EUROOPA KOHTU OTSUS (üheksas koda)
10. november 2022(*)
Eelotsusetaotlus – Asutamisvabadus – ELTL artiklid 49 ja 54 – Äriühingu registrijärgse asukoha teise liikmesriiki üleviimine liikmesriigist, kus äriühing asutati – Enne üleviimist raamatupidamises kajastatud allahindluste korrigeerimine – Maksuvabastus – Olukordade võrreldavus
Kohtuasjas C‑414/21,
mille ese on ELTL artikli 267 alusel Hof van Cassatie (kassatsioonikohus, Belgia) 25. juuni 2021. aasta otsusega esitatud eelotsusetaotlus, mis saabus Euroopa Kohtusse 7. juulil 2021, menetluses
VP Capital NV
versus
Belgische Staat,
EUROOPA KOHUS (üheksas koda),
koosseisus: J.‑C. Bonichot (ettekandja) koja presidendi ülesannetes, kohtunikud S. Rodin ja O. Spineanu-Matei,
kohtujurist: J. Kokott,
kohtusekretär: A. Calot Escobar,
arvestades kirjalikku menetlust,
arvestades seisukohti, mille esitasid:
– VP Capital NV, esindajad: advocaat S. Gnedasj ja avocat M. Grégoire,
– PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV, esindaja: advocaat P. Hinnekens,
– Belgia valitsus, esindajad: S. Baeyens, J.‑C. Halleux ja C. Pochet,
– Itaalia valitsus, esindaja: G. Palmieri, keda abistas avvocato dello Stato G. M. De Socio,
– Euroopa Komisjon, esindajad: W. Roels ja V. Uher,
arvestades pärast kohtujuristi ärakuulamist tehtud otsust lahendada kohtuasi ilma kohtujuristi ettepanekuta,
on teinud järgmise
otsuse
1 Eelotsusetaotlus käsitleb ELTL artikli 49 tõlgendamist.
2 Taotlus on esitatud VP Capital NV ja Belgia maksuhalduri vahelises kohtuvaidluses, mis puudutab sellistest toimingutest tulenevat maksustamist, millega nimetatud äriühing korrigeerib tema poolt enne registrijärgse asukoha Luksemburgist Belgiasse üleviimist raamatupidamises kajastatud allahindlusi.
Õiguslik raamistik
3 1992. aasta tulumaksuseadustiku (code des impôts sur les revenus 1992) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „CIR 92“) artikli 24 esimese lõigu punktis 2 on sätestatud:
„Tööstus-, kaubandus- või põllumajandusettevõtjate kasum on see, mis tuleneb:
[…]
2) majandustegevusega seotud vara väärtuse mis tahes suurenemisest ja nimetatud tegevusest tulenevate kohustuste väärtuse mis tahes vähenemisest, kui see kapitalikasum või kapitalikahjum on realiseeritud või kajastatud raamatupidamises või raamatupidamise aastaaruandes.“
4 CIR 92 artikli 44 lõikes 1 on sätestatud:
„Erandina artikli 24 esimese lõigu punktist 2, artikli 27 teise lõigu punktist 3 ning artikli 28 esimese lõigu punktist 1 ja viimasest lõigust ning ilma et see mõjutaks artikli 24 esimese lõigu punkti 3, on maksust vabastatud:
1) kajastatud, kuid realiseerimata kapitalikasum, välja arvatud kapitalikasum varudelt ja täitmisel olevatelt tellimustelt;
[…]“.
5 CIR 92 artikli 184 ter lõike 2 teises lõigus on ette nähtud:
„Kui välismaine äriühing toob oma peamise tegevuskoha või juhatuse või juhtimise asukoha üle Belgiasse, siis mis puudutab välismaiste tegevuskohtadega seotud vara või välismaal asuvat vara, mis kuulub sellele äriühingule, määratakse sellelt varalt hiljem saadav kapitalikasum ja kapitalikahjum kindlaks raamatupidamisväärtuse alusel, mis sellel on ületoomise ajal.“
6 CIR 92 artikli 190 teine lõik on sõnastatud järgmiselt:
„Mis puudutab artikli 44 lõigetes 1 ja 3 ning artiklites 44 bis, 44 ter ja 47 nimetatud kapitalikasumi osa, mis on maksust vabastatud või mida ajutiselt ei maksustata, siis seda kapitalikasumi süsteemi kohaldatakse ainult niivõrd, kuivõrd see osa on ühel või mitmel eraldi passivakontol kajastatud ja seda hoitakse seal ning seda ei kasutata kohustuslikku reservkapitali igal aastal kantava summa ega mingite tasude ega eraldiste arvutamise alusena.“
7 CIR 92 artikli 198 punktis 7 on sätestatud:
„Ettevõtluskuluna ei käsitata:
[…]
7) aktsiate või osade allahindlust ja neilt saadud kapitalikahjum, välja arvatud kapitalikahjum, mis kirjendatakse seoses mõne äriühingu vara täieliku jaotamisega summas, mis ulatub nendele aktsiatele või osadele vastava kapitali arvel tehtud väljamaksetest tuleneva kahjumini.“
8 CIR 92 artiklis 206 on ette nähtud:
„1. Varasem ärikahjum arvatakse järjest maha kõigi järgmiste maksustamisperioodide äritulust.
Belgias saadud kasumist võib ärikahjumi, mis on saadud äriühingu välismaises tegevuskohas, mis asub riigis, millega on Belgia sõlminud topeltmaksustamise vältimise lepingu, maha arvata tingimusel, et äriühing tõendab, et seda ei ole maha arvatud välismaise tegevuskoha kasumist. Ärikahjumi summa, mille äriühing on Belgias saadud kasumist mis tahes maksustamisperioodi osas maha arvanud, lisatakse selle perioodi maksustatavale tulule kas proportsionaalselt kahjumiga, mille kohta äriühing ei tõenda enam maksustamisperioodi osas, et kahjumit ei ole välismaise tegevuskoha kasumist maha arvatud, või kui maksustamisperioodi jooksul viiakse asjaomane välismaine tegevuskoht üle seoses sissemakse, ühinemise, jagunemise või muu samaväärse toiminguga.
[…]
3. Kui välismaine äriühing toob oma registrijärgse asukoha, peamise tegevuskoha või juhatuse või juhtimise asukoha üle Belgiasse, kohaldatakse lõike 1 esimest lõiku ärikahjumi suhtes, mille see äriühing on saanud äriühingule enne ületoomist kuulunud Belgia tegevuskohas.“
9 Lõpuks on CIR 92 kuningliku rakendusmääruse (arrêté royal d’exécution du CIR 92) põhikohtuasjas kohaldatava redaktsiooni (edaspidi „AR/CIR 92“), artiklis 74 sätestatud:
„Äriühingu tulumaksuga maksustatava kasumi kindlaksmääramisel jagatakse maksustamisperioodi kasum, millest on välja jäetud allahindlused, väljamaksed või [CIR 92] artiklite 48, 190, 191 ja 194–194 quater alusel maksust vabastatud kapitalikasum vastavalt oma kasutuseesmärgile järgmiselt:
1) reserv;
2) mittelubatud kulud;
3) dividend.
Esimese lõigu kohaldamisel mõistetakse:
1) „reservi“ all reservi kantavat kasumieraldist, millest on maha arvatud:
[…]
– aktsiatelt või osadelt saadud kapitalikasum, mis on [CIR 92] artiklite 192 ja 521 alusel maksust vabastatud, ning aktsiate või osade allahindlused, mida on maksustamisperioodil korrigeeritud ja mida varem maksustati [CIR 92] artikli 198 punkti 7 alusel mittelubatud kuludena, niivõrd kuivõrd allahindlused ei ole maksustamisperioodi lõpuks enam põhjendatud;
[…]“.
Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimus
10 Äriühing VP Capital, mis alguses asutati Luksemburgis ja mille registrijärgne asukoht oli selles liikmesriigis, kajastas talle teistes äriühingutes kuulunud äriühingute eri osaluste allahindlusi. Ta arvas allahindlused oma maksustatavast tulust Luksemburgis maha, mistõttu suurenes tema edasikantav kahjum. Oma kahjumliku olukorra tõttu ei saanud VP Capital seda edasikantavat kahjumit Luksemburgis kasutada.
11 Pärast neid tehinguid viis VP Capital 2009. aasta mais oma registrijärgse asukoha Luksemburgist üle Belgiasse. Temast sai Belgia äriühing.
12 Üleviimise järel korrigeeris VP Capital osa allahindlustest, mille ta oli raamatupidamises kajastanud, kui tema registrijärgne asukoht oli veel Luksemburgis. Ta tugines AR/CIR 92 artiklis 74 ette nähtud Belgia maksuvabastuse korrale, mille kohaselt on aktsiate või osade allahindluse korrigeerimine maksust vabastatud, kuna CIR 92 artikli 198 punkti 7 kohaselt ei kuulu vastavad allahindlused ettevõtluskuluna üldjuhul maksustatavast tulust mahaarvamisele.
13 CIR 92 artikli 184 ter lõike 2 teisest lõigust koostoimes selle artikli 190 teise lõiguga tuleneb siiski, et kui välismaine äriühing toob oma registrijärgse asukoha, peamise tegevuskoha või juhatuse või juhtimise asukoha üle Belgiasse, siis mis puudutab välismaiste tegevuskohtadega seotud vara või välismaal asuvat vara, mis kuulub sellele äriühingule, määratakse sellelt varalt hiljem saadav kapitalikasum ja kapitalikahjum kindlaks raamatupidamisliku väärtuse alusel, mis sellel on ületoomise ajal. Kajastatud, kuid realiseerimata kapitalikasum (edaspidi „realiseerimata kapitalikasum“) on maksust vabastatud tingimusel, et see on kajastatud eraldi passivakontol. Kuna allahindluste korrigeerimist, mida VP Capital kajastas raamatupidamises pärast tema registrijärgse asukoha Belgiasse ületoomist, ei kajastatud eraldi passivakontol, leidis Belgia maksuhaldur, et see on maksustatav.
14 VP Capitali ja maksuhalduri vahelises kohtuvaidluses kõnealuste tehingute maksustamise üle otsustas Hof von Cassatie (kassatsioonikohus, Belgia) menetluse peatada ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:
„Kas niisugused riigisisesed õigusnormid, nagu on kõne all [põhikohtuasjas], rikuvad ELTL artikliga 49 tagatud asutamisvabadust seeläbi, et Luksemburgi äriühingut, kes Luksemburgis kajastab raamatupidamises aktsiate või osade allahindlusi ja kes arvab need küll maha oma maksustatavast tulust, kuid ei saa neid tekkinud maksualase kahjumliku olukorra tõttu oma maksustatavast tulust tegelikult maha arvata, maksustatakse nende õigusnormide tagajärjel Belgias pärast tema registrijärgse asukoha Belgiasse üleviimist seoses nende allahindluste korrigeerimisega, välja arvatud juhul, kui korrigeerimise aluseks olevat väärtuse kasvu kajastatakse mittekättesaadaval passivakontol, samas kui Belgia äriühingut, kes on Belgias raamatupidamises aktsiate või osade allahindlusi kajastanud, seoses nende allahindluste korrigeerimisega ei maksustata, tingimusel et allahindlusi ei ole Belgias maksustatavast tulust varem maha arvatud, ilma et korrigeerimise aluseks olevat väärtuse kasvu tuleks kajastada mittekättesaadaval passivakontol?“
Eelotsuse küsimuse analüüs
15 Eelotsusetaotluse esitanud kohus palub oma küsimusega sisuliselt selgitada, kas ELTL artikliga 49 on vastuolus riigisisesed maksuõigusnormid, mille kohaselt äriühingute aktsiate või osade väärtuse kasvu, mida äriühing on liikmesriigis raamatupidamises kajastanud pärast oma registrijärgse asukoha ületoomist sellesse liikmesriiki, käsitatakse realiseerimata kapitalikasumina, võtmata arvesse seda, kas see äriühing oli need aktsiad või osad raamatupidamises alla hinnanud ajal, mil ta oli teise liikmesriigi maksuresident.
16 Väärib meeldetuletamist, et ELTL artikkel 49 koostoimes ELTL artikliga 54 annab asutamisvabaduse äriühingutele, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi õigusnormidele ja millel on Euroopa Liidu piires registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht (27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 24). See õigus hõlmab niisuguse äriühingu õigust viia oma registrijärgne asukoht, juhatuse asukoht või peamine tegevuskoht üle teise liikmesriiki.
17 Samuti tuleb märkida, et asutamisvabadust käsitlevate liidu õigusnormide eesmärk on eelkõige tagada vastuvõtvas liikmesriigis välismaiste kodanike ja ettevõtjate võrdne kohtlemine selle riigi kodanike ja ettevõtjatega (27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punktid 27 ja 31).
18 Seega võib liikmesriigi õiguse alusel asutatud äriühing, kes viib oma registrijärgse asukoha üle teise liikmesriiki, tugineda ELTL artiklile 49, et vaidlustada üleviimise maksuõiguslikud tagajärjed vastuvõtvas liikmesriigis (vt selle kohta 27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punktid 26 ja 28).
19 ELTL artikkel 49 ei taga siiski, et üleviimine on maksustamise seisukohast neutraalne. Arvestades liikmesriikide selle valdkonna õigusnormide erinevusi, võib niisugune üleviimine olenevalt juhtumist olla äriühingu jaoks maksustamise aspektist rohkem või vähem soodne. Asutamisvabadus ei tähenda, et liikmesriik on kohustatud kohandama oma maksuõigusnormid teiste liikmesriikide omadega, et igas olukorras oleks tagatud maksustamine, mis kaotab kõik riigisisestest maksualastest õigusaktidest tulenevad erinevused (vt selle kohta 27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 32 ja seal viidatud kohtupraktika).
20 Euroopa Kohtu käsutuses olevast toimikust nähtub, et CIR 92 artikli 198 punkti 7 kohaselt ei saa äriühingute aktsiate või osade allahindlusi maksustatavast tulust ettevõtlusega seotud kuludena üldjuhul maha arvata. AR/CIR 92 artikkel 74 vabastab seevastu äriühingu tulumaksust nende allahindluste hilisema korrigeerimise.
21 Samuti nähtub toimikust siiski, et CIR 92 artikli 184 ter lõike 2 teise lõigu kohaselt määratakse pärast äriühingu registrijärgse asukoha Belgiasse ületoomist saadud kapitalikasum ja kapitalikahjum kindlaks raamatupidamisliku väärtuse alusel, mis neil on ületoomise ajal. Selles kontekstis käsitatakse realiseerimata kapitalikasumina, mille puhul on välistatud maksusoodustus, milleks on AR/CIR 92 artiklis 74 ette nähtud maksuvabastus, äriühingute aktsiate või osade väärtuse kasvu, mida äriühing, kes on oma registrijärgse asukoha Belgiasse üle toonud, on raamatupidamises kajastanud, sh juhul, kui sellise kasvu raamatupidamises kajastamine vastab enne üleviimist raamatupidamises kajastatud selliste allahindluste korrigeerimisele, mida päritoluliikmesriigis ei arvatud ettevõtluskuluna maksustatavast tulust maha.
22 Niisuguste õigusnormidega, nagu on kõne all põhikohtasjas, on nende äriühingute kahjuks, kes on asutatud liikmesriigi õigusnormide kohaselt ja teostavad oma asutamisvabadust, kehtestatud erinev kohtlemine, mis võib pärssida nende tahet viia oma registrijärgne asukoht üle teise liikmesriiki, et seal oma majandustegevusega tegeleda. Niisugune erinev kohtlemine on lubatud vaid juhul, kui see puudutab olukordi, mis ei ole objektiivselt võrreldavad, või kui see on põhjendatav ülekaaluka üldise huviga ja sellega proportsionaalne (27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 36 ja seal viidatud kohtupraktika).
23 Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et piiriülese ja riigisisese olukorra võrreldavust tuleb hinnata asjakohaste riigisiseste sätete eesmärgist lähtudes (27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 37 ja seal viidatud kohtupraktika).
24 Arvestades meetmeid, mida liikmesriik on võtnud maksustamispädevuse liikmesriikidevahelise jaotuse säilitamiseks, nagu see on põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide puhul – kui eelotsusetaotluse esitanud kohtu kontrolli tulemusel ei ilmne vastupidist –, ei ole üldjuhul võrreldavas olukorras äriühing, kes on äriühingute aktsiad või osad alla hinnanud liikmesriigis, ja äriühing, kes viis oma registrijärgse asukoha sellesse liikmesriiki üle pärast seda, kui ta tegi sellised allahindlused teises liikmesriigis.
25 Nimelt kuulub oma asukohta üleviiv äriühing järjestikku kahe liikmesriigi maksustamispädevusse, st esiteks päritoluliikmesriigi pädevusse ajavahemiku osas, mille jooksul allahindlused raamatupidamises kajastati, ja teiseks vastuvõtva liikmesriigi pädevusse ajavahemiku osas, mille jooksul kajastati raamatupidamises väärtuse kasv, mis vastas allahindluste korrigeerimisele.
26 Kui vastuvõtval liikmesriigil puudub maksustamispädevus ajavahemiku osas, mille jooksul äriühingute aktsiate või osade allahindlused raamatupidamises kajastati, ei ole äriühing, kes viis oma registrijärgse asukoha üle sellesse liikmesriiki ja kes seejärel kajastab seal äriühingute aktsiate või osade väärtuse kasvu, võrreldavas olukorras äriühinguga, kes kuulus juba selle liikmesriigi maksustamispädevusse ajavahemiku osas, mille jooksul allahindlused raamatupidamises kajastati.
27 Samal põhjusel ei ole ka äriühing, kes on oma registrijärgse asukoha liikmesriiki üle toonud, enne kui ta korrigeerib enne ületoomist raamatupidamises kajastatud allahindlused, vastupidi VP Capitali väidetele võrreldavas olukorras selles liikmesriigis asuva sellise valdusettevõtjaga, kes on maksualaselt kahjumlikus olukorras, sellise äriühinguga, kes kajastas allahindlused raamatupidamises selles liikmesriigis, makstes juriidiliste isikute tulumaksu, ega sama liikmesriigi äriühinguga, kes sulgeb püsiva tegevuskoha, mis asub teises liikmesriigis, kus allahindlused on raamatupidamises kajastatud.
28 Käesoleval juhul tuleb lisaks märkida, et Euroopa Kohtu käsutuses oleva teabe kohaselt tugines põhikohtuasja kaebaja Luksemburgis ehk oma päritoluliikmesriigis allahindlustele, mida ta oli raamatupidamises kajastanud enne oma registrijärgse asukoha üleviimist, ning see suurendas tema kahjumliku olukorra tõttu tema edasikantavat kahjumit. Asjaolu, et ta ei saanud seda kahjumit oma maksustatavast tulust tegelikult maha arvata, tuleneb tema hilisemast otsusest kasutada oma asutamisvabadust, et asukoht üle viia.
29 Eespool toodud kaalutlusi ei sea kahtluse alla 12. juuni 2018. aasta kohtuotsus Bevola ja Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Selles kohtuotsuses valitud lahendus kuulub nimelt Euroopa Kohtu praktikasse, mis käsitleb emaettevõtja asukohaliikmesriigis sellise lõpliku kahjumi arvessevõtmist, mille on saanud tütarettevõtja või püsiv tegevuskoht, mis samal maksustamisperioodil asus teises liikmesriigis. See ei ole ülekantav niisuguse äriühingu olukorrale, kes on oma registrijärgse asukoha ühest liikmesriigist teise üle viinud ja nõuab, et viimases liikmesriigis võetaks arvesse tehinguid, mis kajastati esimeses liikmesriigis raamatupidamises enne seda üleviimist (vt selle kohta 27. veebruari 2020. aasta kohtuotsus AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punktid 44–48).
30 Eespool toodut silmas pidades tuleb esitatud küsimusele vastata, et ELTL artikliga 49 ei ole vastuolus riigisisesed maksuõigusnormid, mille kohaselt äriühingute aktsiate või osade väärtuse kasvu, mida äriühing on liikmesriigis raamatupidamises kajastanud pärast oma registrijärgse asukoha ületoomist sellesse liikmesriiki, käsitatakse realiseerimata kapitalikasumina, võtmata arvesse seda, kas see äriühing oli need aktsiad või osad raamatupidamises alla hinnanud ajal, mil ta oli teise liikmesriigi maksuresident.
Kohtukulud
31 Kuna põhikohtuasja poolte jaoks on käesolev menetlus eelotsusetaotluse esitanud kohtus pooleli oleva asja üks staadium, otsustab kohtukulude jaotuse liikmesriigi kohus. Euroopa Kohtule seisukohtade esitamisega seotud kulusid, välja arvatud poolte kohtukulud, ei hüvitata.
Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (üheksas koda) otsustab:
ELTL artikliga 49 ei ole vastuolus riigisisesed maksuõigusnormid, mille kohaselt äriühingute aktsiate või osade väärtuse kasvu, mida äriühing on liikmesriigis raamatupidamises kajastanud pärast oma registrijärgse asukoha ületoomist sellesse liikmesriiki, käsitatakse realiseerimata kapitalikasumina, võtmata arvesse seda, kas see äriühing oli need aktsiad või osad raamatupidamises alla hinnanud ajal, mil ta oli teise liikmesriigi maksuresident.
Allkirjad