ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

F. G. JACOBS

της 6ης Μαρτίου 2003 (1)

Υπόθεση C-305/01

Finanzamt Groß-Gerau

κατά

MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH

[αίτηση του Bundesfinanzhof (Γερμανία)

για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φόρος προστιθεμένης αξίας - .κτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ - Πεδίο εφαρμογής - Πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων - Εταιρία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζουσα απαιτήσεις αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών»

1.

    Στην παρούσα υπόθεση, το Bundesfinanzhof (γερμανικό ομοσπονδιακό δικαστήριο δημοσιονομικών υποθέσεων) ζητεί από το Δικαστήριο να διευκρινίσει το νομικό καθεστώς που διέπει, με βάση την έκτη οδηγία περί ΦΠΑ (2), αυτό το οποίο αποκαλεί «γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων». Ο όρος πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων χρησιμοποιείται για να προσδιορίσει μια σειρά υπηρεσιών που παρέχονται σε δανειστές σε συνδυασμό με τη διαχείριση των απαιτήσεών τους. Ο παρέχων τις υπηρεσίες αυτές αποκαλείται πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, όπως την εννοεί το αιτούν δικαστήριο, αναφέρεται στην πράξη με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζει απαιτήσεις του πελάτη του και αναλαμβάνει τον κίνδυνο της μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών. Διαφοροποιείται συνεπώς από τη «μη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων», με την οποία ο πράκτορας επικουρεί στη διαχείριση και στην είσπραξη των απαιτήσεων χωρίς να αναλαμβάνει τον αντίστοιχο κίνδυνο ζημίας.

2.

    Το Bundesfinanzhof θέτει δύο ερωτήματα όσον αφορά την ανάλυση της γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Με το πρώτο ερώτημά του, ζητεί να καθοριστεί αν η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελεί οικονομική δραστηριότητα συνεπαγόμενη την παροχή φορολογητέας υπηρεσίας, οπότε εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, με το δεύτερο ερώτημά του ερωτά αν η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων εμπίπτει σε μια από τις κατηγορίες απαλλαγών από τον ΦΠΑ που απαριθμεί το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ´.

Νομικό πλαίσιο

3.

    Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας ορίζει ότι οι παραδόσεις αγαθών ή οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, υπόκεινται στον ΦΠΑ. Το άρθρο 4, παράγραφος 1, ορίζει ότι θεωρείται υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί οικονομική δραστηριότητα, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής. Οι οικονομικές δραστηριότητες περιλαμβάνουν, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, όλες τις «δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες», καθώς και «την εκμετάλλευση ενσωμάτου ή α.λου αγαθού, προς τον σκοπό αντλήσεως εσόδων διαρκούς χαρακτήρος».

4.

    Ο τίτλος X της έκτης οδηγίας απαριθμεί διάφορες απαλλαγές από την υποχρέωση καταβολής ΦΠΑ. Το άρθρο 13, Β, στοιχείο δ´, επιβάλλει στα κράτη μέλη να απαλλάσσουν ορισμένες δραστηριότητες, μεταξύ των οποίων:

«1.    τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων ενεργουμένη από εκείνον, ο οποίος της χορήγησε·

[...]

3.    τις εργασίες, περιλαμβανομένων των διαπραγματεύσεων, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές και εμβάσματα, απαιτήσεις, επιταγές κ.λπ. αξιόγραφα, εξαιρέσει της εισπράξεως απαιτήσεων·

[...]».

5.

    Στο αγγλικό και σουηδικό κείμενο της έκτης οδηγίας, το τελικό τμήμα του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, αναφέρει ρητώς την «πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων» (factoring) ως υπηρεσία εξαιρούμενη από την απαλλαγή. Οι λοιπές γλωσσικές αποδόσεις δεν περιέχουν την αναφορά αυτή. Το γαλλικό κείμενο, για παράδειγμα, αναφέρεται γενικότερα στη «recouvrement de créances».

6.

    Σύμφωνα με το άρθρο 13, Γ, στοιχείο β´, της έκτης οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να παρέχουν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις, μεταξύ άλλων, των πράξεων που διαλαμβάνονται στο άρθρο 13, Β, στοιχείο δ´.

7.

    Ο τίτλος ΧΙ της οδηγίας καθορίζει τις περιστάσεις υπό τις οποίες ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να εκπέσει τον ΦΠΑ τον οποίο οφείλει να καταβάλει. Το άρθρο 17, παράγραφος 2, στοιχείο α´, παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο το δικαίωμα εκπτώσεως του οφειλομένου ή καταβληθέντος φόρου προστιθεμένης αξίας για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν, από άλλον υποκείμενο στον φόρο, υπό την προϋπόθεση ότι τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του.

8.

    Οι σχετικές διατάξεις του κοινοτικού δικαίου μεταφέρθηκαν στο γερμανικό δίκαιο με τον Umsatzsteuergesetz 1991 (γερμανικό νόμο περί φόρου κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG). Με το άρθρο 9 του νόμου αυτού, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας επέλεξε να χορηγήσει τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπει το άρθρο 13, Γ, στοιχείο β´, της έκτης οδηγίας.

9.

    Από την προηγούμενη νομολογία του σχετικά με τον UStG προκύπτει ότι το Bundesfinanzhof μεταχειρίστηκε διαφορετικά τη γνήσια και τη μη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων. Ενώ θεώρησε ότι οι δραστηριότητες που συνιστούν τη μη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων υπόκεινται στον φόρο, εκτός αν εμπίπτουν σε περίπτωση απαλλαγής, έκρινε ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα ή παροχή υπηρεσίας και δεν υπόκειται συνεπώς στον φόρο.

Τα πραγματικά περιστατικά και τα προδικαστικά ερωτήματα

10.

    Τα πραγματικά περιστατικά όπως προκύπτουν από τη διάταξη περί παραπομπής έχουν ως εξής.

11.

    Η προσφεύγουσα και αναιρεσίβλητη της κύριας δίκης είναι διάδοχος της εταιρίας MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (στο εξής: MKG). Η MKG παρέσχε χρηματοοικονομικές υπηρεσίες και υπηρεσίες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων στην MMC-Auto Deutschland GmbH (στο εξής: M-GmbH), μια εταιρία η οποία εισήγαγε αυτοκίνητα μάρκας Mitsubishi και τα διένειμε μέσω του δικού της δικτύου μεταπωλητών στη γερμανική αγορά.

12.

    Το 1991, η MKG συνήψε σύμβαση με την M-GmbH. Σύμφωνα με τη σύμβαση αυτή, η MKG συμφώνησε να εξαγοράζει ορισμένες απαιτήσεις της M-GmbH έναντι των μεταπωλητών της που αφορούσαν την παράδοση αυτοκινήτων, εάν δεν εξοφλούνταν εντός 150 ημερών από τη λήξη της προθεσμίας πληρωμής τους. Σε σχέση με τις απαιτήσεις αυτές, η MKG ανέλαβε τον κίνδυνο της ζημίας που προκύπτει από τη μη πληρωμή, οπότε παρέσχε υπηρεσίες γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων. Ως αντιπαροχή, έλαβε από την M-GmbH προμήθεια πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων και αμοιβή del credere (αμοιβή ασφαλιστήριας ρήτρας για τη μη εξόφληση), καθώς και τόκους υπολογιζομένους επί της ονομαστικής αξίας της οφειλής για την ως άνω περίοδο 150 ημερών, αφαιρουμένων των εν λόγω προμηθειών και αμοιβών. Επιπλέον, η MKG συμφώνησε να παράσχει στην M-GmbH διάφορες υπηρεσίες μη γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων.

13.

    Η MKG θεώρησε ότι οι υπηρεσίες γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων που παρέσχε στην M-GmbH υπόκεινται στον φόρο και, κατά συνέπεια, με τη δήλωση ΦΠΑ που υπέβαλε για το 1991 αφαίρεσε τον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που της είχαν παρασχεθεί.

14.

    Η MKG υπέβαλε τη δήλωση ΦΠΑ στο καθού και αναιρεσείον, ήτοι στο Finanzamt Groß-Gerau (φορολογική υπηρεσία του Groß-Gerau), το οποίο αποτελούσε την αρμόδια φορολογική αρχή. Το Finanzamt, αφού εξέτασε την επιχειρηματική δραστηριότητα της MKG, αρνήθηκε να επιτρέψει τη ζητούμενη έκπτωση. Υποστήριξε, με βάση την προηγούμενη νομολογία του Bundesfinanzhof, ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα ή παροχή υπηρεσίας και, συνεπώς, δεν υπόκειται στον φόρο.

15.

    Η MKG προσέβαλε επιτυχώς την απόφαση του Finanzamt ενώπιον του Hessisches Finanzgericht (εφετείο δημοσιονομικών υποθέσεων της .σσης). Το Finanzgericht έκρινε ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελούσε οικονομική δραστηριότητα και έπρεπε συνεπώς να φορολογηθεί. Το Finanzamt άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Bundesfinanzhof, το οποίο υπέβαλε την υπό κρίση αίτηση για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.

16.

    Το Bundesfinanzhof διερωτάται αν ορθώς έκρινε, με την προηγούμενη νομολογία του, ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνιστά φορολογητέα υπηρεσία με βάση την έκτη οδηγία. Θεωρώντας ωστόσο ότι για την ορθή ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου υπάρχουν αρκετές αμφιβολίες ώστε να πρέπει να υποβληθεί αίτηση στο Δικαστήριο για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, υπέβαλε τα δύο ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)    Χρησιμοποιεί μια εταιρία πρακτορείας επιχειρήσεων τα αγαθά και τις υπηρεσίες που αποκτά για τη διενέργεια των πράξεών της ακόμη και όταν εξαγοράζει απαιτήσεις και αναλαμβάνει τον κίνδυνο της μη ικανοποιήσεως των απαιτήσεων αυτών εκ μέρους των οφειλετών;

2)    Πρόκειται συναφώς για φορολογούμενες πράξεις ή - εν πάση περιπτώσει επίσης - για πράξεις κατά την έννοια του άρθρου 13, B, στοιχείο δ´, της [έκτης] οδηγίας [...], οι οποίες μπορούν να φορολογηθούν αν τα κράτη μέλη έχουν παράσχει στους υποκειμένους στον φόρο το δικαίωμα να επιλέγουν υπέρ της φορολογήσεώς τους; Ποιες είναι εν προκειμένω οι πράξεις που εμπίπτουν σε εκείνες που απαριθμούνται στο άρθρο 13, B, στοιχείο δ´, της [έκτης] οδηγίας [...];»

17.

    Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει σαφώς ότι το αιτούν δικαστήριο, με το πρώτο του ερώτημα, ερωτά κατ' ουσίαν αν (αντίθετα προς την προηγούμενη νομολογία του) ένα πρόσωπο που ασκεί γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων μπορεί να θεωρηθεί ότι ασκεί οικονομική δραστηριότητα και συνεπώς ότι παρέχει φορολογητέα υπηρεσία εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας. Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, ερωτάται με το δεύτερο ερώτημα αν η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων εμπίπτει παρ' όλα αυτά σε μια από τις απαλλαγές του άρθρου 13 Β, στοιχείο δ´, της οδηγίας.

Ανάλυση

18.

    .σον αφορά το πρώτο ερώτημα, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη βάσει της έκτης οδηγίας, καθόσον δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 4 της οδηγίας ούτε συνεπάγεται την παροχή υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας.

19.

    Προς στήριξη της απόψεώς της ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα, η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρεται στην απόφαση του Δικαστηρίου Polysar Investments Netherlands (3). Το Δικαστήριο έκρινε στην υπόθεση αυτή ότι η απλή απόκτηση και κατοχή εταιρικών μεριδίων, εφόσον δεν υπάρχει άμεση ή έμμεση ανάμειξη στη διοίκηση της εταιρίας, δεν συνιστά οικονομική δραστηριότητα, κατά την έννοια του άρθρου 4 της έκτης οδηγίας. Η κατοχή εταιρικών μεριδίων δεν μπορεί, αυτή καθεαυτή, να θεωρηθεί ότι συνιστά εκμετάλλευση αγαθού σκοπούσα στη δημιουργία εσόδων μόνιμου χαρακτήρα, καθόσον το ενδεχόμενο μέρισμα προκύπτει απλώς από την κυριότητα του αγαθού (4).

20.

    Κατά τη Γερμανική Κυβέρνηση, η εξαγορά απαιτήσεων στο πλασίο γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων είναι απολύτως ισοδύναμη με την αγορά εταιρικών μεριδίων. Αμφότερες οι πράξεις αυτές αποτελούν οικονομική επένδυση, στην οποία ο επενδυτής αναλαμβάνει τον κίνδυνο της ζημίας και τα ενδεχόμενα κέρδη αποτελούν απλώς τη συνέπεια της κυριότητας του εν λόγω αγαθού. Κατά τη νομολογία Polysar, η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν συνιστά συνεπώς οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια της έκτης οδηγίας.

21.

    Η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει επίσης ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν αποτελεί φορολογούμενη πράξη βάσει της έκτης οδηγίας, καθόσον ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν παρέχει υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 2 της οδηγίας. Η μόνη πράξη που διενεργείται συνίσταται στην πώληση μιας απαιτήσεως, σε σχέση με την οποία ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελεί τον αγοραστή. Η Γερμανική Κυβέρνηση αναφέρει συναφώς την απόφαση Mirror Group (5), στην οποία το Δικαστήριο εκλήθη να καθορίσει, μεταξύ άλλων, αν ο μισθωτής ενός εμπορικού κτιρίου παρείχε στον εκμισθωτή φορολογούμενες υπηρεσίες συνάπτοντας την κύρια σύμβαση μισθώσεως και ασκώντας το δικαίωμα προαιρέσεως να μισθώσει πρόσθετο τμήμα ακινήτου, σε αμφότερες τις περιπτώσεις εξ επαχθούς αιτίας. Το Δικαστήριο, απαντώντας στο ερώτημα αυτό, τόνισε τη γενική αρχή ότι «ο υποκείμενος στον φόρο ο οποίος διευθετεί απλώς την αντιπαροχή σε χρήμα που οφείλεται για την παροχή υπηρεσιών ή ο οποίος αναλαμβάνει την υποχρέωση να το πράξει δεν προβαίνει ο ίδιος στην παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας» (6).

22.

    Δεν έχω πειστεί ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας.

23.

    Το Δικαστήριο έχει επιβεβαιώσει επανειλημμένως ότι το άρθρο 4 ορίζει ευρύτατο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας, καταλαμβάνοντας όλα τα στάδια της παραγωγής, της διανομής και της παροχής υπηρεσιών (7).

24.

    Επιπλέον, το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, της έκτης οδηγίας προβλέπουν ρητώς ότι η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαιρείται από την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή και ότι συνιστά συνεπώς φορολογούμενη πράξη. Η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων πρέπει ασφαλώς να θεωρηθεί ότι περιλαμβάνει τη γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, αν ληφθεί υπόψη η γενική χρήση του όρου αυτού που αντανακλάται στην ορολογία που επέλεξε να χρησιμοποιήσει το Bundesfinanzhof. Ναι μεν τα κείμενα του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, στις λοιπές γλώσσες δεν περιέχουν ρητή αναφορά στην πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων, πλην όμως δεν υποστηρίχθηκε ότι κάποιο από αυτά είναι ασύμβατο προς το αγγλικό και το σουηδικό κείμενο.

25.

    Εν πάση περιπτώσει, το να θεωρηθεί ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας θα ισοδυναμούσε με άγνοια της οικονομικής φύσεώς της. .ταν ένας πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαγοράζει απαιτήσεις, παρέχει υπηρεσία απαλλάσσοντας τον πελάτη του από τον κίνδυνο μη εξοφλήσεως των απαιτήσεων αυτών. Ο πελάτης καταβάλλει συνεπώς αντιπαροχή για την παρεχόμενη υπηρεσία, συνήθως υπό τη μορφή αμοιβής ή προμήθειας. Στην περίπτωση παροχής μιας τέτοιας υπηρεσίας, αντίθετα προς την περίπτωση της αποκτήσεως και κατοχής εταιρικών μεριδίων ή της μισθώσεως ακινήτου, ο πωλητής της απαιτήσεως προσπορίζεται όφελος το οποίο είναι διαφορετικό από το κέρδος που προκύπτει από την πώληση ενός αγαθού.

26.

    Η άποψη ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά φορολογούμενη υπηρεσία βάσει της έκτης οδηγίας επιρρωννύεται από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Bally (8). Το Δικαστήριο έκρινε ότι ο εκδότης πιστωτικής κάρτας παρέχει υπηρεσίας στον έμπορο που αποδέχεται την κάρτα του πελάτη του για την πληρωμή εμπορευμάτων ή υπηρεσιών. Η υπηρεσία αυτή συνίσταται εν μέρει στην παροχή στον έμπορο της εγγυήσεως πληρωμής των πραγματοποιηθεισών αγορών (9). Η αντιπαροχή για την υπηρεσία αυτή παρέχεται από τον έμπορο υπό τη μορφή ποσοστιαίας προμήθειας επί της τιμής αγοράς των εμπορευμάτων ή υπηρεσιών που αγόρασε ο πελάτης, η οποία παρακρατείται από τον εκδότη της κάρτας από το ποσόν που καταβάλλει στον έμπορο (10).

27.

    .πως υποστηρίζουν η Επιτροπή και η MKG, η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων είναι παρόμοιας φύσης με την υπηρεσία που παρέχει ο εκδότης πιστωτικής κάρτας. Ο πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων εγγυάται την εξόφληση των απαιτήσεων του πελάτη του, αναλαμβάνοντας τον κίνδυνο μη εξοφλήσεως. Σε αντάλλαγμα, ο πελάτης καταβάλλει αντιπαροχή υπό τη μορφή προμήθειας η οποία συνήθως αφαιρείται από την τιμή αγοράς της απαιτήσεως.

28.

    .χω συνεπώς τη γνώμη ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων συνιστά φορολογούμενη υπηρεσία κατά την έννοια της έκτης οδηγίας ΦΠΑ.

29.

    .σον αφορά το δεύτερο υποβληθέν ερώτημα, η Γερμανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι, αν η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων αποτελεί φορολογούμενη υπηρεσία, τότε συνιστά «πράξη αφορώσα απαιτήσεις» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, και συνεπώς εμπίπτει στην απαλλαγή που θεσπίζει η διάταξη αυτή. Η MKG υποστηρίζει ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων εξαιρείται από την απαλλαγή βάσει του τελικού τμήματος του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3.

30.

    Η Επιτροπή θέτει το ερώτημα αν είναι πράγματι αναγκαίο να δοθεί απάντηση στο δεύτερο ερώτημα για να μπορέσει το αιτούν δικαστήριο να λύσει την εκκρεμή ενώπιόν του διαφορά. Δεδομένου ότι η Γερμανία επέλεξε να επιτρέψει στους φορολογούμενους να επιλέγουν τη φορολόγηση των άλλως απαλλασσομένων πράξεων, βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, είναι αδιάφορο το αν η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων θα θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην απαλλαγή του άρθρου 13 Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, ή στην εξαίρεση από την απαλλαγή αυτή.

31.

    Η Επιτροπή, παρά τις επιφυλάξεις της σχετικά με το δεύτερο υποβληθέν ερώτημα, διατυπώνει ωστόσο παρατηρήσεις σχετικά με το βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, καθεστώς τόσο της γνήσιας όσο και της μη πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, τις οποίες αμφότερες θεωρεί ότι εμπίπτουν στην εξαίρεση από την απαλλαγή.

32.

    Κατά τη γνώμη μου, δεδομένου ότι το Bundesfinanzhof θεωρεί ότι είναι αναγκαία η απάντηση στο δεύτερο υποβληθέν ερώτημα για να μπορέσει να αποφανθεί επί της εκκρεμούς ενώπιόν του διαφοράς, το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί επί του ερωτήματος αυτού. Ωστόσο, θεωρώ ότι το δεύτερο ερώτημα σχετίζεται μόνον με πράξεις γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, καθόσον οι «δραστηριότητες» αυτές αποτελούν το αντικείμενο του πρώτου ερωτήματος. Κατά συνέπεια, θα εξετάσω μόνο το καθεστώς της γνήσιας πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων βάσει του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´.

33.

    Η ρητή αναφορά στην πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων στο αγγλικό και στο σουηδικό κείμενο του τελικού τμήματος του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, συνιστά σοβαρό επιχείρημα υπέρ του συμπεράσματος ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων εμπίπτει στην εξαίρεση από την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή, για τον λόγο ειδικότερα ότι οι γενικότερες διατυπώσεις της εξαιρέσεως που περιλαμβάνονται στις άλλες γλωσσικές αποδόσεις δεν φαίνεται να είναι ασύμβατες με μια ερμηνεία βάσει της οποίας η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων περιλαμβάνεται στην εξαίρεση αυτή.

34.

    Ομοίως, η Γερμανική Κυβέρνηση δεν διατύπωσε κανένα επιχείρημα σχετικά με τον λόγο για τον οποίο η πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων θα έπρεπε να θεωρηθεί ότι εμπίπτει στην εξαίρεση του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3. Από τις αναφορές που κάνει στην ιστορία της θεσπίσεως της οδηγίας δεν μπορεί κατά τη γνώμη μου να συναχθεί συμπέρασμα, καθόσον από αυτές προκύπτει απλώς ότι ο προσήκων χαρακτηρισμός της πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν αποτέλεσε αντικείμενο συζητήσεως στο πλαίσιο του Συμβουλίου.

35.

    Θεωρώ συνεπώς ότι η γνήσια πρακτορεία επιχειρηματικών απαιτήσεων δεν εμπίπτει στην απαλλαγή του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, λόγω του ότι εξαιρείται βάσει του τελευταίου τμήματος της διατάξεως αυτής.

Πρόταση

36.

    Συνεπώς, η γνώμη μου είναι ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει την ακόλουθη απάντηση στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα:

1)    Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα.ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι μια εταιρία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων ενεργεί ως υποκείμενος στον φόρο όταν εξαγοράζει απαιτήσεις και αναλαμβάνει τον κίνδυνο της ζημίας σε σχέση με τις απαιτήσεις αυτές και μπορεί συνεπώς να εκπέσει από τον φόρο τον οποίο οφείλει τον φόρο τον οποίο κατέβαλε για τα αγαθά που της παραδόθηκαν ή για τις υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν για την πραγματοποίηση των φορολογούμενων πράξεών της·

2)    Μια τέτοια δραστηριότητα συνιστά «είσπραξη απαιτήσεων» κατά την έννοια του άρθρου 13, Β, στοιχείο δ´, σημείο 3, της οδηγίας και εξαιρείται συνεπώς από την απαλλαγή που προβλέπει η διάταξη αυτή.

1: -     Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

2: -    .κτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μα.ου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία).

3: -    Απόφαση της 20ής Ιουνίου 1991, C-60/90 (Συλλογή 1991, σ. Ι-3111, σκέψη 17).

4: -    Σκέψεις 13 και 14 της αποφάσεως. Για την ανάλυση της μεταγενέστερης νομολογίας του Δικαστηρίου που εφαρμόζει τις αρχές τις οποίες καθόρισε η απόφαση Polysar Investment Netherlands, βλ. τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Léger της 12ης Σεπτεμβρίου 2002 στην υπόθεση C-77/01, EDM (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, υποσημείωση 19), και του γενικού εισαγγελέα Ruiz-Jarabo Colomer της 6 Φεβρουαρίου 2003 στην υπόθεση C-442/01, KapHag Renditefonds (η οποία εκκρεμεί ενώπιον του Δικαστηρίου, σημεία 25 έως 31).

5: -    Απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2001, C-408/98 (Συλλογή 2001, σ. Ι-7175).

6: -    Σκέψη 26 της αποφάσεως.

7: -    Απόφαση της 4ης Δεκεμβρίου 1990, C-186/89, Van Tiem (Συλλογή 1990, σ. Ι-4363, σκέψη 17).

8: -    Απόφαση της 25ης Μα.ου 1993, C-18/92 (Συλλογή 1993, σ. Ι-2871).

9: -    Σκέψη 9 της αποφάσεως.

10: -    Σκέψη 11 της αποφάσεως.