A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (kilencedik tanács)
2022. november 10.(*)
„Előzetes döntéshozatal – Letelepedés szabadsága – EUMSZ 49. és EUMSZ 54. cikk – Valamely társaság létesítő okirat szerinti székhelyének a társaság létesítése helyének tagállamától eltérő tagállamba történő áthelyezése – Az áthelyezést megelőzően elkönyvelt értékvesztés visszaírása – Mentesség – A helyzetek összehasonlíthatósága”
A C‑414/21. sz. ügyben,
az EUMSZ 267. cikk alapján benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyában, amelyet a Hof van Cassatie (semmítőszék, Belgium) a Bírósághoz 2021. július 7‑én érkezett, 2021. június 25‑i határozatával terjesztett elő
a VP Capital NV
és
a Belgische Staat
között folyamatban lévő eljárásban,
A BÍRÓSÁG (kilencedik tanács),
tagjai: J.‑C. Bonichot, tanácselnökként eljárva (előadó), S. Rodin és O. Spineanu‑Matei bírák,
főtanácsnok: J. Kokott,
hivatalvezető: A. Calot Escobar,
tekintettel az írásbeli szakaszra,
figyelembe véve a következők által előterjesztett észrevételeket:
– a VP Capital NV képviseletében S. Gnedasj advocaat és M. Grégoire avocat,
– a PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV képviseletében P. Hinnekens advocaat,
– a belga kormány képviseletében S. Baeyens, J.‑C. Halleux és C. Pochet, meghatalmazotti minőségben,
– az olasz kormány képviseletében G. Palmieri, meghatalmazotti minőségben, segítője: G. M. De Socio avvocato dello Stato,
– az Európai Bizottság képviseletében W. Roels és V. Uher, meghatalmazotti minőségben,
tekintettel a főtanácsnok meghallgatását követően hozott határozatra, miszerint az ügy elbírálására a főtanácsnok indítványa nélkül kerül sor,
kiadta a következő
Ítéletet
1 Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem az EUMSZ 49. cikk értelmezésére irányul.
2 E kérelmet a VP Capital NV és a belga adóhatóság között, az e társaság által a létesítő okirat szerinti székhelyének Luxemburgból Belgiumba történő áthelyezését megelőzően elkönyvelt értékvesztés visszaírására irányuló ügyletek adójogi kezelése tárgyában folyamatban lévő jogvitában terjesztették elő.
Jogi háttér
3 A jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv alapügyre alkalmazandó változata (Wetboek van de inkomstenbelastingen; a továbbiakban: WIB 92) 24. cikke első bekezdésének 2° pontja értelmében:
„A bármely ipari, kereskedelmi vagy mezőgazdasági vállalkozás nyeresége az a nyereség, amely a következőkből származik:
[…]
2° a szakmai tevékenység gyakorlásához használt eszközök értékének bármilyen növekedése és a források értékének e tevékenységből eredő bármilyen csökkenése, amennyiben e tőkenyereség vagy ‑veszteség a könyvelésben vagy az éves beszámolóban realizálódott vagy feltárásra került.”
4 A WIB 92 44. cikkének 1. §‑a a következőket tartalmazza:
„A 24. cikk első bekezdésének 2° pontjától, a 27. cikk második bekezdésének 3° pontjától és a 28. cikk első bekezdésének 1° pontjától és utolsó bekezdésétől eltérve, és a 24. cikk első bekezdése 3° pontjának sérelme nélkül adómentes:
1° a feltárt, de nem realizált tőkenyereség, kivéve a készleten és a végrehajtás alatt álló megrendeléseken elért tőkenyereséget;
[…]”
5 A WIB 92 184ter. cikke 2. §‑ának második bekezdése így rendelkezik:
„Abban az esetben, ha valamely külföldi társaság Belgiumba helyezi át üzleti tevékenységének fő helyét vagy ügyvezetésének helyét, a külföldi telephelyekhez kapcsolódó vagy a külföldön található, az e társaság rendelkezésére álló elemek tekintetében az ezen eszközök vonatkozásában később realizált tőkenyereséget és ‑veszteséget az ügylet időpontjában fennálló könyv szerinti értékük alapján kell meghatározni.”
6 A WIB 92 190. cikkének második bekezdése szerint:
„A 44. cikk 1. és 3. §‑ában, 44bis., 44ter. és 47. cikkében említett tőkenyereség adómentes vagy ideiglenesen nem adóztatott része tekintetében a tőkenyereség‑rendszer csak annyiban alkalmazandó, amennyiben ezt a részt egy vagy több elkülönített forrásszámlán könyvelik el és tartják nyilván, és nem szolgál a jogszabály által előírt tartalékba történő éves felosztás vagy bármely díjazás vagy juttatás kiszámításának alapjául.”
7 Az WIB 92 198. cikkének 7° pontja a következőképpen rendelkezik:
„Nem minősül működési költségnek:
[…]
7° a részvényekből vagy a részesedésekből származó értékvesztés és tőkeveszteség, kivéve a társaság eszközeinek teljes felosztásából származó veszteséget, az e részvényekből vagy részesedésekből álló befizetett tőke veszteségének mértékéig.”
8 A WIB 92 206. cikke értelmében:
„1. § A korábbi üzleti veszteségeket egymás után le kell vonni a következő adómegállapítási időszakok közül az üzleti tevékenységből származó jövedelemből.
A társaság rendelkezésére álló külföldi telephelyen keletkezett és a Belgiummal kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezményt kötött államban található külföldi telephelynél keletkezett üzleti veszteségnek a belga nyereségbe történő beszámítása attól a feltételtől függ, hogy a társaság bizonyítja, hogy e veszteséget nem vonták le e külföldi telephely nyereségéből. Ezenkívül ezen üzleti veszteség azon összegét, amelyet a társaság egy adott adómegállapítási időszakban a belga nyereségébe beszámított, e veszteségek azon arányos része után, amelyre vonatkozóan a társaság az adómegállapítási időszakban már nem bizonyítja, hogy nem vonták le e külföldi telephely nyereségéből, vagy ha az adómegállapítási időszak alatt az érintett külföldi telephelyet eszközátruházás, egyesülés, szétválás vagy azzal egyenértékű ügylet keretében ruházzák át, hozzá kell adni ezen időszak adóköteles jövedelméhez.
[…]
3. §. Abban az esetben, ha valamely külföldi társaság a létesítő okirat szerinti székhelyét, üzleti tevékenységének fő helyét vagy ügyvezetésének helyét Belgiumba helyezi át, az 1. § első bekezdésének rendelkezése alkalmazandó az e társaság által az áthelyezést megelőzően e társaság rendelkezésére álló belga telephelyen elszenvedett üzleti veszteségekre.”
9 Végül a WIB 92 végrehajtásáról szóló királyi rendelet alapügyre alkalmazandó változatának (Koninklijk Besluit tot uitvoering van het WIB 92; a továbbiakban: KB/WIB 92) 74. cikke a következőképpen rendelkezik:
„A társasági adó szempontjából adóköteles eredmény meghatározása céljából annak az adózási időszaknak az eredményét, amelyből ki vannak zárva a [WIB 92] 48., 190., 191. és 194–194quater. cikke értelmében adómentes értékvesztések, tartalékok vagy tőkenyereségek, a besorolásától függően a következők szerint kell lebontani:
1° tartalékok;
2° nem engedélyezett kiadások;
3° osztalékok.
Az első albekezdés alkalmazásában:
1° »tartalékok« a fenntartott eredmény, csökkentve:
[…]
– a [WIB 92] 192. és 521. cikke szerinti részvényekből vagy részesedésekből származó adómentes tőkenyereséggel, valamint a korábban a [WIB 92] 198. cikkének 7° pontja alapján nem engedélyezett kiadásokként előzetesen adóztatott, az adómegállapítási időszak során a részvényekből vagy részesedésekből származó adómentes értékvesztés visszaírásával, amennyiben ezen értékvesztés ezen adómegállapítási időszak végén már nem igazolt;
[…]”
Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés
10 Az eredetileg Luxemburgban alapított és e tagállamban létesítő okirat szerinti székhellyel rendelkező VP Capital a más társaságokban fennálló különböző részesedéseihez kapcsolódó értékvesztést könyvelt el. Ezen értékvesztéseket levonta a Luxemburgban elért adózási eredményeiből, ami az átvihető veszteségei növekedésében nyilvánult meg. Veszteséges helyzete miatt a VP Capital nem tudta ezeket az átvihető veszteségeket felhasználni Luxemburgban.
11 Ezen ügyleteket követően 2009 májusában a VP Capital a létesítő okirat szerinti luxemburgi székhelyét Belgiumba helyezte át. A belga jog alá tartozó társasággá alakult.
12 Ezen áthelyezést követően a VP Capital visszaírta azon értékvesztésének egy részét, amelyet akkor könyvelt el, amikor a létesítő okirat szerinti székhelye még Luxemburgban volt. A KB/WIB 92 74. cikkében előírt, részvényekre vagy társasági részesedésekre vonatkozó értékvesztések visszaírására vonatkozó belga mentességi rendszerre hivatkozott, amely előírja, hogy ezen ügyletek adómentesek, mivel a megfelelő értékvesztések a WIB 92 198. cikkének 7° pontja alapján főszabály szerint nem vonhatók le működési költségként az adóköteles jövedelemből.
13 Mindazonáltal a WIB 92 184ter. cikke (2) bekezdése második albekezdésének és annak 190. cikke második bekezdésének együttesen értelmezett rendelkezései értelmében a külföldi társaság létesítő okirat szerinti székhelyének, üzleti tevékenysége fő helyének vagy ügyvezetése helyének Belgiumba történő áthelyezése esetén a külföldi telephelyekhez kapcsolódó vagy a külföldön található, az említett társaság rendelkezésére álló elemek tekintetében az ezen eszközök vonatkozásában később realizált tőkenyereséget és ‑veszteséget ezen utóbbi időpontban a könyv szerinti értékük alapján kell meghatározni. A feltárt, de nem realizált tőkenyereség (a továbbiakban: rejtett tőkenyereség) adómentes, feltéve hogy azt elkülönített forrásszámlán könyvelik el. Mivel a VP Capital által a létesítő okirat szerinti székhelyének Belgiumba történő áthelyezését követően elszámolt értékvesztés visszaírása nem elkülönített forrásszámlán került elkönyvelésre, a belga adóhatóság megállapította annak adókötelezettségét.
14 A VP Capital és e hatóság között a szóban forgó ügyletek adójogi kezelése tárgyában folyamatban lévő jogvitában a Hof von Cassatie (semmítőszék, Belgium) úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti, és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdést terjeszti a Bíróság elé:
„Sérti‑e az EUMSZ 49. cikkben biztosított letelepedési szabadságot a[z alapeljárásban szóban forgó] ügyben szereplőhöz hasonló nemzeti szabályozás, ha az azzal a következménnyel jár, hogy az olyan luxemburgi társaságot, amely részvényekből származó tőkeveszteséget könyvel el Luxemburgban, és e tőkeveszteséget elvben levonja ugyan adóköteles eredményéből, egy adóügyi veszteségtétel fennállása miatt azonban nem tudja ténylegesen levonni azt az említett eredményből, a létesítő okirat szerinti székhelyének Belgiumba történő áthelyezését követően megadóztatják Belgiumban e tőkeveszteség visszaírásával összefüggésben, kivéve, ha az említett visszaírás mögött rejlő tőkenyereséget olyan forrásszámlán könyvelik el, amely felett nem lehet rendelkezni, míg az olyan belga társaságot, amely részvényekből származó tőkeveszteséget könyvelt el Belgiumban, nem adóztatják meg e tőkeveszteség visszaírásával összefüggésben, amennyiben a tőkeveszteséget nem vonták le előzőleg a belga adóköteles eredményből, mégpedig anélkül, hogy az említett visszaírás mögött rejlő tőkenyereséget olyan forrásszámlán kellene elkönyvelni, amely felett nem lehet rendelkezni?”
Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésről
15 Kérdésével a kérdést előterjesztő bíróság lényegében arra keresi a választ, hogy ellentétes‑e az EUMSZ 49. cikkel az olyan nemzeti adójogszabály, amelynek értelmében a valamely társaság által a létesítő okirat szerinti székhelyének valamely tagállamba történő áthelyezését követően a társaság által a részvényekből vagy társasági részesedésekből eredő utóbbi tagállamban elkönyvelt értéknövekedést rejtett tőkenyereségként kezelik, figyelmen kívül hagyva azt a kérdést, hogy e részvények vagy részesedések után elkönyvelt‑e ezen társaság értékvesztést olyan időpontban, amikor e társaság más tagállamban rendelkezett adóilletőséggel.
16 Emlékeztetni kell arra, hogy az EUMSZ 54. cikkel összefüggésben értelmezett EUMSZ 49. cikk értelmében a letelepedés szabadsága megilleti a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaságokat, amelyeknek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Európai Unió területén van (2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 24. pont). E szabadság magában foglalja azt a jogot, hogy az ilyen társaság létesítő okirat szerinti székhelyét, központi ügyvezetését vagy üzleti tevékenységének fő helyét egy másik tagállamba helyezze át.
17 Emlékeztetni kell arra is, hogy az uniós jog letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek célja többek között a nemzeti bánásmódnak a fogadó tagállamban történő biztosítása (2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 27. és 31. pont).
18 Ebben az összefüggésben a valamely tagállam joga szerint alapított társaság, amely létesítő okirat szerinti székhelyét egy másik tagállamba helyezi át, hivatkozhat az EUMSZ 49. cikkre a fogadó tagállamban ezen áthelyezéshez kapcsolódó adójogi következmények vitatása érdekében (lásd ebben az értelemben: 2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 26. és 28. pont).
19 Mindazonáltal az EUMSZ 49. cikk nem biztosítja, hogy az ilyen átruházás semleges az adóztatás szempontjából. Figyelembe véve a tagállamok szabályozásai között e területen fennálló eltéréseket, ezen áthelyezés adózási szempontból többé-kevésbé előnyös vagy előnytelen lehet. A letelepedés szabadsága nem jár tehát azzal, hogy a tagállam köteles az adójogi szabályait a többi tagállam adójogi szabályaihoz igazítani az olyan adóztatás minden helyzetben történő biztosítása végett, amely a nemzeti adójogi szabályozásokból származó valamennyi különbséget megszünteti (lásd ebben az értelemben: 2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 32. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
20 A Bíróság rendelkezésére álló iratokból kitűnik, hogy a WIB 92 198. cikkének 7° pontja értelmében a részvények vagy társasági részesedések értékvesztése főszabály szerint nem vonható le működési költségként az adóköteles jövedelemből. Ezzel szemben a KB/WIB 92 74. cikke mentesíti a társasági adó alól ezen értékvesztés későbbi visszaírását.
21 Ezen iratokból kitűnik továbbá, hogy a WIB 92 184ter. cikke (2) bekezdésének második albekezdése értelmében a társaság létesítő okirat szerinti székhelyének Belgiumba történő áthelyezését követően keletkezett tőkenyereséget és ‑veszteséget az áthelyezés időpontjában fennálló könyv szerinti értékük alapján kell meghatározni. Ebben az összefüggésben a KB/WIB 92 74. cikkében előírt adómentességben megtestesülő adókedvezményből kizárt, rejtett tőkenyereségnek minősülnek a létesítő okirat szerinti székhelyét Belgiumba áthelyező társaság által elkönyvelt, részvényekből vagy társasági részesedésekből eredő értéknövekedések, ideértve azt az esetet is, amikor ezen értéknövekedés elkönyvelése az ezen áthelyezést megelőzően elkönyvelt értékvesztés visszaírásának felel meg, és amely működési költségként nem vezetett a származási tagállamban az adóköteles eredmény csökkenéséhez.
22 Az alapügyben szereplőhöz hasonló szabályozás a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott és letelepedési szabadságukat gyakorló társaságok hátrányára olyan eltérő bánásmódot hoz létre, amely visszatarthatja őket attól, hogy gazdasági tevékenységük folytatása céljából létesítő okirat szerinti székhelyüket másik tagállamba helyezzék át. Ezen eltérő bánásmód csak akkor fogadható el, ha olyan helyzetekre vonatkozik, amelyek objektíve nem hasonlíthatók össze, vagy ha azt közérdeken alapuló nyomós ok igazolja, és azzal arányos (2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 36. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
23 A Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy a határon átnyúló helyzetek belső helyzetekkel való összehasonlíthatóságának a vizsgálata során figyelembe kell venni a kérdéses nemzeti rendelkezések célját (2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 37. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).
24 Tekintettel azokra az intézkedésekre, amelyeket valamely tagállam hozott az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartása érdekében, mint amilyen az alapügyben szóban forgó szabályozás esetében – a kérdést előterjesztő bíróság általi vizsgálat fenntartása mellett – főszabály szerint nincs összehasonlítható helyzetben az a társaság, amely valamely tagállamban részvényekre vagy társasági részesedésekre vonatkozó értékvesztést könyvelt el, és az a társaság, amely a létesítő okirat szerinti székhelyét e tagállamba helyezte át, miután más tagállamban ilyen értékvesztést szenvedett el.
25 Az ilyen áthelyezést végző társaság ugyanis egymást követően két tagállam adóztatási joghatósága alá tartozik, nevezetesen egyrészt a származási tagállam adóztatási joghatósága alá azon időszak tekintetében, amelynek során az értékvesztést elkönyvelték, másrészt pedig a fogadó tagállam joghatósága alá azon időszak tekintetében, amelynek során az ezen értékvesztés visszaírásának megfelelő értéknövekedéseket könyvelték el.
26 Mivel a fogadó tagállam nem rendelkezik adóztatási joghatósággal azon időszak tekintetében, amelynek során a részvényekre vagy társasági részesedésekre vonatkozó értékvesztést könyvelték el, az a társaság, amely létesítő okirat szerinti székhelyét e tagállamba helyezte át, és amely ezt követően ott e részvények vagy társasági részesedések értéknövekedését könyveli el, nincs összehasonlítható helyzetben azon társaság helyzetével, amely már az említett tagállam adóztatási joghatósága alá tartozott azon időszak tekintetében, amelynek során ezen értékvesztést elkönyvelték.
27 Ugyanezen okból a létesítő okirat szerinti székhelyét valamely tagállamba áthelyező társaság helyzete, mielőtt visszaírta volna az ezen áthelyezést megelőzően elkönyvelt értékvesztést, a VP Capital állításával ellentétben nem hasonlítható össze az e tagállamban székhellyel rendelkező, adóügyi veszteségtétellel rendelkező holdingtársaság helyzetével, az említett tagállamban értékvesztést elkönyvelő társasággal, annak ellenére, hogy e társaság a jogi személyek után fizetendő adó hatálya alatt állt, vagy az ugyanazon tagállam olyan társaságéval, amely bezár egy másik tagállamban található, értékvesztést elkönyvelő állandó telephelyet.
28 A jelen ügyben ezenfelül meg kell jegyezni, hogy a Bíróság rendelkezésére álló információk alapján az alapeljárás felperese a származási tagállamában, Luxemburgban hivatkozott azon értékvesztésekre, amelyeket a létesítő okirat szerinti székhelyének áthelyezését megelőzően könyvelt el, ami veszteséges helyzete miatt az átvihető veszteségeinek növekedését eredményezte. Az a körülmény, hogy e veszteségeket ténylegesen nem tudta levonni az adóköteles eredményéből, azon döntés eredménye, hogy ezt követően gyakorolta ezen áthelyezéssel a letelepedési szabadságát.
29 A fenti megfontolásokat nem kérdőjelezheti meg a 2018. június 12‑i Bevola és Jens W. Trock ítélet (C‑650/16, EU:C:2018:424). Az ebben az ítéletben alkalmazott megoldás ugyanis a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatának keretébe illeszkedik, amely szerint az anyavállalat illetősége szerinti tagállamban figyelembe kell venni az ugyanazon adómegállapítási időszakban más tagállamban található leányvállalat vagy állandó telephely által elszenvedett végleges veszteségeket. Nem ültethető át a székhelyét az egyik tagállamból valamely más tagállamba áthelyező társaság helyzetére, amely az utóbbi tagállamban kéri az ezen áthelyezést megelőzően az előbbi tagállamban elkönyvelt ügyletek figyelembevételét (lásd ebben az értelemben: 2020. február 27‑i AURES Holding ítélet, C‑405/18, EU:C:2020:127, 44–48. pont).
30 A fentiekből következik, hogy az előterjesztett kérdésre azt a választ kell adni, hogy az EUMSZ 49. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amelynek értelmében a társaság által a valamely tagállamban – a létesítő okirat szerinti székhelyének az utóbbiba történő áthelyezését követően – elkönyvelt, részvényekből vagy társasági részesedésekből eredő értéknövekedés rejtett tőkenyereségnek minősül, függetlenül attól, hogy e részvények vagy részesedések alapján e társaság elkönyvelt‑e értékvesztést olyan időpontban, amikor e társaság más tagállamban rendelkezett adóilletőséggel.
A költségekről
31 Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.
A fenti indokok alapján a Bíróság (kilencedik tanács) a következőképpen határozott:
Az EUMSZ 49. cikkel nem ellentétes az olyan nemzeti adójogszabály, amelynek értelmében a társaság által a valamely tagállamban – a létesítő okirat szerinti székhelyének az utóbbiba történő áthelyezését követően – elkönyvelt, részvényekből vagy társasági részesedésekből eredő értéknövekedés feltárt, de nem realizált tőkenyereségnek minősül, függetlenül attól, hogy e részvények vagy részesedések alapján e társaság elkönyvelt‑e értékvesztést olyan időpontban, amikor e társaság más tagállamban rendelkezett adóilletőséggel.
Aláírások