Language of document : ECLI:EU:C:2021:749

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JEAN RICHARD DE LA TOUR

της 16ης Σεπτεμβρίου 2021 (1)

Υπόθεση C394/20

XY

κατά

Finanzamt V

[αίτηση του Finanzgericht Düsseldorf
(φορολογικού δικαστηρίου Ντίσελντορφ, Γερμανία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Άρθρα 63 και 65 ΣΛΕΕ – Φόρος κληρονομίας – Εθνική ρύθμιση περί φόρου κληρονομίας – Διαφορετική μεταχείριση των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής – Περιορισμένη φορολογική υποχρέωση – Ακίνητη περιουσία στην ημεδαπή – Αναλογικό αφορολόγητο ποσό για τους κατοίκους αλλοδαπής – Περιορισμός – Δεν υφίσταται – Εθνική ρύθμιση η οποία δεν προβλέπει την έκπτωση των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα για τους κατοίκους αλλοδαπής – Έλλειψη οικονομικής συνάφειας με τη φορολογούμενη κληρονομία – Περιορισμός – Δικαιολογητικός λόγος – Δεν υφίσταται»






I.      Εισαγωγή

1.        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 63, παράγραφος 1, και του άρθρου 65 ΣΛΕΕ.

2.        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε από το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο Ντίσελντορφ, Γερμανία) στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της XY και της Finanzamt V (φορολογικής αρχής V, Γερμανία) (2) με αντικείμενο τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας για κείμενα στη Γερμανία ακίνητα.

3.        Τα ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο αποτελούν συνέχεια προγενέστερων αποφάσεων του Δικαστηρίου στον τομέα της φορολογίας κληρονομίας, οι οποίες αφορούν τη διασφαλιζόμενη από τη Συνθήκη ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Τα εν λόγω ερωτήματα παρέχουν στο Δικαστήριο τη δυνατότητα να εξετάσει, με γνώμονα τις αρχές τις οποίες έχει διατυπώσει, εθνική ρύθμιση που τροποποιήθηκε εν μέρει προκειμένου να λάβει υπόψη τις αρχές αυτές. Το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον και, ενδεχομένως, σε ποια έκταση μπορεί να γίνει δεκτή, ανάλογα με την έκταση της φορολογικής αρμοδιότητας του οικείου κράτους μέλους, διαφορετική μεταχείριση κατά τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων τα οποία αντλούνται από ατομικά αφορολόγητα ποσά ή από έκπτωση ορισμένων στοιχείων που συνδέονται με την κληρονομία ως παθητικού της κληρονομίας, ανάλογα με το αν η φορολόγηση γίνεται με βάση το σύνολο της κληρονομίας ή μόνο το τμήμα της που βρίσκεται εντός του εν λόγω κράτους μέλους.

4.        Συγκεκριμένα, η νέα αυτή υπόθεση υπογραμμίζει ότι, παρά την εξέλιξη της νομολογίας του Δικαστηρίου, τα κρίσιμα ζητήματα και τα σημεία τριβής με τις αρχές που απορρέουν από τη Συνθήκη διατηρούν τη σημασία τους, ελλείψει συντονισμού των εθνικών φορολογικών κανόνων, τούτο δε ιδίως σε περίπτωση που κράτος μέλος επιλέγει να φορολογήσει την απανταχού περιουσία ενός προσώπου που έχει τη φορολογική κατοικία του στο έδαφός του, μολονότι η διασπορά των κατοικιών και των περιουσιακών στοιχείων που απαρτίζουν την κληρονομία ευνοείται από την ελεύθερη κυκλοφορία των πολιτών της Ένωσης.

5.        Θα εκθέσω τους λόγους που με οδηγούν στην εκτίμηση ότι:

–        δεν θίγει την κατοχυρωθείσα στη Συνθήκη ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων ρύθμιση κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι, σε περίπτωση που ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος είχαν τη φορολογική κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος κατά τον χρόνο του θανάτου, ο κληρονόμος δικαιούται αφορολόγητο ποσό ανάλογο προς τη βάση επιβολής του φόρου, δεδομένου ότι η ρύθμιση αυτή δεν έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση της αξίας της επαγόμενης στον κληρονόμο κληρονομίας, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, και

–        στην ίδια περίπτωση, συνιστά περιορισμό της κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος δεν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, η απαγόρευση από την εν λόγω ρύθμιση, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, της έκπτωσης, από τα στοιχεία του ενεργητικού της κληρονομίας, της αξίας της νόμιμης μοίρας ως παθητικού.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το γερμανικό δίκαιο

6.        Ο Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (νόμος περί φορολογίας κληρονομιών και δωρεών), όπως δημοσιεύθηκε στις 27 Φεβρουαρίου 1997 (3), και όπως τροποποιήθηκε πλέον πρόσφατα με το άρθρο 4 του Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (νόμου περί καταπολέμησης της φοροαποφυγής και τροποποίησης άλλων φορολογικών διατάξεων), της 23ης Ιουνίου 2017 (4), προβλέπει, στο άρθρο 1, με τίτλο «Φορολογητέες πράξεις», τα ακόλουθα:

«(1)      Σε φόρο κληρονομιών (ή δωρεών) υπόκεινται

1.      οι κτήσεις αιτία θανάτου·

2.      οι δωρεές εν ζωή·

[…]».

7.        Το άρθρο 2 του ErbStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Προσωπική φορολογική υποχρέωση», προβλέπει τα εξής:

«(1)      Φορολογική υποχρέωση γεννάται

1.      στις περιπτώσεις του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημεία 1 έως 3, για το σύνολο της επαχθείσας περιουσίας (απεριόριστη φορολογική υποχρέωση) αν ο κληρονομούμενος κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο δωρητής κατά τον χρόνο εκτέλεσης της δωρεάς ή ο αποκτών κατά τον χρόνο επέλευσης του γενεσιουργού της φορολογικής υποχρέωσης γεγονότος (άρθρο 9) είναι κάτοικοι ημεδαπής. Κάτοικοι ημεδαπής είναι:

a)      τα φυσικά πρόσωπα που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στην ημεδαπή·

b)      οι Γερμανοί υπήκοοι οι οποίοι δεν έχουν συμπληρώσει περισσότερα από πέντε έτη συνεχούς διαμονής στην αλλοδαπή, χωρίς να έχουν κατοικία στη Γερμανία,

[…]

3.      σε όλες τις άλλες περιπτώσεις, με την επιφύλαξη της παραγράφου 3, για την επαχθείσα περιουσία που αποτελεί κείμενη στην ημεδαπή περιουσία κατά την έννοια του άρθρου 121 του Bewertungsgesetz [νόμου για τις αποτιμήσεις] (περιορισμένη φορολογική υποχρέωση) […]

[…]».

8.        Το άρθρο 3 του ErbStG, το οποίο φέρει τον τίτλο «Κτήση αιτία θανάτου», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:

«Κτήση αιτία θανάτου αποτελούν

1.      η κτήση λόγω κληρονομικής διαδοχής […], κληροδοσίας […] ή λόγω δικαιώματος νόμιμης μοίρας το οποίο προβάλλει ο δικαιούχος (άρθρα 2303 επ. του Bürgerliches Gesetzbuch [Αστικού Κώδικα, όπως δημοσιεύθηκε στις 2 Ιανουαρίου 2002 (5), στο εξής: BGB])·

[…]».

9.        Το άρθρο 10 του ErbStG, με τίτλο «Φορολογητέα κτήση περιουσίας», ορίζει τα εξής:

«(1)      Φορολογητέα κτήση περιουσίας αποτελεί ο πλουτισμός του αποκτώντος, εκτός αν ο πλουτισμός αυτός απαλλάσσεται από τον φόρο […] Στις περιπτώσεις του άρθρου 3, ο πλουτισμός αντιστοιχεί στο ποσό που προκύπτει όταν από την αξία […] του συνόλου της επαχθείσας περιουσίας, εφόσον αυτή υπόκειται σε φορολόγηση βάσει του παρόντος νόμου, αφαιρεθούν το κατά τις παραγράφους 3 έως 9 εκπεστέο παθητικό της κληρονομίας […]

[…]

(5)      Εφόσον δεν ορίζεται άλλως στις παραγράφους 6 έως 9, από την αποκτηθείσα περιουσία εκπίπτουν ως παθητικό της κληρονομίας

1.      τα χρέη του κληρονομουμένου […]·

2.      υποχρεώσεις από κληροδοσίες, τρόπους καθώς και προβληθέντα δικαιώματα νόμιμης μοίρας και κληρονομικές αξιώσεις τέκνου εκτός γάμου·

[…]

(6)      Δεν εκπίπτουν χρέη και βάρη εφόσον τελούν σε οικονομική συνάφεια με στοιχεία της κληρονομίας τα οποία δεν υπόκεινται σε φορολόγηση βάσει του παρόντος νόμου. Αν η φορολόγηση περιορίζεται σε συγκεκριμένα στοιχεία της κληρονομίας (άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3, […]), εκπίπτουν μόνον τα χρέη και βάρη που τελούν σε οικονομική συνάφεια με αυτά […]».

10.      Το άρθρο 15 του ErbStG, το οποίο τιτλοφορείται «Φορολογικές κατηγορίες», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:

«Ανάλογα με την προσωπική σχέση του αποκτώντος προς τον κληρονομούμενο ή τον δωρητή, διακρίνονται οι ακόλουθες τρεις φορολογικές κατηγορίες:

Φορολογική κατηγορία I:

1.      ο σύζυγος και ο σύντροφος,

2.      τα τέκνα καθώς και τα τέκνα του συζύγου,

[…]».

11.      Το άρθρο 16 του ErbStG, με τίτλο «Αφορολόγητα ποσά», προβλέπει τα ακόλουθα:

«(1)      Στις περιπτώσεις απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης (άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 1, και παράγραφος 3), απαλλάσσεται από τον φόρο η απόκτηση περιουσιακών στοιχείων

1.      από τον σύζυγο και τον σύντροφο μέχρι ποσού 500 000 ευρώ·

2.      από τα τέκνα, κατά την έννοια της κατηγορίας Ι, σημείο 2, και τα τέκνα προαποβιωσάντων τέκνων, κατά την έννοια της κατηγορίας Ι, σημείο 2, μέχρι ποσού 400 000 ευρώ·

[…]

(2)      Στις περιπτώσεις περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης (άρθρο 2, παράγραφος 1, σημείο 3), το κατά την παράγραφο 1 αφορολόγητο ποσό μειώνεται κατά ένα επιμέρους ποσό. Το επιμέρους αυτό ποσό αντιστοιχεί στον λόγο μεταξύ, αφενός, του αθροίσματος των αξιών της κατά το ίδιο χρονικό σημείο αποκτηθείσας περιουσίας, η οποία δεν υπόκειται στην περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, και των περιουσιακών στοιχείων τα οποία δεν υπόκεινται στην περιορισμένη φορολογική υποχρέωση και τα οποία μεταβιβάστηκαν από το ίδιο πρόσωπο εντός δέκα ετών και, αφετέρου, της αξίας της συνολικής περιουσίας η οποία μεταβιβάστηκε από το ίδιο πρόσωπο εντός δέκα ετών. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης λαμβάνεται η αξία που είχαν κατά τον χρόνο της μεταβίβασής τους.»

12.      Το άρθρο 121 του νόμου για τις αποτιμήσεις, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, με τίτλο «Κείμενη στην ημεδαπή περιουσία», προβλέπει τα εξής:

«Στην κείμενη στην ημεδαπή περιουσία περιλαμβάνονται:

1.      η κείμενη στην ημεδαπή αγροτική και δασική περιουσία·

2.      η κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία·

[…]».

13.      Το άρθρο 2303 του BGB, με τίτλο «Νόμιμοι μεριδούχοι· ύψος της νόμιμης μοίρας», προβλέπει, στην παράγραφο 1, τα ακόλουθα:

«Αν κατιών του κληρονομουμένου αποκλειστεί από την κληρονομική διαδοχή με διάταξη αιτία θανάτου, μπορεί να απαιτήσει από τους κληρονόμους τη νόμιμη μοίρα. Η νόμιμη μοίρα είναι το μισό της εξ αδιαθέτου μερίδας.»

14.      Το άρθρο 2311 του BGB, το οποίο φέρει τον τίτλο «Αξία της κληρονομίας», ορίζει τα εξής:

«(1)      Η νόμιμη μοίρα υπολογίζεται με βάση τα στοιχεία της κληρονομίας και την αξία τους κατά τον χρόνο επαγωγής της […]

(2)      Η αξία υπολογίζεται, εφόσον είναι αναγκαίο, κατ’ εκτίμηση. Η αποτίμηση της αξίας από τον κληρονομούμενο δεν ασκεί επιρροή.»

2.      Το αυστριακό δίκαιο

15.      Το άρθρο 756 του Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch (Αστικού Κώδικα, στο εξής: ABGB), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο της διαφοράς της κύριας δίκης, προβλέπει τα εξής:

«Η νόμιμη μοίρα είναι το μερίδιο της αξίας της περιουσίας του κληρονομουμένου το οποίο δικαιούνται οι νόμιμοι μεριδούχοι.»

16.      Το άρθρο 759 του ABGB ορίζει τα ακόλουθα:

«Ο νόμιμος μεριδούχος δικαιούται ως νόμιμη μοίρα το μισό της εξ αδιαθέτου μερίδας.»

17.      Κατά το άρθρο 761, παράγραφος 1, του ABGB:

«Η νόμιμη μοίρα καταβάλλεται σε χρήμα […]».

18.      Η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρίνισε με τις γραπτές παρατηρήσεις της ότι μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας δεν υπάρχει διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών (6).

III. Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

19.      Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, Αυστριακή υπήκοος και κάτοικος Αυστρίας, είναι κόρη επίσης Αυστριακού υπηκόου, ο οποίος απεβίωσε στις 12 Αυγούστου 2018 στο εν λόγω κράτος μέλος, όπου κατοικούσε.

20.      Ο κληρονομούμενος ήταν κύριος τριών οικοδομημένων ακινήτων και ενός ανοικοδόμητου οικοπέδου στη Γερμανία. Με τη διαθήκη του, ο κληρονομούμενος όρισε μοναδική κληρονόμο του την προσφεύγουσα, ενώ στη σύζυγο και στον γιο του κατέλιπε τη νόμιμη μοίρα.

21.      Ως μοναδική κληρονόμος, η προσφεύγουσα ανέλαβε συμβατικώς την υποχρέωση να καταβάλει στους εν λόγω νόμιμους μεριδούχους ποσά ύψους 1 700 000 ευρώ και 2 850 000 ευρώ, προς ικανοποίηση των αξιώσεών τους από τη νόμιμη μοίρα. Με τη δήλωση φόρου κληρονομίας που υπέβαλε προς τη Finanzamt, η προσφεύγουσα ζήτησε την έκπτωση, από την αξία της κληρονομίας, της υποχρέωσης που αφορά τη νόμιμη μοίρα, ως παθητικού της κληρονομίας, κατά ποσοστό 43 % της αξίας της νόμιμης μοίρας, δηλαδή την έκπτωση ποσού 1 956 500 ευρώ. Η προσφεύγουσα κατέληξε στο ποσό αυτό εκτιμώντας το τμήμα της υποκείμενης στον γερμανικό φόρο κληρονομίας ακίνητης περιουσίας σε 4 970 000 ευρώ, το οποίο αντιστοιχεί σε ποσοστό 43 % της αξίας της κληρονομιαίας περιουσίας, συνολικού ύψους 11 592 598,10 ευρώ, η οποία περιλαμβάνει τη μη υποκείμενη στον γερμανικό φόρο κληρονομίας περιουσία, αποτελούμενη από κινητές αξίες και ένα ακίνητο στην Ισπανία, αποτιμώμενα από την προσφεύγουσα σε 6 622 598,10 ευρώ.

22.      Η Finanzamt επέβαλε στην προσφεύγουσα φόρο κληρονομίας ύψους 642 333 ευρώ για τα κείμενα στη Γερμανία ακίνητα. Η Finanzamt απέρριψε το αίτημα περί έκπτωσης της νόμιμης μοίρας ως παθητικού της κληρονομίας με την αιτιολογία ότι, όπως προκύπτει από το άρθρο 10, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG, η εν λόγω νόμιμη μοίρα δεν τελεί σε οικονομική συνάφεια με επιμέρους περιουσιακά στοιχεία τα οποία συγκαταλέγονται στην κληρονομιαία περιουσία. Περαιτέρω, κατά τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας, η εν λόγω φορολογική αρχή έλαβε υπόψη, αντί αφορολόγητου ποσού 400 000 ευρώ το οποίο προβλέπεται, κατ’ αρχήν, για τα τέκνα του κληρονομουμένου, βάσει του άρθρου 16, παράγραφος 1, σημείο 2, του ErbStG, αφορολόγητο ποσό ύψους 171 489 ευρώ, μειωμένο κατά επιμέρους ποσό 228 511 ευρώ, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG.

23.      Με την προσφυγή της ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η προσφεύγουσα ζητεί τη μείωση του οφειλόμενου από την ίδια φόρου κληρονομίας σε 227 181 ευρώ. Υποστηρίζει ότι δικαιούται το σύνολο του αφορολόγητου ποσού των 400 000 ευρώ, το οποίο προβλέπεται στο άρθρο 16, παράγραφος 1, σημείο 2, του ErbStG, διότι η παράγραφος 2 της διάταξης αυτής αντιβαίνει προς το δίκαιο της Ένωσης. Επιπροσθέτως, η προσφεύγουσα θεωρεί ότι το ίδιο ισχύει ως προς την απόρριψη του αιτήματός της περί έκπτωσης, ως παθητικού της κληρονομίας, τουλάχιστον ενός υπολογισθέντος από την ίδια μέρους των ποσών που οφείλει να καταβάλει ως νόμιμη μοίρα.

24.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, δεδομένου ότι ο κληρονομούμενος και η προσφεύγουσα δεν είχαν κατά τον χρόνο του θανάτου του κληρονομουμένου την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή τους στη Γερμανία, στον φόρο υπόκειται μόνον η κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία.

25.      Στην εν λόγω περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 16, παράγραφος 2, καθώς και του άρθρου 10, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG με το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ, όπως έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο.

26.      Πρώτον, το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι το εν λόγω άρθρο 16, παράγραφος 2, θεσπίστηκε από τον Γερμανό νομοθέτη προκειμένου να συμμορφωθεί με την απόφαση της 8ης Ιουνίου 2016, Hünnebeck (7). Το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει ότι, με τις αποφάσεις της 17ης Οκτωβρίου 2013, Welte (8), και της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας (9), το Δικαστήριο έκρινε, όσον αφορά το προϊσχύσαν κείμενο του εν λόγω άρθρου 16, παράγραφος 2, αφενός, ότι η δυσμενέστερη μεταχείριση του κληρονόμου λόγω της αναγνώρισης αφορολόγητου ποσού μόνο 2 000 ευρώ σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης δεν μπορεί να δικαιολογείται από την ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος. Αφετέρου, το Δικαστήριο έκρινε ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος που να δικαιολογεί διαφορετική μεταχείριση των κληρονόμων με βάση την απεριόριστη ή περιορισμένη φορολογική υποχρέωση η οποία εξαρτάται από την κατοικία τους.

27.      Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη διαφορετική μεταχείριση των κατοίκων Γερμανίας και των κατοίκων αλλοδαπής η οποία απορρέει από το άρθρο 10, παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG. Το εν λόγω δικαστήριο διευκρινίζει ότι, λόγω της διάταξης αυτής, η προσφεύγουσα δεν μπορεί να εκπέσει από την επίμαχη κτήση αιτία θανάτου, ως παθητικό της κληρονομίας, την αξία των υποχρεώσεών της σε σχέση με τη νόμιμη μοίρα της συζύγου και του γιου του κληρονομουμένου.

28.      Εξάλλου, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία) (10), όσον αφορά τη νόμιμη μοίρα, δεν πληρούται η προϋπόθεση της ύπαρξης οικονομικής συνάφειας την οποία προβλέπει το άρθρο 10, παράγραφος 6, του ErbStG, προκειμένου να μπορούν να εκπίπτουν χρέη και βάρη. Η λύση αυτή μπορεί να εφαρμοστεί και στην περίπτωση της νόμιμης μοίρας που οφείλεται, εν προκειμένω, βάσει του αυστριακού δικαίου. Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο υπενθυμίζει τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά, μεταξύ άλλων, με την απαγόρευση, όσον αφορά την κληρονομική διαδοχή, της διάκρισης μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής στο πλαίσιο των διατάξεων σχετικά με την περιορισμένη δυνατότητα έκπτωσης των χρεών (11).

29.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικό δικαστήριο Ντίσελντορφ) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Έχουν τα άρθρα 63, παράγραφος 1, και 65 [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση κράτους μέλους για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, η οποία προβλέπει ως προς τον υπολογισμό του φόρου ότι, σε περίπτωση απόκτησης κείμενου στην ημεδαπή ακινήτου, όταν κατά τον χρόνο του θανάτου ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος είχαν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους σε άλλο κράτος μέλος, το αφορολόγητο ποσό στο πλαίσιο της φορολογητέας βάσης είναι χαμηλότερο από το αφορολόγητο ποσό που θα ίσχυε αν τουλάχιστον ένας από αυτούς είχε κατά το χρονικό αυτό σημείο την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο πρώτο κράτος μέλος;

2)      Έχουν τα άρθρα 63, παράγραφος 1, και 65 [ΣΛΕΕ] την έννοια ότι αντιτίθενται σε εθνική ρύθμιση κράτους μέλους για την επιβολή του φόρου κληρονομίας, η οποία προβλέπει ως προς τον υπολογισμό του φόρου ότι, σε περίπτωση απόκτησης κείμενου στην ημεδαπή ακινήτου, όταν κατά τον χρόνο του θανάτου ο κληρονομούμενος και ο κληρονόμος είχαν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους σε άλλο κράτος μέλος, δεν εκπίπτουν υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα εξέπιπταν πλήρως από την αξία των αποκτηθέντων αιτία θανάτου στοιχείων αν τουλάχιστον είτε ο κληρονομούμενος είτε ο κληρονόμος είχε κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο πρώτο κράτος μέλος;»

30.      Η Γερμανική και η Ισπανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Επίσης, οι ως άνω μετέχοντες στη διαδικασία, όπως και η προσφεύγουσα, ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 9 Ιουνίου 2021.

IV.    Ανάλυση

31.      Το Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί επί της συμβατότητας με το άρθρο 63, παράγραφος 1, και με το άρθρο 65 ΣΛΕΕ ορισμένων διατάξεων του γερμανικού νόμου περί φορολογίας κληρονομιών σχετικά με τα αποτελέσματα της έλλειψης κατοικίας στη Γερμανία του κληρονομουμένου και του κληρονόμου του (12) όσον αφορά το ύψος του ατομικού αφορολόγητου ποσού το οποίο μπορεί να αξιώσει ο κληρονόμος και τη δυνατότητα έκπτωσης των υποχρεώσεων της κληρονομίας από τη νόμιμη μοίρα.

32.      Από τα πληροφοριακά στοιχεία που γνωστοποιήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι, βάσει του γερμανικού φορολογικού δικαίου, σε περίπτωση κτήσης αιτία θανάτου (13), υφίσταται φορολογική υποχρέωση για το σύνολο των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων, ανεξαρτήτως του κράτους στο οποίο αυτά βρίσκονται, εφόσον, τουλάχιστον, ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος έχει κατοικία ή διαμονή στη Γερμανία (14). Πρόκειται για την περίπτωση της απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης (15).

33.      Όταν ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος έχουν διαμονή ή κατοικία στη Γερμανία (16), υφίσταται φορολογική υποχρέωση για τα στοιχεία της κείμενης στην ημεδαπή περιουσίας, δηλαδή ιδίως για την ακίνητη περιουσία. Πρόκειται για την περίπτωση της περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης (17).

34.      Ο φορολογητέος πλουτισμός (ή φορολογητέα βάση) περιλαμβάνει το σύνολο της επαχθείσας κληρονομίας (18) από την οποία αφαιρείται το εκπεστέο παθητικό της κληρονομίας (19), αφού αφαιρεθούν τα αφορολόγητα ποσά (20). Το καθεστώς των εν λόγω απαλλαγών ή εκπτώσεων διαφέρει ανάλογα με το αν πληρούται ή όχι, τουλάχιστον από τον κληρονομούμενο ή τον κληρονόμο, η προϋπόθεση κατοικίας στη Γερμανία.

35.      Αυτό δεν συμβαίνει στην περίπτωση της φορολογικής επιβάρυνσης. Η επιβάρυνση αυτή υπολογίζεται σε συνάρτηση με τους συγγενικούς δεσμούς που υφίστανται μεταξύ των ως άνω προσώπων, οι οποίοι καθορίζουν τη φορολογική κατηγορία (21) βάσει της οποίας επιλέγεται ο φορολογικός συντελεστής που εφαρμόζεται ανάλογα με το ύψος της φορολογητέας βάσης (22).

36.      Καθώς το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς τη διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής όσον αφορά τον φόρο μεταβίβασης, καθόσον η διαφορετική αυτή μεταχείριση θα μπορούσε να συνιστά περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η κληρονομική διαδοχή, που συνίσταται στη μεταβίβαση προς ένα ή περισσότερα πρόσωπα της περιουσίας που κατέλιπε ο κληρονομούμενος, αποτελεί κίνηση κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, εκτός αν τα συστατικά στοιχεία της κληρονομικής διαδοχής είναι συγκεντρωμένα εντός ενός και μόνον κράτους μέλους (23).

37.      Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

1.      Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

38.      Με το πρώτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετική με τον φόρο κληρονομίας η οποία προβλέπει, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, ατομικό αφορολόγητο ποσό υπολογιζόμενο με βάση τον λόγο μεταξύ του τμήματος της κληρονομίας που υπόκειται στον φόρο κληρονομίας του κράτους μέλους και του συνόλου των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων, ενώ το εν λόγω αφορολόγητο ποσό δεν υπόκειται σε περιορισμό σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης ως προς την κληρονομία αυτή, η οποία ισχύει εφόσον τουλάχιστον ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους στο οικείο κράτος μέλος.

39.      Όπως ορθώς υπενθυμίζει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί επί της συμβατότητας με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων της γερμανικής φορολογικής ρύθμισης που προέβλεπε για τους κατοίκους αλλοδαπής, οι οποίοι υπέχουν περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, αφορολόγητο ποσό μικρότερο από το αφορολόγητο ποσό το οποίο δικαιούται ο κληρονόμος σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης (24).

40.      Ο καινοφανής χαρακτήρας της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως έγκειται στο γεγονός ότι η αίτηση αυτή έχει ως αντικείμενο τη ρύθμιση, που έχει εφαρμογή επί κληρονομικών διαδοχών στις οποίες το γενεσιουργό της φορολογικής υποχρέωσης γεγονός είναι μεταγενέστερο της 24ης Ιουνίου 2017 (25), βάσει της οποίας, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το αφορολόγητο ποσό τελεί σε αναλογία προς το κείμενο στη Γερμανία τμήμα της ακίνητης περιουσίας που περιλαμβάνεται στην κληρονομιαία περιουσία (26).

41.      Υπενθυμίζω ότι, εν προκειμένω, η διαφορά αφορά την εφαρμογή αφορολόγητου ποσού ίσου προς το 43 % περίπου του ποσού που προβλέπει το άρθρο 16 του ErbStG, ήτοι 171 489 ευρώ αντί για 400 000 ευρώ, ποσού που αντιστοιχεί στο μερίδιο που αντιπροσωπεύει η κείμενη στη Γερμανία ακίνητη περιουσία που περιήλθε στην κληρονόμο, κάτοικο Αυστρίας, κατόπιν του θανάτου του πατέρα της ο οποίος κατοικούσε επίσης στο εν λόγω κράτος μέλος (27).

42.      Επομένως, πρέπει να εξεταστεί αν, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, αντιθέτως προς τη Γερμανική Κυβέρνηση, η επίμαχη εθνική ρύθμιση, η οποία δεν προβλέπει κατ’ αποκοπήν αφορολόγητο πόσο, όπως στις προηγούμενες υποθέσεις, αλλά ποσό υπολογιζόμενο επί της φορολογητέας βάσεως, συνιστά μη επιτρεπόμενο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά το άρθρο 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ (28).

1.      Επί της ύπαρξης περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ

43.      Με την απόφαση Welte, το Δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση συνιστούσε περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων (29) για τον λόγο ότι, εξαρτώντας την εφαρμογή αφορολόγητου ποσού επί της φορολογητέας βάσεως του οικείου ακινήτου από τον τόπο κατοικίας του κληρονομουμένου και του κληρονόμου κατά τον χρόνο του θανάτου, η ρύθμιση αυτή είχε ως αποτέλεσμα να επιβάλλεται επαχθέστερη φορολογική επιβάρυνση στις κληρονομίεςμεταξύ κατοίκων αλλοδαπής οι οποίες περιλαμβάνουν τέτοιο ακίνητο σε σύγκριση με τη μεταχείριση των κληρονομιών στις οποίες ενέχεται ένας τουλάχιστον κάτοικος ημεδαπής, και, ως εκ τούτου, η ρύθμιση αυτή οδηγούσε σε μείωση της αξίας της επίμαχης κληρονομίας (30).

44.      Συγκεκριμένα, στην περίπτωση του Yvon Welte, κληρονόμου της θανούσας συζύγου του, ο εν λόγω ενδιαφερόμενος, ως υποκείμενος σε μερική φορολόγηση, δικαιούτο μόνο πάγιο αφορολόγητο ποσό 2 000 ευρώ επί της κληρονομίας. Ωστόσο, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου, η κληρονομούμενη ή ο ίδιος ήταν κάτοικοι Γερμανίας, αυτός θα μπορούσε να τύχει αφορολόγητου ποσού 500 000 ευρώ. Ως εκ τούτου, στην περίπτωση αυτή δεν θα έπρεπε να καταβάλει φόρο κληρονομίας (31).

45.      Το Δικαστήριο έκρινε ότι η εν λόγω εθνική ρύθμιση προέβλεπε ότι το αφορολόγητο ποσό επί της φορολογητέας βάσεως ήταν μικρότερο από το ποσό που θα ίσχυε αν ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους εντός της γερμανικής επικράτειας (32).

46.      Το Δικαστήριο αποφάνθηκε παραπέμποντας σε τρεις αποφάσεις, τις οποίες είχε εκδώσει μεταξύ των ετών 2008 και 2011, σχετικά με περιπτώσεις στις οποίες η φορολογική μεταχείριση των κατοίκων αλλοδαπής ήταν επαχθέστερη από εκείνη των κατοίκων ημεδαπής, με συνέπεια η αξία κληρονομίας στην οποία περιλαμβανόταν το στοιχείο που συνιστούσε τη φορολογητέα βάση να είναι μειωμένη σε σύγκριση με εκείνη των κατοίκων ημεδαπής (33).

47.      Στην πρώτη από τις μνημονευθείσες αποφάσεις, δηλαδή στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ., η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορούσε εθνικές διατάξεις οι οποίες προέβλεπαν την υπαγωγή κληρονομίας περιλαμβάνουσας ακίνητο κείμενο στο Βέλγιο σε υψηλότερους φόρους μεταβίβασης από τους φόρους κληρονομίας που θα οφείλονταν αν ο κληρονομούμενος κατοικούσε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, στο εν λόγω κράτος μέλος (34). Στην προκειμένη περίπτωση, ο φόρος μεταβίβασης ακινήτου αιτία θανάτου οφειλόταν επί του συνόλου των κείμενων στο Βέλγιο περιουσιακών στοιχείων της κληρονομούμενης, χωρίς δυνατότητα έκπτωσης του χρέους της έναντι ενός εκ των κληρονόμων το οποίο βάρυνε το επίμαχο περιουσιακό στοιχείο, διότι η κληρονομούμενη δεν κατοικούσε στο Βέλγιο κατά τον χρόνο του θανάτου της(35).

48.      Στη δεύτερη απόφαση που μνημονεύεται στην απόφαση Welte, δηλαδή στην απόφαση Mattner, αντικείμενο της διαφοράς συνιστούσε η γερμανική ρύθμιση που ίσχυε πριν από την επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση. Η εν λόγω ρύθμιση προέβλεπε ότι εφόσον ο δωρητής και ο δωρεοδόχος είναι κάτοικοι άλλου κράτους μέλους, από τη φορολογητέα βάση εκπίπτει ποσό μικρότερο από εκείνο που θα εξέπιπτε αν ένας εξ αυτών ήταν κάτοικος Γερμανίας(36).

49.      Η τρίτη απόφαση στην οποία παραπέμπει το Δικαστήριο με την απόφαση Welte είναι η απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (37). Η απόφαση αυτή αφορά εθνική νομοθεσία που προέβλεπε ότι τυγχάνουν μειωμένου συντελεστή φόρου κληρονομίας μόνον οι μη κερδοσκοπικοί οργανισμοί που έχουν την έδρα των δραστηριοτήτων τους στο Βέλγιο ή στο κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε πράγματι ή είχε τον τόπο της εργασίας του κατά τον χρόνο του θανάτου του ή στο οποίο προηγουμένως είχε πράγματι κατοικία ή τον τόπο της εργασίας του (38).

50.      Στο πλαίσιο των ως άνω αποφάσεων, η ύπαρξη ή η μείωση του φορολογικού πλεονεκτήματος που αντλείται από τη δυνατότητα εκπτώσεως χρεών, την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού ή τον μειωμένο φορολογικό συντελεστή εξηρτάτο άμεσα από την προϋπόθεση κατοικίας στο κράτος μέλος που επιβάλλει τον φόρο κληρονομίας. Επομένως, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, στην περίπτωση που η αξία της κληρονομίας ήταν ίδια ως προς τους κατοίκους ημεδαπής και τους κατοίκους αλλοδαπής, η φορολογητέα βάση ήταν προφανώς διαφορετική, με αποτέλεσμα την αντίστοιχη μείωση του πλουτισμού των κατοίκων αλλοδαπής και το ενδεχόμενο αποτροπής των επενδύσεων στο συγκεκριμένο κράτος μέλος (39).

51.      Επισημαίνω, εξάλλου, ότι οι αποφάσεις Hünnebeck και Feilen, εκδοθείσες το 2016, μετά την έκδοση της αποφάσεως Welte, στηρίζονται στην ίδια λογική. Με την πρώτη από τις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο έκρινε ότι «το γεγονός ότι λαμβάνεται ως βάση μεγαλύτερο χρονικό διάστημα συνυπολογισμού για τις δωρεές μεταξύ κατοίκων εξωτερικού έναντι των δωρεών στις οποίες μετέχει ένας τουλάχιστον κάτοικος ημεδαπής ενδέχεται να έχει ως αποτέλεσμα, κατά περίπτωση, ότι το αφορολόγητο ποσό θα αφορά, για την πρώτη κατηγορία δωρεών, μεγαλύτερη βάση επιβολής φόρου σε σχέση με τη δεύτερη και, επομένως, ότι η πρώτη αυτή κατηγορία δωρεών θα επιβαρύνεται με φόρο δωρεών υψηλότερο από εκείνον που θα ίσχυε για τη δεύτερη κατηγορία δωρεών. Ένας τέτοιος μηχανισμός έχει ως αποτέλεσμα τον περιορισμό των κινήσεων κεφαλαίων, διότι είναι ικανός να μειώσει την αξία της δωρεάς που αφορά ένα τέτοιο περιουσιακό στοιχείο» (40).

52.      Με την απόφαση Feilen, το Δικαστήριο επισήμανε ότι «[…] η ρύθμιση αυτή συναρτά τη χορήγηση του πλεονεκτήματος της μειώσεως του φόρου κληρονομίας προς τον τόπο στον οποίο βρίσκονται τα περιουσιακά στοιχεία που αφορά η προγενέστερη κληρονομική διαδοχή και προς τον τόπο διαμονής του κληρονομουμένου ή του κληρονόμου κατά τον χρόνο της προγενέστερης αυτής κληρονομικής διαδοχής. Συνέπεια της ρυθμίσεως αυτής είναι ότι η κληρονομία η οποία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής της οποίας κανένα από τα υποκείμενα δεν διέμενε στη Γερμανία υπόκειται σε φόρο κληρονομίας υψηλότερο από τον φόρο που οφείλεται όταν η κληρονομία περιλαμβάνει μόνο περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν στη Γερμανία κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής ή περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονταν σε άλλο κράτος μέλος κατά τον χρόνο προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής της οποίας ένα τουλάχιστον από τα υποκείμενα διέμενε στη Γερμανία» (41).

53.      Δεδομένου ότι η επίμαχη στις αποφάσεις Mattner και Welte ρύθμιση έχει τροποποιηθεί και προβλέπει ότι, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το αφορολόγητο ποσό εξαρτάται από την αξία της κείμενης στην ημεδαπή περιουσίας που υπόκειται στον φόρο κληρονομίας, μπορεί να εφαρμοστεί η ανάλυση στην οποία προέβη το Δικαστήριο με τις αποφάσεις αυτές;

54.      Δεν είμαι αυτής της γνώμης. Πρώτον, παρατηρώ ότι, σε αντίθεση με τις υποθέσεις επί των οποίων εκδόθηκαν, μεταξύ άλλων, οι αποφάσεις Welte και Feilen (42), το αιτούν δικαστήριο δεν γνωστοποίησε στο Δικαστήριο στοιχεία από τα οποία να μπορεί να συναχθεί ότι η αξία της επίμαχης κληρονομίας μειώνεται σε σχέση με την αξία κληρονομίας στην οποία ενέχεται κληρονομούμενος ή κληρονόμος ο οποίος κατοικεί στη Γερμανία.

55.      Δεύτερον, φρονώ ότι πρέπει να ληφθεί υπόψη το ότι η επίμαχη ρύθμιση δεν προβλέπει πλέον για τους κατοίκους αλλοδαπής πάγιο αφορολόγητο ποσό σημαντικά μικρότερο από εκείνο που προέβλεπε για τους κατοίκους ημεδαπής, από το οποίο σαφώς προέκυπτε διαφορετική φορολογική επιβάρυνση στην πλειονότητα των μεταβιβάσεων λόγω κληρονομικής διαδοχής (43). Επομένως, από το γράμμα και μόνον του άρθρου 16 του ErbStG δεν μπορεί να συναχθεί ότι συντρέχει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, εκτός αν απλώς διαπιστωθεί ότι το αφορολόγητο ποσό που αναγνωρίζεται σε συνάρτηση με τον συγγενικό δεσμό είναι, σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης, αμετάβλητο και δεν καθορίζεται βάσει της κείμενης αποκλειστικά στη Γερμανία περιουσίας ή ότι κάτοικος αλλοδαπής κληρονόμος κληρονομουμένου κατοίκου αλλοδαπής ουδέποτε μπορεί να αξιώσει την έκπτωση αφορολόγητου ποσού ίσου με εκείνο που αναγνωρίζεται όταν τουλάχιστον ο κληρονόμος ή ο κληρονομούμενος είναι κάτοικος ημεδαπής, ανεξαρτήτως του τόπου όπου ευρίσκονται τα λοιπά περιουσιακά στοιχεία της κληρονομικής διαδοχής.

56.      Η τροποποίηση του άρθρου 16 του ErbStG δικαιολογεί, κατά τη γνώμη μου, να αναζητηθεί σε τι συνίσταται η τελική διαφορετική φορολόγηση η οποία μπορεί να προκύψει από την επίμαχη ρύθμιση με βάση το σύνολο των στοιχείων της, ακολουθώντας μια οικονομική προσέγγιση (44) σύμφωνη προς τον σκοπό που επιδιώκει ο εθνικός νομοθέτης, ήτοι την απαλλαγή από τον φόρο κληρονομίας ολόκληρης ή μέρους της κληρονομιαίας περιουσίας που υπάγεται στη γερμανική φορολογική αρμοδιότητα, αναλόγως της αξίας της περιουσίας αυτής (45).

57.      Με άλλα λόγια, λαμβανομένων υπόψη των κριτηρίων που τέθηκαν με την απόφαση Welte, τα οποία υπενθύμισα (46), πρέπει, εν προκειμένω, να εξακριβωθεί ειδικότερα αν, λόγω του τρόπου υπολογισμού του ατομικού αφορολόγητου ποσού σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, η φορολογική επιβάρυνση δεν είναι αντίστοιχη προς εκείνη που επιβάλλεται σε παρόμοιες καταστάσεις (47).

58.      Συναφώς, οι απόψεις των διαδίκων διίστανται. Η Επιτροπή, η οποία υποστήριξε με τις πολύ γενικά διατυπωμένες γραπτές παρατηρήσεις της ότι, «[εκ] πρώτης όψεως, η αναγνώριση αναλογικά υπολογιζομένου αφορολόγητου ποσού στους κληρονόμους κατοίκους αλλοδαπής συνιστά […] περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, ο οποίος καταρχήν απαγορεύεται από το άρθρο 63 ΣΛΕΕ», συμφώνησε, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, με τα συμπεράσματα που προέκυψαν από παραδείγματα τα οποία ανέπτυξε προφορικώς η προσφεύγουσα.

59.      Η προσφεύγουσα ανέφερε την εξής περίπτωση: φορολογούμενος που υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση διότι κατοικεί στη Γερμανία, καταλείπει εκμισθωμένο ακίνητο, κείμενο στη Γερμανία, αξίας 400 000 ευρώ και κατοικία για προσωπική χρήση, κείμενη στη Γερμανία, αξίας 500 000 ευρώ, στην κόρη του, η οποία εξακολουθεί να διαμένει στην εν λόγω κατοικία. Η κληρονομιαία περιουσία ανέρχεται σε 900 000 ευρώ. Βάσει του γερμανικού δικαίου περί κληρονομιών, η οικογενειακή μονοκατοικία απαλλάσσεται μέχρι του ποσού των 500 000 ευρώ. Επί της εναπομείνασας φορολογητέας βάσης, ύψους 400 000 ευρώ, εφαρμόζεται το αφορολόγητο ποσό 400 000 ευρώ το οποίο αναγνωρίζεται στην κόρη. Ως εκ τούτου, δεν οφείλεται φόρος. Η προσφεύγουσα συνέκρινε την περίπτωση αυτή με εκείνη ενός φορολογουμένου ο οποίος υπάγεται μερικώς στον φόρο και ο οποίος έχει την κατοικία του στις Κάτω Χώρες. Ο εν λόγω φορολογούμενος καταλείπει στην κόρη του, η οποία επίσης κατοικεί στις Κάτω Χώρες, εκμισθωμένο ακίνητο, αξίας 400 000 ευρώ, κείμενο στη Γερμανία, και οικογενειακή κατοικία την οποία ο ίδιος χρησιμοποιεί, κείμενη στις Κάτω Χώρες, αξίας 500 000 ευρώ. Το συνολικό ύψος της κληρονομιαίας περιουσίας ανέρχεται σε 900 000 ευρώ. Δεδομένου ότι η αλλοδαπή περιουσία δεν υπόκειται σε φόρο, η φορολογητέα βάση ανέρχεται σε 400 000 ευρώ, δηλαδή ισούται με την αξία του κείμενου στη Γερμανία εκμισθωμένου ακινήτου. Στην εν λόγω περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, το ατομικό αφορολόγητο ποσό των 400 000 ευρώ υπολογίζεται αναλόγως προς την αξία της περιουσίας. Μετά την αφαίρεση του αφορολόγητου ποσού απομένει ποσό 222 223 ευρώ. Ο φόρος κληρονομίας ανέρχεται σε ποσοστό 11 % (48), οπότε στη Γερμανία επιβάλλεται φόρος ύψους 24 444 ευρώ.

60.      Αμφιβάλλω αν είναι ορθό το συμπέρασμα που αντλείται από την εν λόγω σύγκριση, το οποίο, κατά την προσφεύγουσα, είναι το ακόλουθο: όσον αφορά περιουσία ίδιας αξίας και ίδιο βαθμό συγγένειας, δηλαδή υπό περιστάσεις που δεν παρουσιάζουν αντικειμενικές διαφορές, συνέπεια των ανωτέρω είναι ότι, στο πλαίσιο των προαναφερθέντων παραδειγμάτων, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, στη Γερμανία, το κράτος επιβάλλει φόρο κληρονομίας υψηλότερο κατά 24 444 ευρώ σε σχέση με τον φόρο που επιβάλλεται σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης.

61.      Πράγματι, πρέπει να επισημανθούν η διαφορετική θέση του δεύτερου κληρονομιαίου ακινήτου και η διαφορετική φορολόγηση λόγω της απαλλαγής του κληρονόμου ο οποίος υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση (49).

62.      Αντιθέτως, κρίνω πειστική την απόδειξη εκ μέρους της Γερμανικής Κυβέρνησης με βάση αριθμητικά στοιχεία, η οποία δεν αντικρούστηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση και η οποία εκτίθεται στα σημεία 54 έως 59 των γραπτών παρατηρήσεών της ως εξής:

«54.      Ενδεικτικώς, μπορεί να παρατεθεί το ακόλουθο παράδειγμα στο πλαίσιο του οποίου η κληρονομιαία περιουσία έχει ως εξής: η μερικώς φορολογητέα περιουσία ανέρχεται σε 430 000 ευρώ και η μη υποκείμενη σε μερική φορολόγηση αλλοδαπή περιουσία σε 570 000 ευρώ, ως εκ τούτου, η αξία του συνόλου των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων ανέρχεται σε 1 000 000 ευρώ.

55.      Κατά τη διάταξη του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG, το ατομικό αφορολόγητο ποσό (των 400 000 ευρώ) που προβλέπει το άρθρο 16, παράγραφος 1, του εν λόγω νόμου μειώνεται κατ’ αντιστοιχία προς το μέρος της κληρονομίας που δεν φορολογείται στη Γερμανία (570 000 ευρώ προς 1 000 000 ευρώ), δηλαδή κατά το ποσό των 228 000 ευρώ (57 %). Συνεπώς, το εκπεστέο αφορολόγητο ποσό ανέρχεται σε 172 000 ευρώ (50) (400 000 ευρώ – 228 000 ευρώ). Επομένως, η φορολογητέα κτήση, πριν από την αφαίρεση του παθητικού της κληρονομίας, ανέρχεται σε 258 000 ευρώ (430 000 ευρώ – 172 000 ευρώ). Τούτο αντιστοιχεί σε αναλογία 60 % μεταξύ της φορολογητέας κτήσης και της μεταβιβασθείσας περιουσίας, η οποία υπόκειται μερικώς στον γερμανικό φόρο κληρονομίας (258 000 ευρώ προς 430 000 ευρώ). Με άλλα λόγια, η […] (προσωρινή) φορολογητέα βάση (πριν από την έκπτωση του παθητικού της κληρονομίας) ανέρχεται στο 60 % της υποκείμενης στον φόρο κληρονομίας.

56.      Αν, αντιθέτως, λαμβανόταν υπόψη το μη μειωμένο αφορολόγητο ποσό, η φορολογητέα κτήση θα ανερχόταν στο ποσό των 30 000 ευρώ (430 000 ευρώ μείον 400 000 ευρώ). Ο λόγος μεταξύ της φορολογητέας κτήσης και της επαχθείσας περιουσίας, η οποία υπόκειται μερικώς στον γερμανικό φόρο κληρονομίας, θα ήταν 6,97 % (30 000 ευρώ προς 430 000 ευρώ)· συνεπώς, η υποκείμενη στον φόρο περιουσία θα φορολογούνταν μόνο κατά το 6,97 %. Σε σχέση με το σύνολο των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων αξίας 1 000 000 ευρώ, ο λόγος μεταξύ της φορολογητέας κτήσης και της επαχθείσας περιουσίας θα ήταν 3 % (30 000 ευρώ προς 1 000 000 ευρώ).

57.      Σε σύγκριση με την απεριόριστη φορολογική υποχρέωση, η συγκεκριμένη περίπτωση θα ήταν σημαντικά ευνοϊκότερη. Πράγματι, αν η κτήση υπέκειτο πλήρως στον φόρο, θα έπρεπε να ληφθεί υπόψη το σύνολο των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων, περιλαμβανομένης της αλλοδαπής περιουσίας. Εξ αυτού θα προέκυπτε φορολογητέα κτήση, πριν από την έκπτωση του παθητικού της κληρονομίας, ύψους 600 000 ευρώ (1 000 000 ευρώ μείον 400 000 ευρώ). Ο λόγος μεταξύ της φορολογητέας κτήσης και της περιουσίας που υπόκειται στον φόρο θα ήταν επίσης 60 % (600 000 ευρώ προς 1 000 000 ευρώ).

58.      Κατά συνέπεια, η ανάλογη μείωση του αφορολόγητου ποσού έχει ως αποτέλεσμα η υποκείμενη στον φόρο περιουσία να ενσωματώνεται στη φορολογητέα βάση κατά το ίδιο ποσοστό και, ως εκ τούτου, να φορολογείται κατά τον ίδιο τρόπο όπως στην περίπτωση της απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης.

59.      Η απουσία δυσμενέστερης μεταχείρισης καταδεικνύεται επίσης αν συγκριθεί η φορολογική επιβάρυνση της προσφεύγουσας στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας, υπολογιζόμενη βάσει των αξιών που εκτίθενται σε αυτή χωρίς να λαμβάνονται υπόψη άλλες περιστάσεις (δηλαδή 911 715 ευρώ) (51), με τη φορολογική επιβάρυνση κληρονόμου ο οποίος υπέχει απεριόριστη φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση κτήσης της ίδιας περιουσίας και […] υπό τις ίδιες, κατά τα λοιπά, προϋποθέσεις: 2 126 575 ευρώ (52). Τόσο στην περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης με κείμενη στην ημεδαπή περιουσία αξίας 4 970 000 ευρώ όσο και στην περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης με συνολική περιουσία αξίας 11 592 598 ευρώ, ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής ανέρχεται σε ποσοστό 18,34 %.»

63.      Επιπλέον, επισημαίνω ότι το περιεχόμενο των τροποποιήσεων της εθνικής ρύθμισης, η οποία τέθηκε σε ισχύ από τις 24 Ιουνίου 2017 (53), πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της αιτιολογίας της αποφάσεως του Δικαστηρίου σχετικά με τον συγκρίσιμο χαρακτήρα των περιπτώσεων που διαλαμβάνονται στις σκέψεις 50 έως 53 της αποφάσεως Welte (54). Το Δικαστήριο επισήμανε ότι το γεγονός ότι η φορολογητέα αξία κληρονομίας που περιέρχεται σε κληρονόμο κάτοικο αλλοδαπής, ο οποίος υπόκειται εν μέρει στον φόρο κληρονομίας στη Γερμανία, είναι, κατ’ αρχήν μικρότερη από τη φορολογητέα αξία κληρονομίας που περιέρχεται σε κληρονόμο, κάτοικο ημεδαπής ή αλλοδαπής, ο οποίος υπόκειται πλήρως στον προαναφερθέντα φόρο εντός του κράτους μέλους αυτού, δεν μπορεί να ανατρέψει τη διαπίστωση ότι η κατοικία δεν ασκεί επιρροή όσον αφορά τη φορολογική κατηγορία και τον φορολογικό συντελεστή, δεδομένου ότι το αφορολόγητο ποσό το οποίο προβλέπει η επίμαχη ρύθμιση ουδόλως μεταβάλλεται αναλόγως της φορολογητέας αξίας της κληρονομίας, αλλά εξακολουθεί να είναι το ίδιο ανεξαρτήτως του ύψους της φορολογητέας αξίας.

64.      Το Δικαστήριο έκρινε, στη σκέψη 55 της αποφάσεως Welte, ότι το αφορολόγητο ποσό δεν καθορίζεται σε συνάρτηση με το ύψος της φορολογητέας βάσης, αλλά αναγνωρίζεται υπέρ του κληρονόμου υπό την ιδιότητά του ως υποκείμενου στον φόρο και αποφάνθηκε ότι δεν διέφεραν, σε σχέση με το εν λόγω αφορολόγητο ποσό, οι περιπτώσεις των κληρονόμων κατοίκων ημεδαπής ή κατοίκων αλλοδαπής.

65.      Η αιτιολογία αυτή πρέπει να συγκριθεί, όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, με την ανάλυση, από τον γενικό εισαγγελέα P. Mengozzi, στις προτάσεις του στην υπόθεση Welte (55), της περίπτωσης κατά την οποία θα μπορούσε να αναγνωριστεί στον Y. Welte ολόκληρο το αφορολόγητο ποσό, μολονότι το μέρος της φορολογούμενης στη Γερμανία κληρονομιαίας περιουσίας που είχε περιέλθει σε αυτόν δεν αντιπροσώπευε το σύνολο της κληρονομιαίας περιουσίας, εν αντιθέσει προς τον κατά κανόνα αμιγώς ημεδαπό χαρακτήρα των καταστάσεων των προσώπων που υπέχουν απεριόριστη φορολογική υποχρέωση. Ο γενικός εισαγγελέας επισημαίνει τα εξής: «[φ]ρονώ ότι στο ερώτημα αυτό προσήκει καταφατική απάντηση. Πράγματι, […] η κατάσταση του Y. Welte δεν είναι, κατά τη γνώμη μου, σημαντικά διαφορετική από αυτήν ενός κατοίκου Γερμανίας στον οποίο επήχθη η κληρονομία στη Γερμανία από τον/την σύζυγό του που επίσης ήταν κάτοικος Γερμανίας κατά τον χρόνο του θανάτου του/της, οσάκις η εν λόγω περιουσία περιλαμβάνει ένα μόνον ακίνητο [(56)]. Ωστόσο, μη λαμβανομένων υπόψη άλλων παραμέτρων, στον εν λόγω κάτοικο θα αναγνωριζόταν το σύνολο του αφορολόγητου ποσού και δεν θα ήταν υποχρεωμένος να καταβάλει φόρο κληρονομίας για την κτήση αυτού του περιουσιακού στοιχείου.»

66.      Εν προκειμένω, μετά την τροποποίηση της γερμανικής ρύθμισης η οποία εξετάστηκε από το Δικαστήριο στο πλαίσιο της αποφάσεως Welte, είναι αντικειμενικώς αδιαμφισβήτητο ότι, αν η κληρονομία περιλαμβάνει μόνον ακίνητη περιουσία κείμενη στη Γερμανία, η φορολογική επιβάρυνση της κληρονομικής διαδοχής στην οποία ενέχονται κάτοικοι αλλοδαπής ή τουλάχιστον ένας κάτοικος ημεδαπής είναι ίση. Σε περίπτωση που η κληρονομία περιλαμβάνει και περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται εκτός Γερμανίας, η φορολογική επιβάρυνση του κληρονόμου είναι η ίδια ανεξαρτήτως του αν κατοικεί ή όχι στη Γερμανία (57). Περαιτέρω, σε περίπτωση που κανένα από τα ακίνητα που αποτελούν την κληρονομία δεν βρίσκεται στη Γερμανία, δεν τίθεται ζήτημα αναγνώρισης αφορολόγητου ποσού στον κάτοικο αλλοδαπής κληρονόμο. Εξάλλου, ανεξαρτήτως του σταδίου της ανάλυσης, παρέλκει η εξέταση της φορολογικής επιβάρυνσης που προβλέπεται σε μια τέτοια περίπτωση από το άλλο ενδιαφερόμενο κράτος (58).

67.      Εντούτοις, από την ανάγνωση των θέσεων ορισμένων εκπροσώπων της γερμανικής θεωρίας οι οποίοι εκφράζουν επιφυλάξεις ως προς τη συμβατότητα της επίμαχης ρύθμισης με το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ προκύπτει ότι πρέπει να ληφθούν υπόψη και άλλα επιχειρήματα, πέρα από εκείνα που τέθηκαν στην κρίση του Δικαστηρίου (59).

68.      Πράγματι, οι εν λόγω συγγραφείς επιβεβαιώνουν, κατά τη γνώμη μου, ότι η διαπίστωση της διαφορετικής μεταχείρισης όσον αφορά τη φορολογία κληρονομιών (60) πρέπει να στηρίζεται σε συνολική ανάλυση του φορολογικού καθεστώτος και όλων των στοιχείων που χρησιμοποιούνται για τον υπολογισμό του πραγματικού φορολογικού συντελεστή (61) στον οποίο υπόκειται ο πλουτισμός του κληρονόμου, λαμβάνοντας υπόψη τον έκτακτο χαρακτήρα του και την απουσία δεσμού με τη δραστηριότητά του εν λόγω κληρονόμου.

69.      Υπό τις συνθήκες αυτές, υπό την επιφύλαξη των διακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το αιτούν δικαστήριο, είμαι της γνώμης ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση, καθόσον εισάγει κανόνα περί αναλογικού υπολογισμού του αφορολόγητου ποσού που αναγνωρίζεται στον κάτοικο αλλοδαπής κληρονόμο, δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ.

70.      Εντούτοις, αν βάσει και μόνον της διαπίστωσης (62) ότι το αφορολόγητο ποσό αποτελεί φορολογικό πλεονέκτημα συνδεόμενο με τον οικογενειακό δεσμό που υφίσταται μεταξύ του κληρονομουμένου και του υποκείμενου στον φόρο κληρονόμου, του οποίου το ύψος καθορίζεται χωρίς να λαμβάνεται υπόψη, σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης, η αξία της κληρονομίας, το Δικαστήριο δεχθεί ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση συνεπάγεται λιγότερο ευνοϊκή μεταχείριση του κληρονόμου σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, ικανή να αποτρέψει τους κατοίκους αλλοδαπής από την πραγματοποίηση επενδύσεων στη Γερμανία και, ως εκ τούτου, να περιορίσει την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, θα πρέπει να εξεταστεί αν η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση αφορά περιπτώσεις οι οποίες δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από υπέρτερο λόγο γενικού συμφέροντος (63).

2.      Επί της ύπαρξης αντικειμενικώς συγκρίσιμης κατάστασης

71.      Με την απόφαση Welte, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση μεταχειριζόταν κατά τον ίδιο τρόπο την κληρονομική διαδοχή, με εξαίρεση το ύψος του αφορολόγητου ποσού που δικαιούτο ο κληρονόμος, ανεξαρτήτως του αν οι κληρονόμοι ή ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικοι ημεδαπής ή αλλοδαπής (64).

72.      Το Δικαστήριο απέρριψε το επιχείρημα που αντλείτo από τo ότι η φορολογητέα βάση περιελάμβανε, αναλόγως, το σύνολο της κληρονομίας ή μόνον την κείμενη στη Γερμανία ακίνητη περιουσία, δεδομένου ότι το αφορολόγητο ποσό παρέμενε σταθερό σε αμφότερες τις περιπτώσεις (65). Επίσης, το Δικαστήριο στηρίχθηκε στο γεγονός ότι η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν εξαρτάτο από τον τόπο κατοικίας (66), ότι το αφορολόγητο ποσό σκοπούσε στη μείωση του συνολικού ποσού του φόρου κληρονομίας (67) και αναγνωριζόταν στον κληρονόμο υπό την ιδιότητά του ως υποκειμένου στον φόρο(68).

73.      Από τα ανωτέρω το Δικαστήριο συνήγαγε ότι «η μερική φορολόγηση του κληρονόμου κατοίκου αλλοδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου αλλοδαπής δεν αποτελεί περίσταση που να καθιστά αντικειμενικά διαφορετική, όσον αφορά το εν λόγω αφορολόγητο ποσό, την περίπτωση του κληρονόμου αυτού σε σύγκριση με την περίπτωση του κληρονόμου κατοίκου αλλοδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής ή με την περίπτωση του κληρονόμου κατοίκου ημεδαπής στον οποίο περιέρχεται η περιουσία κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής ή κατοίκου αλλοδαπής» (69) και, επομένως, «η περίπτωση του Y. Welte είναι συγκρίσιμη με την περίπτωση οποιουδήποτε κληρονόμου που αποκτά, λόγω κληρονομικής διαδοχής, ακίνητο κείμενο εντός της Γερμανίας από κληρονομούμενο κάτοικο του κράτους μέλους αυτού, με τον οποίο είχε συζυγική σχέση, καθώς και με την περίπτωση κληρονόμου κατοίκου Γερμανίας που αποκτά τέτοιο ακίνητο από τον κληρονομούμενο σύζυγό του ο οποίος δεν ήταν κάτοικος του εν λόγω κράτους μέλους» (70).

74.      Πράγματι, στην περίπτωση που η κληρονομιαία περιουσία περιελάμβανε μόνον ημεδαπή περιουσία κείμενη στη Γερμανία, η μόνη διαφορά που προέκυπτε από την επίμαχη στην απόφαση Welte ρύθμιση μεταξύ των κληρονόμων αναλόγως του τόπου κατοικίας τους ή του τόπου κατοικίας του κληρονομούμενου αφορούσε το ύψος του αφορολόγητου ποσού, δηλαδή 2 000 ευρώ για τους κατοίκους αλλοδαπής και 500 000 ευρώ για τους κατοίκους ημεδαπής (71).

75.      Επομένως, φρονώ ότι η απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Welte δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής στην επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περίπτωση, διότι άλλως δεν λαμβάνεται υπόψη η προσαρμογή του φορολογικού πλεονεκτήματος στην πραγματική επιβάρυνση του υποκειμένου στον φόρο, η οποία διαφέρει ανάλογα με τον τόπο κατοικίας του ίδιου ή τον τόπο κατοικίας του κληρονομούμενου. Πράγματι, το ανάλογο ύψος του αφορολόγητου ποσού αντιστοιχεί στον βαθμό τελικού πλουτισμού των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής επί του οποίου επιβάλλεται ο φόρος κληρονομίας (72) εντός των ορίων της φορολογικής αρμοδιότητας της Γερμανίας (73), δηλαδή επί της παγκόσμιας περιουσίας ως προς τους πρώτους και επί τμήματος της επαχθείσας περιουσίας ως προς τους δεύτερους. Συναφώς, παραπέμπω στα επιχειρήματα που διατύπωσα ανωτέρω (74).

76.      Συνεπώς, επικουρικώς, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι, στο πλαίσιο ενός φορολογικού συστήματος στο οποίο το ύψος του αφορολόγητου ποσού καθορίζεται ανάλογα με την έκταση της φορολογικής υποχρέωσης, οι καταστάσεις δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες (75).

77.      Κατά συνέπεια, διαφορετική λύση, εναρμονιζόμενη πιστά προς την απόφαση Welte, θα σήμαινε ότι η κατάσταση του κατοίκου αλλοδαπής κληρονόμου ενός επίσης κατοίκου αλλοδαπής κληρονομούμενου είναι κατ’ αρχήν συγκρίσιμη με εκείνη ενός κληρονόμου ή κληρονομούμενου κατοίκου ημεδαπής, λόγω του φορολογικού συστήματος στο πλαίσιο του οποίου η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν εξαρτάται από τον τόπο κατοικίας και η φορολογική κατηγορία καθώς και το αφορολόγητο ποσό καθορίζονται μόνο βάσει του βαθμού συγγένειας.

78.      Επομένως, σε μια τέτοια περίπτωση, το Δικαστήριο θα πρέπει να εξετάσει αν ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη μπορεί να δικαιολογηθεί αντικειμενικά από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως υποστηρίζει επικουρικώς η Γερμανική Κυβέρνηση.

3.      Επί της ύπαρξης επιτακτικού λόγουγενικού συμφέροντος

79.      Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι οι επίμαχες ρυθμίσεις δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, δηλαδή τη διαφύλαξη της συνοχής των γερμανικών ρυθμίσεων σχετικά με τους φόρους κληρονομίας και τη διασφάλιση ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών.

80.      Όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που στηρίζεται στην αρχή της φορολογικής συνοχής (76), o οποίος εξετάστηκε από το Δικαστήριο υπό το πρίσμα της ρύθμισης που ίσχυε πριν από την επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση, το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτός ήταν αβάσιμος καθόσον «αρκεί η διαπίστωση ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει, στο κράτος μέλος όπου βρίσκεται το περιλαμβανόμενο στην κληρονομία ακίνητο, από το υψηλότερο αφορολόγητο ποσό που ισχύει στο πλαίσιο του καθορισμού της φορολογητέας βάσεως όταν η κληρονομία αυτή αφορά τουλάχιστον έναν κάτοικο του κράτους αυτού, δεν αντισταθμίζεται από καμία φορολογική επιβάρυνση στο πλαίσιο του φόρου κληρονομίας» (77).

81.      Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση επικαλείται, κατ’ ουσίαν, την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Feilen (78). Η κυβέρνηση αυτή προβάλλει, κατ’ αναλογίαν, ότι η ύπαρξη άμεσου συνδέσμου μεταξύ του μειωμένου αφορολόγητου ποσού και του συντελεστή βάσει του οποίου τα επαχθέντα περιουσιακά στοιχεία φορολογούνται με τον γερμανικό φόρο κληρονομίας βασίζεται σε αντανακλαστική λογική.

82.      Εντούτοις, στο πλαίσιο της αποφάσεως αυτής, η κρίση του Δικαστηρίου αφορούσε κατάσταση εντελώς διαφορετική από την επίμαχη στην κύρια δίκη, στο πλαίσιο της οποίας η επίμαχη ρύθμιση επιφύλασσε διαφορετική μεταχείριση στους κληρονόμους αναλόγως του αν τα επίμαχα περιουσιακά στοιχεία ευρίσκονταν ή όχι στην ημεδαπή κατά τον χρόνο της προγενέστερης κτήσης λόγω κληρονομικής διαδοχής και αναλόγως του αν τα ενεχόμενα σε αυτήν πρόσωπα κατοικούσαν ή όχι στην ημεδαπή μόνο για τη μείωση των φόρων κληρονομίας σε περίπτωση αλλεπάλληλων κληρονομικών διαδοχών (79).

83.      Στην περίπτωση αυτή, προκύπτει σαφώς η αντιστάθμιση του φορολογικού πλεονεκτήματος από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση. Αυτό δεν συμβαίνει όσον αφορά τον μηχανισμό του αφορολόγητου ποσού, που αποσκοπεί στην απαλλαγή των κληρονόμων από κάθε φορολόγηση, στις περισσότερες περιπτώσεις, χωρίς αντιστάθμισμα. Πράγματι, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η φορολογική λογική στηριζόταν στην επιβολή φόρου κληρονομίας στο πλαίσιο προγενέστερης κτήσης λόγω κληρονομικής διαδοχής στο ίδιο κράτος μέλος (80). Επομένως, ελλείψει εμπεριστατωμένων επιχειρημάτων της Γερμανικής Κυβέρνησης σχετικά με το πώς συνήγαγε το συμπέρασμα ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης περίπτωση εμφανίζει χαρακτηριστικά που επιτρέπουν να μη ληφθεί υπόψη η ανάλυση του Δικαστηρίου στην απόφαση Welte, προτείνω στο Δικαστήριο να κρίνει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη ρύθμιση δεν μπορεί να δικαιολογηθεί από την ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του γερμανικού φορολογικού συστήματος.

84.      Όσον αφορά τον δικαιολογητικό λόγο που αντλείται από την αρχή της εδαφικότητας και την προβαλλόμενη ανάγκη εξασφαλίσεως ισόρροπης κατανομής της εξουσίας επιβολής φόρου μεταξύ των κρατών μελών, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι πρόκειται για θεμιτό σκοπό (81), πλην όμως ο δικαιολογητικός αυτός λόγος δεν είναι βάσιμος σε περίπτωση που η διαφορετική μεταχείριση απορρέει απλώς και μόνον από την εφαρμογή της επίμαχης εθνικής ρύθμισης ή δεν αποδεικνύεται ότι η διαφορετική μεταχείριση είναι αναγκαία προς διασφάλιση της εξουσίας του οικείου κράτους μέλους προς επιβολή φόρου(82).

85.      Εν προκειμένω, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, ελλείψει μέτρων ενοποίησης ή εναρμόνισης θεσπισθέντων από την Ένωση στον τομέα του φόρου κληρονομίας, άσκησε την αρμοδιότητά της να καθορίζει μονομερώς τα κριτήρια κατανομής της φορολογικής εξουσίας στην περίπτωση κληρονομικών διαδοχών που ενέχουν διασυνοριακά στοιχεία. Η εν λόγω κυβέρνηση προσθέτει ότι εμπνεύστηκε από αναγνωρισμένες φορολογικές αρχές (83) και προβαίνει σε διάκριση μεταξύ των περιπτώσεων απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης που καλύπτουν τα επαχθέντα σε παγκόσμιο επίπεδο περιουσιακά στοιχεία και των περιπτώσεων περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης που αφορούν μόνον την απόκτηση χαρακτηριζόμενης ως κείμενης στην ημεδαπή κληρονομίας. Με την κατανομή αυτή, επιδιώκει την επίτευξη τόσο του σκοπού αποφυγής (84) ή εξάλειψης (85) της διπλής φορολογίας όσο και του σκοπού της αποφυγής της διπλής μερικής μη φορολόγησης των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων.

86.      Κατά τη γνώμη μου, η Γερμανική Κυβέρνηση αποδεικνύει ότι η διαφορετική μεταχείριση είναι αναγκαία για τη διασφάλιση της φορολογικής εξουσίας της και είναι ανάλογη προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, εφόσον λαμβάνει υπόψη τη διαφορά ως προς τη φορολογητέα βάση.

87.      Πράγματι, πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι τα ατομικά αφορολόγητα ποσά αναγνωρίζονται βάσει του συντελεστή μέχρι του οποίου η κληρονομία υπόκειται στον γερμανικό φόρο κληρονομίας και ότι, κατά συνέπεια, ο συντελεστής αυτός αντανακλά τη φορολογική αρμοδιότητα της Γερμανίας επί των κατοίκων αλλοδαπής σε σχέση με τη φορολογική αρμοδιότητα που αφορά τους κατοίκους ημεδαπής.

88.      Επομένως προκύπτει, επικουρικώς κατά τη γνώμη μου, ότι ο περιορισμός των κινήσεων κεφαλαίων που απορρέει από εθνική ρύθμιση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη δικαιολογείται από την αρχή της εδαφικότητας.

2.      Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος

89.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας η οποία προβλέπει, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης η οποία αφορά μόνο την κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία και η οποία εφαρμόζεται εφόσον κατά τον χρόνο του θανάτου ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος διέμενε στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού, ότι οι υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα δεν μπορούν να εκπέσουν, έστω κατά το αναλογούν μέρος, από την αξία της κτήσης αιτία θανάτου, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα μπορούσαν να εκπέσουν εξ ολοκλήρου σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης ως προς την κληρονομιαία περιουσία, η οποία θα ίσχυε εφόσον τουλάχιστον ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος.

90.      Η Γερμανική Κυβέρνηση παραδέχεται ότι η επίμαχη ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

91.      Πράγματι, όπως εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, η προσφεύγουσα δεν μπορεί, σύμφωνα με το άρθρο 10 παράγραφος 6, δεύτερη περίοδος, του ErbStG, να αξιώσει την έκπτωση, ως παθητικού της κτήσεως αιτία θανάτου, της αξίας των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα της μητέρας της και του αδελφού της τις οποίες η προσφεύγουσα πρέπει να εκπληρώσει. Ειδικότερα, βάσει της διάταξης αυτής, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, εκπίπτουν μόνον τα χρέη και οι επιβαρύνσεις που τελούν σε οικονομική συνάφεια με τα στοιχεία της φορολογούμενης κληρονομιαίας περιουσίας (86).

92.      Περαιτέρω, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, κατά τη νομολογία του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), απουσιάζει η απαιτούμενη κατά το άρθρο 10, παράγραφος 6, πρώτη και δεύτερη περίοδος, του ErbStG οικονομική συνάφεια μεταξύ των συγκεκριμένων περιουσιακών στοιχείων που περιλαμβάνονται στην κληρονομία και της νόμιμης μοίρας, μολονότι η νόμιμη μοίρα υπολογίζεται σε συνάρτηση με την αξία της κληρονομίας (87).

93.      Υπό τις συνθήκες αυτές, όπως έχει ήδη υπομνησθεί, προκειμένου μια εθνική φορολογική ρύθμιση να μπορεί να θεωρηθεί συμβατή με τις διατάξεις της Συνθήκης περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική αυτή μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι αντικειμενικώς συγκρίσιμες ή αν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος (88).

1.      Επί της ύπαρξης αντικειμενικώς συγκρίσιμης κατάστασης

94.      Όπως υποστηρίζουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Επιτροπή, η επίμαχη ρύθμιση μπορεί να συγκριθεί με τη ρύθμιση που υποβλήθηκε στην κρίση του Δικαστηρίου στο πλαίσιο της αποφάσεως Arens-Sikken. Πράγματι, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, η εθνική ρύθμιση προέβλεπε ότι, όταν ο κληρονομούμενος κατοικεί κατά τον χρόνο του θανάτου του σε άλλο κράτος μέλος εκτός του οικείου κράτους μέλους, τα χρέη του κληρονόμου προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από νέμηση ανιόντος δεν εκπίπτουν κατά τον υπολογισμό των φόρων μεταβίβασης που αφορούν το κληρονομιαίο ακίνητο (89).

95.      Το Δικαστήριο εξέτασε, μεταξύ άλλων, το επιχείρημα ότι, κατ’ αρχάς, τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους δεν μπορούν να θεωρηθούν ως συναρτώμενα άμεσα προς το ακίνητο υπό την έννοια των αποφάσεων της 12ης Ιουνίου 2003, Gerritse (90), και της 11ης Δεκεμβρίου 2003, Barbier (91), στη συνέχεια, το επιχείρημα ότι τα χρέη αυτά δεν είναι χρέη αποτελούντα μέρος της κληρονομίας, αλλά χρέη που ανέλαβε η επιζώσα σύζυγος, τα οποία γεννήθηκαν μετά τον θάνατο του κληρονομούμενου λόγω της διαθήκης του και, τέλος, το επιχείρημα ότι τα εν λόγω χρέη δεν βαρύνουν το ακίνητο και οι δανειστές του επιζώντος συζύγου, που βαρύνεται με το χρέος που απέρρευσε από τη διανομή της κληρονομίας, δεν μπορούν να επικαλεστούν εμπράγματο δικαίωμα επί του ακινήτου αυτού (92).

96.      Εντούτοις, μολονότι στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Arens-Sikken το Δικαστήριο επισήμανε ότι τα χρέη που απέρρευσαν από τη διανομή της κληρονομίας συνδέονταν με το επίμαχο ακίνητο, δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος αν υπήρχε άμεση συνάφεια μεταξύ των χρεών από τη διανομή της κληρονομίας και του κληρονομιαίου ακινήτου. Το Δικαστήριο έκρινε ότι αρκούσε να εξετάσει τη διαφορετική μεταχείριση που απέρρεε από την επίμαχη ρύθμιση, η οποία είχε ως αποτέλεσμα τον διαφορετικό επιμερισμό της φορολογικής επιβάρυνσης μεταξύ των κληρονόμων αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, κάτοικος ημεδαπής ή κάτοικος αλλοδαπής (93).

97.      Εξ αυτού συνάγω ότι, αντιθέτως προς όσα υποστηρίζει η Γερμανική Κυβέρνηση, όσον αφορά τη νόμιμη μοίρα, το Δικαστήριο δεν έκρινε, όπως στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (94), ότι εναπόκειτο στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει αν υφίσταται άμεση συνάφεια μεταξύ του στοιχείου του παθητικού του οποίου γίνεται επίκληση και των στοιχείων της φορολογούμενης κληρονομιαίας περιουσίας.

98.      Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, κατά την εθνική νομολογία(95), το δικαίωμα νόμιμης μοίρας βαρύνει την κληρονομία στο σύνολό της και ότι, κατά συνέπεια, δεν υφίσταται σχέση μεταξύ των στοιχείων της κείμενης στην ημεδαπή περιουσίας και του εν λόγω στοιχείου του παθητικού. Προσθέτει ότι η απουσία δυνατότητας έκπτωσης στοιχείου του παθητικού που δεν τελεί σε οικονομική συνάφεια με τα στοιχεία της κληρονομιαίας περιουσίας που φορολογούνται σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης αποσκοπεί στην επίτευξη του σκοπού του άρθρου 10 του ErbStG, βάσει του οποίου μόνον η καθαρή περιουσιακή αύξηση που προκύπτει από την κτήση των περιουσιακών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως βάση επιβολής του φόρου κληρονομίας.

99.      Τα εν λόγω επιχειρήματα που προβάλλονται προς στήριξη της άποψης περί μη συγκρισιμότητας των καταστάσεων, τα οποία, κατ’ ουσίαν, ταυτίζονται με αυτά που προβάλλει η Ισπανική Κυβέρνηση, καθόσον αντλούνται από τη διαφορά των φορολογητέων βάσεων, δεν είναι πειστικά. Πράγματι, όπως και η Επιτροπή, παρατηρώ ότι, σε περίπτωση κατά την οποία η κληρονομία δεν περιλαμβάνει παρά ένα μοναδικό ακίνητο στη Γερμανία, η υποχρέωση από τη νόμιμη μοίρα μπορεί να εκπέσει αν ο κληρονόμος ή ο κληρονομούμενος είναι κάτοικος ημεδαπής, αλλά δεν μπορεί να εκπέσει όταν κανένας εκ των δύο δεν είναι κάτοικος ημεδαπής. Επομένως, ακολουθώντας την ίδια λογική με εκείνη που προτάθηκε όσον αφορά την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού ως προς το ενεργητικό της κληρονομίας (96), προκύπτει ότι πρέπει να υφίσταται συνάφεια μεταξύ του πλουτισμού του κληρονόμου, της φορολόγησής του και του απονεμόμενου φορολογικού πλεονεκτήματος. Σε διαφορετική περίπτωση, η φορολόγηση του κληρονόμου αφορά μέρος της αξίας κληρονομίας το οποίο δεν μεταβιβάζεται ή, με άλλα λόγια, μέρος πλουτισμού που δεν υφίσταται συγκεκριμένα.

100. Επομένως, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί, κατ’ αναλογίαν προς την ερμηνεία που προκρίθηκε με την απόφαση Arens-Sikken (97), ότι εθνική ρύθμιση η οποία επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση, στο πλαίσιο της φορολόγησης κληρονομιαίου ακινήτου κείμενου στο οικείο κράτος μέλος, στους κληρονόμους προσώπου που είχε, κατά τον χρόνο του θανάτου του, την ιδιότητα του κατοίκου ημεδαπής και στους κληρονόμους προσώπου το οποίο, κατά το ίδιο χρονικό σημείο, είχε την ιδιότητα του κατοίκου αλλοδαπής, δεν μπορεί, χωρίς να εισάγει διάκριση, να επιφυλάξει διαφορετική μεταχείριση στους κληρονόμους αυτούς, στο πλαίσιο της εν λόγω φορολόγησης, όσον αφορά τη δυνατότητα έκπτωσης των βαρών της κληρονομίας.

2.      Επί της ύπαρξης επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος

101. Επικουρικώς, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση δικαιολογείται από τους ίδιους επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος με αυτούς που προέβαλε σχετικά με την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού (98). Η κυβέρνηση αυτή θεωρεί, κυρίως, ότι η εφαρμογή διαφορετικού καθεστώτος έκπτωσης των χρεών της κληρονομίας συνάδει με την ισχύουσα στη Γερμανία φορολογητέα βάση.

102. Ακριβώς όπως στο πλαίσιο του ζητήματος σχετικά με το αφορολόγητο ποσό, όσον αφορά τη διαφύλαξη της φορολογικής συνοχής, η Γερμανική Κυβέρνηση παραπέμπει στην απόφαση Feilen και υποστηρίζει απλώς ότι η μείωση μπορεί να χορηγηθεί μόνο στις περιπτώσεις που η οικεία κληρονομία φορολογείται στη Γερμανία.

103. Αφενός, παραπέμπω στην ανάλυσή μου σχετικά με την εφαρμογή της αποφάσεως αυτής στην επίμαχη στην κύρια δίκη περίπτωση η οποία ισχύει και για τη δυνατότητα έκπτωσης της νόμιμης μοίρας (99). Αφετέρου, όσον αφορά την αντιστάθμιση, η οποία συνιστά κριτήριο που έχει γίνει δεκτό από το Δικαστήριο όταν γίνεται επίκληση της συνοχής του φορολογικού συστήματος (100), διαπιστώνω ότι η Γερμανική Κυβέρνηση δεν υποβάλλει στο Δικαστήριο κανένα στοιχείο εκτίμησης.

104. Πάντως, κατ’ αναλογίαν προς όσα έκρινε το Δικαστήριο στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (101), επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης ρύθμιση αποκλείει, κατά τρόπο ρητό (102), την έκπτωση της υποχρέωσης από τη νόμιμη μοίρα ακόμη και όταν το σύνολο της φορολογητέας κληρονομίας ευρίσκεται στη Γερμανία, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη άλλα στοιχεία πέραν της κατοικίας του κληρονομούμενου ή του κληρονόμου εφόσον αυτή ευρίσκεται εκτός Γερμανίας.

105. Όσον αφορά την αρχή της εδαφικότητας και την ανάγκη διασφάλισης ισόρροπης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών τις οποίες επικαλείται η Γερμανική Κυβέρνηση, η ίδια υποστηρίζει ότι η έκπτωση ενός τέτοιου στοιχείου του παθητικού υπερβαίνει τα όρια της φορολογικής αρμοδιότητάς της και ότι πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το ενδεχόμενο διπλής έκπτωσης του παθητικού.

106. Εντούτοις, το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της νομολογίας του σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων και τον φόρο κληρονομίας, επισήμανε ότι ένας υπήκοος δεν μπορεί να στερείται τη δυνατότητα να επικαλεστεί τις διατάξεις της Συνθήκης για τον λόγο ότι επωφελείται των φορολογικών πλεονεκτημάτων που παρέχονται νομίμως βάσει των κανόνων που ισχύουν σε κράτος μέλος διαφορετικό από εκείνο στο οποίο κατοικεί(103), ελλείψει συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (104).

107. Εν προκειμένω, πρέπει να υπομνησθεί ότι δεν υφίσταται διμερής σύμβαση μεταξύ της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας και της Δημοκρατίας της Αυστρίας σχετική με τη φορολόγηση των κληρονομιών (105).

108. Υπό τις συνθήκες αυτές, είμαι της γνώμης ότι το κράτος μέλος στο οποίο βρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο δεν μπορεί, προκειμένου να δικαιολογήσει έναν απορρέοντα από τη νομοθεσία του περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, να επικαλεστεί την ύπαρξη της ανεξάρτητης από τη θέλησή του δυνατότητας, η οποία παρέχεται στον κληρονόμο, να τύχει φορολογικού πλεονεκτήματος χορηγούμενου από άλλο κράτος μέλος, όπως το κράτος μέλος στο οποίο ο κληρονομούμενος κατοικούσε κατά τον χρόνο του θανάτου του, το οποίο θα μπορούσε να αντισταθμίσει, εν όλω ή εν μέρει, τη ζημία που υφίσταται ο κληρονόμος του κληρονομουμένου, λόγω της αδυναμίας έκπτωσης, κατά τον υπολογισμό των φόρων κληρονομίας, των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα στο κράτος μέλος στο οποίο ευρίσκεται το κληρονομιαίο ακίνητο (106).

109. Κατά συνέπεια, θεωρώ ότι ο συστηματικός αποκλεισμός στην ημεδαπή, όσον αφορά τους κατοίκους αλλοδαπής, της έκπτωσης από την αξία της κτήσης αιτία θανάτου των υποχρεώσεων από τη νόμιμη μοίρα σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη, έστω κατά το αναλογούν μέρος, η φορολογητέα βάση, μολονότι η βάση αυτή καθορίζεται για τον προσδιορισμό του πλουτισμού του κληρονόμου, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, του ErbStG, συνιστά περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 63 ΣΛΕΕ, ο οποίος δεν δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

V.      Πρόταση

110. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Finanzgericht Düsseldorf (φορολογικού δικαστηρίου Ντίσελντορφ, Γερμανία) ως εξής:

1)      Το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι δεν αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετικά με τον φόρο κληρονομίας η οποία προβλέπει, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης η οποία αφορά μόνον την κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία και η οποία εφαρμόζεται εφόσον κατά τον χρόνο του θανάτου ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος διέμενε στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού, ατομικό αφορολόγητο ποσό υπολογιζόμενο με βάση τον λόγο μεταξύ του τμήματος της κληρονομίας που υπόκειται στον φόρο κληρονομίας του εν λόγω κράτους μέλους και του συνόλου των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων, ενώ το εν λόγω αφορολόγητο ποσό δεν υπόκειται σε περιορισμό σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης ως προς την κληρονομία αυτή, η οποία ισχύει εφόσον τουλάχιστον ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους στο οικείο κράτος μέλος.

2)      Το άρθρο 63, παράγραφος 1, και το άρθρο 65 ΣΛΕΕ έχουν την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους σχετική με τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας η οποία προβλέπει, σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης η οποία αφορά μόνον την κείμενη στην ημεδαπή ακίνητη περιουσία και η οποία εφαρμόζεται εφόσον κατά τον χρόνο του θανάτου ούτε ο κληρονομούμενος ούτε ο κληρονόμος διέμενε στο έδαφος του κράτους μέλους αυτού, ότι οι υποχρεώσεις από τη νόμιμη μοίρα δεν μπορούν να εκπέσουν, έστω κατά το αναλογούν μέρος, από την αξία της κτήσης αιτία θανάτου, ενώ οι υποχρεώσεις αυτές θα μπορούσαν να εκπέσουν εξ ολοκλήρου σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης ως προς την κληρονομιαία περιουσία, η οποία θα ίσχυε εφόσον τουλάχιστον ο κληρονομούμενος ή ο κληρονόμος είχαν, κατά τον χρόνο του θανάτου, την κατοικία τους στο εν λόγω κράτος μέλος.


1      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.


2      Στο εξής: Finanzamt.


3      BGBl. 1997 I, σ. 378.


4      BGBl. 2017 I, σ. 1682, στο εξής: ErbStG.


5      BGBl. 2002 I, σ. 42, και διορθωτικά BGBl. 2002 I, σ. 2909, και BGBl. 2003 I, σ. 738.


6      Κατά τον Watrin, C., «Droits de succession et de donation», σε La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, Bruylant, Βρυξέλλες, 2011, σ. 514 έως 532, ιδίως σ. 525, η γερμανοαυστριακή σύμβαση καταργήθηκε κατόπιν της κατάργησης εκ μέρους της Δημοκρατίας της Αυστρίας του φόρου κληρονομίας το 2008. Για επισκόπηση των επιλογών των κρατών μελών όσον αφορά τη φορολόγηση των κληρονομιών και των δωρεών καθώς και για τον κατάλογο των κρατών μελών τα οποία δεν φορολογούν τις κληρονομίες, βλ. Weber-Frisch, N., και Duquennois-Djoua, R., «Domestic inheritance tax rules in EU Member States regarding cross-border successions», ERA Forum, Springer, Χαϊδελβέργη, τόμος 15, 2014, σ. 409 έως 424, διαθέσιμο στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://link.springer.com/content/pdf/10.1007/s12027-014-0357-9.pdf, ιδίως πίνακας 1, σ. 410. Την 1η Ιανουαρίου 2021, ίσχυαν στη Γερμανία έξι διμερείς συμβάσεις σχετικά με τη φορολογία κληρονομιών και δωρεών, βλ. κατάλογο του Bundesfinanzministerium (Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών, Γερμανία), διαθέσιμο στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Internationales_Steuerrecht/Allgemeine_Informationen/2021-02-18-stand-DBA‑1-januar-2021.pdf·__blob=publicationFile&v=3 (σ. 7).


7      Απόφαση C‑479/14 (στο εξής: απόφαση Hünnebeck, EU:C:2016:412).


8      Απόφαση C‑181/12 (στο εξής: απόφαση Welte, EU:C:2013:662, σκέψη 61). Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει επίσης στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Welte (C‑181/12, EU:C:2013:384, σημεία 84 επ.).


9      Απόφαση C‑211/13 (μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2148, σκέψεις 49 επ.)


10      Το αιτούν δικαστήριο μνημονεύει την απόφαση της 22ας Ιουλίου 2015, αριθ. II R 12/14.


11      Το αιτούν δικαστήριο παραπέμπει στις αποφάσεις της 11ης Δεκεμβρίου 2003, Barbier (C‑364/01, EU:C:2003:665, σκέψη 76), της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Eckelkamp κ.λπ. (C‑11/07, στο εξής: απόφαση Eckelkamp κ.λπ., EU:C:2008:489, σκέψη 46), και της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, Arens-Sikken (C‑43/07, στο εξής: απόφαση Arens-Sikken, EU:C:2008:490, σκέψη 38).


12      Στις παρούσες προτάσεις, ο όρος «κληρονόμος» γίνεται αντιληπτός υπό ευρεία έννοια ως αποκτών ή δικαιούχος.


13      Βλ. σημείο 6 των παρουσών προτάσεων.


14      Χάριν απλούστερης διατύπωσης, ο όρος «κάτοικοι ημεδαπής» χρησιμοποιείται στις παρούσες προτάσεις για να δηλώσει την περίπτωση αυτή. Ως προς την ευρεία έννοια της φορολογικής κατοικίας στο γερμανικό δίκαιο, βλ. Weiss, M., «The Influence of ECJ Case Law on the German Inheritance and Gift Tax Act», European taxation, IBFD Journal Articles, Άμστερνταμ, 2016, τόμος 56, σ. 444 έως 450, ιδίως σημείο 2.1.2, σ. 445.


15      Βλ. σημείο 7 των παρουσών προτάσεων. Βλ., όσον αφορά πανομοιότυπη φορολογική επιλογή σε ορισμένα κράτη μέλη, Weber-Frisch, N., και Duquennois-Djoua, R., όπ.π., ιδίως πίνακες 3 και 4, σ. 416.


16      Χάριν απλούστερης διατύπωσης, ο όρος «κάτοικοι αλλοδαπής» χρησιμοποιείται για να δηλώσει την περίπτωση αυτή.


17      Βλ. σημεία 7 και 12 των παρουσών προτάσεων. Επομένως, τα υπόλοιπα περιουσιακά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων ιδίως των μετρητών και των τραπεζικών καταθέσεων, δεν φορολογούνται, ακόμη και αν φυλάσσονται στη Γερμανία.


18      Όσον αφορά τις απαλλαγές από τον φόρο, βλ. Weiss, M., όπ.π., ιδίως σημείο 2.2, σ. 445, στο οποίο υπενθυμίζονται, μεταξύ άλλων, οι προϋποθέσεις πλήρους απαλλαγής από τον φόρο της κτήσης της οικογενειακής οικίας. Βλ. επίσης, όσον αφορά το παράδειγμα που μνημονεύθηκε κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, σημείο 59 των παρουσών προτάσεων.


19      Βλ. σημείο 9 των παρουσών προτάσεων.


20      Βλ. σημείο 11 των παρουσών προτάσεων.


21      Βλ. σημείο 10 των παρουσών προτάσεων.


22      Βλ. άρθρο 19, παράγραφος 1, του ErbStG. Το άρθρο αυτό είναι διαθέσιμο στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__19.html. Βλ., για αναλυτικές διευκρινίσεις όσον αφορά τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή, Weiss, M., όπ.π., ιδίως σημείο 2.2, σ. 445 και 446. Εν προκειμένω, όσον αφορά κληρονόμο της κατηγορίας I (τέκνο), ο φορολογικός συντελεστής κυμαίνεται από 7 έως 30 %. Βλ. επίσης, όσον αφορά τον ενιαίο χαρακτήρα του συντελεστή αυτού, ο οποίος εφαρμόζεται και ως προς τον σύζυγο, απόφαση Welte (σκέψη 5). Ισχύουν οι ίδιοι φορολογικοί συντελεστές ανεξαρτήτως του αν ο κληρονόμος είναι κάτοικος ημεδαπής ή αλλοδαπής.


23      Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 30ής Ιουνίου 2016, Feilen (C‑123/15, στο εξής: απόφαση Feilen, EU:C:2016:496, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).


24      Βλ. αποφάσεις της 22ας Απριλίου 2010, Mattner (C‑510/08, στο εξής: απόφαση Mattner, EU:C:2010:216), Welte και Hünnebeck. Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Mattner, όπως και σε εκείνες επί των οποίων εκδόθηκαν οι αποφάσεις Welte και Hünnebeck, το πάγιο αφορολόγητο ποσό σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης ήταν σαφώς μικρότερο του αφορολόγητου ποσού που προβλεπόταν σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης (στην πρώτη υπόθεση 1 100 ευρώ αντί για 205 000 ευρώ και στις άλλες δύο υποθέσεις: 2 000 ευρώ αντί για 400 000 ευρώ ή 500 000 ευρώ). Η απόφαση Hünnebeck αφορά ειδικό φορολογικό μηχανισμό (βλ. σημείο 51 των παρουσών προτάσεων). Στις σκέψεις 24 έως 26 της απόφασης αυτής, το Δικαστήριο εξέτασε την τροποποίηση της ρύθμισης που εχώρησε κατόπιν της έκδοσης των αποφάσεων Mattner και της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2148). Βλ. επίσης, για περιληπτική υπενθύμιση της σχετικής νομολογίας του Δικαστηρίου, van Vijfeijken, I., J.F.A., «One Inheritance, One Tax», EC Tax Review, Kluwer Law International, Άλφεν Αν ντε Ράιν, 2017, τόμος 26, σ. 214 έως 219, ιδίως σ. 215.


25      Βλ. άρθρο 37, παράγραφος 14, του ErbStG.


26      Στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση Welte, το αιτούν δικαστήριο είχε επισημάνει στο σημείο 16 της αίτησης προδικαστικής αποφάσεως τα ακόλουθα: «η μείωση του αφορολόγητου ποσού μόνο σε 2 000 ευρώ βάσει του άρθρου 16, παράγραφος 2, [του] ErbStG βαίνει πέραν του μέτρου που είναι αναγκαίο για τη διασφάλιση της ίσης μεταχειρίσεως με τους κατοίκους ημεδαπής. Εν προκειμένω, η αξία ύψους 329 200 ευρώ του οικοπέδου στο Ντίσελντορφ, το οποίο αποτελεί το μόνο περιουσιακό στοιχείο που φορολογήθηκε, αντιστοιχεί πάντως στο 62 % της συνολικής αξίας της κληρονομίας, η οποία ανέρχεται στα 532 397,76 ευρώ. Επομένως, τίθεται το ζήτημα αν η μη φορολόγηση περίπου του 38 % της αξίας της κληρονομίας μπορεί να δικαιολογήσει την αναγνώριση μόνο του αφορολόγητου ποσού των 2 000 ευρώ αντί του αφορολόγητου ποσού των 500 000 ευρώ.»


27      Βλ. σημείο 22 των παρουσών προτάσεων.


28      Βλ. απόφαση Feilen (σκέψη 19 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).


29      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 26).


30      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 25).


31      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 12) και υποσημείωση 26 των παρουσών προτάσεων.


32      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 24).


33      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 25).


34      Βλ. απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (σκέψεις 45 και 46). Στη σκέψη 8 της αποφάσεως αυτής παρατίθεται το άρθρο 18 του φλαμανδικού κώδικα φορολογίας κληρονομιών, το οποίο αφορά τους κατοίκους αλλοδαπής και έχει ως εξής: «Καταβάλλεται φόρος μεταβίβασης ακινήτου αιτία θανάτου για κάθε ακίνητο ευρισκόμενο στο Βέλγιο, το οποίο ανήκε στο θανόντα ή στον άφαντο, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη τα στοιχεία του παθητικού της κληρονομίας.»


35      Βλ. απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (σκέψη 17). Το Δικαστήριο επισήμανε στη σκέψη 61 της αποφάσεως αυτής ότι ο υπολογισμός των φόρων κληρονομίας και μεταβίβασης συνδέεται άμεσα με την αξία του ακινήτου.


36      Βλ. απόφαση Mattner (σκέψεις 27 και 28, οι οποίες παραπέμπουν, κατ’ αναλογίαν, στις σκέψεις 45 και 46 της αποφάσεως Eckelkamp κ.λπ.). Βλ., όσον αφορά την επίμαχη ρύθμιση, υποσημείωση 24 των παρουσών προτάσεων. Βλ. επίσης απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2014, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C‑211/13, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2014:2148, σκέψεις 40 και 43).


37      Απόφαση C‑25/10 (EU:C:2011:65).


38      Βλ. απόφαση της 10ης Φεβρουαρίου 2011, Missionswerk Werner Heukelbach (C‑25/10, EU:C:2011:65, σκέψη 23).


39      Ωστόσο, όπως μπορεί να συναχθεί, συναφώς, από τα πραγματικά περιστατικά των διαφορών στο πλαίσιο των οποίων υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως, οι κληρονομούμενοι δεν φαίνεται να προέβησαν στις περιουσιακές επιλογές τους λαμβάνοντας υπόψη τη φορολογία κληρονομιών.


40      Απόφαση Hünnebeck (σκέψη 45). Στη σκέψη 41 της αποφάσεως αυτής, το Δικαστήριο διευκρίνισε ότι «ο φορολογικός μηχανισμός ο οποίος προβλέφθηκε με το άρθρο 2, παράγραφος 3, του ErbStG, που παρέχει τη δυνατότητα στον δικαιούχο δωρεάς μεταξύ κατοίκων εξωτερικού να υπαχθεί στη ρύθμιση περί αυξημένου αφορολόγητου ποσού το οποίο προβλέπεται σε περίπτωση δωρεών στις οποίες μετέχει ένας τουλάχιστον κάτοικος ημεδαπής, εφαρμόζεται προαιρετικώς και […] η χρήση της δυνατότητας αυτής από τον δικαιούχο κάτοικο εξωτερικού συνεπάγεται τον συνυπολογισμό, στο πλαίσιο του προσδιορισμού του οφειλόμενου για την οικεία δωρεά φόρου, όλων των δωρεών προς τον δωρεοδόχο από το ίδιο άτομο κατά τη διάρκεια δέκα ετών πριν και δέκα ετών μετά τη δωρεά αυτή, ενώ, για τις δωρεές στις οποίες μετέχει ένας τουλάχιστον κάτοικος ημεδαπής, συνυπολογίζονται μόνον οι δωρεές που πραγματοποιήθηκαν κατά τη διάρκεια περιόδου δέκα ετών». Βλ. επίσης, υποσημείωση 24 των παρουσών προτάσεων.


41      Απόφαση Feilen (σκέψη 21).


42      Βλ. αποφάσεις Welte (σκέψη 12) και Feilen (σκέψη 21 στο τέλος).


43      Βλ. υποσημείωση 24 των παρουσών προτάσεων.


44      Στο ίδιο πνεύμα, βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Hogan στην υπόθεση Autoridade Tributária e Aduaneira (φόρος υπεραξίας ακίνητης περιουσίας) (C‑388/19, EU:C:2020:940, σημεία 31, 54 και 74), καθώς και στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις UBS Real Estate (C‑478/19 και C‑479/19, EU:C:2021:148, σημείο 63), σχετικά με τα τέλη μεταγραφής και εγγραφής στο κτηματολογικό βιβλίο.


45      Βλ., για συνοπτική παρουσίαση της εξέλιξης της φορολογίας των κρατών μελών υπέρ των ενδοοικογενειακών μεταβιβάσεων, Weber-Frisch, N., και Duquennois-Djoua, R., όπ.π., ιδίως σημείο 1.1.3, σ. 413. Βλ. επίσης, ως προς τους δικαιολογητικούς λόγους των διαφορετικών επιλογών των κρατών μελών όσον αφορά τις διαγενεακές μεταβιβάσεις περιουσιακών στοιχείων, Navez, E.-J., «La fiscalité des successions face à l’évolution des systèmes fiscaux étatiques», La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, όπ.π., σ. 50 έως 72, ιδίως σ. 59.


46      Βλ. σημείο 43 των παρουσών προτάσεων και, ειδικότερα, για συγκεκριμένο παράδειγμα, απόφαση Welte (σκέψη 54).


47      Βλ., κατ’ αναλογίαν, διαπιστώσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση Arens-Sikken (σκέψεις 34 και 35).


48      Βλ. υποσημείωση 22 των παρουσών προτάσεων.


49      Συναφώς, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση προέβαλε ότι οι περιπτώσεις δεν είναι συγκρίσιμες και ότι, στο πλαίσιο της μνημονευθείσας στη σκέψη 54 της αποφάσεως Welte περίπτωσης, η επίμαχη ρύθμιση είχε ως αποτέλεσμα να εφαρμόζεται ίσο αφορολόγητο ποσό. Βλ. επίσης, σημείο 65 των παρουσών προτάσεων.


50      Τούτο αντιστοιχεί σε ποσοστό 43 % του αφορολόγητου ποσού των 400 000 ευρώ.


51      Η φορολογική επιβάρυνση υπολογίστηκε βάσει των αξιών του συνόλου των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων τα οποία δήλωσε η προσφεύγουσα και τα οποία μνημονεύθηκαν στη διάταξη του αιτούντος δικαστηρίου […].


52      Εάν ληφθεί υπόψη το σύνολο των επαχθέντων περιουσιακών στοιχείων αξίας 11 592 598 ευρώ μείον το αφορολόγητο ποσό των 400 000 ευρώ, θα προκύψει, σύμφωνα με τους επιτακτικούς κανόνες στρογγυλοποίησης, φορολογητέα μεταβίβαση ύψους 11 192 500 ευρώ και, επομένως, στην πραγματικότητα, εφαρμοστέος κατά το άρθρο 19, παράγραφος 1, του ErbStG φορολογικός συντελεστής ύψους 23 %, δηλαδή υψηλότερος. Εντούτοις, για λόγους ευχερέστερης σύγκρισης, εφαρμόστηκε επίσης φορολογικός συντελεστής 19 %.


53      Βλ. σημείο 40 των παρουσών προτάσεων.


54      Φρονώ ότι η προσέγγιση αυτή είναι ορθή, δεδομένου ότι, κατά τη γνώμη μου, η σύγκριση των καταστάσεων συνιστά γενική προϋπόθεση προκειμένου να διαπιστωθεί η διαφορετική μεταχείριση. Πρβλ. επίσης προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Hogan στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις UBS Real Estate (C‑478/19 και C‑479/19, EU:C:2021:148, σημεία 57 και 62). Βλ., επίσης Navez, E.-J., «L’influence του Δικαστηρίου de justice de l’ΕΕ», La fiscalité des successions et des donations internationales: Théorie générale et applications en droit comparé, όπ.π., σ. 197 έως 230, ιδίως σ. 214.


55      C‑181/12, EU:C:2013:384 (σημεία 83 και 84).


56      Η υπογράμμιση δική μου. Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 54) και υποσημείωση 49 των παρουσών προτάσεων.


57      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Γερμανική Κυβέρνηση ανέλυσε το ακόλουθο νέο παράδειγμα για να καταδείξει τα αποτελέσματα της περίπτωσης στην οποία αναγνωρίζεται το ίδιο αφορολόγητο ποσό χωρίς να συνεκτιμηθεί η έκταση της φορολογικής υποχρέωσης και να επισημάνει τα ζητήματα συνταγματικού δίκαιου που προκύπτουν στην περίπτωση αυτή: κληρονομική περιουσία αποτελούμενη από δύο ακίνητα, κείμενα το μεν πρώτο στην αλλοδαπή, το δε δεύτερο στην ημεδαπή, συνολικής αξίας 800 000 ευρώ, ενώ η αξία κάθε ακινήτου ανέρχεται σε 400 000 ευρώ. Το τέκνο του κληρονομούμενου, βάσει του άρθρου 16 του ErbStG, δικαιούται ατομικό αφορολόγητο ποσό. Σε περίπτωση απεριόριστης φορολογικής υποχρέωσης, θα φορολογηθεί στη Γερμανία το σύνολο της κληρονομιαίας περιουσίας, δηλαδή και τα δύο ακίνητα, αξίας 800 000 μείον το ατομικό αφορολόγητο ποσό των 400 000 ευρώ. Ως εκ τούτου, η φορολογητέα βάση θα είναι 400 000 ευρώ, δηλαδή ποσοστό 50 % της κληρονομίας. Σε περίπτωση περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης, μόνον το ακίνητο αξίας 400 000 ευρώ υπόκειται στον γερμανικό φόρο κληρονομίας. Αν αναγνωριζόταν ολόκληρο το αφορολόγητο ποσό των 400 000 ευρώ, η φορολογητέα βάση θα ήταν μηδενική.


58      Βλ. σημείο 108 των παρουσών προτάσεων.


59      Βλ. Billig, H., «Die neuen Freibetragsregelungen für beschränkt Steuerpflichtige im ErbStG, Keine Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht in Sicht», NWB-Erben und Vermögen, Herne, 2018, τόμος 2, σ. 54 έως 56, ιδίως σ. 55, που παραπέμπει στα ακόλουθα άρθρα: Stalleiken, J., και Holtz, M., «Anwendungserlasse zum neuen Erbschaftsteuerrecht und aktuelle Änderungen des ErbStG», ErbR, Nomos, Baden-Baden, 2017, σ. 602 έως 606· Halaczinsky, R., «Gestaltungen zur Steuerminderung bei der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes», UVR, Stotax Stollfuß Medien, Βόννη, 2017, σ. 249 έως 253· Bockhoff, B., και Flecke, L.-M., «Erhöhte Freibeträge für beschränkt steuerflichtige Erwerbe durch das StUmgBG?», ZEV, Nomos, Baden-Baden, 2017, σ. 552 έως 556, διαθέσιμο στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://beck-online.beck.de/Dokument·vpath=bibdata%2Fzeits%2Fzev%2F2017 %2Fcont%2Fzev.2017.552.1.htm&pos=1&hlwords=on&lasthit=True. Τα σχόλια του τελευταίου άρθρου στηρίζονται σε αριθμητικά παραδείγματα. Βλ., ιδίως, σημεία 4.1 και 4.2. Οι συγγραφείς αυτοί υπογραμμίζουν, επίσης, στο σημείο 4.3 του άρθρου αυτού, τις δυσχέρειες που προκύπτουν από τη συνεκτίμηση των απανταχού περιουσιακών στοιχείων προκειμένου να προσδιοριστεί το ποσό που απαλλάσσεται από τον φόρο. Βλ., συναφώς, όσον αφορά το άρθρο 21 του ErbStG που παρατίθεται στο εν λόγω άρθρο: https://www.gesetze-im-internet.de/erbstg_1974/__21.html, σχολιασμό του Weiss, M., όπ.π., ιδίως σημείο 2.3, σ. 446. Βλ. επίσης απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92). Ωστόσο, σημειώνω, αφενός, ότι τόσο η Billig, H., όπ.π., σημείο 2, σ. 54, όσο και οι Bockhoff, B., και Flecke, L.-M., όπ.π., σημείο 4.3, υπογράμμισαν ότι, με την απόφαση II R 53/14, της 10ης Μαΐου 2017, διαθέσιμη στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://www.bundesfinanzhof.de/en/entscheidungen/entscheidungenonline/decision-detail/STRE201710186/, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) είχε επισημάνει ότι ο εθνικός νομοθέτης όφειλε να προβλέψει σύστημα αφορολόγητων ποσών το οποίο να διακρίνει μεταξύ κατοίκων ημεδαπής και κατοίκων αλλοδαπής. Αφετέρου, με την απόφαση 3 K 163/19, της 22ας Ιουλίου 2020, διαθέσιμη στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://www.rechtsprechung.niedersachsen.de/jportal/portal/σελίδα/bsndprod.psml·doc.id=STRE202075214&st=ent&doctyp=jurisr&showdoccase=1&paramfromHL=true#focuspoint, το Niedersächsisches Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο του ομόσπονδου κράτους της Κάτω Σαξονίας, Γερμανία) μνημόνευσε, στο σημείο 44, αποκλίνουσες απόψεις πολλών άλλων συγγραφέων ως προς τη συμβατότητα με το δίκαιο της Ένωσης της τροποποίησης του άρθρου 16, παράγραφος 2, του ErbStG.


60      Συναφώς, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη ο ιδιαίτερος χαρακτήρας του φόρου κληρονομίας, ο οποίος τον διακρίνει από τον φόρο εισοδήματος. Ο χαρακτήρας αυτός απορρέει από τις συνθήκες της κληρονομικής διαδοχής και δικαιολογεί την εξέταση του τρόπου φορολόγησης. Βλ., συναφώς, απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (σκέψη 63).


61      Πρβλ. όσον αφορά την αναγνώριση αφορολόγητου ποσού σε περίπτωση απαλλαγής ορισμένων στοιχείων της κληρονομίας ή σε περίπτωση μη επιβολής φόρου κατ’ εφαρμογήν σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, απόφαση του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αριθ. II R 53/14 της 10ης Μαΐου 2017 (σημεία 29, 32 και 33).


62      Με άλλα λόγια, χωρίς να ληφθεί υπόψη αν η φορολογική επιβάρυνση είναι επαχθέστερη ή όχι. Βλ., όσον αφορά το κριτήριο αυτό, σημεία 43 και 46 των παρουσών προτάσεων.


63      Βλ., μεταξύ άλλων, για εξαντλητική υπενθύμιση των εφαρμοστέων αρχών, απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑244/15, EU:C:2016:359, σκέψεις 33 έως 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).


64      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 51). Στη σκέψη 50 της αποφάσεως αυτής το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η φορολογική κατηγορία και ο φορολογικός συντελεστής καθορίζονται βάσει κανόνων που δεν εισάγουν διαφορετική μεταχείριση ανάλογα με την κατοικία. Βλ. επίσης απόφαση της 26ης Μαΐου 2016, Επιτροπή κατά Ελλάδας (C‑244/15, EU:C:2016:359, σκέψη 36).


65      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 53).


66      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 53). Φρονώ ότι η διαπίστωση αυτή πρέπει να περιοριστεί στους κατοίκους αλλοδαπής, δεδομένου ότι, σε περίπτωση κληρονομιαίας περιουσίας που περιλαμβάνει μόνο περιουσιακά στοιχεία κείμενα στην αλλοδαπή, στον φόρο υπόκεινται μόνον οι κάτοικοι ημεδαπής.


67      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 53). Πρέπει να επισημανθεί ότι, μολονότι η εθνική ρύθμιση δεν προβλέπει διαφορετικό φορολογικό συντελεστή αναλόγως του αν πρόκειται για απεριόριστη ή περιορισμένη φορολογική υποχρέωση, εντούτοις η φορολόγηση κληρονομίας η οποία περιλαμβάνει παγκόσμια περιουσία με μικρό τμήμα εγχώριας περιουσίας καθορίζεται συγκεκριμένα με βάση υψηλότερο συντελεστή από εκείνον που εφαρμόζεται στην εγχώρια και μόνο περιουσία. Βλ., ενδεικτικώς, υποσημείωση 52 των παρουσών προτάσεων.


68      Βλ. απόφαση Welte (σκέψη 55).


69      Απόφαση Welte (σκέψη 55).


70      Απόφαση Welte (σκέψη 56).


71      Βλ. σημείo 44 των παρουσών προτάσεων καθώς και απόφαση Welte (σκέψη 54).


72      Βλ. σημείο 9 των παρουσών προτάσεων. Συναφώς, επισημαίνω ότι το εν λόγω σύστημα διαθέτει το πλεονέκτημα, το οποίο είναι σύμφωνο προς το δίκαιο της Ένωσης, της προσαρμογής του φορολογικού καθεστώτος στις ποικίλες περιπτώσεις των κατοίκων αλλοδαπής και ιδίως στην περίπτωση κατά την οποία το μεγαλύτερο μέρος της φορολογούμενης κληρονομίας ευρίσκεται εντός του οικείου κράτους μέλους.


73      Βλ. απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, Block (C‑67/08, EU:C:2009:92, σκέψεις 30 και 31). Βλ. επίσης, χάριν συγκρίσεως, στοιχεία που λαμβάνονται υπόψη στο πλαίσιο του υπολογισμού του φόρου κληρονομίας σε περίπτωση αλλεπάλληλων κληρονομικών διαδοχών εντός δεκαετίας που αφορούν τα ίδια περιουσιακά στοιχεία όσον αφορά κληρονόμο κάτοικο Γερμανίας, απόφαση Feilen (σκέψη 27) και υποσημείωση 79 των παρουσών προτάσεων.


74      Βλ. σημεία 62, 63 και 68 των παρουσών προτάσεων.


75      Βλ., όσον αφορά τα επιχειρήματα που παραπέμπουν στις διαφορετικές φορολογητέες βάσεις των κατοίκων ημεδαπής και των κατοίκων αλλοδαπής, δηλαδή για τους μεν πρώτους το σύνολο της κληρονομίας, για τους δε δεύτερους μόνον η κείμενη στην ημεδαπή περιουσία, κυρίως υπό το πρίσμα της αρχής της ίσης μεταχείρισης, προπαρασκευαστικές εργασίες του Entwurf eines Gesetzes zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (σχέδιο νόμου περί καταπολέμησης της φοροαποφυγής και τροποποίησης άλλων φορολογικών διατάξεων), έγγραφο 18/11132 του Bundestag, διαθέσιμο στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://dserver.bundestag.de/btd/18/111/1811132.pdf (σ. 35), στις οποίες αναφέρθηκε η Επιτροπή στις γραπτές παρατηρήσεις της. Βλ., για τα σημεία αναφοράς της μεταρρύθμισης που πραγματοποιήθηκε το 2017, σημείο 6 των παρουσών προτάσεων. Βλ. επίσης, ως προς το πλαίσιο της νομοθετικής παρέμβασης, Billig, H., όπ.π., ιδίως σ. 54 και 55. Ωστόσο, επισημαίνω ότι η Επιτροπή μετέβαλε τη θέση της κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, παραπέμποντας στην απόφαση Welte (σκέψη 53), προκειμένου να υποστηρίξει ότι το αφορολόγητο ποσό πρέπει να παραμένει αμετάβλητο, ανεξαρτήτως της αξίας της κληρονομίας και του μέρους της κληρονομίας το οποίο φορολογείται στη Γερμανία. Η Επιτροπή τόνισε ότι, όσον αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, είτε είναι κάτοικος ημεδαπής είτε είναι κάτοικος αλλοδαπής, ο δεσμός συγγένειας που δικαιολογεί το αφορολόγητο ποσό δεν μεταβάλλεται. Περαιτέρω, δεδομένου ότι, όσον αφορά τον κάτοικο αλλοδαπής κληρονόμο, η φορολογική αρμοδιότητα της Γερμανίας δεν εκτείνεται στην παγκόσμια περιουσία, η περιουσία αυτή δεν μπορεί να λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό του μειωμένου αφορολόγητου ποσού.


76      Συναφώς, το Δικαστήριο υπενθύμισε στην απόφαση Feilen (σκέψη 30), αφενός, ότι έχει δεχθεί ότι η ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των ελευθεριών κυκλοφορίας που κατοχυρώνει η Συνθήκη. Αφετέρου, για να ευσταθεί ο δικαιολογητικός αυτός λόγος, πρέπει να αποδεικνύεται ότι υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση, η δε αμεσότητα του συνδέσμου αυτού πρέπει να εκτιμάται σε σχέση με τον σκοπό της επίμαχης ρυθμίσεως.


77      Απόφαση Welte (σκέψη 60 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία σχετική με τις δωρεές). Επί της έλλειψης δικαιολογητικού λόγου τέτοιου μηχανισμού αντιστάθμισης, όσον αφορά τη συνεκτίμηση, για την εφαρμογή αυξημένου αφορολόγητου ποσού, περιόδου δέκα ετών προ της δωρεάς στην οποία μετέχει ένας τουλάχιστον κάτοικος Γερμανίας, βλ., επίσης, απόφαση Hünnebeck (σκέψη 63).


78      Η κυβέρνηση αναφέρεται, ειδικότερα, στην απόφαση Feilen (σκέψεις 30 και 37).


79      Βλ. απόφαση Feilen (σκέψη 27). Το Δικαστήριο επισήμανε ότι πρόκειται για περίπτωση στην οποία η ρύθμιση «επιφυλάσσει την ίδια μεταχείριση, από απόψεως φόρου κληρονομίας, στα πρόσωπα που εμπίπτουν στη φορολογική κατηγορία I και διαμένουν στην εθνική επικράτεια, τα οποία αποκτούν λόγω κληρονομικής διαδοχής, περιουσία που περιλαμβάνει στοιχεία τα οποία, εντός της δεκαετίας που προηγείται της εν λόγω διαδοχής, αποτέλεσαν αντικείμενο άλλης κληρονομικής διαδοχής τα υποκείμενα της οποίας ενέπιπταν στην ίδια φορολογική κατηγορία, ανεξαρτήτως του τόπου στον οποίο ευρίσκονται τα στοιχεία αυτά ή του τόπου διαμονής των υποκειμένων της προγενέστερης κληρονομικής διαδοχής κατά τον χρόνο επελεύσεώς της». Όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά, στη σκέψη 17 της αποφάσεως αυτής διευκρινίζεται ότι η επίμαχη κληρονομία περιλαμβάνει περιουσιακά στοιχεία προερχόμενα από προγενέστερη κληρονομική διαδοχή που εχώρησε μεταξύ της αδερφής και της μητέρας του Max-Heinz Feilen στην Αυστρία, όπου και ευρίσκονταν τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία και όπου αμφότερες διέμεναν κατά τον χρόνο του θανάτου της αδελφής. Η επιβολή φόρου κληρονομίας για τα εν λόγω περιουσιακά στοιχεία στο ως άνω κράτος μέλος και όχι στη Γερμανία είναι ο λόγος για τον οποίο δεν χορηγήθηκε στον M.-H. Feilen η προβλεπόμενη από την εθνική ρύθμιση μείωση του φόρου κληρονομίας.


80      Βλ. απόφαση Feilen (σκέψη 33).


81      Βλ. απόφαση Hünnebeck (σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).


82      Βλ. απόφαση Hünnebeck (σκέψη 66). Επί της επίμαχης ρύθμισης, βλ. υποσημείωση 24 των παρουσών προτάσεων.


83      Η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρεται στο υπόδειγμα σύμβασης του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) σχετικά με τις κληρονομίες και τις δωρεές. Βλ., συναφώς, απόφαση της 23ης Φεβρουαρίου 2006, van Hilten-van der Heijden (C‑513/03, EU:C:2006:131, σκέψη 48).


84      Η Γερμανική Κυβέρνηση παραθέτει ως παράδειγμα τη μη φορολόγηση της κείμενης στην αλλοδαπή περιουσίας στο πλαίσιο περιορισμένης φορολογικής υποχρέωσης.


85      Η Γερμανική Κυβέρνηση παραθέτει ως παράδειγμα τον συμψηφισμό των αλλοδαπών φόρων κληρονομίας κατά το άρθρο 21 του ErbStG ή της έκπτωσης του αλλοδαπού φόρου κληρονομίας ως παθητικού της κληρονομίας.


86      Βλ. σημείο 27 των παρουσών προτάσεων.


87      Βλ. σημείο 28 των παρουσών προτάσεων.


88      Βλ. σημείο 70 των παρουσών προτάσεων.


89      Βλ. απόφαση Arens-Sikken (σκέψη 34). Στη σκέψη 16 της αποφάσεως αυτής, διευκρινίζεται ότι η D. M. M. A. Arens-Sikken έλαβε, κατόπιν νεμήσεως ανιόντος με διαθήκη, στοιχεία ενεργητικού και παθητικού των οποίων η αξία υπερέβαινε την αξία της κληρονομικής μερίδας της που καθοριζόταν από τον νόμο. Επομένως, έλαβε περισσότερα από αυτά που δικαιούτο. Τα τέκνα της ζημιώθηκαν, δεδομένου ότι δεν έλαβαν κανένα από τα περιουσιακά στοιχεία της κληρονομίας. Σύμφωνα με τους όρους της διανομής αυτής, η D. M. M. A. Arens-Sikken όφειλε να καταβάλει τοις μετρητοίς στα τέκνα της την αξία των κληρονομικών μεριδίων τους. Επομένως, κατέστη, λόγω του μεγαλύτερου ποσού που έλαβε, οφειλέτης έναντι καθενός από τα τέκνα της, τα οποία απέκτησαν απαιτήσεις έναντι της ίδιας, λόγω ελλιπούς ποσού της προς αυτά διανομής. Βάσει της ολλανδικής νομοθεσίας που διέπει τους φόρους μεταβίβασης, αν ο κληρονομούμενος είχε την κατοικία του στο κράτος μέλος φορολόγησης κατά τον χρόνο του θανάτου του, τότε, για τον υπολογισμό του οφειλομένου στην περίπτωση αυτή φόρου κληρονομίας η αναιρεσείουσα θα μπορούσε να λάβει υπόψη τα από τη διανομή της κληρονομίας χρέη προς τους άλλους τετιμημένους, όπως όλα τα συνδεόμενα με την κληρονομία χρέη (σκέψη 23 της εν λόγω απόφασης).


90      Απόφαση C‑234/01 (EU:C:2003:340.) Η απόφαση αυτή αφορά εθνική ρύθμιση η οποία δεν αναγνώριζε στους κατοίκους αλλοδαπής, στο πλαίσιο της φορολογήσεως, το δικαίωμα αφαιρέσεως των επαγγελματικών εξόδων τα οποία συνδέονταν άμεσα με τη δραστηριότητα από την οποία προέκυψαν τα φορολογητέα στο οικείο κράτος μέλος έσοδα.


91      Απόφαση C‑364/01 (EU:C:2003:665). Στο πλαίσιο της υπόθεσης αυτής, η επίμαχη εθνική ρύθμιση σχετική με τον υπολογισμό του ποσού του επιβλητέου φόρου σε περίπτωση αποκτήσεως διά κληρονομίας ενός ακινήτου στο οικείο κράτος μέλος, προέβλεπε ότι, προκειμένου να εκτιμηθεί η αξία του ακινήτου αυτού, μπορούσε να ληφθεί υπόψη η άνευ όρων υποχρέωση του κατόχου του εμπραγμάτου δικαιώματος να μεταβιβάσει το δικαίωμα αυτό σε άλλο πρόσωπο, το οποίο έχει την «οικονομική ιδιοκτησία» του εν λόγω ακινήτου, αν, κατά τον χρόνο του θανάτου του, ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικος του κράτους αυτού, ενώ δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη αν ήταν κάτοικος άλλου κράτους μέλους.


92      Βλ. απόφαση Arens-Sikken (σκέψη 42). Εν προκειμένω, όπως διευκρινίστηκε στις σκέψεις 35 και 39 της αποφάσεως αυτής, αν ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικος Κάτω Χωρών κατά τον χρόνο του θανάτου του, η φορολογική επιβάρυνση θα είχε κατανεμηθεί μεταξύ των κληρονόμων. Εκ του λόγου και μόνον ότι δεν διέμενε στο κράτος μέλος αυτό, η φορολογική επιβάρυνση βάρυνε έναν μόνο κληρονόμο.


93      Βλ. απόφαση Arens-Sikken (σκέψη 45).


94      Βλ. απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (σκέψη 53).


95      Επισημαίνω συναφώς ότι η Επιτροπή διευκρίνισε με τις γραπτές παρατηρήσεις της τα εξής: «αντίθετως προς τα γερμανικά φορολογικά δικαστήρια, τα οποία θεωρούν ότι η νόμιμη μοίρα δεν τελεί σε οικονομική συνάφεια με τα στοιχεία της κληρονομίας [βλ. απόφαση περί παραπομπής (σημείο 36)], οι γερμανικές φορολογικές αρχές, με γνωμοδότηση που εξέδωσαν, υποστηρίζουν την αντίθετη άποψη: “Στην περίπτωση της νόμιμης μοίρας, αυτή τελεί σε οικονομική συνάφεια με τα διάφορα στοιχεία της κληρονομίας που αποκτήθηκαν, ανεξαρτήτως του μέτρου κατά το οποίο φορολογούνται ή απαλλάσσονται, με αποτέλεσμα η επιβάρυνση αυτή να καλύπτεται από τον περιορισμό της έκπτωσης. Αντιθέτως, δεν υφίσταται τέτοια οικονομική συνάφεια με τα διάφορα στοιχεία της κληρονομίας που αποκτήθηκαν στην περίπτωση που πρόκειται για γενικά χρέη της κληρονομίας”» Αντίστοιχες αποφάσεις των ανώτατων οικονομικών αρχών των Länder της 25ης Ιουνίου 2009, Bundessteuerblatt (επίσημο δελτίο φορολογικής νομοθεσίας) 2009 I, σ. 713, «Zu §10 ErbStG», τμήμα 1 «Περιορισμός της έκπτωσης των χρεών και των επιβαρύνσεων», παράγραφος 2, διαθέσιμη στη διαδικτυακή διεύθυνση: https://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/347085/.


96      Βλ. σημείο 56 των παρουσών προτάσεων.


97      Βλ. σκέψη 57 της αποφάσεως αυτής, με την οποία το Δικαστήριο παρέπεμψε κατ’ αναλογίαν στην απόφαση Eckelkamp κ.λπ. Στη σκέψη 56 της αποφάσεως Arens-Sikken, το Δικαστήριο υπενθύμισε ότι, κατά την επίμαχη ρύθμιση, «[η] διαφορετική μεταχείριση αναλόγως του αν ο κληρονομούμενος ήταν κάτοικος ημεδαπής ή αλλοδαπής υφίσταται μόνον όσον αφορά την έκπτωση των χρεών προς τους άλλους τετιμημένους που απορρέουν από τη νέμηση ανιόντος».


98      Βλ. σημείο 79 των παρουσών προτάσεων.


99      Βλ. σημεία 82 και 83 των παρουσών προτάσεων.


100      Βλ. σημείο 80 των παρουσών προτάσεων.


101      Βλ. απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (σκέψη 70).


102      Πρέπει να σημειωθεί ότι, σε ορισμένες περιπτώσεις, η έκπτωση ενδέχεται να τελεί σε αναλογία προς την αξία που απαλλάσσεται του φόρου. Με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η Γερμανική Κυβέρνηση διευκρίνισε ότι, κατά το άρθρο 10, παράγραφος 6, τρίτη περίοδος, του ErbStG, σε περίπτωση που στοιχείο της κληρονομιαίας περιουσίας απαλλάσσεται εν μέρει μόνον από τον φόρο, τα χρέη και οι επιβαρύνσεις που το αφορούν πρέπει να επιμερίζονται αναλογικά. Βλ. επίσης, Weiss, M., όπ.π., ιδίως σημείο 2.1.1, σ. 445.


103      Βλ. απόφαση Eckelkamp κ.λπ. (σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).


104      Βλ., για συνοπτική παρουσίαση της νομολογίας του Δικαστηρίου στο εν λόγω πλαίσιο, περίληψη της σύστασης της Επιτροπής της 15ης Δεκεμβρίου 2011, για την απαλλαγή των κληρονομιών από τη διπλή φορολογία [C(2011) 8819 τελικό] και, για στοιχεία ανάλυσης του ζητήματος των διασυνοριακών κληρονομιών υπό οικονομική έννοια, van Vijfeijken, I., J.F.A., όπ.π., ιδίως σ. 214 έως 217.


105      Βλ. σημείο 18 των παρουσών προτάσεων.


106      Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση Arens-Sikken (σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).