EUROOPA KOHTU OTSUS (kaheksas koda)
13. jaanuar 2022(*)
Eelotsusetaotlus – Äriühingud – Äriühingu tulumaks – Maksukontroll – Liidu õiguse kohaldamisala – Euroopa Liidu põhiõiguste harta – Artikli 51 lõige 1 – Liidu õiguse rakendamine – Puudumine – Neljas direktiiv 78/660/EMÜ – Teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruanded – Intellektuaalomandiõigustest saadud tulu raamatupidamisarvestusse kandmine – Artikli 2 lõige 3 – Õige ja erapooletu ülevaate põhimõte – Artikkel 31 – Raamatupidamise aastaaruandes näidatud kirjete hindamine – Raamatupidamisarvestuse põhimõtete järgimine
Kohtuasjas C‑363/20,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Fővárosi Törvényszéki (Pealinna kohus, Ungari) 29. juuni 2020. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 5. augustil 2020, menetluses
Marcas MC Szolgáltató Zrt.
versus
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
EUROOPA KOHUS (kaheksas koda),
koosseisus: seitsmenda koja president J. Passer (ettekandja) kaheksanda koja presidendi ülesannetes, kohtunikud F. Biltgen ja N. Wahl,
kohtujurist: G. Pitruzzella,
kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,
arvestades kirjalikku menetlust ja 15. septembri 2021. aasta kohtuistungil esitatut,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– Marcas MC Szolgáltató Zrt., esindaja: ügyvéd B. Tóásó,
– Ungari valitsus, esindajad: M. Z. Fehér ja M. M. Tátrai,
– Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato A. Maddalo,
– Euroopa Komisjon, esindajad: G. Braun, V. Uher ja L. Havas, hiljem G. Braun, V. Uher ja K. Talabér‑Ritz,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb küsimust, kuidas tõlgendada Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikleid 47 ja 54, õiguskindluse, proportsionaalsuse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid ning nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljanda direktiivi 78/660/EMÜ, mis põhineb [ELTL artikli 50 lõike 2 punktil g] ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid (ELT 1978, L 222, lk 11; ELT eriväljaanne 17/01, lk 21), muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 18. juuni 2003. aasta direktiiviga 2003/51/EÜ (ELT 2003, L 178, lk 16) (edaspidi „neljas direktiiv“), artikli 2 lõiget 3 ja artiklit 31.
2 Taotlus on esitatud Marcas MC Szolgáltató Zrt. (edaspidi „Marcas“) ja Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Ungari maksu- ja tolliameti vaiete direktoraat) (edaspidi „maksuhaldur“) vahelises kohtuvaidluses otsuse üle, milles viimane tuvastas, et Marcasel on maksuvõlg, ning määras talle viivise ja maksutrahvi.
Õiguslik raamistik
Liidu õigus
3 Neljanda direktiivi artikkel 2 on sõnastatud järgmiselt:
„1. Raamatupidamise aastaaruanne hõlmab bilansi, kasumiaruande ning raamatupidamisaruannete lisad. Need dokumendid on ühtne tervik.
[…]
2. Need dokumendid koostatakse selgelt ning kooskõlas käesoleva direktiiviga.
3. Raamatupidamise aastaaruanne peab andma õige ja erapooletu ülevaate äriühingu vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
[…]
5. Kui käesoleva direktiivi mõne sätte kohaldamine ei sobi erandlikult kokku lõikes 3 sätestatud kohustusega, tuleb sellest sättest kõrvale kalduda, et anda õige ja erapooletu ülevaade lõike 3 tähenduses. Iga selline kõrvalekaldumine tuleb avaldada raamatupidamisaruannete lisades koos selle põhjenduse ning aruandega selle mõju kohta varale, kohustustele, finantsseisundile ning kasumile või kahjumile. Liikmesriigid võivad määratleda kõnesolevad erandjuhud ning sätestada asjakohased erinormid.
[…]“.
4 Selle direktiivi 7. jakku „Hindamisreeglid“ kuuluvas artiklis 31 on sätestatud järgmist:
„1. Liikmesriigid tagavad, et raamatupidamise aastaaruandes näidatud kirjeid hinnatakse kooskõlas järgmiste üldpõhimõtetega:
a) äriühingu tegevust tuleb pidada jätkuvaks;
b) hindamise meetodeid ei tohi ühest aruandeaastast teise muuta;
c) hinnata tuleb ettevaatlikult, eriti:
aa) arvestada võib üksnes kasumit bilansipäeva seisuga;
bb) arvesse tuleb võtta kõiki prognoositavaid kohustusi, mis on tekkinud vaadeldava või eelnenud aruandeaasta jooksul, isegi kui sellised kohustused ilmnevad alles bilansipäeva ja bilansi koostamise päeva vahel;
cc) arvesse tuleb võtta kogu amortisatsiooni, olenemata sellest, kas aruandeaasta tulemus on kahjum või kasum;
d) arvesse tuleb võtta tulu ja kulusid, mis on seotud vaadeldava aruandeaastaga, hoolimata sellise tulu või kulu saamise või maksmise kuupäevast;
e) aktiva- ja passivakirjete osi tuleb hinnata eraldi;
f) iga aruandeaasta algbilanss peab vastama eelnenud aruandeaasta lõppbilansile.
[…]
2. Neist üldpõhimõtetest kõrvalekaldumist lubatakse erandjuhtudel. Iga selline kõrvalekaldumine tuleb avaldada raamatupidamisaruannete lisades koos selle põhjenduse ning hinnanguga nende mõju kohta varale, kohustustele, finantsseisundile ning kasumile või kahjumile.“
Ungari õigus
5 1996. aasta LXXXI seaduse äriühingu tulumaksu ja dividendimaksu kohta (a társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „äriühingu tulumaksu ja dividendimaksu seadus“) § 1 lõikes 5 on sätestatud järgmist:
„Käesolevat seadust tuleb tõlgendada, võttes arvesse raamatupidamise seaduse sätteid ja nendega kooskõlas. Erandid raamatupidamise seaduse sätetest, mille eesmärk on tagada õige ja erapooletu ülevaate põhimõtte järgimine, ei tohi kaasa tuua tasumisele kuuluva maksusumma muutmist.“
6 Äriühingu tulumaksu ja dividendimaksu seaduse § 7 lõike 1 punktis s on sätestatud järgmist:
„Maksustamiseelset tulemit vähendatakse 50% võrra tulust, mis on kirjendatud aruandeaasta maksustamiseelse kasumina saadud tasude alusel, kui lõikes 14 ei ole sätestatud teisiti.“
7 2000 aasta C seaduse raamatupidamisarvestuse kohta (a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (Magyar Közlöny, 2000/95 (IX. 21.), edaspidi „raamatupidamise seadus“)) § 15 ja § 16 sisaldavad üldpõhimõtteid, mida maksukohustuslasel tuleb raamatupidamisarvestuse koostamisel ja tegemisel järgida. Need arvestuspõhimõtted on järgmised:
– tegevuse järjepidevuse põhimõte (§ 15 lõige 1);
– ammendavuse põhimõte (§ 15 lõige 2);
– aususe põhimõte (§ 15 lõige 3);
– selguse põhimõte (§ 15 lõige 4);
– meetodite järjepidevuse põhimõte (§ 15 lõige 5);
– algbilansi muutumatuse põhimõte (§ 15 lõige 6);
– aruandeaastate sõltumatuse põhimõte (§ 15 lõige 7);
– konservatiivsuse põhimõte (§ 15 lõige 8);
– mittehüvitamise põhimõte (§ 15 lõige 9);
– soetusmaksumuse põhimõte (§ 16 lõige 1);
– aruandeaastasse kandmise põhimõte (§ 16 lõige 2);
– reaalsuse põhimõte (§ 16 lõige 3);
– olulisuse põhimõte (§ 16 lõige 4);
– tekkepõhisuse põhimõte (§ 16 lõige 5).
8 Raamatupidamise seaduse § 15 lõikes 2 on ette nähtud järgmist:
„Ettevõtja peab kajastama kõiki sündmusi, mis mõjutavad aruandeaasta vara ja majandustulemusi, sealhulgas esiteks aruandeaastaga seotud sündmusi, mis on bilansipäevast hilisemad, kuid millest on teada saadud enne bilansi koostamist, ja teiseks sündmused, mis on seotud selle aruandeaasta sündmustega, mis lõpeb bilansipäeval, ja mis ei ole veel enne seda kuupäeva toimunud, kuid mis on ilmnenud enne bilansi koostamist (ammendavuse põhimõte).“
9 Raamatupidamise seaduse § 15 lõige 7 on sõnastatud järgmiselt:
„Aruandeaasta majandustulemuse kindlaksmääramisel tuleb olenemata maksetest arvesse võtta üksnes kõnealusel perioodil toimunud tegevusest saadud raamatupidamislikku tulu ja nendele toodetele vastavaid kulusid (kulud). Kaubad ja kulud peavad olema seotud ajavahemikuga, mille jooksul need majanduslikult tekivad (aruandeaastate sõltumatuse põhimõte).“
10 2003. aasta XCII seaduse maksumenetluse seaduse kohta (az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény) (Magyar Közlöny, 2003/131 (XI. 14), edaspidi „endine maksumenetluse seadus“) § 44 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud järgmist:
„1. Õigusnormides ette nähtud dokumendid, aruanded ja registrid, sealhulgas elektroonilisel andmekandjal registreeritud elektroonilised andmed ja register, esitatakse ja neid hoitakse viisil, mis võimaldab kindlaks teha ja kontrollida maksustatavat summat, maksusummat, maksuvabastusi, maksusoodustusi ning toetuste baasi ja summat ning teha kindlaks ja kontrollida, kas maks on makstud või on saadud toetust.
2. Kui õigusaktides ei ole sätestatud teisiti, tuleb raamatupidamisarvestust teha ja registreid pidada nii, et:
a) neis olevad salvestised põhinevad dokumentidel, mis on ette nähtud käesolevas seaduses ning raamatupidamist tõendavate dokumentide süsteemi reguleerivates eeskirjades ja muudes eeskirjades;
b) neis on iga maksu ja toetuse puhul esitatud jätkuvalt puudusteta andmed, mis võimaldavad kindlaks määrata maksu või toetuse, ning viited neid tõendavatele dokumentidele;
c) neist selgub konkreetsel ajavahemikul deklareeritud maksustatav summa või toetuse baas;
d) need võimaldavad kontrollida, kas maks on makstud või on saadud toetust, ning nende aluseks olevaid dokumente.“
11 Endise maksumenetluse seaduse § 49 lõikes 1 on sätestatud järgmist:
„Maksukohustuslased võivad korrigeerimise deklaratsiooniga korrigeerida makse, mis on kindlaks määratud või mida ei ole kindlaks määratud, maksustatavat väärtust […] ja toetuste summat. Kui maksukohustuslane avastab enne maksuhalduri poolt kontrollimenetluse alustamist, et ta ei ole maksustatavat summat, maksu või toetuse summat õigusnormidega kooskõlas oleval viisil kindlaks teinud või kui maksustatav summa või maksusumma või toetuse baas või selle summa on tema deklaratsioonis arvutus- või kirjavea tõttu valesti kindlaks määratud, võib ta muuta oma deklaratsiooni, esitades korrigeerimise deklaratsiooni.“
12 Endise maksumenetluse seaduse § 87 lõigetes 1 ja 2 on sätestatud järgmist:
„1. Maksuhalduri kontrolli eesmärgid saavutatakse järgmiste kontrollidega:
a) deklaratsioonide järelkontroll (sealhulgas lihtsustatud kontroll),
b) kontrollid, mis puudutavad riigigarantii andmist,
c) kontrollid, mille eesmärk on teatavate maksukohustuste täitmine,
d) kontrollid, mille eesmärk on koguda andmeid või kontrollida teatavate majandussündmuste tegelikkust,
e) kontrollid, mis puudutavad maksudega seotud kohustuste täitmist,
f) korduskontrollid ajavahemike kohta, mille osas kontrollid on lõpetatud,
g) kontrollid, mis puudutavad nende asjaolude asetleidmist, millel põhineb esialgne maksuotsus.
2. Lõike 1 punktis a ette nähtud kontrolli tulemusel tekib ajavahemik, mille kohta kontroll on lõpetatud.“
13 Endise maksumenetluse seaduse §-s 165 on ette nähtud järgmist:
„1. Maksu tasumisega viivitamise korral ja abi ennetähtaegsel sissenõudmisel tuleb tasuda viivist vastavalt alates maksetähtpäevast kuni nimetatud kuupäevani. […]
[…]
3. Kui esineb erandliku hindamise vajaduse aluseks olev asjaolu, võib maksuhaldur maksuvõla tuvastamise otsuses omal algatusel või taotluse alusel määrata viivise arvutamise alguskuupäevaks kuupäeva, mis on hilisem vastavalt maksu tasumise tähtpäevast või eelarvetoetuse saamise kuupäevast. Maksuvõla tõttu tekkinud viivist võib kohaldada alates esialgsest tasumisele kuulumise kuupäevast kuni kontrolliprotokolli kuupäevani vastava ajavahemiku eest, mis ei tohi siiski ületada kolme aastat. Maksuvõla korral tasumisele kuuluva viivise summat ei või vähendada sama maksuhalduri juures mõne muu maksu tasumise tähtpäeval olemas oleva enammakstud summa võrra.“
14 Endise maksumenetluse seaduse § 170 lõiked 1 ja 2 on sõnastatud järgmiselt:
„1. Maksuvõla korral on ette nähtud rahatrahv. Trahvisumma suurus võib olla kuni 50% tasumata maksusummast, kui käesolev seadus ei sätesta teisiti. […]
2. Maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvat maksusummat saab juhul, kui maksu korrigeerimise deklaratsioon on esitatud, kvalifitseerida maksuvõlaks vaid siis, kui seda vahet ei ole tasutud enne maksu tasumise tähtaja möödumist või kui on saadud toetust. Enammakstud maksu esialgse maksekuupäeva seisuga saab maksu tasumise kohustuse täitmisel arvesse võtta üksnes juhul, kui enammakse on olemas maksukontrolli alustamise kuupäeval.“
15 Endise maksumenetluse seaduse § 171 lõike 1 kohaselt:
„Trahvi määra või trahvi võib vähendada kas omal algatusel või taotluse alusel, kui esinevad asjaolud, mida tuleb pidada erandlikeks ja mis võimaldavad järeldada, et maksukohustuslane […] täitis hoolsuskohustust selliselt, nagu temalt konkreetses olukorras võis oodata. Trahvi vähendamine tuleb kindlaks määrata, kaaludes kõiki selle juhtumi asjaolusid, eelkõige maksuvõla suurust, selle tekkimise asjaolusid ning maksukohustuslase õigusvastase tegevuse (tegevus või tegevusetus) raskusastet ja esinemissagedust.“
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
16 Marcas omandas 2006. aastal kaubamärgi, mille litsentsi ta andis aastatel 2011‑2013 sõlmitud lepingutega seotud äriühingutele litsentsitasu eest, mis vastab 2%‑le nende äriühingute netomüügist selle kaubamärgi all. Tasu arvestamine ja selle eest arve esitamine toimus järgmiselt: Marcas esitas kvartalite kohta kvartaliarveid, lähtudes selle kvartali müügiprognoosidest, kusjuures selliselt saadud summa suurenes või vähenes nendel arvetel eelmise kvartali müügiprognooside ja tegeliku müügi vahel tuvastatud erinevuste võrra. Jooksva kvartali arved tasuti 30 päeva jooksul pärast nende väljastamist ning selle kvartali tegeliku müügi arvestus esitati 30 päeva jooksul alates maksetähtajast, et seda kajastada järgmise kvartali arvetel.
17 Maksuhaldur kontrollis ajavahemikus 2010. aasta jaanuarist kuni 2013. aasta detsembrini 11. märtsi 2014. aasta volituse alusel, kas Marcas täitis oma teatavaid maksukohustusi, mis kontrolli protokolli kohaselt puudutasid üksnes litsentsitasudega seotud tehinguid. Ta jõudis maksukontrolli lõpus järeldusele, et dokumendid, raamatupidamine ja registrid vastasid endise maksumenetluse seaduse § 44 lõigetele 1 ja 2.
18 Maksuhaldur kontrollis 18. septembri 2014. aasta volituse alusel tagantjärele Marcase 2013. aasta deklaratsioone seoses igat liiki maksude ja toetustega.
19 Maksuhaldur tuvastas 4. aprilli 2016. aasta otsuses, et Marcas peab oma registrit vastavalt raamatupidamise seaduse sätetele, kuid 2013. aasta litsentsitasude raamatupidamises kajastamise meetod ei olnud kooskõlas selle seaduse § 15 lõigetes 2 ja 7 osutatud arvestusaastate ammendavuse ja sõltumatuse põhimõttega, kuna Marcas oli 2013. aasta esimeses kvartalis kirjendanud 2012. aasta neljandale kvartalile vastavate tasude vähendusena üksnes 961 273,09 euro suuruse summa ning kuna ta kirjendas alles 2014. aasta esimeses kvartalis 2013. aasta neljandale kvartalile vastavate tasudena 57 376,17 euro suuruse summa.
20 Kuna 2012. aasta ja 2013. aasta neljanda kvartali arvestus oli Marcasele teada enne bilansi koostamise kuupäeva, siis tuvastas maksuhaldur, et Marcas kajastas 2013. aastal tulu summas 1 018 649,26 eurot vähem, kui oli tema tegelik tulu. Seetõttu leidis ta, et vastavalt raamatupidamise seaduse § 15 lõigetele 2 ja 7, § 32 lõikele 1 ning § 44 lõikele 1 tuleb Marcase 2013. aasta maksustamiseelset kasumit suurendada, mis suurendab, arvestades äriühingu tulumaksu ja dividendimaksu seaduse § 7 lõike 1 punkti s, Marcase äriühingu tulumaksuga maksustatavat summat 151 223 000 Ungari forintini (HUF) (ligikaudu 423 424 eurot), mille tulemusel tuleb tuvastada, et Marcasel maksustamisel esines erinevus summas 28 732 000 forintit (ligikaudu 80 450 eurot).
21 Maksuhaldur tuvastas endise maksumenetluse seaduse § 170 lõigete 1 ja 2 alusel maksuvõla summas, mis võrdub maksuvahega, ja määras seetõttu Marcasele maksutrahvi 14 366 000 forintit (ligikaudu 40 225 eurot), mis moodustas 50% sellest maksuvahe summast. Endise maksumenetluse seaduse § 165 lõigete 1 ja 3 alusel määras ta temale ka viivise summas 1 281 000 forintit (ligikaudu 3587 eurot).
22 Marcas esitas pärast 4. aprilli 2016. aasta otsust korrigeeritud deklaratsiooni seoses tema 2011. ja 2012. aasta maksukohustusega, millest nähtus, et tema tasumisele kuuluv äriühingu tulumaksu summa oli väiksem kui 961 273,09 eurot, võrreldes 2012. aastal deklareeritud summaga. Marcas ei taotlenud selle summa tagasimaksmist ega selle ülekandmist teisele arvelduskontole ning jättis selle enammaksena oma maksukontole.
23 Maksuhaldur muutis vaide alusel seda otsust ja vähendas Marcasele määratud trahvi summat 10%-le maksuvõlast.
24 Marcas esitas selle muutmisotsuse peale kaebuse eelotsusetaotluse esitanud kohtule, Fővárosi Törvényszékile (Pealinna kohus, Ungari).
25 See kohus tühistas nimetatud otsuse ja kohustas maksuhaldurit tegema uue otsuse.
26 Maksuhaldur tuletas oma 22. augusti 2018. aasta otsuses meelde, et maksuvõla põhjus ei ole Marcase tahtlik käitumine, vaid seaduse väär tõlgendamine. Samas otsuses muutis maksuhaldur esiteks 4. aprilli 2016. aasta otsust, vähendades maksutrahvi summat 2 873 000 forintini (ligikaudu 8044 eurot), see on 10%-ni maksuvõlast, ning määras viivisena 88 000 forintit (ligikaudu 246 eurot), ja teiseks jättis ülejäänud osas selle otsuse muutmata.
27 Marcas väidab eelotsusetaotluse esitanud kohtule esitatud kaebuses, et on rikutud õiguskindluse, õiglase menetluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtteid, vaidlustades samas maksuvõla, trahvi ja viivise õigusliku aluse. Marcase väitel valis maksuhaldur raamatupidamisarvestuse seaduse §-s 15 nimetatud üldpõhimõtete hulgast meelevaldselt kaks põhimõtet, see on aruandeaasta ammendavuse ja sõltumatuse põhimõtted, millele Marcase meetod väidetavalt ei vastanud, ning tuletas neist negatiivsed sedastused, samas kui see meetod oli teiste selles §-s 15 osutatud üldpõhimõtetega kooskõlas. Marcas märgib, et ta maksis maksuvõlaks loetud asjaomase äriühingu tulumaksu enne maksetähtpäeva ära, et ta muutis seejärel summat korrigeerimise deklaratsioonis, märkides 2012. aasta kohta enammakse ning jättes selle summa oma maksukontole, kuid et vaatamata sellele tuvastas maksuhaldur maksuvõla. Marcas rõhutab ka, et ta ei soovinud maksu tasumisest kõrvale hoida. Maksuhaldur rikkus õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, kuna Marcaselt ei saanud varasemate kontrollide järeldusi arvesse võttes mõistlikult eeldada, et ta muudab ilma igasuguste sellekohaste märkusteta oma tehingute raamatupidamisarvestuse meetodit.
28 Maksuhaldur väidab, et põhimõtteliselt tuleb järgida raamatupidamise seaduses sätestatud kõiki arvestuspõhimõtteid. Ta rõhutab, et tema esimene kontroll puudutas üksnes raamatupidamisdokumentide esitamise ja pidamise vastavust endise maksumenetluse seaduse § 44 lõigetele 1 ja 2.
29 Eelotsusetaotluse esitanud kohus möönab, et tema menetluses olev vaidlus puudutab Marcase 2013. aasta eest tasumisele kuuluva äriühingu tulumaksu kindlaksmääramist, samas kui seda liiki maks ei ole liidu tasandil ühtlustatud ja maksumenetlust reguleerivad õigusnormid jäävad liikmesriikide pädevusse. Ta märgib siiski, et äriühingu tulumaksu valdkonnas on vastu võetud direktiivid ning Euroopa Kohtu otsused on samuti aidanud kaasa sellele, et liikmesriikide äriühinguõigusesse on käesoleva vaidluse raames tekkinud küsimustes üle võetud sarnase sisuga sätted.
30 See kohus leiab, et arvestades märkimisväärseid erinevusi tema ja Kúria (Ungari kõrgeim kohus) kohtupraktika vahel, mõjutab õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte kohaldamisega seotud õiguse tõlgendamise küsimus nimetatud vaidluse tulemust ja on seega asjakohane. Seda küsimust ei saa lahendada ka ilma eelotsusetaotlust esitamata ja Euroopa Kohtu tõlgenduseta.
31 Neil asjaoludel otsustas Fővárosi Törvényszék (Pealinna kohus) esitada Euroopa Kohtule järgmised eelotsuse küsimused:
„1. Kas [harta] artiklis 47 õiguse üldpõhimõttena tunnustatud õigusega õiglasele kohtulikule arutamisele ning õiguskindluse, proportsionaalsuse ja õiguspärase ootuse kaitse üldpõhimõtetega on kooskõlas liikmesriigi maksuhalduri selline praktika, mille alusel maksuhaldur tuvastab maksumaksja deklaratsiooni järelkontrolli kontekstis – ilma et oleks hinnatud, kas maksumaksja on rikkunud konkreetset raamatupidamisnormi või materiaalõigusnormi, mis käsitleb kontrolli esemeks olevat maksu, ja ilma et majandusaastate deklaratsiooni alusel võlgnetavat maksuosa oleks muudetud – oma hinnangut põhjendamata maksuvahe, mis tuleb maksumaksjal tasuda, ainuüksi põhjusel, et maksumaksja ei koostanud oma deklaratsiooni liikmesriigi raamatupidamise seaduses sätestatud raamatupidamispõhimõtete hulgast kahte maksupõhimõtet arvesse võttes, nagu nõuab maksuhaldur, vaid koostas selle oma kaalutlusruumi kasutades teiste põhimõtete alusel, mis kehtivad maksumaksja arvates tema majandustegevuse suhtes?
2. Kas [neljanda direktiivi artikli 2 lõiget 3 ja artiklit 31] võib harta artiklis 47 tunnustatud õigust õiglasele kohtulikule arutamisele ning liidu õiguse üldpõhimõtetena sätestatud õiguskindluse, proportsionaalsuse ja õiguspärase ootuse kaitse üldpõhimõtteid silmas pidades tõlgendada nii, et kui maksuhaldur asendab sellist majandustegevust puudutavalt, mis toimub mitmel majandusaastal, maksumaksja valitud raamatupidamispõhimõtted teiste raamatupidamispõhimõtetega ning teeb sellest tulenevalt muudatuse raamatupidamiskandesse, mis mõjutab ka eelneva ja järgneva aasta maksudeklaratsioone, peab ta laiendama oma maksukontrolli ka nendele majandusaastatele, millal toimus majandustegevus ja mida maksuhalduri järeldused maksukontrolli vaatlusaluse perioodi kohta seega samuti puudutavad? Kas maksuhaldur peab maksumaksja deklaratsiooni suhtes järelkontrolli tegemisel võtma vaatlusalusel majandusaastal arvesse raamatupidamiskirjeid, mida on muudetud eelneva aasta kohta esitatud täiendava deklaratsiooniga, mille tulemusel maksumaksja on teinud enammakse, kuna ta on maksnud maksu enne maksetähtpäeva, või kas selline toimimisviis, mille alusel maksuhaldur tuvastab maksumaksja puhul maksuvõla, kuigi on tehtud enammakse, on nimetatud põhimõtetega ja harta artiklis 54 sätestatud õiguse kuritarvitamise keeluga kooskõlas?
3. Kas on proportsionaalne karistada niisuguse arvestusmeetodi valimist, mis osutub valeks, sellega, et tuvastatakse maksuvahe, mis kvalifitseeritakse maksuvõlaks, võttes lisaks arvesse, et määratakse trahv – isegi kui see on ainult 10% [põhisummast] – ja viivis, kui vaidlusalune maks on makstud enne maksetähtpäeva ja see on olnud kogu menetluse jooksul kuni lõpuni kaebaja maksuarvelduskontol enammakse, nii et Ungari riigikassa ei ole tulusid saamata jäänud ega ole mingeid andmeid kuritarvituse kohta?
4. Kas õiguspärase ootuse (kaitse) põhimõtet võib tõlgendada nii, et selle objektiivne alus, see on maksumaksja ootus tema raamatupidamiskäsitluse suhtes, on põhjendatud, kui maksuhaldur on varem teinud maksumaksja juures kontrolle, mille käigus ta on hinnanud – ehkki ei ole seda konkreetselt tuvastanud või see järeldub vaikimisi tema toimimisviisist –, et tõendavate dokumentide, raamatupidamise ja registrite esitamine ja pidamine on nõuetele vastav, või võib maksumaksja tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele ainult siis, kui maksuhaldur kontrollib tagantjärele tema maksudeklaratsioone, mille aruandeperioodid on suletud, laiendades kontrolli igat liiki maksudele, ning teeb maksumaksja raamatupidamistava kohta sõnaselgelt soodsa otsuse? Kas maksuhaldur toimib kooskõlas õiguskindluse ja õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetega, kui ta omistab oma hilisemas otsuses raamatupidamiseeskirjade eiramistele õiguslikke ja maksualaseid tagajärgi, nii et ta – väites, et varasem maksukontroll oli formaalne või mittetäielik või et ta ei ole sõnaselgelt avaldatud soodsat seisukohta – ei tunnista, et kaebajal oli põhjendatud ootus, et tema varasem raamatupidamistava oli õige?“
Euroopa Kohtu pädevus
32 Tuleb märkida, et kuigi Ungari maksuhalduri arvates on põhikohtuasja aluseks see, et Marcas rikkus raamatupidamissätteid, ning kuigi teises küsimuses on mainitud neljanda direktiivi sätteid, küsib eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimustega Euroopa Kohtult sisuliselt, kas liidu õigust, eelkõige harta artiklis 47 tunnustatud õigust õiglasele kohtulikule arutamisele, harta artiklis 54 nimetatud õiguse kuritarvitamise keeldu ning õiguskindlust, proportsionaalsust ja õiguspärase ootuse kaitset tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi maksuhalduri teatav praktika seoses maksukontrolli ja maksuõigusrikkumiste eest karistamisega äriühingu tulumaksu valdkonnas.
33 Sellega seoses tuleb märkida, et vastavalt harta artikli 51 lõikele 1 on harta sätted liikmesriikidele ette nähtud üksnes liidu õiguse rakendamise korral (16. mai 2017. aasta kohtuotsus Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, punkt 33).
34 ELL artikli 6 lõige 1 täpsustab sarnaselt harta artikli 51 lõikega 2, et harta sätted ei laienda mingil viisil liidu pädevust, mis on määratletud aluslepingutega (17. juuli 2014. aasta kohtumäärus Yumer, C‑505/13, ei avaldata, EU:C:2014:2129, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 10. juuni 2021. aasta kohtuotsus Land Oberösterreich (eluasemetoetus), C‑94/20, EU:C:2021:477, punkt 59).
35 Väljakujunenud kohtupraktikas on öeldud, et kui olukord ei kuulu liidu õiguse kohaldamisalasse, siis puudub Euroopa Kohtul pädevus ning harta osutatud sätted ei saa iseenesest olla selle pädevuse aluseks (vt 17. juuli 2014. aasta kohtumäärus Yumer, C‑505/13, ei avaldata, EU:C:2014:2129, punkt 26 ja seal viidatud kohtupraktika, ning 6. mai 2021. aasta kohtumäärus PONS Holding, C‑703/20, ei avaldata, EU:C:2021:365, punkt 16).
36 Liidu õiguse üldpõhimõtteid tuleb järgida nendes liikmesriigi õigusaktides, mis kuuluvad liidu õiguse kohaldamisalasse või millega rakendatakse liidu õigust (vt 6. märtsi 2014. aasta kohtuotsus Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punkt 34 ja seal viidatud kohtupraktika).
37 Nagu Euroopa Komisjon aga märgib, ei ole liikmesriikide õigusnorme maksukontrollide valdkonnas ning maksukohustuste täitmatajätmise eest määratavaid sanktsioone liidu õiguses ühtlustatud (vt selle kohta 30. septembri 2015. aasta kohtumäärus Balogh, C‑424/14, ei avaldata, EU:C:2015:708, punkt 32, ja 3. märtsi 2020. aasta kohtuotsus Google Ireland, C‑482/18, EU:C:2020:141, punkt 37). Järelikult ei saa neid norme kui selliseid pidada liidu õigust rakendavateks normideks.
38 Lisaks sellele, kuigi maksualased sanktsioonid ja karistamine maksustamisest kõrvalehoidmise eest käibemaksu valdkonnas kujutavad endast Euroopa Kohtu arvates liidu õiguse rakendamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses, kuna nende näol on tegemist liikmesriikide poolt oma kohustuste täitmisega, mis puudutab kõiki sobivaid meetmeid kõikide maksude kogumise tagamiseks, millega täidetakse liidu omavahendite eelarvet (vt selle kohta 26. veebruari 2013. aasta kohtuotsus Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punktid 26 ja 27), ei ole sellega tegemist äriühingu tulumaksuga seotud sanktsioonide ja maksumenetluste valdkonnas, kuna see maks ei kuulu liidu omavahendite süsteemi.
39 Sellest järeldub, et Euroopa Kohtul puudub pädevus esitatud küsimustele vastamiseks osas, milles need puudutavad liikmesriigi maksuhalduri tegevust seoses maksuõigusrikkumiste kontrollimise ja nende eest karistamisega äriühingu tulumaksu valdkonnas.
Esimene ja teine küsimus osas, milles need puudutavad neljanda direktiivi artikli 2 lõiget 3 ja artiklit 31
40 Tuleb asuda seisukohale, et eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib esimese ja teise küsimusega sisuliselt teada, kas neljanda direktiivi artikli 2 lõiget 3 ja artiklit 31 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksuhalduri selline praktika, millega vaidlustatakse äriühingu raamatupidamiskirjed põhjendusel, et need kalduvad kõrvale selle liikmesriigi õigusnormides ette nähtud ammendavuse ja sõltumatuse põhimõtetest, kuigi kõiki muid neis õigusnormides ette nähtud arvestuspõhimõtteid on järgitud.
41 Sellega seoses tuleb korrata, et kuigi neljanda direktiivi eesmärk ei ole kehtestada tingimusi, mille korral võivad või peavad äriühingute raamatupidamise aastaaruanded olema aluseks liikmesriikide maksuhaldurite poolt selliste maksude baasi ja summa kindlaksmääramisel nagu põhikohtuasjas kõne all olev äriühingu tulumaks, ei ole seevastu välistatud, et liikmesriigid võivad raamatupidamise aastaaruandeid kasutada maksustamisel lähtealusena (7. jaanuari 2003. aasta kohtuotsus BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punkt 70). Lisaks ei keela ükski selle direktiivi säte liikmesriikidel maksustamisel korrigeerida selles direktiivis esitatud raamatupidamiseeskirjade tagajärgi, et määrata kindlaks majanduslikule tegelikkusele lähedasem maksustatav tulu (3. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punkt 28).
42 Tuleb samuti korrata, et neljanda direktiivi eesmärk on osanike või aktsionäride ja kolmandate isikute kaitseks kooskõlastada liikmesriikide õigusnormid, mis käsitlevad raamatupidamise aastaaruannete ja tegevusaruannete esitamist ja sisu ning neis kasutatavaid hindamismeetodeid (7. jaanuari 2003. aasta kohtuotsus BIAO, C‑306/99, EU:C:2003:3, punkt 69, ja 3. oktoobri 2013. aasta kohtuotsus GIMLE, C‑322/12, EU:C:2013:632, punkt 29).
43 Neljas direktiiv rajaneb raamatupidamise aastaaruannete sisu käsitlevate liikmesriikide sätete kooskõlastamisel õige ja erapooletu ülevaate põhimõttel, mille järgimine on selle peamine eesmärk (vt selle kohta 6. märtsi 2014. aasta kohtumäärus Bloomsbury, C‑510/12, ei avaldata, EU:C:2014:154, punkt 18 ja seal viidatud kohtupraktika).
44 Seoses sellega on neljanda direktiivi artikli 2 lõikes 3 sätestatud, et raamatupidamise aastaaruanne peab andma õige ja erapooletu ülevaate äriühingu vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
45 Õige ja erapooletu ülevaate põhimõtte kohaldamisel tuleb võimaluste piires juhinduda neljanda direktiivi artiklis 31 sätestatud raamatupidamisarvestuse üldpõhimõtetest (15. juuni 2017. aasta kohtuotsus Immo Chiaradia ja Docteur De Bruyne, C‑444/16 ja C‑445/16, EU:C:2017:465, punkt 42).
46 Nende üldpõhimõtete hulgas sätestab neljanda direktiivi artikli 31 lõike 1 punkt d, et arvesse tuleb võtta tulu ja kulusid, mis on seotud vaadeldava aruandeaastaga, hoolimata sellise tulu või kulu saamise või maksmise kuupäevast.
47 Nimetatud direktiivi artikli 31 lõige 2 sätestab siiski, et neist üldpõhimõtetest lubatakse erandjuhtudel kõrvalekaldumist ning et iga selline kõrvalekaldumine tuleb avaldada raamatupidamisaruannete lisades koos selle põhjenduse ning hinnanguga nende mõju kohta varale, kohustustele, finantsseisundile ning kasumile või kahjumile.
48 Käesoleva kohtuotsuse punktides 44–47 mainitud sätete sõnastusest tuleneb, et põhimõtteliselt on nõutud, et järgitakse kõiki raamatupidamisarvestuse üldpõhimõtteid ning et neist võib kõrvale kalduda vaid erandjuhtudel ja et see peab olema raamatupidamise aastaaruannete lisas eraldi ära näidatud. Arvestades asjaolu, et raamatupidamise aastaaruande ülesanne on anda õige ja erapooletu ülevaade äriühingu varast, finantsseisundist ning kasumist või kahjumist, saab selliste kõrvalekaldumiste eesmärk olla üksnes sellise õige ja erapooletu ülevaate andmise tagamine erandjuhtudel, kus ühe või mitme raamatupidamisarvestuse üldpõhimõtte järgimine seda takistaks.
49 Vajadus järgida kõiki raamatupidamisarvestuse üldpõhimõtteid tuleneb lisaks asjaolust, et kõik need põhimõtted puudutavad ettevõtjate tehingute raamatupidamisarvestusega seotud spetsiifilist nõuet, mille rikkumine üksi ja isegi siis, kui järgitakse kõiki teisi põhimõtteid, võib takistada raamatupidamise aastaaruannetes õige ja erapooletu ülevaade andmist asjaomase äriühingu vara, kohustuste, finantsseisundi ning kasumi või kahjumi kohta.
50 Sellega seoses märgib Ungari valitsus õigesti, et esimene ja teine küsimus, nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus need on sõnastanud, põhinevad ekslikul eeldusel, et ettevõtjatel on vabadus valida, milliseid raamatupidamisarvestuse üldpõhimõtteid järgida ja seega mitte järgida neid kõiki.
51 Lisaks tuleb sarnaselt Itaalia valitsusega sisuliselt märkida, et aruandeaastate ammendavuse ja sõltumatuse põhimõtetega manipuleerimist on eelkõige vaja seoses maksude planeerimise eesmärkidega seotud tehingutega, nagu negatiivse tulemuse kandmine aruandeaastasse või positiivse tulemuse ülekandmine maksustamise edasilükkamiseks. Sellise manipuleerimisega, eelkõige kahes etapis arveldamise süsteemide rakendamisel, mis sisaldavad hinnangulist arvet, millele järgneb korrigeeriv arve, nagu on kõne all põhikohtuasjas, võib samuti kaasneda asjaomase ettevõtja tulu jagamine mitmele aruandeaastale, selleks et optimeerida maksustamist.
52 Käesoleval juhul nähtub Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust, et Ungari riigikassale ei tekkinud kahju ega selgunud, et Marcas oleks kavatsenud maksustamisest kõrvale hoida. Raamatupidamist puudutavast aspektist on siiski tõsi, et kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei selgu vastupidist, ei taganud Marcase raamatupidamise aastaaruanded õiget ja erapooletut ülevaate andmist, kuna 2013. aasta majandusaasta kohta oli jäetud osa tasudena saadud tulust raamatupidamisarvestusse kandmata.
53 Lõpuks ei nähtu toimikust, mida peab siiski kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus, et Marcas avaldas ja dokumenteeris oma raamatupidamise aastaaruannete lisas kõrvalekaldumised aruandeaastate ammendavuse ja sõltumatuse põhimõtetest.
54 Eeltoodut arvesse võttes tuleb esimesele ja teisele küsimusele vastata, et neljanda direktiivi artikli 2 lõiget 3 ja artiklit 31 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksuhalduri selline praktika, millega vaidlustatakse äriühingu raamatupidamiskirjed põhjendusel, et need kalduvad kõrvale selle liikmesriigi õigusnormides ette nähtud ammendavuse ja sõltumatuse põhimõtetest, kuigi kõiki muid neis õigusnormides ette nähtud arvestuspõhimõtteid on järgitud, kui see kõrvalekaldumine ei kujuta endast erandlikku kõrvalekaldumist, mida on vaja õige ja erapooletu ülevaate põhimõtte järgimise tagamiseks ja mis on avaldatud raamatupidamisaruannete lisades koos selle põhjenduse ning hinnanguga selle mõju kohta varale, kohustustele, finantsseisundile ning kasumile või kahjumile.
Kohtukulud
55 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus poolelioleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (kaheksas koda) otsustab:
1. Euroopa Liidu Kohtul puudub pädevus Fővárosi Törvényszéki (Pealinna kohus, Ungari) 29. juuni 2020. aasta otsusega esitatud küsimustele vastamiseks osas, milles need puudutavad liikmesriigi maksuhalduri tegevust seoses maksuõigusrikkumiste kontrollimise ja nende eest karistamisega äriühingu tulumaksu valdkonnas.
2. Nõukogu 25. juuli 1978. aasta neljanda direktiivi 78/660/EMÜ, mis põhineb [ELTL artikli 50 lõike 2 punktil g] ja käsitleb teatavat liiki äriühingute raamatupidamise aastaaruandeid, muudetud Euroopa Parlamendi ja nõukogu 18. juuni 2003. aasta direktiiviga 2003/51/EÜ, artikli 2 lõiget 3 ja artiklit 31 tuleb tõlgendada nii, et nendega ei ole vastuolus liikmesriigi maksuhalduri selline praktika, millega vaidlustatakse äriühingu raamatupidamiskirjed põhjendusel, et need kalduvad kõrvale selle liikmesriigi õigusnormides ette nähtud ammendavuse ja sõltumatuse põhimõtetest, kuigi kõiki muid neis õigusnormides ette nähtud arvestuspõhimõtteid on järgitud, kui see kõrvalekaldumine ei kujuta endast erandlikku kõrvalekaldumist, mida on vaja õige ja erapooletu ülevaate põhimõtte järgimise tagamiseks ja mis on avaldatud raamatupidamisaruannete lisades koos selle põhjenduse ning hinnanguga selle mõju kohta varale, kohustustele, finantsseisundile ning kasumile või kahjumile.
Allkirjad