslag zou komen te ontvallen aan de tweede volzin van artikel 2 van het dispositief van de bestreden beschikking, die in een overgangsregeling voorziet. Evenmin heeft de Commissie aangegeven, dat zij voornemens is haar beschikking in te trekken voor zover het gaat om de punten 111 en 112 en de tweede volzin van artikel 2 van het dispositief van de bestreden beschikking.

131    In deze omstandigheden moet, gelet op het beginsel dat handelingen van de gemeenschapsinstellingen in beginsel worden vermoed rechtsgeldig te zijn, zolang zij niet nietig zijn verklaard of zijn ingetrokken (zie arrest Hof van 15 juni 1994, Commissie/BASF e.a., C‑137/92 P, Jurispr. blz. I‑2555, punt 48) worden geoordeeld dat, om de in de punten 111 en 112 van de bestreden beschikking uiteengezette redenen – die door verzoekster noch de Commissie worden betwist – de handelwijze van de Commissie ten aanzien van de BCC-regeling het vertrouwen heeft gewekt dat de cfa-regeling geen verboden steun inhield.

132    Met betrekking tot, in de tweede plaats, het gewettigd karakter van dit vertrouwen en met name het betoog van de Commissie betreffende de gevolgen van de opening van de formele onderzoeksprocedure in dat verband, moet allereerst worden opgemerkt dat, niettegenstaande de autonome en definitieve gevolgen van een beschikking houdende inleiding van de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot een maatregel die als een nieuwe steunmaatregel wordt aangemerkt, de kwalificatie van de maatregel als steunmaatregel slechts van voorlopige aard is. Immers, uit artikel 13 van verordening nr. 659/1999 van de Raad van 22 maart 1999 tot vaststelling van nadere bepalingen voor de toepassing van artikel [88 EG] (PB L 83, blz. 1) vloeit voort, dat een formele onderzoeksprocedure met betrekking tot een ten uitvoer gelegde maatregel wordt afgesloten bij een beschikking overeenkomstig artikel 7 van deze verordening. Een van de beschikkingen die de Commissie krachtens artikel 7 van verordening nr. 659/1999 kan geven, is met name de beschikking waarbij deze instelling constateert dat de maatregel geen steun vormt (zie, naar analogie, beschikking van het Gerecht van 2 juni 2003, Forum 187/Commissie, T‑276/02, Jurispr. blz. II‑2075, punt 44).

133    Inderdaad duidt de inleiding van de formele onderzoeksprocedure erop, dat de Commissie ernstig betwijfelt of de betrokken regeling, gesteld dat zij steun omvat, verenigbaar is met de verdragsbepalingen inzake staatssteun. Deze ernstige twijfel houdt echter geen enkele definitieve kwalificatie van bedoelde regeling in. De beschikking tot inleiding van een dergelijke procedure kan namelijk niet worden opgevat als een standpuntbepaling van de Commissie ten aanzien van de vraag hoe zij voornemens is de betrokken maatregel in haar eindbeschikking te kwalificeren, omdat de formele onderzoeksprocedure anders geen enkele zin meer zou hebben.

134    Dit geldt a fortiori omdat in de bijzondere omstandigheden van het onderhavige geval, zoals uiteengezet in de bestreden beschikking (zie punt 18 hiervoor), de Commissie – zoals verzoekster opmerkt – de Nederlandse autoriteiten heeft verzocht om een afschrift van de kennisgeving van de beschikking tot inleiding van de formele onderzoeksprocedure te verstrekken aan de potentiële begunstigden van de steun, teneinde de belanghebbenden in de gelegenheid te stellen hun opmerkingen te maken over een eventueel gewettigd vertrouwen dat zich zou verzetten tegen de terugvordering van de betaalde bedragen ingeval sprake zou zijn van met de gemeenschappelijke markt onverenigbare steun.

135    Ongeacht het definitieve karakter van de autonome rechtsgevolgen die de inleiding van de formele onderzoeksprocedure met betrekking tot de cfa-regeling teweegbrengt, kan de inleiding van deze procedure in casu dan ook niet worden geacht vooruit te lopen op de kwalificatie van deze regeling door de Commissie in haar eindbeschikking. Derhalve kon een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer op basis van uitsluitend de beschikking van 11 juli 2001 niet voorzien, dat de bestreden beschikking zou worden gegeven. De beschikking van 11 juli 2001 kan zich er als zodanig dan ook niet tegen verzetten dat verzoekster zich met succes beroept op het vertrouwensbeginsel.

136    Gesteld echter al dat de beschikking van 11 juli 2001 het vertrouwen van verzoekster dat de cfa-regeling verenigbaar was met de verdragsbepalingen aan het wankelen kon brengen, dan nog mocht verzoekster hoe dan ook verwachten dat de bestreden beschikking, waarmee de Commissie is teruggekomen op haar eerdere beoordeling inzake de BCC-regeling, haar de nodige tijd zou gunnen om daadwerkelijk rekening te houden met deze gewijzigde beoordeling (arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, punt 161).

137    De termijn tussen de bekendmaking van de beschikking houdende inleiding van de formele onderzoeksprocedure, dat wil zeggen 31 oktober 2001, en de bestreden beschikking van 17 februari 2003 was onvoldoende om verzoekster in staat te stellen rekening te houden met de invloed van een eventueel besluit tot beëindiging van de betrokken regeling. De onbetwiste omstandigheid dat verzoekster de door haar noodzakelijk geachte maatregelen heeft getroffen om aan de wettelijke voorwaarden van de cfa-regeling te voldoen (zie punt 51 hiervoor), impliceert immers dat er boekhoudkundige maatregelen en financiële en economische beslissingen zijn getroffen die niet binnen een termijn van vijftien maanden kunnen worden gewijzigd.

138    Derhalve mocht verzoekster erop vertrouwen, dat haar een redelijke overgangsperiode zou worden gegund om zich te kunnen aanpassen aan de gevolgen van de bestreden beschikking (zie arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, punt 163).

139    Met betrekking tot, in de derde plaats, de afweging tussen enerzijds het belang van verzoekster op basis van een gewettigd vertrouwen en anderzijds een eventueel gemeenschapsbelang van openbare orde, volstaat de opmerking dat de Commissie in de bestreden beschikking erkent dat de daadwerkelijke begunstigden van de cfa-regeling zich op bescherming van het gewettigd vertrouwen kunnen beroepen en aldus onder een overgangsregeling vallen op basis waarvan zij tot 2010 gebruik kunnen blijven maken van de cfa-regeling, zowel door bestaande reserves aan te wenden als door nieuwe reserves te vormen. In deze omstandigheden moet worden geoordeeld dat geen enkel dwingend gemeenschapsrechtelijk belang zich ertegen verzet, dat verzoekster zich met succes op het in het gemeenschapsrecht erkende beginsel van gewettigd vertrouwen beroept (zie, in die zin, arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, punt 165).

140    Mitsdien moet het middel ontleend aan schending van het vertrouwensbeginsel worden aanvaard.

141    Aangaande het tweede onderdeel van dit middel, namelijk dat de Commissie verplicht zou zijn om na te gaan of er op 11 juli 2001 nog cfa-aanvragen in behandeling waren, volstaat de opmerking dat dit niet relevant is. De vraag of de betrokken gemeenschapsinstelling daadwerkelijk op de hoogte was van de situatie van de marktdeelnemer die zich op het vertrouwensbeginsel wil beroepen, staat los van de voorwaarden waaronder dit beginsel van toepassing is.

142    Gelet voorts op de functie van het beginsel van bescherming van het gewettigd vertrouwen, dat, zoals uit de rechtspraak voortvloeit, beoogt te waarborgen dat door het gemeenschapsrecht beheerste rechtssituaties en ‑betrekkingen voorzienbaar zijn (arrest Hof van 15 februari 1996, Duff e.a., C‑63/93, Jurispr. blz. I‑569, punt 20), kan de toepasselijkheid ervan niet afhangen van de vraag of de instelling die is teruggekomen op haar eerdere beoordeling, concreet op de hoogte is van alle rechtssituaties en ‑betrekkingen waarvan de voorzienbaarheid wordt aangetast door haar gewijzigde houding.

143    Dit betekent dat, zonder dat de argumenten van partijen nader hoeven te worden onderzocht, de vraag of de Commissie daadwerkelijk op de hoogte was van de concrete situatie van verzoekster op 11 juli 2001 buiten beschouwing kan worden gelaten, omdat dit irrelevant is voor de beoordeling van dit middel.

 Het middel ontleend aan schending van het gelijkheidsbeginsel

 Argumenten van partijen

144    Verzoekster betoogt in wezen, dat de bestreden beschikking het gelijkheidsbeginsel schendt, doordat artikel 2 van deze beschikking ondernemingen verschillend behandelt naargelang hun cfa-aanvraag op 11 juli 2001 al dan niet in een beschikking was uitgemond. De positie van de beperkte groep van ondernemingen die op 11 juli 2001 aan de voorwaarden voor toepassing van de cfa-regeling voldeden maar waarvan de cfa-aanvragen nog in behandeling waren, verschilt immers op geen enkel relevant punt van de positie van de beperkte groep van ondernemingen die op 11 juli 2001 eveneens aan de voorwaarden voor toepassing van de cfa-regeling voldeden maar die al wél door de belastingdienst tot deze regeling waren toegelaten. De overwegingen waarop de Commissie in de bestreden beschikking de noodzaak van een overgangsregeling baseert, gelden evenzeer voor de ondernemingen waarvan de cfa-aanvraag op 11 juli 2001 nog in behandeling was als voor de ondernemingen die op die datum wél reeds een positieve beschikking van de belastingdienst hadden ontvangen.

145    Door de ondernemingen die vóór 11 juli 2001 een aanvraag om toepassing van de cfa-regeling hadden ingediend waarop nog geen beslissing was genomen – en de ondernemingen die op 11 juli 2001 nog „openstaande” belastingjaren hadden waarvoor krachtens de nationale wetgeving nog een beroep op de cfa-regeling kon worden gedaan – anders te behandelen dan de ondernemingen die op 11 juli 2001 reeds tot de cfa-regeling waren toegelaten, schendt de Commissie het beginsel van gelijke behandeling. Deze ongelijke behandeling houdt in, dat aan de eerste categorie elk beroep op het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel wordt ontzegd, terwijl de tweede categorie ten volle wordt beschermd door deze twee beginselen. Bovendien geeft de Commissie geen enkele rechtvaardiging voor deze ongelijke behandeling en valt daarvoor ook geen enkele objectieve rechtvaardiging te geven, gelet op de geldende bepalingen van gemeenschaps‑ en nationaal recht.

146    Meer in het bijzonder bestaat er, gelet op het systeem van de onderliggende nationale belastingwetgeving en gezien de beschikkingspraktijk van de Commissie zoals deze tot uiting komt in haar beschikking van 31 oktober 2000 betreffende de Spaanse wetgeving inzake de vennootschapsbelasting (PB L 60, blz. 57), waaruit volgt dat het gewettigd vertrouwen in de verenigbaarheid van een staatsmaatregel blijft bestaan totdat de Commissie de formele onderzoeksprocedure afsluit, geen rechtvaardiging voor de omstandigheid dat aan ondernemingen zoals verzoekster een beroep op het rechtszekerheids‑ en het vertrouwensbeginsel wordt ontzegd, terwijl ondernemingen die over een cfa-toelating beschikken, zich wél met succes daarop kunnen beroepen.

147    De Commissie stelt dat de bestreden beschikking het gelijkheidsbeginsel niet schendt, want de positie van de ondernemingen die op 11 juli 2001 reeds over een toelating tot de cfa-regeling beschikten, verschilt van die van de ondernemingen die op die datum slechts een aanvraag om toelating hadden ingediend. De eerste groep heeft het recht om deel te nemen aan de cfa-regeling, terwijl dit niet opgaat voor de tweede groep. De Commissie is derhalve niet verplicht deze twee verschillende groepen gelijk te behandelen.

148    Zij voegt hieraan toe, dat het Hof in het arrest Forum 187, aangehaald in punt 30, allereerst heeft herinnerd aan zijn vaste rechtspraak dat het algemene gelijkheidsbeginsel vereist dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is. Vervolgens heeft het Hof geconstateerd dat de Belgische coördinatiecentra waarvan de erkenning gelijktijdig met of korte tijd na de kennisgeving van de in de zaak Forum 187 bestreden beschikking was afgelopen, door de Commissie anders zijn behandeld dan de Belgische coördinatiecentra waarvan de erkenning voor het laatst in 2001 en 2002 was verlengd. Zo verviel het voordeel van de BCC-regeling voor laatstgenoemde categorie op 31 december 2010, terwijl voor eerstgenoemde categorie in geen enkele overgangsperiode was voorzien. Volgens de Commissie ligt de situatie in het onderhavige geval anders, omdat verzoekster, die nimmer een cfa-toelating heeft gekregen, zich niet in een vergelijkbare positie bevindt als een onderneming die wél over een dergelijke toelating beschikt en ten aanzien waarvan de periode gedurende welke zij voor de cfa-regeling in aanmerking komt, is verkort. De positie van verzoekster is dus niet vergelijkbaar met die van een onderneming die reeds over een cfa-toelating beschikt en ten aanzien waarvan de periode gedurende welke zij voor de cfa-regeling in aanmerking komt, is verkort.

 Beoordeling door het Gerecht

149    Gelet op de conclusies in de punten 138 tot en met 140 hiervoor, leidt de bestreden beschikking tot een ongelijke behandeling van de belastingplichtigen, die er allen op mochten vertrouwen dat hun een redelijke overgangsperiode zou worden gegund.

150    Hieruit volgt dat de Commissie, door niet in overgangsmaatregelen te voorzien voor belastingplichtigen wier aanvraag ten tijde van de kennisgeving van de bestreden beschikking nog in behandeling was, het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden.

 Algemene conclusie ten gronde

151    Uit het voorgaande, en meer in het bijzonder uit de voorlopige conclusies in de punten 140 en 150 hiervoor, volgt dat de bestreden beschikking moet worden nietig verklaard voor zover zij van de daarin opgenomen overgangsregeling uitsluit de marktdeelnemers die op 11 juli 2001 bij de Nederlandse belastingdienst reeds een verzoek om toepassing van de betrokken steunregeling hadden ingediend waarop op die datum nog geen beslissing was genomen.

152    In deze omstandigheden hoeft het middel betreffende schending van de motiveringsplicht niet te worden onderzocht.

 Kosten

153    Ingevolge artikel 87, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering van het Gerecht wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen voor zover dit is gevorderd. Aangezien de Commissie in het ongelijk is gesteld, moet zij overeenkomstig de vordering van verzoekster worden verwezen in de kosten.

HET GERECHT VAN EERSTE AANLEG (Tweede kamer),

rechtdoende, verklaart:

1)      Artikel 2 van beschikking 2003/515/EG van de Commissie van 17 februari 2003 betreffende de door Nederland ten uitvoer gelegde steunmaatregel ten gunste van internationale financieringsactiviteiten wordt nietig verklaard voor zover daarbij van de overgangsregeling worden uitgesloten de marktdeelnemers die op 11 juli 2001 bij de Nederlandse belastingdienst een verzoek om toepassing van de betrokken steunregeling hadden ingediend, waarop op die datum nog geen beslissing was genomen.

2)      De Commissie draagt de kosten.

Pirrung Meij Pelikánová

Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 12 september 2007.

De griffier       De president van de Tweede kamer

E. Coulon       J. Pirrung

Inhoud

* Procestaal: Nederlands.