TEISINGUMO TEISMO (devintoji kolegija) SPRENDIMAS
2022 m. lapkričio 10 d.(*)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Įsisteigimo laisvė – SESV 49 ir 54 straipsniai – Bendrovės registruotos buveinės perkėlimas į kitą valstybę narę nei ta, kurioje ji įsteigta – Iki perkėlimo įtraukto į apskaitą nuvertėjimo atstatymas – Atleidimas nuo mokesčio – Situacijų panašumas“
Byloje C‑414/21
dėl Hof van Cassatie (Kasacinis teismas, Belgija) 2021 m. birželio 25 d. nutartimi, kurią Teisingumo Teismas gavo 2021 m. liepos 7 d., pagal SESV 267 straipsnį pateikto prašymo priimti prejudicinį sprendimą byloje
VP Capital NV
prieš
Belgische Staat
TEISINGUMO TEISMAS (devintoji kolegija),
kurį sudaro kolegijos pirmininko pareigas einantis J.‑C. Bonichot (pranešėjas), teisėjai S. Rodin ir O. Spineanu‑Matei,
generalinė advokatė J. Kokott,
kancleris A. Calot Escobar,
atsižvelgęs į rašytinę proceso dalį,
išnagrinėjęs pastabas, pateiktas:
– VP Capital NV, atstovaujamos advocaat S. Gnedasj ir avocat M. Grégoire,
– PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV, atstovaujamos advocaat P. Hinnekens,
– Belgijos vyriausybės, atstovaujamos S. Baeyens, J.‑C. Halleux ir C. Pochet,
– Italijos vyriausybės, atstovaujamos G. Palmieri, padedamos avvocato dello Stato G. De Socio,
– Europos Komisijos, atstovaujamos W. Roels ir V. Uher,
atsižvelgęs į sprendimą, priimtą susipažinus su generalinės advokatės nuomone, nagrinėti bylą be išvados,
priima šį
Sprendimą
1 Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas dėl SESV 49 straipsnio išaiškinimo.
2 Šis prašymas pateiktas nagrinėjant VP Capital NV ir Belgijos mokesčių administratoriaus ginčą dėl sandorių, susijusių su šios bendrovės iki jos registruotos į buveinės perkėlimo iš Liuksemburgo į Belgiją į apskaitą įtraukto nuvertėjimo atstatymu, mokestinio vertinimo.
Teisinis pagrindas
3 Pagrindinei bylai taikytinos redakcijos code des impôts sur les revenus 1992 (Pajamų mokesčio kodeksas, toliau – CIR 92) 24 straipsnio pirmos pastraipos 2 punkte nustatyta:
„Pramonės, komercinių ar žemės ūkio įmonių pelnas gaunamas iš:
<…>
2) bet kokio verslui skirto turto vertės padidėjimo ir bet kokio su šia veikla susijusių įsipareigojimų vertės sumažėjimo, kai šis kapitalo prieaugis ar nuostoliai buvo realizuoti arba išreikšti apskaitoje arba metinėse ataskaitose“.
4 CIR 92 44 straipsnio 1 dalyje nurodyta:
„Nukrypstant nuo 24 straipsnio pirmos pastraipos 2 punkto, 27 straipsnio antros pastraipos 3 punkto ir 28 straipsnio pirmos pastraipos 1 punkto ir paskutinės pastraipos nuostatų, nepažeidžiant 24 straipsnio pirmos pastraipos 3 punkto, nuo mokesčio atleidžiami:
1. išreikštas, bet nerealizuotas kapitalo prieaugis, išskyrus kapitalo prieaugį, susijusį su atsargomis ir vykdomais užsakymais;
<…>“
5 CIR 92 184ter straipsnio 2 dalies antroje pastraipoje numatyta:
„Jei užsienio bendrovė perkelia į Belgiją savo pagrindinę verslo vietą arba valdymo ar administracijos buveinę, kiek tai susiję su bendrovės užsienio padalinių turtu ar su jos užsienyje esančiu turtu, vėliau gautas kapitalo prieaugis ir vėliau patirti nuostoliai, susiję su šiuo turtu, nustatomi pagal jo balansinę vertę sandorio sudarymo metu.“
6 CIR 92 190 straipsnio antra pastraipa suformuluota taip:
„Kiek tai susiję su neapmokestinama ar laikinai neapmokestinama kapitalo prieaugio dalimi, nurodyta 44 straipsnio 1 ir 3 dalyse, 44bis, 44ter ir 47 straipsniuose, ši kapitalo prieaugio tvarka taikoma tik tuo atveju, jei ši dalis yra įtraukta į vieną ar kelias atskiras įsipareigojimų sąskaitas ir jose nurodoma ir jei ji nėra naudojama kaip pagrindas apskaičiuojant privalomojo rezervo metinį paskirstymą arba bet kokį atlygį ar paskirstymą.“
7 CIR 92 198 straipsnio 7 punkte nustatyta:
„Verslo išlaidomis nelaikomos:
<…>
7) akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimas ir nuostoliai, išskyrus kapitalo nuostolius, užregistruotus bendrai paskirstant bendrovės turtą iki apmokėto kapitalo, kurį sudaro šios akcijos ar kapitalo dalys, nuostolio sumos“.
8 CIR 92 206 straipsnyje nustatyta:
„1. „Ankstesni verslo nuostoliai paeiliui atskaitomi iš kiekvieno vėlesnio mokestinio laikotarpio verslo pajamų.
Į Belgijoje gautą pelną įskaitomi verslo nuostoliai, patirti bendrovės užsienio padalinyje, esančiame valstybėje, su kuria Belgija sudarė sutartį dėl dvigubo apmokestinimo išvengimo, su sąlyga, kad bendrovė įrodo, jog jie nebuvo atskaityti iš šio užsienio padalinio pelno. Be to, šių verslo nuostolių, kuriuos bendrovė įskaitė į savo Belgijoje gautą pelną už tam tikrą mokestinį laikotarpį, suma, proporcinga nuostolių daliai, dėl kurios bendrovė mokestiniu laikotarpiu nebeįrodė, kad ji nebuvo atskaityta iš šio užsienio padalinio pelno, arba jei per mokestinį laikotarpį atitinkamas užsienio padalinys yra perkeltas atlikus įnašą, jungimąsi, skaidymą arba jiems prilyginamą sandorį, pridedama prie šio laikotarpio apmokestinamųjų pajamų.
<…>
3. Jei užsienio bendrovė perkelia savo registruotą buveinę, pagrindinę verslo vietą arba valdymo ar administracijos buveinę į Belgiją, 1 dalies pirmos pastraipos nuostatos taikomos šios bendrovės patirtiems verslo nuostoliams, kuriuos ši bendrovė patyrė Belgijos padalinyje, kurį turėjo iki perkėlimo.“
9 Galiausiai pagrindinėje byloje taikytinos redakcijos arrêté royal d’exécution du CIR 92 (Karaliaus dekretas dėl CIR 92 įgyvendinimo, toliau – AR/CIR 92) 74 straipsnyje nustatyta:
„Siekiant nustatyti pelno mokesčiu apmokestinamą pelną, mokestinio laikotarpio pelnas, į kurį neįtraukiami nuvertėjimas, atidėjiniai ar kapitalo prieaugis, atleisti nuo mokesčio pagal [CIR 92] 48, 190, 191 ir 194–194quater straipsnius, atsižvelgiant į jo paskirtį, skirstomas į:
1) rezervus;
2) reikalavimų neatitinkančias išlaidas;
3) dividendus.
Taikant pirmą pastraipą:
1) „rezervai“ yra rezervuotas pelnas, atėmus:
<…>
– kapitalo prieaugį iš akcijų ar kapitalo dalių, atleistų nuo mokesčio pagal [CIR 92] 192 ir 521 straipsnius, ir per mokestinį laikotarpį akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimo atstatymą, kuris anksčiau buvo apmokestintas pagal [CIR 92] 198 straipsnio 7 punktą kaip reikalavimų neatitinkančios išlaidos, jei toks nuvertėjimas nebepateisinamas šio mokestinio laikotarpio pabaigoje;
<…>“
Pagrindinė byla ir prejudicinis klausimas
10 VP Capital, iš pradžių įsteigta Liuksemburge ir savo registruotą buveinę šioje valstybėje narėje turėjusi bendrovė, įtraukė į apskaitą su įvairiomis turimomis kitų bendrovių akcijomis susijusį nuvertėjimą. Šį nuvertėjimą ji atėmė iš savo apmokestinamojo pelno Liuksemburge, o tai lėmė jos perkeltinų nuostolių padidėjimą. Dėl nuostolingos padėties VP Capital negalėjo panaudoti šių perkeltinų nuostolių Liuksemburge.
11 Po šių sandorių 2009 m. gegužės mėn. VP Capital perkėlė savo registruotą buveinę iš Liuksemburgo į Belgiją. Ji tapo pagal Belgijos teisę įsteigta bendrove.
12 Po šio perkėlimo VP Capital atstatė dalį nuvertėjimo, kurį įtraukė į apskaitą, kai jos registruota buveinė dar buvo Liuksemburge. Ji rėmėsi Belgijos atleidimo nuo mokesčio tvarka dėl akcijų ar bendrovių kapitalo dalių nuvertėjimo atstatymo, nustatyta AR/CIR 92 74 straipsnyje, kuriame išdėstyta, kad šie sandoriai yra neapmokestinami, o atitinkamas nuvertėjimas iš principo negali būti atskaitomas iš apmokestinamųjų pajamų kaip verslo išlaidos pagal CIR 92 198 straipsnio 7 punktą.
13 Vis dėlto pagal kartu skaitomas CIR 92 184ter straipsnio 2 dalies antros pastraipos ir 190 straipsnio antrosios pastraipos nuostatas užsienio bendrovės registruotos buveinės, pagrindinės verslo vietos, valdymo ar administracijos buveinės perkėlimo į Belgiją atveju, kiek tai susiję su užsienio padalinių turtu ar šios bendrovės užsienyje esančiu turtu, su šiuo turtu susijęs kapitalo prieaugis ir nuostolis, gauti po šio perkėlimo, nustatomi pagal jo balansinę vertę sandorio sudarymo metu. Išreikštas, bet nerealizuotas kapitalo prieaugis (toliau – latentinis kapitalo prieaugis) yra atleidžiamas nuo mokesčio su sąlyga, kad jis įtraukiamas į atskirą įsipareigojimų sąskaitą. Kadangi VP Capital po registruotos buveinės perkėlimo į Belgiją įtraukto į apskaitą nuvertėjimo atstatymas nebuvo įtrauktas į atskirą įsipareigojimų sąskaitą, Belgijos mokesčių administratorius nusprendė, kad jis buvo apmokestinamas.
14 Nagrinėdamas VP Capital ir šio administratoriaus ginčą dėl nagrinėjamų sandorių mokestinio vertinimo Hof von Cassatie (Kasacinis teismas, Belgija) nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:
„Ar nacionalinės teisės nuostatos, kaip antai nagrinėjamos [pagrindinėje byloje], prieštarauja SESV 49 straipsnyje įtvirtintai įsisteigimo laisvei, jeigu jomis remiantis Liuksemburgo bendrovės, kuri Liuksemburge įtraukia į apskaitą akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimą, ir nors jį aiškiai atskaito iš savo apmokestinamojo pelno, tačiau faktiškai negali jo atskaityti iš šio pelno dėl patiriamų mokestinių nuostolių, šio turto nuvertėjimo atstatymas Belgijoje apmokestinamas po to, kai ji savo registruotą buveinę perkelia į Belgiją, išskyrus atvejus, kai dėl šio atstatymo gautas turto vertės padidėjimas įtraukiamas į nenaudojamą įsipareigojimų sąskaitą, nors Belgijos bendrovės, įtraukusios į apskaitą akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimą, šio turto nuvertėjimo atstatymas neapmokestinamas, jei turto nuvertėjimas anksčiau nebuvo atskaitytas iš apmokestinamojo pelno Belgijoje, nekeliant reikalavimo dėl šio atstatymo atsiradusį turto vertės padidėjimą įtraukti į nenaudojamą įsipareigojimų sąskaitą?“
Dėl prejudicinio klausimo
15 Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės siekia išsiaiškinti, ar SESV 49 straipsnis draudžia nacionalinės mokesčių teisės nuostatas, pagal kurias bendrovės į apskaitą įtrauktas akcijų ar kapitalo dalių vertės padidėjimas valstybėje narėje, šiai bendrovei perkėlus savo registruotą buveinę į šią valstybę, narę laikomas latentiniu kapitalo prieaugiu, neatsižvelgiant į tai, ar ši bendrovė, būdama rezidentė mokesčių tikslais kitoje valstybėje narėje, įtraukė į apskaitą šių akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimą.
16 Reikia priminti, kad pagal SESV 49 straipsnį, siejamą su SESV 54 straipsniu, įsisteigimo laisve gali naudotis bendrovės, įsteigtos pagal valstybės narės teisės aktus ir Europos Sąjungoje turinčios savo registruotą buveinę, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą (2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 24 punktas). Naudojimasis šia laisve apima tokios bendrovės teisę perkelti savo registruotą buveinę, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą į kitą valstybę narę.
17 Taip pat reikia priminti, kad Sąjungos teisės nuostatomis, susijusiomis su įsisteigimo laisve, be kita ko, siekiama užtikrinti naudojimąsi priimančiojoje valstybėje narėje tomis pačiomis kaip ir nacionalinių subjektų teisėmis (2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 27 ir 31 punktai).
18 Tokiu atveju pagal valstybės narės teisę įsteigta bendrovė, kuri perkelia savo registruotą buveinę į kitą valstybę narę, gali remtis SESV 49 straipsniu, siekdama ginčyti šio perkėlimo mokestines pasekmes priimančiojoje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. 2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 26 ir 28 punktus).
19 Vis dėlto SESV 49 straipsniu neužtikrinama, kad toks perkėlimas bus neutralus apmokestinimo atžvilgiu. Atsižvelgiant į esančius valstybių narių reglamentavimo šioje srityje skirtumus, šis perkėlimas konkrečiais atvejais gali būti daugiau ar mažiau palankus ar nepalankus apmokestinimo atžvilgiu. Įsisteigimo laisvė nereikalauja, kad valstybė narė savo mokesčių teisės nuostatas suderintų su kitos valstybės narės nuostatomis, kad visais atvejais būtų užtikrintas apmokestinimas, naikinantis skirtumus, kylančius iš nacionalinių mokesčių teisės aktų (šiuo klausimu žr. 2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 32 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
20 Iš Teisingumo Teismo turimos bylos medžiagos matyti, kad pagal CIR 92 198 straipsnio 7 punktą akcijų ar bendrovių dalių nuvertėjimas iš esmės negali būti atskaitomas iš apmokestinamųjų pajamų kaip verslo išlaidos. Vis dėlto pagal AR/CIR 92 74 straipsnį nuo pelno mokesčio atleidžiamas vėlesnis šio nuvertėjimo atstatymas.
21 Vis dėlto iš bylos medžiagos taip pat matyti, kad pagal CIR 92 184ter straipsnio 2 dalies antrą pastraipą kapitalo prieaugis ir sumažėjimas, atsiradęs perkėlus bendrovės registruotą buveinę į Belgiją, šio perkėlimo dieną nustatomas pagal jo balansinę vertę. Šiomis aplinkybėmis latentiniu kapitalo prieaugiu, kuriam netaikoma mokestinė lengvata, t. y. atleidimas nuo mokesčio pagal AR/CIR 92 74 straipsnį, laikomas bendrovės, perkėlusios savo registruotą buveinę į Belgiją, į apskaitą įtrauktos akcijų ar kapitalo dalių vertės padidėjimas, įskaitant atvejus, kai šio padidėjimo apskaita atitinka iki šio perkėlimo į apskaitą įtraukto ir kilmės valstybėje narėje neatskaityto iš apmokestinamųjų pajamų kaip verslo išlaidos nuvertėjimo atstatymą.
22 Tokiais teisės aktais, kokie nagrinėjami pagrindinėje byloje, bendrovių, kurios įsteigtos pagal valstybės narės teisės aktus ir kurios naudojasi savo įsisteigimo laisve, nenaudai taikomas skirtingas požiūris, galintis atgrasyti jas perkelti registruotą buveinę į kitą valstybę narę, siekiant joje vykdyti ekonominę veiklą. Toks skirtingas požiūris leistinas, tik jeigu jis susijęs su objektyviai nepanašiomis situacijomis arba pateisinamas privalomuoju bendrojo intereso pagrindu ir jam proporcingas (2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 36 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
23 Iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tarpvalstybinės ir vidaus situacijų panašumas turi būti nagrinėjamas atsižvelgiant į nagrinėjamomis nacionalinės teisės nuostatomis siekiamą tikslą (2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 37 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija).
24 Atsižvelgiant į priemones, kurių valstybė narė ėmėsi siekdama išsaugoti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimą tarp valstybių narių, kaip yra pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų atveju, su sąlyga, kad tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, bendrovės, kuri įregistravo akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimą vienoje valstybėje narėje, ir bendrovės, kuri perkėlė savo registruotą buveinę į šią valstybę narę po to, kai tokį nuvertėjimą įregistravo kitoje valstybėje narėje, padėtis iš principo nėra panaši.
25 Iš tiesų bendrovė, kuri vykdo tokį perkėlimą, paeiliui priklauso dviejų valstybių narių kompetencijai, t. y. pirma, kilmės valstybės narės – už laikotarpį, per kurį buvo į apskaitą įtrauktas nuvertėjimas, ir, antra, priimančiosios valstybės narės – už laikotarpį, kuriuo į apskaitą įtraukiamas vertės padidėjimas, atitinkantis šio nuvertėjimo atstatymą.
26 Kadangi priimančioji valstybė narė neturi kompetencijos mokesčių srityje už laikotarpį, kuriuo į apskaitą buvo įtrauktas akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimas, bendrovės, kuri perkėlė savo registruotą buveinę į šią valstybę narę ir tada joje įtraukė į apskaitą šių akcijų ar kapitalo dalių vertės padidėjimą, situacija nėra panaši į bendrovės, kuri jau priklausė tos valstybės narės kompetencijai mokesčių srityje už laikotarpį, per kurį šis nuvertėjimas buvo įtrauktas į apskaitą.
27 Dėl tos pačios priežasties bendrovės, kuri perkėlė savo registruotą buveinę į valstybę narę prieš atstatant iki šio perkėlimo į apskaitą įtrauktą nuvertėjimą, situacija, priešingai, nei teigia VP Capital, taip pat nėra panaši į šioje valstybėje narėje įsteigtos mokestinių nuostolių turinčios kontroliuojančiosios bendrovės, bendrovės, šioje valstybėje narėje įtraukusios į apskaitą nuvertėjimą, nors ji buvo apmokestinama pelno mokesčiu, ar tos pačios valstybės narės bendrovės, uždarančios nuolatinį padalinį kitoje valstybėje narėje, kurioje į apskaitą įtraukė nuvertėjimą, situaciją.
28 Šiuo atveju taip pat reikia pažymėti, kad, remiantis Teisingumo Teismo turima informacija, ieškovė pagrindinėje byloje Liuksemburge, t. y. savo kilmės valstybėje narėje, rėmėsi nuvertėjimu, kurį ji įtraukė į apskaitą iki savo registruotos buveinės perkėlimo, o tai dėl jos nuostolingos padėties padidino jos perkeltinus nuostolius. Aplinkybė, kad ji negalėjo faktiškai atskaityti šių nuostolių iš savo apmokestinamojo pelno, išplaukia iš jos vėlesnio pasirinkimo pasinaudoti įsisteigimo laisve atliekant šį perkėlimą.
29 Pirma išdėstytų argumentų nepaneigia 2018 m. birželio 12 d. Sprendimas Bevola ir Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Iš tiesų tame sprendime padaryta išvada atitinka Teisingumo Teismo jurisprudenciją, susijusią su atsižvelgimu į patronuojamosios bendrovės ar nuolatinio padalinio, tuo pačiu mokestiniu laikotarpiu esančio kitoje valstybėje narėje, patirtus galutinius nuostolius patronuojančiosios bendrovės rezidavimo valstybėje narėje. Ji negali būti taikoma bendrovės, kuri perkėlė savo registruotą buveinę iš vienos valstybės narės į kitą ir joje prašo atsižvelgti į iki šio perkėlimo pirmojoje valstybėje narėje į apskaitą įtrauktus sandorius, situacijai (šiuo klausimu žr. 2020 m. vasario 27 d. Sprendimo AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, 44–48 punktus).
30 Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, į pateiktą klausimą reikia atsakyti, kad SESV 49 straipsniu nedraudžiamos nacionalinės mokesčių teisės nuostatos, pagal kurias bendrovės į apskaitą įtrauktas akcijų ar kapitalo dalių vertės padidėjimas valstybėje narėje, šiai bendrovei perkėlus savo registruotą buveinę į šią valstybę narę, laikomas latentiniu kapitalo prieaugiu, neatsižvelgiant į tai, ar ši bendrovė tuo metu, kai buvo kitos valstybės narės rezidentė mokesčių tikslais, įtraukė į apskaitą šių akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimą.
Dėl bylinėjimosi išlaidų
31 Kadangi šis procesas pagrindinės bylos šalims yra vienas iš etapų prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nagrinėjamoje byloje, bylinėjimosi išlaidų klausimą turi spręsti šis teismas. Išlaidos, susijusios su pastabų pateikimu Teisingumo Teismui, išskyrus tas, kurias patyrė minėtos šalys, nėra atlygintinos.
Remdamasis šiais motyvais, Teisingumo Teismas (devintoji kolegija) nusprendžia:
SESV 49 straipsniu nedraudžiamos nacionalinės mokesčių teisės nuostatos, pagal kurias bendrovės į apskaitą įtrauktas akcijų ar kapitalo dalių vertės padidėjimas valstybėje narėje, šiai bendrovei perkėlus savo registruotą buveinę į šią valstybę narę, laikomas latentiniu kapitalo prieaugiu, neatsižvelgiant į tai, ar ši bendrovė tuo metu, kai buvo kitos valstybės narės rezidentė mokesčių tikslais, įtraukė į apskaitą šių akcijų ar kapitalo dalių nuvertėjimą.
Parašai.