Wydanie tymczasowe
POSTANOWIENIE TRYBUNAŁU (siódma izba)
z dnia 10 kwietnia 2024 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Artykuł 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem – Odpowiedź, którą można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa – Podatki – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 183 – Prawo do odliczenia naliczonego VAT – Zasady wykonania – Zwrot po terminie – Opóźnienie spowodowane zastosowaniem przepisu krajowego – Skutek orzeczenia wydanego przez Trybunał w trybie prejudycjalnym po zaistnieniu tych okoliczności faktycznych – Odsetki za opóźnienie – Przedawnienie – Zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej
W sprawie C‑532/23
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), postanowieniem z dnia 10 lipca 2023 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 18 sierpnia 2023 r., w postępowaniu:
Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft.
przeciwko
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
TRYBUNAŁ (siódma izba),
w składzie: F. Biltgen, prezes izby, N. Wahl (sprawozdawca) i J. Passer, sędziowie,
rzecznik generalny: T. Ćapeta,
sekretarz: A. Calot Escobar,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy w drodze postanowienia z uzasadnieniem, , zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem,
wydaje następujące
Postanowienie
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz zasad równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej.
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Lear Corporation Hungary Autóipari Gyártó Kft. (zwanym dalej „Lear Corporation”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (zwaną dalej „dyrekcją ds. odwołań”) w przedmiocie prawa Lear Corporation do uzyskania zapłaty odsetek za zwłokę w związku ze spóźnionym zwrotem nadwyżki podatku od wartości dodanej (VAT) wynikającej z przesłanki ustanowionej w przepisie krajowym, która została następnie uznana przez Trybunał za niezgodną z prawem Unii.
Ramy prawne
Prawo Unii
3 Artykuł 183 dyrektywy 2006/112 przewiduje:
„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki.
Państwa członkowskie mogą jednakże odmówić zwrotu lub przeniesienia, jeśli wysokość nadwyżki jest nieznaczna”.
Prawo węgierskie
Ustawa zmieniająca ustawę o VAT
4 Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény jogharmonizációs célú módosításáról és az adó-visszaigénylés különös eljárás szabályairól szóló 2011. évi CXXIII. törvény (ustawa nr CXXIII z 2011 r. o zmianie w celu harmonizacji ustawy nr CXXVII z 2007 r. o VAT oraz o ustanowieniu szczególnego postępowania w sprawie zwrotu podatku) (Magyar Közlöny 2011/110, zwana dalej „ustawą zmieniającą ustawę o VAT”) uchyliła z dniem 27 września 2011 r. § 186 ust. 2–4 az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o VAT) (Magyar Közlöny 2007/155) w celu umożliwienia zwrotu nadwyżki VAT podlegającego odliczeniu bez konieczności oczekiwania na zapłatę kwoty należnej jako świadczenie wzajemne z tytułu transakcji, z której wynikał podlegający odliczeniu VAT. Wcześniej § 186 ust. 2 przewidywał, że skorzystanie z prawa do zwrotu nadwyżki podlegającego odliczeniu VAT było uzależnione od przesłanki dotyczącej zapłaty kwoty należnej z tytułu danej transakcji.
5 Zgodnie z § 1 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawę o VAT:
„Kwoty, w odniesieniu do których podatnik nie mógł dochodzić w ostatniej deklaracji VAT, jaką zobowiązany był złożyć przed wejściem w życie niniejszej ustawy (zwanej dalej »deklaracją«), przysługującego mu prawa do zwrotu VAT na gruncie § 186 ust. 2–4 […] uchylonego niniejszą ustawą – wyłącznie w kwocie, jaką ten podatnik wykazał jako podatek wynikający z nieuregulowanych transakcji nabycia – mogą być przedmiotem wniosku o zwrot złożonego przez podatnika do organów podatkowych do dnia 20 października 2011 r., na przewidzianym do tego formularzu; niezależnie od tego okresu podatnik może, w deklaracji odpowiadającej reżimowi, któremu podlega, zaliczyć te kwoty jako element zmniejszający kwotę podatku do zapłaty lub skorzystać z prawa do zwrotu w deklaracji. Wniosek ten uznaje się za deklarację do celów stosowania przepisów [kodeksu postępowania podatkowego]. Terminem na złożenie takiego wniosku jest okres przedawnienia, z którego podatnik nie może być zwolniony”.
Kodeks postępowania podatkowego
6 Paragraf 37 az adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (ustawy nr XCII z 2003 r. – kodeks postępowania podatkowego) (Magyar Közlöny 2003/131, zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) stanowi w ust. 4 i 6:
„4) Termin wypłaty dotacji budżetowej należnej podatnikowi jest uregulowany w załącznikach do niniejszej ustawy lub w ustawie szczególnej. Dotacja budżetowa lub VAT, o którego zwrot wniesiono, musi zostać wypłacona w ciągu 30 dni od otrzymania wniosku (deklaracji), lecz nie wcześniej niż w terminie wypłaty, przy czym okres ten wydłuża się do 45 dni w przypadku, gdy podlegająca zwrotowi kwota VAT przekracza 500 000 forintów [węgierskich (HUF) (około 1300 EUR)].
[…]
6) W przypadku gdy organy podatkowe dokonają opóźnionej wypłaty, wypłacą również odsetki według stawki odpowiadającej stawce odsetek za opóźnioną płatność za każdy dzień opóźnienia w zapłacie. […]”.
7 Paragraf 124/C kodeksu postępowania podatkowego stanowi:
„1) Jeżeli Alkotmánybíróság [(trybunał konstytucyjny, Węgry)], Kúria [(sąd najwyższy, Węgry)] lub [Trybunał] stwierdzają z mocą wsteczną, że przepis prawa przewidujący zobowiązanie podatkowe jest sprzeczny z ustawą zasadniczą lub z obowiązkowym aktem Unii Europejskiej, lub – jeżeli chodzi o przepis lokalny – z jakimkolwiek innym przepisem prawa, a i orzeczenie to powoduje powstanie prawa do zwrotu na rzecz podatnika zgodnie z przepisami niniejszego paragrafu, organ podatkowy pierwszego stopnia dokonuje zwrotu na rzecz podatnika – w sposób ustalony w odnośnym orzeczeniu – zgodnie z przepisami niniejszego paragrafu.
2) Podatnik może złożyć na piśmie wniosek do organu podatkowego w terminie 180 dni od opublikowania lub doręczenia orzeczenia Alkotmánybíróság [(trybunału konstytucyjnego)], Kúria [(sądu najwyższego)] lub [Trybunału]; niedopuszczalny jest jakikolwiek wniosek o przywrócenie terminu zawitego po upływie określonego okresu. Organ podatkowy odrzuca wniosek w przypadku, gdy w dacie opublikowania lub doręczenia orzeczenia prawo wystąpienia o zwrot wygasło.
[…]
6) Jeśli prawo podatnika do zwrotu jest uzasadnione, organ podatkowy wypłaci – w momencie zwrotu – odsetki od podatku do zwrotu, według stawki równej stawce podstawowej banku centralnego, obliczone od daty zapłaty podatku do dnia, w którym decyzja o przyznaniu zwrotu stała się ostateczna. Zwrot staje się wymagalny w dniu, w którym decyzja o jego przyznaniu stała się ostateczna, i musi zostać dokonany w ciągu 30 dni od dnia, w którym stał się wymagalny. Przepisy dotyczące wypłaty dotacji budżetowych stosuje się odpowiednio do zwrotu regulowanego niniejszym przepisem, z wyjątkiem § 37 ust. 6”.
8 Paragraf 124/D ust. 1–3 kodeksu postępowania podatkowego ma następujące brzmienie:
„1) O ile niniejszy paragraf nie stanowi inaczej, przepisy § 124/C mają zastosowanie do wniosków o zwrot opartych na prawie do odliczenia VAT.
2) Podatnik może powołać się na prawo, o którym mowa powyżej w ust. 1, w deklaracji korygującej – złożonej w terminie 180 dni od opublikowania lub doręczenia orzeczenia Alkotmánybíróság [(trybunału konstytucyjnego)], Kúria [(sądu najwyższego)] lub [Trybunału] – dotyczącej deklaracji (jednej lub wielu) odpowiadającej(-ym) rokowi podatkowemu lub latom podatkowym, w których powstało odnośne prawo do odliczenia. Niedopuszczalny jest jakikolwiek wniosek o przywrócenie terminu zawitego po upływie określonego okresu.
3) Jeżeli rozliczenie, sprostowane w deklaracji korygującej, wykazuje, że podatnik ma prawo do zwrotu albo z powodu obniżenia podatku, który zobowiązany jest zapłacić, albo z powodu zwiększenia kwoty podlegającej zwrotowi […], organ podatkowy stosuje do kwoty podlegającej zwrotowi stopę odsetek odpowiadającą stopie podstawowej banku centralnego, obliczoną za okres pomiędzy datą określoną dla zapłaty w deklaracji podatkowej lub datą wymagalności podatku, lub datą zapłaty podatku, jeśli jest ona późniejsza, a datą złożenia deklaracji korygującej. Zwrot – do którego mają zastosowanie przepisy dotyczące wypłaty dotacji budżetowych – powinien nastąpić w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji korygującej”.
9 Paragraf 164 ust. 1 tego kodeksu przewiduje:
„Prawo do określenia wymiaru podatku przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym należało złożyć deklarację lub zawiadomienie dotyczące tego podatku, a w przypadku braku deklaracji lub zawiadomienia – w którym należało zapłacić podatek. O ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo do złożenia wniosku o dotację budżetową oraz prawo do zwrotu nadpłaconych kwot ulegają przedawnieniu z upływem pięciu lat, licząc od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym przysługiwało prawo do złożenia wniosku o dotację lub zwrot”.
Postępowanie główne i pytania prejudycjalne
10 Lear Corporation produkuje wyposażenie do pojazdów samochodowych w kilku miejscach położonych na Węgrzech. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych VAT od grudnia 2005 r. do lipca 2011 r. przedsiębiorstwo to nie mogło powołać się na przysługujące mu prawo do zwrotu VAT z powodu istnienia obowiązującej wówczas przesłanki przypomnianej w pkt 4 niniejszego postanowienia, zwanej przesłanką „uregulowanych transakcji nabycia”, zgodnie z którą jedynie zakupy w całości opłacone dawały prawo do odliczenia VAT naliczonego.
11 W wyroku z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry (C‑274/10, EU:C:2011:530, pkt 54), Trybunał orzekł, że art. 183 dyrektywy 2006/112 nie pozwala państwom członkowskim na uzależnienie skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki VAT podlegającego odliczeniu od przesłanki dotyczącej zapłaty kwoty należnej z tytułu danej transakcji.
12 W następstwie tego wyroku ustawodawca węgierski przyjął ustawę zmieniającą ustawę o VAT. Ta nowa ustawa nie zawiera jednak żadnego przepisu przewidującego zrekompensowanie podatnikom szkód finansowych wynikających ze stosowania tak zwanej przesłanki „uregulowanych transakcji nabycia”, uznanej za niezgodną z prawem Unii.
13 W dniu 30 września 2011 r. Lear Corporation złożył na podstawie ustawy zmieniającej ustawę o VAT wniosek o zwrot VAT za okres wskazany w pkt 10 niniejszego postanowienia. Węgierski organ podatkowy zwrócił mu żądaną kwotę VAT, nie uiszczając jednak odsetek za zwłokę.
14 W postanowieniu z dnia 17 lipca 2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, niepublikowanym, EU:C:2014:2127, pkt 39), Trybunał orzekł, że prawo Unii, a w szczególności art. 183 dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono istnieniu przepisów i praktyce państwa członkowskiego, wykluczających wypłatę odsetek od kwoty nadpłaconego VAT, która nie mogła zostać zwrócona w rozsądnym terminie wskutek obowiązywania przepisu krajowego uznanego za niezgodny z prawem Unii.
15 Trybunał wyjaśnił w owym postanowieniu, że w przypadku braku prawodawstwa Unii w tym zakresie to w prawie krajowym tego państwa członkowskiego należy określić – przy poszanowaniu zasady równoważności i skuteczności – procedury wypłacania takich odsetek, które nie mogą być mniej korzystne niż te mające zastosowanie do roszczeń, które są oparte na naruszeniu prawa wewnętrznego i mają przedmiot oraz podstawę prawną podobną do roszczeń opartych na naruszeniu prawa Unii (zasada równoważności), ani nie mogą być tak sformułowane, by w praktyce uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywanie uprawnień wynikających z porządku prawnego Unii (zasada skuteczności).
16 W dniu 23 grudnia 2014 r., powołując się na postanowienie z dnia 17 lipca 2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), Lear Corporation przedstawił Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (dyrekcji ds. podatków dla dużych podatników krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (zwanej dalej „organem podatkowym pierwszej instancji”) wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę w wysokości 457 916 030 HUF (tj. w dniu złożenia tego wniosku około 1 458 656 EUR) z tytułu opóźnionego zwrotu VAT (zwanych dalej „odsetkami za zwłokę”). Zażądał on również odsetek za zwłokę w zapłacie odsetek za zwłokę (zwanych dalej „odsetkami składanymi”) za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2011 r.
17 Ponieważ organ podatkowy pierwszej instancji oddalił ów wniosek, Lear Corporation wniósł odwołania do dyrekcji ds. odwołań, która decyzją z dnia 12 października 2015 r. uchyliła decyzję wydaną przez ten organ i nakazała ponowne rozpoznanie sprawy.
18 Decyzją z dnia 10 listopada 2015 r., wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji częściowo uwzględnił wniosek Lear Corporation. W uzupełniającym wniosku złożonym w dniu 2 listopada 2016 r. Lear Corporation zwrócił się do tego organu o uzupełnienie decyzji poprzez przyznanie mu kwoty 122 108 685 HUF (tj. w dniu złożenia wniosku uzupełniającego około 396 380 EUR) tytułem odsetek składanych, podnosząc, że organ ten powinien był przyznać mu te kwoty z urzędu.
19 W wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. Kúria (sąd najwyższy) orzekł w przedmiocie praktyki węgierskiej administracji podatkowej w celu wyciągnięcia konsekwencji z postanowienia z dnia 17 lipca 2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127). Na podstawie tego postanowienia wydał on orzeczenie ustanawiające zasadę nr 18/2017, w którym określił zasady obliczania odsetek za zwłokę od kwot VAT, które nie mogły zostać odzyskane ze względu na tak zwaną przesłankę „uregulowanych transakcji nabycia”, uchyloną ustawą zmieniającą ustawę o VAT.
20 W świetle tego orzeczenia ustanawiającego zasadę dyrekcja ds. odwołań decyzją z dnia 7 marca 2017 r. uchyliła decyzję z dnia 10 listopada 2015 r. i nakazała organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie ponownego badania złożonego przez Lear Corporation wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2017 r. organ ten częściowo uwzględnił ten wniosek i przyznał mu odsetki za zwłokę w wysokości 225 825 000 HUF (tj. na dzień 18 kwietnia 2017 r. około 720 585 EUR), obliczone na podstawie stopy podstawowej węgierskiego banku centralnego za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2011 r.
21 Lear Corporation, niezadowolony z tej decyzji, wniósł skargę do dyrekcji ds. odwołań, wnosząc o przyznanie mu również odsetek za zwłokę za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. w celu uwzględnienia całego okresu, w którym nie mógł on powoływać się na prawo do zwrotu VAT, w świetle wydanego przez Kúria (sąd najwyższy) orzeczenia ustanawiającego zasadę nr 18/2017.
22 Stwierdziwszy, że Lear Corporation złożył wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę w dniu 23 grudnia 2014 r., to znaczy w wyznaczonym terminie pod rygorem wygaśnięcia, wskazując w nim wyraźnie okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2011 r. jako okres, na którym opierał się ten wniosek, dyrekcja ds. odwołań uznała, że biorąc pod uwagę zasadę dyspozycyjności, zgodnie z którą strony określają przedmiot sporu, organ podatkowy pierwszej instancji był zobowiązany orzec jedynie w przedmiocie tego wniosku. Dyrekcja ta uznała zatem, że wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę za okres od dnia 1 grudnia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. należy zbadać jako nowy wniosek. W konsekwencji przekazała ona sprawę do rozstrzygnięcia w przedmiocie zapłaty odsetek za zwłokę, o których mowa w tym wniosku, organowi podatkowemu pierwszej instancji.
23 Decyzją z dnia 1 września 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji oddalił wspomniany wniosek ze względu na to, że został on złożony po terminie, ponieważ zgodnie z orzeczeniem ustanawiającym zasadę nr 18/2017 zapłata odsetek za zwłokę była wyraźnie uzależniona od wniosku złożonego przez podatnika, który z uwagi na termin przedawnienia mógł zostać złożony jedynie do dnia 31 grudnia 2016 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez dyrekcję ds. odwołań w dniu 1 grudnia 2017 r.
24 Lear Corporation wniósł zatem skargę do Fővárosi Törvényszék (sądu dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry), podnosząc, że miał również prawo do uzyskania odsetek za zwłokę za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. włącznie, w szczególności ze względu na to, że składając w 2011 r. wniosek, o którym mowa w pkt 13 niniejszego postanowienia, powołał się na przysługujące mu prawo do zwrotu VAT, co stanowiło przesłankę przyznania odsetek. Przypomniał on, że złożył wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę w dniu 23 grudnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, oraz że zgodnie z orzeczeniem ustanawiającym zasadę nr 18/2017 organ podatkowy pierwszej instancji powinien był wypłacić mu takie odsetki za cały rozpatrywany okres, przy czym nie był związany w tym względzie treścią jego wniosku, ponieważ zasada skuteczności powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą dyspozycyjności.
25 W tych okolicznościach Fővárosi Törvényszék (sąd dla miasta stołecznego Budapeszt) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
„1) Czy art. 183 dyrektywy [2006/112] oraz zasady równoważności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji gdy podatnik wnosi o zwrot [VAT], o który nie mógł się wcześniej ubiegać ze względu na zastosowanie przesłanki prawnej uznanej wyrokiem Trybunału za sprzeczną z prawem Unii, należy uznać, że w takim przypadku wniosek o zwrot stanowi jednocześnie wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, biorąc pod uwagę akcesoryjny charakter odsetek oraz okoliczność, że wniosek o odsetki za zwłokę jest uregulowany w tym samym przepisie krajowym, który reguluje wniosek o zwrot VAT, którego opóźniony zwrot spowodował zwłokę?
2) Czy praktyka państwa członkowskiego, zgodnie z którą w ramach administracyjnego postępowania podatkowego późniejszy wniosek podatnika o zapłatę odsetek za zwłokę zostaje oddalony na podstawie zasady dyspozycyjności ze względu na fakt, że jego pierwszy wniosek o odsetki za zwłokę, który doprowadził do wszczęcia postępowania, nie obejmował dodatkowego okresu wskazanego w późniejszym wniosku, w wyniku czego ten ostatni został zakwalifikowany jako nowy wniosek i uznany za przedawniony, mimo że sam organ podatkowy w żaden sposób nie uważał się za związany pierwszym wnioskiem podatnika zgodnie z zasadą dyspozycyjności, lecz powołał się na tę zasadę wyłącznie w odniesieniu do odsetek za zwłokę dochodzonych za okres, który nie był jeszcze znany w chwili złożenia wniosku, który doprowadził do wszczęcia postępowania, ponieważ okres ten został określony w praktyce orzeczniczej w trakcie trwania tego postępowania, jest zgodna z zasadami równoważności i skuteczności oraz z zasadą neutralności?
3) Czy w świetle zasad równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej należy uznać, że późniejszy wniosek złożony w ramach administracyjnego postępowania podatkowego w wyniku zmiany kierunku w orzecznictwie stanowi uzupełnienie pierwszego wniosku, który doprowadził do wszczęcia postępowania lub zmiany tego pierwszego wniosku, w sytuacji gdy oba wnioski różnią się od siebie jedynie okresem zapłaty odsetek?
4) Czy praktyka państwa członkowskiego, zgodnie z którą wniosek złożony po upływie terminu przedawnienia uznaje się za przedawnione bez zbadania, czy istnieją dopuszczalne okoliczności, które mogłyby spowodować zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, mając w szczególności na uwadze pierwszy wniosek złożony przez stronę skarżącą w 2014 r. oraz okoliczność, że chociaż obowiązujące przepisy nie zostały zmienione w okresie biegu terminu przedawnienia, niemniej jednak, ponieważ przepisy te przewidywały jedynie przesłanki ubiegania się o zwrot VAT, Kúria (sąd najwyższy, […]) i Trybunał […], wobec braku przepisów w tym zakresie, określiły w orzecznictwie przesłanki ubiegania się o odsetki za zwłokę w drodze rozszerzającej wykładni tych przepisów, w wyniku czego przez decydującą część pięcioletniego okresu przedawnienia przepisy regulujące ubieganie się o odsetki za zwłokę nie tylko nie były znane ani jasne dla podatników, ale nawet nie istniały w formie przepisów, jest zgodna z zasadami równoważności, skuteczności i neutralności?”.
W przedmiocie pytań prejudycjalnych
26 Zgodnie z art. 99 regulaminu postępowania Trybunał może w każdej chwili, na wniosek sędziego sprawozdawcy i po zapoznaniu się ze stanowiskiem rzecznika generalnego, orzec w formie postanowienia z uzasadnieniem, jeżeli odpowiedź na pytanie prejudycjalne można wywieść w sposób jednoznaczny z orzecznictwa.
27 Należy również przypomnieć, że współpraca sądowa ustanowiona w art. 267 TFUE opiera się na wyraźnym rozdziale kompetencji pomiędzy sądami krajowymi a Trybunałem. Po pierwsze, Trybunał nie jest upoważniony do stosowania przepisów prawa Unii w określonej sprawie, lecz wyłącznie do orzekania w kwestii wykładni traktatów oraz aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2021 r., Asociaţia „Forumul Judecătorilor din România” i in., C‑83/19, C‑127/19, C‑195/19, C‑291/19, C‑355/19 i C‑397/19, EU:C:2021:393, pkt 201 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, zgodnie z pkt 11 zaleceń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla sądów krajowych dotyczących składania wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym (Dz.U. 2019, C 380, s. 1) do sądu krajowego, który zwrócił się do Trybunału, należy wyciągnięcie konkretnych konsekwencji ze wskazówek interpretacyjnych w zawisłym przed nim sporze (zob. podobnie wyrok z dnia 25 października 2018 r., Roche Lietuva, C‑413/17, EU:C:2018:865, pkt 43).
28 W niniejszej sprawie Trybunał uważa, że wykładnię prawa Unii, o którą zwrócił się sąd odsyłający, można wywieść w sposób jednoznaczny z wyroków z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292), a także z postanowienia z dnia 20 czerwca 2023 r., SOLE-Mizo (C‑426/22, EU:C:2023:517). W niniejszej sprawie należy wobec tego zastosować art. 99 regulaminu postępowania.
29 Jak wynika z pkt 27 niniejszego postanowienia, do sądu odsyłającego należy wyciągnięcie konkretnych konsekwencji ze wskazówek interpretacyjnych wynikających z tego orzecznictwa Trybunału w postępowaniu głównym.
W przedmiocie pytania pierwszego
30 Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 183 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad równoważności i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik wnosi o zwrot VAT, który wcześniej nie podlegał zwrotowi ze względu na zastosowanie przesłanki prawnej, co do której Trybunał orzekł, iż narusza ten artykuł, sprzeciwia się temu, aby można było uznać, że ów wniosek o zwrot obejmuje również wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, biorąc pod uwagę akcesoryjny charakter odsetek za zwłokę oraz okoliczność, że ich zapłata podlega tym samym przepisom krajowym co przepisy mające zastosowanie do zwrotu VAT, którego opóźniony zwrot spowodował zwłokę.
31 W tym względzie Trybunał orzekł w szczególności w postanowieniu z dnia 20 czerwca 2023 r., SOLE-Mizo (C‑426/22, EU:C:2023:517):
„40 [W] przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, jednostkom przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub pobranych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. W ten sposób zasada zobowiązująca państwa członkowskie do zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa […].
41 Wobec braku przepisów na poziomie Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacane, a w szczególności stawki i sposobu obliczania takich odsetek (odsetek prostych lub odsetek składanych). Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych roszczeń opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. Przesłanki te muszą poza tym być zgodne z zasadą neutralności podatkowej […].
42 Odnośnie do zasady równoważności z orzecznictwa Trybunału wynika, że jej przestrzeganie zakłada, aby właściwa norma krajowa była stosowana bez różnicy do roszczeń opartych na prawach, które podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, oraz tych opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę […].
43 Co się tyczy zasady skuteczności, […] wymaga ona, aby krajowe przepisy dotyczące obliczania odsetek ewentualnie należnych w przypadku wniosku o zwrot nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z naruszeniem prawa Unii, nie prowadziły do pozbawienia podatnika stosownego odszkodowania za straty spowodowane utratą możliwości dysponowania owymi kwotami […].
44 W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej należy przypomnieć, że mając na uwadze cel zapłaty odsetek od nadpłaconego VAT niezwróconego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, polegający na skompensowaniu strat finansowych spowodowanych utratą przez podatnika możliwości dysponowania odnośnymi kwotami, zasada ta wymaga, by przesłanki wypłaty odsetek były sformułowane w taki sposób, by obciążenie ekonomiczne związane z kwotami nienależnie niezwróconego podatku mogło zostać zrekompensowane […] [tłumaczenie nieoficjalne]”.
32 W tych okolicznościach na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż art. 183 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik wnosi o zwrot VAT, który wcześniej nie podlegał zwrotowi ze względu na zastosowanie przesłanki prawnej, co do której Trybunał orzekł, iż narusza ten artykuł, nie sprzeciwia się temu – zgodnie z przesłankami określonymi w prawie państwa członkowskiego – aby można było uznać, że ów wniosek o zwrot obejmuje również wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, mając na uwadze cel zapłaty odsetek od nadpłaconego VAT niezwróconego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, polegający na skompensowaniu strat finansowych spowodowanych utratą przez podatnika możliwości dysponowania odnośnymi kwotami.
W przedmiocie pytania drugiego
33 Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one praktyce państwa członkowskiego polegającej na zakwalifikowaniu jako nowego, ze skutkiem w postaci przedawnienia, wniosku o odsetki za zwłokę, wskazującego okres, który nie był przedmiotem pierwszego wniosku o zapłatę takich odsetek, i na wyłączeniu jakiegokolwiek obowiązku przyznania przez organ podatkowy tego państwa, ze względu na zasadę dyspozycyjności, na etapie składania pierwszego wniosku, odsetek, których ów wniosek nie dotyczył, w sytuacji gdy podatnik w chwili złożenia owego pierwszego wniosku nie mógł wiedzieć, że był w stanie rozszerzyć ich zakres czasowy.
34 Na wstępie należy zauważyć, że pytanie to musi oznaczać, iż nie istnieje możliwość, o której mowa w pkt 32 niniejszego postanowienia. Pytanie to zakłada bowiem ze względu na jego sformułowanie, że prawo danego państwa członkowskiego nie zawiera przepisu, zgodnie z którym wniosek o zwrot podatku bezprawnie pobranego przez organy podatkowe tego państwa oznacza ipso iure, iż wniosek ten dotyczy również zapłaty odsetek za zwłokę.
35 W celu udzielenia odpowiedzi na rzeczone pytanie należy przede wszystkim przypomnieć, że Trybunał w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), orzekł, iż:
„35 […] wykładnia przepisu prawa [Unii] dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. [267 TFUE], wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres [tego] przepisu […], tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie […]. Innymi słowy wyrok wydany w trybie prejudycjalnym ma nie konstytutywny, a czysto deklaratywny charakter, z tym że co do zasady wywołuje on skutki z mocą wsteczną, od daty wejścia w życie interpretowanego przepisu […].
36 Z powyższego wynika, że […] poddany wykładni przepis prawa [Unii] winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych i sformalizowanych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni […]”.
36 Następnie Trybunał orzekł w szczególności w wyroku z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292), że:
„49 […] praktyka krajowa, zgodnie z którą w przypadku zwrotu na wniosek podatnika kwoty nadpłaconego, podlegającego odliczeniu VAT, niezwróconego z naruszeniem prawa Unii, odsetki naliczane od tej kwoty […] są naliczane w ramach danego okresu rozliczeniowego, bez zastosowania odsetek w celu zrekompensowania podatnikowi spadku wartości pieniądza spowodowanego upływem czasu w okresie następującym po upływie rzeczonego okresu rozliczeniowego do momentu rzeczywistej zapłaty odsetek, może pozbawiać podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej utratą możliwości dysponowania odnośnymi środkami finansowymi i z tego względu naruszać zasadę skuteczności. Ponadto taka praktyka nie jest w stanie skompensować obciążenia ekonomicznego związanego z kwotami nienależnie niezwróconego podatku, co jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.
[…]
64 […] w sytuacji gdy […] podstawą dla powstania wierzytelności jest naruszenie przez państwo członkowskie prawa Unii, zasada skuteczności wymaga od niego zapłaty odsetek za opóźnienie w przypadku opóźnionej zapłaty tej wierzytelności przez organ administracji; w przeciwnym wypadku państwa członkowskie byłyby pozbawione zachęty do dokonania jak najszybszej rekompensaty skutków tego naruszenia, ponoszonych przez podatników.
65 W kwestii przesłanek zapłaty owych odsetek […] wobec braku przepisów prawa Unii do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym owych przesłanek wypłaty, przy czym muszą być one zgodne w szczególności z zasadami równoważności i skuteczności.
[…]
67 Biorąc pod uwagę autonomię proceduralną, jaką dysponują państwa członkowskie w zakresie ustanowienia w prawie krajowym przesłanek proceduralnych dla zapłaty odsetek od kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii, wymóg dotyczący złożenia przez podatnika wniosku o zapłatę odsetek za opóźnienie w przypadku opóźnienia w zapłacie przez organ administracji wierzytelności wynikającej z naruszenia przez państwo prawa Unii nie jest sprzeczny z zasadą skuteczności”.
37 W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, po pierwsze, że Lear Corporation złożył wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę w dniu 23 grudnia 2014 r., a po drugie, że wniosek ten dotyczył konkretnie wskazanego okresu, a mianowicie od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 lipca 2011 r. W konsekwencji w zakresie, w jakim hipoteza rozważana w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze nie została tutaj przyjęta, a mianowicie, że wniosek o zwrot kwoty głównej zawiera sam w sobie, zgodnie z prawem krajowym, wniosek o odsetki za zwłokę, organ podatkowy danego państwa członkowskiego jest uprawniony, w świetle prawa Unii, do ograniczenia się do petitum takiego wniosku, czyli w niniejszym przypadku do odsetek odpowiadających okresowi wyznaczonemu przez samego podatnika.
38 Jednakże, jak uściślono w postanowieniu odsyłającym, dopiero po zapoznaniu się z wydanym przez Kúria (sąd najwyższy) orzeczeniem ustanawiającym zasadę nr 18/2017 Lear Corporation wniósł w ramach sporu z węgierskim organem podatkowym o uwzględnienie owego orzeczenia w odniesieniu do całego okresu określonego przez ten sąd w odniesieniu do prawa do zapłaty odsetek za zwłokę.
39 W tym względzie należy wskazać, że praktyka taka jak praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego, polegająca na uznaniu takiego wniosku za nowy wniosek, co skutkuje brakiem zwrotu części odsetek za zwłokę z powodu przedawnienia tego wniosku, jest sprzeczna z zasadami wyraźnie ustanowionymi zarówno w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r., Kempter (C‑2/06, EU:C:2008:78), jak i w wyroku z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági (C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292).
40 Po pierwsze bowiem, w niniejszej sprawie Lear Corporation złożył przed upływem terminu przedawnienia pierwszy wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę od kwoty VAT, która nie mogła zostać zwrócona ze względu na tak zwaną przesłankę „uregulowanych transakcji nabycia”, powołując się na postanowienie z dnia 17 lipca 2014 r., Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó (C‑654/13, EU:C:2014:2127), w związku z czym późniejszy wniosek złożony przez Lear Corporation należało uznać za stanowiący integralną część konsekwencji wyciągniętych przez podatników na szczeblu krajowym z tego postanowienia, z którym wiąże się skutek ex tunc.
41 Po drugie, czyniąc rzeczywiście niemożliwym zwrot odsetek za zwłokę za okres, którego dotyczył ten późniejszy wniosek, podczas gdy jedynie orzeczenie sądu najwyższego danego państwa członkowskiego, wydane po złożeniu pierwotnego wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę, umożliwiło podatnikowi uzyskanie informacji o przysługujących mu prawach w pełnym zakresie, organ podatkowy danego państwa członkowskiego pozbawił „podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej utratą możliwości dysponowania odnośnymi środkami finansowymi” oraz w związku z tym naruszył zasadę skuteczności (wyrok z dnia 23 kwietnia 2020 r., Sole-Mizo i Dalmandi Mezőgazdasági, C‑13/18 i C‑126/18, EU:C:2020:292, pkt 49).
42 W tych okolicznościach na pytanie drugie trzeba odpowiedzieć, iż zasady skuteczności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce państwa członkowskiego polegającej na wyłączeniu wszelkiego obowiązku przyznania przez organ podatkowy tego państwa na etapie wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę, złożonego z zachowaniem terminu przedawnienia, odnoszącego się do kwot VAT pobranych przez to państwo z naruszeniem prawa Unii, odsetek nieobjętych tym wnioskiem, jednak sprzeciwiają się one temu, by organ ten zakwalifikował jako nowy, ze skutkiem w postaci przedawnienia, drugi wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, wskazujący okres, który nie był przedmiotem tego pierwszego wniosku, w sytuacji gdy drugi wniosek dotyczy odsetek za zwłokę związanych z kwotami VAT pobranymi z powodu tego samego naruszenia prawa Unii co naruszenie prawa Unii, które uzasadniało pierwszy wniosek, a możliwość rozszerzenia jego zakresu czasowego była znana podatnikowi dopiero po wydaniu orzeczenia sądu krajowego w następstwie orzeczenia Trybunału przyjętego w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE.
W przedmiocie pytania trzeciego
43 Poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż pozwalają one uznać drugi wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, złożony w wyniku zmiany kierunku w orzecznictwie, za uzupełnienie pierwszego wniosku o zapłatę takich odsetek, czy też za jego zmianę, biorąc pod uwagę fakt, że oba wnioski różnią się między sobą jedynie pod względem okresu, za który dochodzone są odsetki za zwłokę.
44 Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na pytanie drugie w pkt 42 niniejszego postanowienia, zgodnie z którą zasady te sprzeciwiają się w takim przypadku temu, aby organ podatkowy danego państwa członkowskiego zakwalifikował jako nowy drugi wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, trzeba logicznie wywnioskować z tego, że wspomniane zasady oznaczają, przeciwnie, iż ów wniosek należy zakwalifikować – zgodnie z zasadami, których określenie w świetle jego prawa krajowego jest zadaniem tego państwa – jako uzupełnienie pierwszego wniosku o zapłatę takich odsetek.
45 W tych okolicznościach na pytanie trzecie trzeba odpowiedzieć, iż zasady skuteczności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że oznaczają one uznanie – zgodnie z zasadami, jakie każde państwo członkowskie ma obowiązek określić w świetle swojego prawa krajowego – drugiego wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę wskazującego okres, który nie był przedmiotem pierwszego wniosku o zapłatę takich odsetek, za uzupełnienie owego pierwszego wniosku, w sytuacji gdy drugi wniosek dotyczy odsetek za zwłokę związanych z kwotami VAT pobranymi z powodu tego samego naruszenia prawa Unii co naruszenie prawa Unii, które uzasadniało pierwszy wniosek, a możliwość rozszerzenia jego zakresu czasowego była znana podatnikowi dopiero po wydaniu orzeczenia sądowego w następstwie orzeczenia Trybunału przyjętego w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE.
W przedmiocie pytania czwartego
46 Pytanie czwarte zadane przez sąd odsyłający opiera się na założeniu, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym drugi wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę może podlegać przedawnieniu. Tymczasem z odpowiedzi na pytanie drugie, znajdującej się w pkt 42 niniejszego postanowienia, wynika, że zasady równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej sprzeciwiają się temu, aby taki wniosek mógł zostać zakwalifikowany jako nowy wniosek, a w konsekwencji podlegać przedawnieniu. Przeciwnie, z odpowiedzi udzielonej na pytanie trzecie w pkt 45 niniejszego postanowienia wynika, że wniosek ten należy uznać za uzupełnienie pierwszego wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę zgodnie z zasadami, których określenie należy do każdego państwa członkowskiego na podstawie jego prawa krajowego.
47 W związku z powyższym nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie czwarte.
W przedmiocie kosztów
48 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach.
Z powyższych względów Trybunał (siódma izba) orzeka, co następuje:
1) Artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
w świetle zasad równoważności, skuteczności i neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że:
w przypadku gdy podatnik wnosi o zwrot podatku od wartości dodanej (VAT), który wcześniej nie podlegał zwrotowi ze względu na zastosowanie przesłanki prawnej, co do której Trybunał orzekł, iż narusza ten artykuł, nie sprzeciwia się temu – zgodnie z przesłankami określonymi w prawie państwa członkowskiego – aby można było uznać, że ów wniosek o zwrot obejmuje również wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, mając na uwadze cel zapłaty odsetek od nadpłaconego VAT niezwróconego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii, polegający na skompensowaniu strat finansowych spowodowanych utratą przez podatnika możliwości dysponowania odnośnymi kwotami.
2) Zasady skuteczności i neutralności podatkowej
należy interpretować w ten sposób, że:
nie sprzeciwiają się one praktyce państwa członkowskiego polegającej na wyłączeniu wszelkiego obowiązku przyznania przez organ podatkowy tego państwa na etapie wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę, złożonego z zachowaniem terminu przedawnienia, odnoszącego się do kwot VAT pobranych przez to państwo z naruszeniem prawa Unii, odsetek nieobjętych tym wnioskiem, jednak sprzeciwiają się one temu, by organ ten zakwalifikował jako nowy, ze skutkiem w postaci przedawnienia, drugi wniosek o zapłatę odsetek za zwłokę, wskazujący okres, który nie był przedmiotem tego pierwszego wniosku, w sytuacji gdy drugi wniosek dotyczy odsetek za zwłokę związanych z kwotami VAT pobranymi z powodu tego samego naruszenia prawa Unii co naruszenie prawa Unii, które uzasadniało pierwszy wniosek, a możliwość rozszerzenia jego zakresu czasowego była znana podatnikowi dopiero po wydaniu orzeczenia sądu krajowego w następstwie orzeczenia Trybunału przyjętego w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE.
3) Zasady skuteczności i neutralności podatkowej
należy interpretować w ten sposób, że:
oznaczają one uznanie – zgodnie z zasadami, jakie każde państwo członkowskie ma obowiązek określić w świetle swojego prawa krajowego – drugiego wniosku o zapłatę odsetek za zwłokę wskazującego okres, który nie był przedmiotem pierwszego wniosku o zapłatę takich odsetek, za uzupełnienie owego pierwszego wniosku, w sytuacji gdy drugi wniosek dotyczy odsetek za zwłokę związanych z kwotami VAT pobranymi z powodu tego samego naruszenia prawa Unii co naruszenie prawa Unii, które uzasadniało pierwszy wniosek, a możliwość rozszerzenia jego zakresu czasowego była znana podatnikowi dopiero po wydaniu orzeczenia sądu krajowego w następstwie orzeczenia Trybunału przyjętego w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE.
Podpisy