Wydanie tymczasowe
WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 4 lipca 2024 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Transakcje podlegające opodatkowaniu – Odpłatne świadczenie usług – Prowizja za zarządzanie pobierana przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi za pobieranie, rozdział i wypłatę wynagrodzeń należnych podmiotom praw – Wynagrodzenia niestanowiące części transakcji podlegającej opodatkowaniu
W sprawie C‑179/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (najwyższy sąd kasacyjny, Rumunia) postanowieniem z dnia 15 listopada 2022 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 21 marca 2023 r., w postępowaniu:
Centrul Român pentru Administrarea Drepturilor Artiștilor Interpreți (Credidam)
przeciwko
Guvernul României,
Ministerul Finanțelor,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: F. Biltgen, prezes izby, A. Prechal (sprawozdawca), prezes drugiej izby, pełniąca obowiązki sędzi siódmej izby, i M.L. Arastey Sahún, sędzia,
rzecznik generalny: M. Szpunar,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu Centrul Român pentru Administrarea Drepturilor Artiștilor Interpreți (Credidam) – S. Brăileanu, A.‑M. Gheorghişan i M. Niculeasa, avocaţi,
– w imieniu rządu rumuńskiego – E. Gane, R.I. Haţieganu i A. Rotăreanu, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i M. Herold, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Centrul Român pentru Administrarea Drepturilor Artiștilor Interpreți (Credidam) a Guvernul României (rządem rumuńskim) i Ministerul Finanțelor (ministerstwem finansów, Rumunia) w przedmiocie zmiany przepisów opodatkowujących podatkiem od wartości dodanej (VAT) działalność organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi w zakresie pobierania, rozdziału i wypłaty wynagrodzeń należnych podmiotom tych praw, jeżeli wynagrodzenia te nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT.
Ramy prawne
Prawo Unii
Dyrektywa VAT
3 Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT stanowi:
„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:
[…]
c) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.
4 Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:
„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
5 Zgodnie z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy:
„»Świadczenie usług« oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów”.
6 Artykuł 25 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:
„Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:
[…]
c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa”.
7 Artykuł 28 tej dyrektywy stanowi:
„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.
8 Zgodnie z art. 73 wskazanej dyrektywy:
„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.
Dyrektywa 2014/26/UE
9 Artykuł 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/26/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz udzielania licencji wieloterytorialnych dotyczących praw do utworów muzycznych do korzystania online na rynku wewnętrznym (Dz.U. 2014, L 84, s. 72) przewiduje:
„Do celów niniejszej dyrektywy stosuje się następujące definicje:
a) »organizacja zbiorowego zarządzania« oznacza każdą organizację upoważnioną z mocy prawa lub w drodze powierzenia, licencji lub innego uzgodnienia umownego do zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w imieniu więcej niż jednego podmiotu uprawnionego, dla zbiorowej korzyści tych podmiotów uprawnionych, a zarządzanie tymi prawami stanowi jej jedyny lub główny przedmiot działalności, i która spełnia jedno lub oba następujące kryteria:
(i) należy do jej członków lub jest przez nich kontrolowana;
(ii) jest organizacją nienastawioną na zysk;
[…]
h) »przychody z praw« oznaczają kwoty pobierane przez organizację zbiorowego zarządzania w imieniu podmiotów uprawnionych, przysługujące z tytułu prawa wyłącznego, prawa do wynagrodzenia lub prawa do kompensaty;
i) »opłaty z tytułu zarządzania« oznaczają kwoty pobierane, potrącane lub kompensowane przez organizację zbiorowego zarządzania z przychodów z praw lub jakichkolwiek zysków osiąganych w wyniku zainwestowania przychodów z praw w celu pokrycia kosztów usług zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi;
[…]”.
Prawo rumuńskie
Kodeks podatkowy
10 Artykuł 268 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (ustawy nr 227/2015 – kodeks podatkowy, zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), zatytułowany „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, stanowi:
„1. Do celów VAT transakcjami podlegającymi opodatkowaniu w Rumunii są te, które spełniają łącznie następujące warunki:
a) czynności, które w świetle art. 270–272 stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, dokonywane odpłatnie, lub czynności do nich podobne;
[…]”.
11 Zgodnie z art. 271 kodeksu podatkowego, zatytułowanym „Świadczenie usług”:
„1. Świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 270.
2. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
3. Świadczenie usług obejmuje czynności takie jak:
a) najem towarów lub oddanie towarów do korzystania w ramach umowy leasingu;
b) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie, w szczególności: przeniesienie lub cesja praw autorskich, patentów, licencji, znaków towarowych i innych podobnych praw;
c) zobowiązanie do nieprowadzenia działalności gospodarczej, do niekonkurowania z inną osobą lub do tolerowania działania lub sytuacji;
d) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa;
e) usługi pośrednictwa świadczone przez osoby działające w imieniu i na rzecz innych osób, gdy biorą one udział w dostawie towarów lub świadczeniu usług”.
Ustawa nr 8/1996
12 Artykuł 144 Legea nr. 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe (ustawy nr 8/1996 o prawach autorskich i prawach pokrewnych), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (Monitorul Oficial al României, część I, nr 489 z dnia 14 czerwca 2018 r., zwanej dalej „ustawą nr 8/1996”), stanowi:
„1. Autor lub podmiot praw autorskich lub pokrewnych wykonuje prawa przyznane mu na mocy niniejszej ustawy indywidualnie lub zbiorowo, zgodnie z przepisami niniejszej ustawy.
[…]”.
13 Zgodnie z art. 145 ustawy nr 8/1996:
„1. Zbiorowe zarządzanie jest obowiązkowe przy wykonywaniu następujących praw:
a) prawa do wynagrodzenia mającego charakter rekompensaty za kopię na użytek prywatny;
b) prawa do godziwego wynagrodzenia z tytułu publicznego użyczenia, o którym mowa w art. 18 ust. 2;
c) prawa do nadawania utworów muzycznych;
d) prawa do jednorazowego godziwego wynagrodzenia przyznanego artystom wykonawcom i producentom fonogramów z tytułu publicznego odtwarzania i nadawanie fonogramów opublikowanych w celach handlowych lub zwielokrotniania takich fonogramów;
e) prawa retransmisji drogą kablową;
f) prawa retransmisji;
g) prawa do godziwej rekompensaty z tytułu utworów osieroconych.
2. W zakresie kategorii praw, o których mowa w ust. 1, organizacje zbiorowego zarządzania reprezentują również podmioty praw, które nie udzieliły im pełnomocnictwa”.
14 Artykuł 150 tej ustawy stanowi:
„1. Organizacjami zbiorowego zarządzania w rozumieniu niniejszej ustawy są osoby prawne utworzone w drodze swobodnego zrzeszania się, których jedynym lub głównym przedmiotem działalności jest zarządzanie prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, kategoriami praw, rodzajami utworów lub innymi przedmiotami objętymi ochroną, powierzone im przez kilku autorów lub kilka podmiotów praw autorskich, dla zbiorowej korzyści tych ostatnich.
2. […] na organizacje zbiorowego zarządzania nie mogą być przeniesione lub zbyte prawa autorskie lub prawa pokrewne ani korzystanie z tych praw.
3. Do celów ust. 1 zbiorowe zarządzanie prawami, kategoriami praw, rodzajami utworów lub innymi przedmiotami objętymi ochroną obejmuje udzielanie licencji, kontrolę korzystania z praw lub rodzajów zarządzanych utworów, zapewnianie przestrzegania tych praw, pobieranie, rozdział i wypłatę kwot należnych twórcom lub podmiotom praw autorskich lub praw pokrewnych, pochodzących z wynagrodzeń uiszczanych z tytułu eksploatacji zarządzanych praw lub inwestowania przychodów z tych praw”.
15 Artykuł 169 wspomnianej ustawy przewiduje:
„1. Zarządzanie zbiorowe prowadzone jest zgodnie z następującymi zasadami:
[…]
b) wynagrodzenia uiszczane na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania nie są i nie mogą być zrównane z dochodami tych ostatnich;
[…]
d) kwoty pobrane przez organizację zbiorowego zarządzania są rozdzielane i wypłacane jej członkom […]
[…]
h) prowizja za zarządzanie stanowi odsetek pobierany od twórców lub podmiotów praw od przychodów z praw lub wszelkich wpływów wynikających z zainwestowania przychodów z praw w celu pokrycia wszystkich kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem organizacji zbiorowego zarządzania, pobieraniem, rozdziałem i wypłatą wynagrodzeń. Prowizja należna od członków i podmiotów praw mających bezpośredni związek z organizacją zbiorowego zarządzania jest potrącana z chwilą rozdziału i nie może przekraczać 15 % kwot rozdzielonych indywidualnie […]”.
Przepisy wykonawcze do ustawy nr 227/2015 wprowadzającej kodeks podatkowy zatwierdzone decyzją nr 1/2016
16 Punkt 8 ust. 12 i 13 tytułu VII Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (przepisów wykonawczych do ustawy nr 227/2015 wprowadzającej kodeks podatkowy zatwierdzone decyzją nr 1/2016) z dnia 6 stycznia 2016 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 22 z dnia 13 stycznia 2016 r.), zmienionych Hotărârea Guvernului nr. 354/2018 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 (decyzją rządu nr 354/2018 zmieniającą i uzupełniającą przepisy wykonawcze do ustawy nr 227/2015 wprowadzającej kodeks podatkowy, zatwierdzone decyzją nr 1/2016) z dnia 16 maja 2018 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 442 z dnia 25 maja 2018 r.), stanowi:
„12. Na podstawie art. 271 kodeksu podatkowego podmioty praw do zwielokrotniania nie świadczą usług w rozumieniu VAT na rzecz producentów i importerów czystych nośników oraz urządzeń do utrwalania i zwielokrotniania, od których organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi pobierają na rzecz tych podmiotów, lecz we własnym imieniu, wynagrodzenia mającego charakter rekompensaty ze sprzedaży tych urządzeń i nośników. Artykuł 271 ust. 2 kodeksu podatkowego nie ma zastosowania do pobierania wynagrodzenia mającego charakter rekompensaty za kopię na użytek prywatny, ponieważ nie stanowi ono wynagrodzenia za usługi objęte zakresem stosowania VAT. Organizacje zbiorowego zarządzania świadczą usługi podlegające opłacie na rzecz podmiotów praw do zwielokrotniania, za które wynagrodzenie stanowi prowizja za zarządzanie potrącona od pobranych kwot.
13. Artykuł 271 ust. 2 kodeksu podatkowego ma zastosowanie do kwot innych niż te, o których mowa w ust. 12, pobieranych przez organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, pochodzących z zarządzanych praw”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
17 Credidam jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi działającą w formie stowarzyszenia artystów wykonawców. Jego celem jest w szczególności pobieranie i rozdział wynagrodzeń należnych artystom wykonawcom od użytkowników świadczonych przez nich usług artystycznych. Otrzymuje on z tego tytułu prowizję za zarządzanie w celu pokrycia kosztów działalności, która to prowizja jest potrącana z tych wynagrodzeń.
18 W dniu 20 lipca 2018 r. Credidam wniósł do Curtea de Apel București (sądu apelacyjnego w Bukareszcie, Rumunia) przeciwko rządowi rumuńskiemu skargę o stwierdzenie nieważności decyzji rządu nr 354/2018 zmieniającej i uzupełniającej przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego w zakresie, w jakim dodano ust. 12 i 13 w pkt 8 tytułu VII przepisów wykonawczych do ustawy nr 227/2015 wprowadzającej kodeks podatkowy zatwierdzonych decyzją rządu nr 1/2016, przytoczone w pkt 16 niniejszego wyroku (zwane dalej „zaskarżonymi przepisami”). Przepisy te przewidują w szczególności, że wynagrodzenia za kopię na użytek prywatny pobierane przez organizacje zbiorowego zarządzania na rzecz podmiotów praw nie podlegają VAT, lecz że prowizje za zarządzanie potrącane przez te organizacje od tych wynagrodzeń podlegają temu podatkowi.
19 Na poparcie swych żądań Credidam podniósł, że zaskarżone przepisy są sprzeczne z dyrektywą VAT zgodnie z jej wykładnią dokonaną przez Trybunał w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22), a także przez sądy krajowe w odniesieniu do identyfikacji transakcji organizacji zbiorowego zarządzania podlegających VAT, w szczególności poprzez zaliczenie do nich prowizji za zarządzanie potrącanych przez te organizacje od wynagrodzeń należnych podmiotom praw.
20 Wyrokiem z dnia 21 maja 2019 r. Curtea de Apel București (sąd apelacyjny w Bukareszcie) uwzględnił skargę wniesioną przez Credidam i stwierdził nieważność zaskarżonych przepisów. Zdaniem tego sądu prowizje za zarządzanie należne organizacjom zbiorowego zarządzania mają charakter pomocniczy w stosunku do wynagrodzeń podmiotów praw, od których są one potrącane, w związku z czym w przypadku gdy wynagrodzenia te nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT, tak jak w przypadku wynagrodzenia za kopię na użytek prywatny, to samo powinno dotyczyć prowizji za zarządzanie, które się do nich odnoszą.
21 Rząd rumuński i ministerstwo finansów, które przystąpiło do sprawy w charakterze interwenienta popierającego rząd rumuński w pierwszej instancji, wniosły skargę kasacyjną do Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie (najwyższego sądu kasacyjnego, Rumunia), będącego sądem odsyłającym. Na poparcie skargi kasacyjnej podnoszą one, że zaskarżone przepisy prawidłowo określiły transakcje organizacji zbiorowego zarządzania podlegające VAT, w szczególności w odniesieniu do tych prowizji za zarządzanie.
22 Przed tym sądem rząd rumuński i ministerstwo finansów podnoszą, że przepisy te, w zakresie w jakim stanowią, że organizacje zbiorowego zarządzania są podatnikami VAT, a prowizje za zarządzanie, które otrzymują od podmiotów praw, stanowią wynagrodzenie za usługę wykonaną na ich rzecz, są zgodne z prawem Unii i odpowiadają również wytycznym komitetu ds. VAT przyjętym na sto jedenastym posiedzeniu w dniu 30 listopada 2018 r. Podnoszą oni ponadto, że Trybunał w wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22), nie wypowiedział się w kwestii, czy takie prowizje podlegają VAT.
23 Credidam podniósł ze swej strony, że prowizje za zarządzanie potrącane od wynagrodzeń, które nie podlegają VAT – które to wynagrodzenia obejmują zresztą nie tylko wynagrodzenie za kopię na użytek prywatny, lecz również godziwe wynagrodzenie za inne kategorie praw autorskich i praw pokrewnych – również nie są objęte zakresem stosowania dyrektywy VAT, ponieważ prowizje te mają charakter pomocniczy w stosunku do tych wynagrodzeń, a zatem podlegają takiemu samemu reżimowi podatkowemu.
24 W każdym razie zdaniem Credidam, zakładając nawet, że wspomniane prowizje nie mają charakteru pomocniczego, nie można ich uznać za wynagrodzenie za usługę, ponieważ pomiędzy organizacjami zbiorowego zarządzania a podmiotami praw nie istnieje żaden stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż obowiązek zapłaty tych prowizji wynika z ustawy, która określa również jej wysokość jako odsetek od tych wynagrodzeń.
25 Sąd odsyłający zauważa, że o ile na podstawie orzecznictwa Trybunału jest on w stanie wypowiedzieć się w przedmiocie reżimu podatkowego, który powinien być stosowany do wynagrodzeń pobieranych przez organizacje zbiorowego zarządzania na rzecz podmiotów praw, o tyle nie jest tak w przypadku reżimu mającego zastosowanie do prowizji za zarządzanie potrącanych od tych wynagrodzeń.
26 W tym względzie w pierwszej kolejności wychodzi on z założenia, że organizacje zbiorowego zarządzania mają status podatników w rozumieniu dyrektywy VAT, ponieważ prowadzą działalność gospodarczą polegającą głównie na reprezentowaniu interesów podmiotów praw, których katalogiem zarządzają, i na pośredniczeniu w stosunkach prawnych między podmiotami praw a użytkownikami końcowymi.
27 Sąd ten zastanawia się jednak, czy takie transakcje w zakresie zarządzania dokonywane na rzecz podmiotów praw stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy, zważywszy, że prowizje za zarządzanie potrącane z tytułu tych transakcji są należne na mocy ustawy, niezależnie od tego, czy zbiorowe zarządzanie prawami jest obowiązkowe, czy fakultatywne, i czy podmioty praw mają status członków organizacji zbiorowego zarządzania, czy też nie.
28 Sąd ten wyjaśnia w drugiej kolejności, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA (C‑501/19, EU:C:2021:50), w której organizacja zbiorowego zarządzania brała udział, w rozumieniu art. 28 dyrektywy VAT, w świadczeniu usług przez podmiot praw na rzecz użytkownika końcowego, organizacja zbiorowego zarządzania powinna wystawić użytkownikom końcowym fakturę zawierającą VAT obliczony od całkowitej kwoty wynagrodzenia otrzymanego przez tę organizację, w tym od odsetka tego wynagrodzenia stanowiącego prowizję za zarządzanie. W takiej sytuacji prowizja za zarządzanie podlegałaby VAT jako część wynagrodzenia otrzymywanego na rzecz podmiotów praw.
29 Powstaje jednak pytanie, czy prowizja za zarządzanie jest również objęta zakresem stosowania dyrektywy VAT, jeżeli wynagrodzenie, do którego się ona odnosi, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających VAT, takie jak wynagrodzenie za kopię na użytek prywatny. W takim bowiem przypadku sąd odsyłający nie wyklucza, że organizacja zbiorowego zarządzania może korzystać w odniesieniu do tej prowizji z tego samego reżimu podatkowego, który znajduje zastosowanie do samego wynagrodzenia, analogicznie do rozwiązania przyjętego w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling i in. (C‑464/10, EU:C:2011:489, pkt 36), zgodnie z którym stosunek prawny między zleceniodawcą a agentem jest zwolniony z podatku VAT, jeżeli świadczenie usług, w ramach którego ten ostatni pośredniczy, samo w sobie jest zwolnione z VAT.
30 Zdaniem sądu odsyłającego należy zatem ustalić przy założeniu, że prowizja za zarządzanie potrącana przez organizację zbiorowego zarządzania stanowi wynagrodzenie za transakcję odrębną od transakcji polegającej na pobieraniu wynagrodzenia należnego podmiotowi praw, czy pierwsza transakcja ma w stosunku do drugiej charakter autonomiczny, czy też pomocniczy.
31 W tych okolicznościach Înalta Curte de Casație și Justiție (najwyższy sąd kasacyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy działalność organizacji zbiorowego zarządzania, a mianowicie pobieranie, rozdział i wypłata wynagrodzeń, w zamian za którą to działalność organizacje te pobierają prowizję, stanowi wobec podmiotów praw autorskich i praw pokrewnych świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) dyrektywy [VAT]?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze: czy działalność organizacji zbiorowego zarządzania stanowi wobec podmiotów praw świadczenie usług w rozumieniu dyrektywy [VAT] także w przypadku, gdy podmioty praw, na rzecz których organizacje zbiorowego zarządzania pobierają wynagrodzenie, nie świadczą usług użytkownikom zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
32 Z wyjaśnień przedstawionych przez sąd odsyłający, streszczonych w pkt 28 i 29 niniejszego wyroku, wynika, że jego wątpliwości dotyczą traktowania pod względem podatkowym, które do celów dyrektywy VAT powinno być zastrzeżone dla działalności zarządzania prowadzonej przez organizację zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi na rzecz danych podmiotów praw, w sytuacji gdy działalność ta nie ma żadnego związku z ewentualnymi transakcjami podlegającymi opodatkowaniu dokonanymi przez te podmioty.
33 W tych okolicznościach należy uznać, że poprzez swe dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi świadczy usługi, w rozumieniu tych przepisów, jeżeli, po pierwsze, na mocy ustawy pobiera, rozdziela i wypłaca podmiotom praw wynagrodzenia należne im od określonych ustawą użytkowników, a po drugie, potrąca od tych wynagrodzeń prowizję za zarządzanie należną jej od tych podmiotów praw i przeznaczoną na pokrycie kosztów wynikających z tej działalności, w sytuacji gdy pobierane w ten sposób wynagrodzenia na rzecz owych podmiotów praw nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy dokonywane przez te podmioty na rzecz tych użytkowników.
34 Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zgodnie ponadto z art. 24 ust. 1 tej dyrektywy każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów, należy uważać za świadczenie usług. Artykuł 25 wspomnianej dyrektywy wymienia tytułem przykładu trzy transakcje stanowiące świadczenie usług, w tym transakcję wymienioną w lit. c), polegającą na świadczeniu usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.
35 Ponieważ sąd odsyłający uznał, że transakcje polegające na pobieraniu, rozdzielaniu i wypłacaniu będące przedmiotem postępowania głównego wpisują się w działalność gospodarczą prowadzoną przez daną organizację zbiorowego zarządzania jako podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jego wątpliwości odnoszą się w pierwszej kolejności do tego, czy świadczone w ten sposób usługi są świadczone „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy.
36 W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 36).
37 W niniejszej sprawie zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający, po pierwsze, odnośna organizacja zbiorowego zarządzania, czyli Credidam, świadczy na rzecz podmiotów praw, które reprezentuje, w szczególności usługi zarządzania na podstawie systemu obowiązkowego zarządzania zbiorowego przewidzianego w art. 145 ustawy nr 8/1996, w tym usługi odnoszące się do „prawa do wynagrodzenia mającego charakter rekompensaty za kopię na użytek prywatny”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego art. 145, porównywalne ze świadczeniem usług rozpatrywanym w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP (C‑37/16, EU:C:2017:22). To świadczenie usług zbiorowego zarządzania obejmuje zgodnie z art. 150 ust. 3 tej ustawy w szczególności „pobieranie, rozdział i wypłatę kwot należnych twórcom lub podmiotom praw autorskich lub praw pokrewnych” z tytułu ich praw.
38 Po drugie, zgodnie z art. 169 ust. 1 lit. h) wspomnianej ustawy podmioty praw są zobowiązane uiścić na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania prowizję za zarządzanie wynoszącą maksymalnie 15 % otrzymanych kwot, która to prowizja jest przeznaczona na „pokrycie wszystkich kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem organizacji zbiorowego zarządzania, pobieraniem, rozdziałem i wypłatą wynagrodzeń”, i jest potrącana w chwili podziału należnych kwot.
39 Wydaje się zatem, z zastrzeżeniem ustaleń, jakich powinien dokonać sąd odsyłający, że na mocy wyżej wymienionych przepisów prawa krajowego między daną organizacją zbiorowego zarządzania a podmiotami praw, które ona reprezentuje, zostaje ustanowiony stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych i który tym samym ustanawia bezpośredni związek między świadczonymi przez tę organizację usługami zbiorowego zarządzania a świadczeniem pieniężnym dokonywanym przez te podmioty polegającym na zapłacie prowizji za zarządzanie. Prowizja ta jest bowiem należna tylko w zakresie, w jakim wykonywane są te usługi zbiorowego zarządzania, i stanowi ona rzeczywiste wynagrodzenie za nie.
40 Oceny tej nie podważa okoliczność, że świadczenie rozpatrywanych usług zbiorowego zarządzania oraz zapłata należnej z tego tytułu prowizji za zarządzanie są regulowane ustawą (zob. podobnie wyrok z dnia 21 stycznia 2021 r., UCMR – ADA, C‑501/19, EU:C:2021:50, pkt 36, 37). Z jednej strony bowiem, jak wskazano w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, to właśnie te ramy prawne ustanawiają bezpośredni związek między świadczeniem tych usług a zapłatą prowizji za zarządzanie. Z drugiej strony art. 25 lit. c) dyrektywy VAT wyraźnie przewiduje, że świadczenie usług może polegać w szczególności na świadczeniu usługi z mocy prawa.
41 Bez znaczenia jest w tym kontekście okoliczność, że dana organizacja zbiorowego zarządzania jest stowarzyszeniem o celu niezarobkowym, ponieważ prowizja za zarządzanie ma na celu jedynie pokrycie wydatków tego stowarzyszenia. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (zob. podobnie wyrok z dnia 29 października 2015 r., Saudaçor, C‑174/14, EU:C:2015:733, pkt 39, 40).
42 W tych okolicznościach transakcje obejmujące zbiorowe zarządzanie, takie jak te będące przedmiotem postępowania głównego, należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT w związku z art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) tej dyrektywy.
43 W drugiej kolejności sąd odsyłający wyjaśnia, że transakcje w zakresie zbiorowego zarządzania mogą również występować w kontekście świadczenia usług przez same podmioty praw, a zatem należy je analizować jako stanowiące pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania w świadczeniu tych usług, do której to sytuacji zastosowanie ma art. 28 dyrektywy VAT.
44 Tymczasem zdaniem tego sądu stosowanie tego art. 28 zgodnie z jego wykładnią dokonaną przez Trybunał w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., Henfling i in. (C‑464/10, EU:C:2011:489, pkt 36), skutkowałoby tym, że prowizja za zarządzanie podlegałaby VAT jako część wynagrodzeń otrzymanych na rzecz posiadaczy praw i podlegałaby reżimowi podatkowemu mającemu zastosowanie do tych wynagrodzeń. Zastanawia się on w tym kontekście, czy takie rozwiązanie nie miałoby zastosowania w drodze analogii również wtedy, gdy – jak w niniejszej sprawie – wynagrodzenia, od których potrącana jest prowizja za zarządzanie, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług objętych zakresem dyrektywy VAT, a zatem nie są opodatkowane.
45 W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT (wyrok z dnia 12 listopada 2020 r., ITH Comercial Timișoara, C‑734/19, EU:C:2020:919, pkt 48).
46 Prawdą jest, że zgodnie z art. 28 dyrektywy VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
47 Tym samym przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta (wyrok z dnia 4 maja 2017 r., Komisja/Luksemburg, C‑274/15, EU:C:2017:333, pkt 86 i przytoczone tam orzecznictwo).
48 Jednakże, jak zauważył sąd odsyłający i jak podkreśliły również rząd rumuński i Komisja Europejska, art. 28 dyrektywy VAT nie ma zastosowania w przypadku takim jak rozpatrywany w postępowaniu głównym, ponieważ podmioty praw autorskich nie świadczą żadnych usług, w których bierze udział organizacja zbiorowego zarządzania.
49 W niniejszej sprawie bowiem, biorąc pod uwagę realia gospodarcze i handlowe danej działalności, do celów stosowania dyrektywy VAT ma miejsce jedynie świadczenie usług bezpośrednio na rzecz podmiotów praw przez daną organizację zbiorowego zarządzania, które to usługi polegają na pobieraniu, rozdziale i wypłacie wynagrodzeń będących przedmiotem postępowania głównego i za które rzeczywiste wynagrodzenie stanowi prowizja za zarządzanie.
50 Okoliczność, że usługi te wiążą się z pobieraniem od użytkowników i na rachunek tych podmiotów praw wynagrodzeń wynikających z istniejącego między tymi stronami stosunku prawnego, który jako taki nie prowadzi do transakcji podlegających opodatkowaniu, a w szczególności do świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy VAT – takiego jak stosunek prawny przyznający wspomnianym podmiotom praw względem tych użytkowników prawo do wynagrodzenia za kopię na użytek prywatny – i że są one zatem „pomocnicze” względem dokonywania transakcji niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie może spowodować, że rzeczone usługi świadczone przez organizację zbiorowego zarządzania nie podlegają opodatkowaniu VAT.
51 W tym kontekście należy przypomnieć, że o ile prawdą jest, iż dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres stosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest jedynie działalność o charakterze gospodarczym. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że działalność można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo), do których należy odpłatne świadczenie usług.
52 Wynika stąd, że transakcji niepodlegających opodatkowaniu, takich jak te, o których mowa w pkt 50 niniejszego wyroku, nie można zakwalifikować jako „działalności gospodarczej” do celów dyrektywy VAT i w związku z tym nie są one objęte jej zakresem stosowania (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., SAWP, C‑37/16, EU:C:2017:22, pkt 32).
53 W tych okolicznościach, ponieważ takie transakcje nie są ujęte w dyrektywie VAT, nie można ich uwzględnić ani w drodze analogii z art. 28 tej dyrektywy, ani w inny sposób w celu zakwestionowania podlegania opodatkowaniu innej transakcji, co do której bezsporne jest, że stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu rzeczonej dyrektywy, w braku jakiejkolwiek podstawy przewidzianej w tym celu w tej dyrektywie.
54 Ponadto z uwagi na to, co stwierdzono w pkt 49 niniejszego wyroku, nie należy również uwzględniać wspomnianych transakcji w świetle orzecznictwa Trybunału, wynikającego w szczególności z pkt 40–42 wyroku z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167), dotyczących możliwości przeanalizowania w odpowiednim przypadku transakcji gospodarczej jako składającej się ze świadczenia usług głównych i z jednej lub kilku usług pomocniczych.
55 Z powyższych rozważań wynika, że art. 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi świadczy usługi w rozumieniu tych przepisów, jeżeli, po pierwsze, na mocy ustawy pobiera, rozdziela i wypłaca podmiotom praw wynagrodzenia należne im od wskazanych ustawą określonych użytkowników, a po drugie, potrąca od tych wynagrodzeń prowizję za zarządzanie należną jej od tych podmiotów praw i przeznaczoną na pokrycie kosztów wynikających z tej działalności, w sytuacji gdy pobierane w ten sposób wynagrodzenia na rzecz owych podmiotów praw nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy dokonywane przez te podmioty na rzecz tych użytkowników.
W przedmiocie kosztów
56 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 2 ust. 1 lit. c), art. 24 ust. 1 i art. 25 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
należy interpretować w ten sposób, że:
organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi świadczy usługi w rozumieniu tych przepisów, jeżeli, po pierwsze, na mocy ustawy pobiera, rozdziela i wypłaca podmiotom praw wynagrodzenia należne im od wskazanych ustawą określonych użytkowników, a po drugie, potrąca od tych wynagrodzeń prowizję za zarządzanie należną jej od tych podmiotów praw i przeznaczoną na pokrycie kosztów wynikających z tej działalności, w sytuacji gdy pobierane w ten sposób wynagrodzenia na rzecz owych podmiotów praw nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu tej dyrektywy dokonywane przez te podmioty na rzecz tych użytkowników.
Podpisy