РЕШЕНИЕ НА СЪДА (девети състав)
10 ноември 2022 година(*)
„Преюдициално запитване — Свобода на установяване — Членове 49 и 54 ДФЕС — Преместване на седалището на дружество в държава членка, различна от тази по учредяването му — Възстановяване на осчетоводено преди преместването обезценяване — Освобождаване — Сравнимост на положенията“
По дело C‑414/21
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Hof van Cassatie (Касационен съд, Белгия) с акт от 25 юни 2021 г., постъпил в Съда на 7 юли 2021 г., в рамките на производство по дело
VP Capital NV
срещу
Belgische Staat,
СЪДЪТ (девети състав),
състоящ се от: J.‑C. Bonichot (докладчик), изпълняващ функцията на председател на състава, S. Rodin и O. Spineanu-Matei, съдии,
генерален адвокат: J. Kokott,
секретар: A. Calot Escobar,
предвид изложеното в писмената фаза на производството,
като има предвид становищата, представени:
– за VP Capital NV, от S. Gnedasj, advocaat, и M. Grégoire, адвокат,
– за PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV, от P. Hinnekens, advocaat,
– за белгийското правителство, от S. Baeyens, J.‑C. Halleux и C. Pochet, в качеството на представители,
– за италианското правителство, от G. Palmieri, в качеството на представител, подпомагана от G. De Socio, avvocato dello Stato,
– за Европейската комисия, от W. Roels и V. Uher, в качеството на представители,
предвид решението, взето след изслушване на генералния адвокат, делото да бъде разгледано без представяне на заключение,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС.
2 Запитването е отправено във връзка със спор между VP Capital NV и белгийската данъчна администрация относно данъчното третиране на операции, отразяващи възстановяване на обезценяване, което посоченото дружество е осчетоводило, преди да премести седалището си от Люксембург в Белгия.
Правна уредба
3 Член 24, първа алинея, точка 2 от Кодекса от 1992 г. за данъка върху доходите в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „CIR 92“), гласи:
„Печалбите на всяко промишлено, търговско или селскостопанско предприятие са тези, получени от:
[…]
2° всяко увеличаване на стойността на активите, предназначени за упражняване на стопанска дейност, и всяко намаляване на стойността на пасивите, произтичащи от тази дейност, когато тези печалби или загуби са реализирани или отразени в счетоводните или годишните отчети“.
4 Член 44, параграф 1 от CIR 92 гласи:
„Чрез дерогация от член 24, алинея 1, точка 2, член 27, алинея 2, точка 3 и член 28, алинея 1, точка 1 и последна алинея и без да се засягат разпоредбите на член 24, алинея 1, точка 3, се освобождават:
1° отразените, но нереализирани печалби, с изключение на печалбите от запаси и поръчки в процес на изпълнение;
[…]“.
5 Член 184в, параграф 2, втора алинея от CIR 92 предвижда:
„При преместване в Белгия на основното място на стопанска дейност или на седалището на управление или администрация на чуждестранно дружество реализираните впоследствие от него печалби и загуби във връзка с негови чуждестранни обекти се определят въз основа на счетоводната им стойност към момента на съответната операция“.
6 Член 190, втора алинея от CIR 92 гласи:
„За частта, която е освободена или е временно освободена от облагане с данък върху печалбата на основание член 44, §§ 1 и 3, член 44а, член 44б и член 47, този режим на облагане на печалбата се прилага само ако частта е вписана и се води в една или няколко отделни сметки за пасиви и не служи за основа за изчисляване на годишния размер на изисквания от закона резерв или на каквито и да било възнаграждения или доходи“.
7 Член 198, точка 7 от CIR 92 гласи:
„Не се считат за оперативни разходи:
[…]
7° обезценяването на акции или дялове и намаляването на печалбите от акции или дялове, с изключение на загубите при разпределяне на цялото имущество на дружество до размера на загубите от внесения в акциите или дяловете капитал“.
8 Съгласно член 206 от CIR 92:
„§ 1. Предишни загуби от дейността се приспадат последователно от доходите от дейността за всеки следващ данъчен период.
Приспадането от печалбите, реализирани в Белгия, на загубите, претърпени от дейността на чуждестранен обект, притежаван от дружеството и установен в държава, с която Белгия е сключила спогодба за избягване на двойното данъчно облагане, е обвързано с условието дружеството да докаже, че тези загуби не са били приспаднати от печалбите на чуждестранния обект. Освен това размерът на загубите от дейността — ако дружеството го е приспаднало от реализирани в Белгия печалби за определен данъчен период в част, пропорционална на загубите, за които не е доказало липса на приспадане от печалбите на чуждестранния обект, или, ако в хода на данъчния период съответният чуждестранен обект е прехвърлен при внасяне на апортна вноска, сливане, разделяне или друга подобна сделка — се добавя към облагаемия доход за този период.
[…]
§ 3. При преместване в Белгия на седалището, основното място на дейност или мястото на управление или администрация на чуждестранно дружество разпоредбата на § 1, алинея 1 се прилага за загубите на това дружество в белгийски стопански обект, който е притежавало преди преместването“.
9 Накрая, член 74 от Кралския указ за прилагане на CIR 92 в редакцията му, приложима към спора в главното производство (наричан по-нататък „AR/CIR 92“), гласи:
„С оглед определяне на резултата, подлежащ на облагане с корпоративен данък, резултатът от данъчния период, от който са изключени обезценяванията, предвижданията или печалбите, освободени съгласно членове 48, 190, 191 и 194—194в от [CIR 92], се разпределя според предназначението на:
1° резерви;
2° непризнати разходи;
3° дивиденти.
За целите на първата алинея се прилагат следните определения:
1° „резерви“ означава оставеният като резерв резултат, намален с:
[…]
– освободените печалби от акции или дялове по членове 192 и 521 от [CIR 92], както и възстановяването на обезценяване на акции или дялове през съответния данъчен период, обложено преди това на основание член 198, 7° от [CIR 92] като непризнат разход, ако в края на този данъчен период основанието за обезценяване липсва;
[…]“.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
10 VP Capital — дружество, първоначално учредено със седалище в Люксембург, осчетоводява обезценяване на някои свои дялови участия в други дружества. То приспада това обезценяване от данъчните си резултати в Люксембург, увеличавайки така прехвърлимите си загуби. Поради отрицателния си баланс VP Capital не може да използва тези прехвърлими загуби в Люксембург.
11 Впоследствие, през май 2009 г., VP Capital премества седалището си от Люксембург в Белгия. То става дружество по белгийското право.
12 След преместването си VP Capital възстановява част от обезценяването, което е осчетоводило, когато седалището му е било в Люксембург. Дружеството се позовава на белгийския режим на освобождаване за възстановяване на обезценяване на акции или дружествени дялове по член 74 от AR/CIR 92, който предвижда, че тези операции са освободени от данъчно облагане, тъй като съответното обезценяване по принцип не подлежи на приспадане като оперативни разходи по силата на член 198, точка 7 от CIR 92.
13 Съгласно разпоредбите на член 184б, параграф 2, втора алинея във връзка с член 190, втора алинея от CIR 92 обаче при преместване в Белгия на основното място на стопанска дейност или на седалището на управление или администрация на чуждестранно дружество реализираните впоследствие от него печалби и загуби във връзка с негови чуждестранни обекти се определят въз основа на счетоводната им стойност към момента на преместването. Отразените, но нереализирани печалби (наричани по-нататък „нереализираните печалби“) са освободени, при условие че са осчетоводени в отделна сметка за пасивите. Възстановяването на обезценяването, осчетоводено от VP Capital след преместването на седалището му в Белгия, не е записано в отделна сметка за пасивите и поради това белгийската данъчна администрация го счита за облагаемо.
14 В хода на разглеждането на спора между VP Capital и посочената администрация относно данъчното третиране на разглежданите операции Hof von Cassatie (Касационен съд, Белгия) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Национална правна уредба като разглежданата в главното производство нарушава ли свободата на установяване, гарантирана от член 49 ДФЕС, когато води до това люксембургско дружество, което регистрира в Люксембург обезценяване на акции и по принцип действително го приспада от облагаемия си финансов резултат, но поради наличието на данъчна загуба всъщност не може да го приспадне от този резултат, след преместването на седалището си по устав в Белгия да бъде обложено в тази държава за възстановяването на това обезценяване, освен ако увеличенията на стойността, залегнали в това възстановяване, не бъдат записани в неразполагаема сметка за пасиви, докато белгийско дружество, което регистрира в Белгия обезценяване на акции, не се облага за възстановяването на това обезценяване, при условие че то не е било приспаднато преди това от белгийския облагаем финансов резултат, и без да е необходимо увеличенията на стойността, залегнали в това възстановяване, да бъдат записани в неразполагаема сметка за пасиви?“.
По преюдициалния въпрос
15 С въпроса си запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 49 ДФЕС не допуска национално данъчно законодателство, което предвижда, че повишаване на стойността на акции или на дружествени дялове, осчетоводено от дружество в държава членка след преместването в нея на седалището му, се третира като отразена, но нереализирана печалба, независимо дали преди това, докато дружеството е било местно лице за данъчни цели на друга държава членка, за същите акции или дружествени дялове е било осчетоводено обезценяване.
16 Следва да се припомни, че член 49 ДФЕС във връзка с член 54 ДФЕС предоставя свобода на установяване на дружествата, учредени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Европейския съюз (решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 24). Възползването от тази свобода включва правото на такова дружество да премести своето седалище, централно управление или основно място на стопанска дейност в друга държава членка.
17 Следва също така да се припомни, че разпоредбите на правото на Съюза относно свободата на установяване имат по-специално за цел да осигурят правото на национално третиране в приемащата държава членка (решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 27 и 31).
18 В този контекст дружество, учредено съгласно правото на една държава членка, което премести седалището си в друга държава членка, може да се позове на член 49 ДФЕС, за да оспори данъчните последици от това преместване в приемащата държава членка (решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 26 и 28).
19 Член 49 ДФЕС обаче не гарантира, че такова преместване е неутрално от гледна точка на данъчното облагане. Като се имат предвид различията в правните уредби на държавите членки в областта на данъчното право, такова преместване в зависимост от случая може да бъде повече или по-малко благоприятно за съответното дружество от гледна точка на данъчното облагане. Следователно свободата на установяване не би могла да се разбира в смисъл, че една държава членка е длъжна да установява данъчните си норми в зависимост от тези на друга държава членка, за да гарантира при всички положения данъчно облагане, което премахва всякаква разлика, произтичаща от националните данъчни разпоредби (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 32 и цитираната съдебна практика).
20 От материалите по делото, с които разполага Съдът, се установява, че съгласно член 198, точка 7 от CIR 92 обезценяването на акции или на дружествени дялове по принцип не може да се приспада от облагаемия доход като оперативни разходи. При все това обаче член 74 от AR/CIR 92 освобождава от корпоративен данък последващото възстановяване на това обезценяване.
21 От материалите по делото се установява също и че съгласно член 184б, параграф 2, втора алинея от CIR 92 печалбите и загубите, които дружество е реализирало, след като е преместило седалището си в Белгия, се определят въз основа на вписаната им към датата на това преместване счетоводна стойност. В този контекст, когато е осчетоводено от дружество, преместило в Белгия седалището си, повишаването на стойността на акциите или на дружествените дялове се счита за нереализирана печалба, изключена от данъчното предимство по член 74 от AR/CIR 92, включително когато осчетоводяването на това повишаване съответства на осчетоводено преди преместването на седалището възстановяване на обезценяване, без при това в държавата членка по учредяване да е възникнало право на приспадане от облагаемия резултат на обезценяването като оперативни разходи.
22 Правна уредба като разглежданата в главното производство въвежда в ущърб на дружества, които са учредени по правото на една държава членка и упражняват свободата си на установяване, разлика в третирането, която може да ги разубеди да преместят седалището си в друга държава членка, за да упражняват там икономическата си дейност. Такава разлика в третирането, произтичаща от данъчното законодателство на държава членка в ущърб на дружествата, които упражняват свободата си на установяване, може да бъде допусната само ако се отнася до положения, които не са обективно сходни, или ако е обоснована с императивно съображение от общ интерес (решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 36 и цитираната съдебна практика).
23 От практиката на Съда следва, че сходството между трансграничните и вътрешните положения трябва да се преценява, като се взема предвид целта на съответните национални разпоредби (решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 37 и цитираната съдебна практика).
24 С оглед на мерките, приети от държава членка за запазване на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки, какъвто е случаят с разглежданата в главното производство правна уредба, като запитващата юрисдикция трябва да провери дали това е така, по принцип не се намира в сходно положение дружество, което е регистрирало обезценяване на акции или на дружествени дялове в държава членка, и дружество, което е преместило своето седалище в тази държава членка, след като е регистрирало такова обезценяване в друга държава членка.
25 Всъщност дружество, което извършва такова преместване, попада последователно в обхвата на данъчната компетентност на две държави членки, а именно, от една страна, държавата членка по мястото на учредяването му за периода, през който е отчетено обезценяването, и от друга страна, приемащата държава членка, за периода, през който е отчетено повишаването на стойността, съответстващо на възстановяването на обезценяването.
26 При липсата на данъчна компетентност на приемащата държава членка за периода, през който е осчетоводено обезценяването на акции или на дружествени дялове, дружество, което е преместило седалището си в тази държава членка и което впоследствие осчетоводява там повишаване на стойността на тези акции или дружествени дялове, не се намира в сходно положение с дружество, което вече е попадало в данъчната компетентност на същата държава членка за периода, през който обезценяването е осчетоводено.
27 По същата причина, противно на поддържаното от VP Capital, положението на дружество, преместило седалището си в държава членка, преди да пристъпи към възстановяване на обезценяването, което е осчетоводило преди това си преместване, не е сходно и с положението на установено в тази държава членка холдингово дружество с данъчни загуби, с положението на дружество, осчетоводило обезценяване в посочената държава членка, въпреки че е било обложено с данък върху юридическите лица, или с положението на дружество от същата държава членка, затворило установения в друга държава членка постоянен обект, в който е осчетоводило обезценяването.
28 В случая следва освен това да се отбележи, че според данните, с които разполага Съдът, жалбоподателят в главното производство е декларирал обезценяването в държавата членка по учредяването си — Люксембург, и го е осчетоводил преди преместването на седалището си, като отрицателният му баланс е довел до увеличаване на прехвърлимите му загуби. Обстоятелството, че жалбоподателят не е могъл действително да приспадне тези загуби от облагаемия си финансов резултат, се дължи на направения от него избор да упражни свободата си на установяване, като премести седалището си.
29 Предходните съображения не могат да бъдат поставени под въпрос с решение от 12 юни 2018 г., Bevola и Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Всъщност възприетият в това решение подход е в съответствие с практиката на Съда относно вземането предвид в държавата членка по учредяване на дружеството майка на окончателните загуби, понесени от дъщерно дружество или от постоянен обект, установен през същия данъчен период в друга държава членка. Този подход не е приложим за дружество, което е преместило седалището си от една държава членка в друга държава членка и което иска в последната да се вземат предвид осчетоводените в първата държава членка преди това преместване операции (вж. в този смисъл решение от 27 февруари 2020 г., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, т. 44—48).
30 С оглед на изложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че член 49 ДФЕС допуска национално данъчно законодателство, което предвижда, че повишаване на стойността на акции или на дружествени дялове, осчетоводено от дружество в държава членка след преместването в нея на седалището му, се третира като отразена, но нереализирана печалба, независимо дали преди това, докато дружеството е било местно лице за данъчни цели на друга държава членка, за същите акции или дружествени дялове е било осчетоводено обезценяване.
По съдебните разноски
31 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (девети състав) реши:
Член 49 ДФЕС допуска национално данъчно законодателство, което предвижда, че повишаване на стойността на акции или на дружествени дялове, осчетоводено от дружество в държава членка след преместването в нея на седалището му, се третира като отразена, но нереализирана печалба, независимо дали преди това, докато дружеството е било местно лице за данъчни цели на друга държава членка, за същите акции или дружествени дялове е било осчетоводено обезценяване.
Подписи