WYROK TRYBUNAŁU (dziewiąta izba)
z dnia 10 listopada 2022 r.(*)
Odesłanie prejudycjalne – Swoboda przedsiębiorczości – Artykuły 49 i 54 TFUE – Przeniesienie statutowej siedziby spółki do państwa członkowskiego innego niż państwo utworzenia spółki – Odliczenie spadku wartości zaksięgowanego przed przeniesieniem – Zwolnienie – Porównywalność sytuacji
W sprawie C‑414/21
mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hof van Cassatie (sąd kasacyjny, Belgia) postanowieniem z dnia 25 czerwca 2021 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 7 lipca 2021 r., w postępowaniu:
VP Capital NV
przeciwko
Belgische Staat,
TRYBUNAŁ (dziewiąta izba),
w składzie: J.-C. Bonichot (sprawozdawca), pełniący obowiązki prezesa izby, S. Rodin i O. Spineanu-Matei, sędziowie,
rzecznik generalny: J. Kokott,
sekretarz: A. Calot Escobar,
uwzględniając pisemny etap postępowania,
rozważywszy uwagi, które przedstawili:
– w imieniu VP Capital NV – S. Gnedasj, advocaat, i M. Grégoire, avocat,
– w imieniu PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV – P. Hinnekens, advocaat,
– w imieniu rządu belgijskiego – S. Baeyens, J.-C. Halleux i C. Pochet, w charakterze pełnomocników,
– w imieniu rządu włoskiego – G. Palmieri, w charakterze pełnomocnika, którą wspierała G. De Socio, avvocato dello Stato,
– w imieniu Komisji Europejskiej – W. Roels i V. Uher, w charakterze pełnomocników,
podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,
wydaje następujący
Wyrok
1 Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 49 TFUE.
2 Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy VP Capital NV a belgijską administracją podatkową w przedmiocie traktowania pod względem podatkowym transakcji polegających na odliczeniu przez tę spółkę spadku wartości zaksięgowanych przed przeniesieniem jej statutowej siedziby z Luksemburga do Belgii.
Ramy prawne
3 Zgodnie z art. 24 akapit pierwszy pkt 2 code des impôts sur les revenus 1992 (kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zwanego dalej „CIR 92”) w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym:
„Zyski wszelkich przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych lub rolniczych to zyski pochodzące z:
[…]
2) każdego zwiększenia wartości aktywów służących wykonywaniu działalności zawodowej oraz każdego zmniejszenia wartości pasywów wynikających z tej działalności, jeżeli te zyski lub straty zostały osiągnięte lub wyrażone w księgach rachunkowych lub rocznych sprawozdaniach finansowych”.
4 Zgodnie z art. 44 § 1 CIR 92:
„Na zasadzie odstępstwa od art. 24 akapit pierwszy pkt 2, art. 27 akapit drugi pkt 3 oraz art. 28 akapit pierwszy pkt 1 i art. 28 akapit ostatni oraz bez uszczerbku dla przepisów art. 24 akapit pierwszy pkt 3, z podatku zwolnione są:
1) odnotowane, lecz niezrealizowane zyski kapitałowe, z wyjątkiem zysków kapitałowych z zapasów i zamówień będących w trakcie realizacji;
[…]”.
5 Artykuł 184 ter § 2 akapit drugi CIR 92 stanowi:
„W przypadku przeniesienia przez spółkę zagraniczną do Belgii jej głównego zakładu lub siedziby zarządu lub kierownictwa w odniesieniu do składników związanych z zagranicznymi zakładami lub składników położonych za granicą, którymi dysponuje ta spółka, zyski kapitałowe i straty zrealizowane później w odniesieniu do tych aktywów są ustalane na podstawie wartości księgowej, jaką posiadały one w chwili dokonywania transakcji”.
6 Artykuł 190 akapit drugi CIR 92 ma następujące brzmienie:
„W odniesieniu do zwolnionej lub tymczasowo nieopodatkowanej kwoty zysków kapitałowych, o których mowa w art. 44 §§ 1 i 3, art. 44 bis, 44 ter i 47, ów system zysków kapitałowych ma zastosowanie wyłącznie w zakresie, w jakim kwota ta jest zapisana i utrzymywana w jednym lub kilku odrębnych rachunkach pasywów i nie stanowi podstawy obliczenia rocznej kwoty rezerwy ustawowej, wynagrodzeń lub przydziałów”.
7 Zgodnie z art. 198 pkt 7 CIR 92:
„Za koszt uzyskania przychodu nie są uznawane:
[…]
7) spadki wartości i straty związane z akcjami lub udziałami, z wyjątkiem strat poniesionych w związku z całkowitym podziałem majątku spółki do wysokości utraconego kapitału wpłaconego, odzwierciedlonego w tych akcjach lub udziałach”.
8 Zgodnie z art. 206 CIR 92:
„§ 1. Wcześniejsze straty z tytułu działalności zawodowej są kolejno odliczane od dochodu z działalności zawodowej w każdym z następujących okresów podatkowych.
Zaliczenie na poczet zysków w Belgii strat z działalności zawodowej poniesionych w zakładzie zagranicznym, jakim dysponuje spółka, znajdującym się w państwie, z którym Belgia zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest uzależnione od tego, czy spółka wykaże, iż nie zostały one odliczone od zysków zagranicznego zakładu. Ponadto kwota tych strat z działalności zawodowej, która została zaliczona przez spółkę na poczet belgijskich dochodów osiągniętych w danym okresie rozliczeniowym w odniesieniu do proporcjonalnej części tych strat, w odniesieniu do której spółka nie wykazała już za dany okres rozliczeniowy, że nie została odliczona od zysków tego zagranicznego zakładu lub jeżeli w danym okresie rozliczeniowym dany zagraniczny zakład zostaje przeniesiony w ramach wniesienia, łączenia, podziału lub operacji z nimi zrównanych, zostaje dodana do dochodu podlegającego opodatkowaniu w tym okresie.
[…]
§ 3. W przypadku gdy spółka zagraniczna przenosi do Belgii siedzibę, główny zakład lub siedzibę zarządu lub kierownictwa, przepis § 1 akapit pierwszy znajduje zastosowanie w odniesieniu do strat z działalności zawodowej poniesionych przez tę spółkę w belgijskim zakładzie, jakim spółka ta dysponowała przed tym przeniesieniem”.
9 Wreszcie art. 74 arrêté royal d’exécution du CIR 92 (królewskiego rozporządzenia wykonawczego do CIR 92), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, (zwanego dalej „AR/CIR 92”), stanowi:
„W celu określenia zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wynik w okresie rozliczeniowym, z którego wyłączone są spadki wartości, rezerwy lub zyski zwolnione na podstawie art. 48, 190, 191 i 194–194 quater [CIR 92], jest podzielony, wedle przeznaczenia na:
1) rezerwy;
2) niedopuszczone wydatki;
3) dywidendy.
Do celów akapitu pierwszego stosuje się następujące definicje:
1) »rezerwy« oznaczają zysk przeznaczony na rezerwę, pomniejszony o:
[…]
– zyski z akcji lub udziałów zwolnionych z podatku na mocy art. 192 i 521 [CIR 92], jak również odliczenia spadku wartości akcji lub udziałów dokonane w okresie rozliczeniowym, które zostały wcześniej opodatkowane na podstawie art. 198 pkt 7 [CIR 92] jako niedopuszczalne wydatki, o ile te spadki wartości nie są już uzasadnione na koniec tego okresu rozliczeniowego;
[…]”.
Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
10 VP Capital, spółka utworzona początkowo w Luksemburgu i mająca statutową siedzibę w tym państwie członkowskim, zaksięgowała spadki wartości związane z różnymi udziałami, które posiadała w innych spółkach. Odliczyła ona te spadki wartości w ramach jej wyników podatkowych w Luksemburgu, co przekłada się na zwiększenie strat podlegających przeniesieniu. Ze względu na swą deficytową sytuację VP Capital nie była w stanie wykorzystać tych strat podlegających przeniesieniu w Luksemburgu.
11 Po tych transakcjach w maju 2009 r. VP Capital przeniosła swoją siedzibę statutową z Luksemburga do Belgii. Stała się ona spółką prawa belgijskiego.
12 W następstwie tego przeniesienia VP Capital przejęła część spadków wartości, które zaksięgowała w czasie, gdy jej siedziba statutowa znajdowała się jeszcze w Luksemburgu. Powołała się ona na belgijski system zwolnień dotyczący odliczeń spadków wartości akcji lub udziałów spółek ustanowiony w art. 74 AR/CIR 92, który przewiduje, że transakcje te są zwolnione z podatku, ponieważ odpowiadające im obniżenia wartości nie podlegają co do zasady odliczeniu od dochodu podlegającego opodatkowaniu jako koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 198 pkt 7 CIR 92.
13 Jednakże na mocy przepisów art. 184 ter § 2 akapit drugi w związku z art. 190 akapit drugi CIR 92 w przypadku przeniesienia do Belgii siedziby, głównego zakładu lub siedziby zarządu, względnie kierownictwa zagranicznej spółki w odniesieniu do składników związanych z zagranicznymi zakładami lub składników położonych za granicą, którymi dysponuje ta spółka, zyski kapitałowe i straty zrealizowane w odniesieniu do tych aktywów po przeniesieniu są ustalane na podstawie ich wartości księgowej, jaką posiadały one w chwili tego przeniesienia. Odnotowane, lecz niezrealizowane zyski kapitałowe (zwane dalej „niezrealizowanym zyskiem kapitałowym”) są zwolnione z podatku, pod warunkiem że są one zaksięgowane na odrębnym rachunku pasywów. Ponieważ odliczenie spadków wartości zaksięgowanych przez VP Capital po przeniesieniu jej siedziby statutowej do Belgii nie zostało wpisane na odrębny rachunek pasywów, belgijski organ podatkowy uznał, że podlega ono opodatkowaniu.
14 W ramach sporu pomiędzy VP Capital a tym organem w przedmiocie traktowania spornych transakcji pod względem podatkowym Hof von Cassatie (sąd kasacyjny, Belgia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:
„Czy zagwarantowana w art. 49 TFUE swoboda przedsiębiorczości zostaje naruszona przez przepis krajowy, taki jak będący przedmiotem postępowania [głównego], w zakresie, w jakim skutkuje on tym, że spółka luksemburska, która zaksięgowała w Luksemburgu spadek wartości akcji i faktycznie co do zasady odliczyła ten spadek od swojego wyniku podatkowego, jednak w rzeczywistości nie mogła go odliczyć od tego wyniku ze względu na istnienie straty podatkowej, po przeniesieniu swojej siedziby statutowej do Belgii podlega tam opodatkowaniu z tytułu odliczenia tego spadku wartości, chyba że wzrost wartości związany z tym odliczeniem zostanie zaksięgowany na wydzielonym rachunku pasywów, podczas gdy spółka belgijska, która odnotowała spadek wartości akcji w Belgii, nie podlega opodatkowaniu z tytułu odliczenia tego spadku wartości, pod warunkiem że spadek ten nie był wcześniej odliczony od wyniku podatkowego w Belgii, bez konieczności księgowania wzrostu wartości związanego z tym odliczeniem na wydzielonym rachunku pasywów?”.
W przedmiocie pytania prejudycjalnego
15 Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 49 TFUE stoi na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym, na mocy których wzrost wartości akcji lub udziałów w spółkach zaksięgowany przez spółkę w państwie członkowskim po przeniesieniu jej statutowej siedziby do tego państwa jest traktowany jako niezrealizowany zysk kapitałowy, bez uwzględnienia kwestii, czy te akcje lub udziały stanowiły podstawę do zaksięgowania przez tę spółkę spadku wartości w dniu, w którym była ona rezydentem podatkowym innego państwa członkowskiego.
16 Należy zaznaczyć, że art. 49 TFUE w związku z art. 54 TFUE zapewnia swobodę przedsiębiorczości spółkom założonym zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego i mającym swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo na terytorium Unii Europejskiej (wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 24). Skorzystanie z tej swobody obejmuje prawo takiej spółki do przeniesienia siedziby statutowej, zarządu lub głównego zakładu do innego państwa członkowskiego.
17 Należy również przypomnieć, że przepisy prawa Unii dotyczące swobody przedsiębiorczości mają na celu w szczególności zapewnienie możliwości korzystania z traktowania krajowego w przyjmującym państwie członkowskim (wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 27, 31).
18 W tych ramach spółka utworzona zgodnie z prawem jednego państwa członkowskiego, która przenosi swoją statutową siedzibę do innego państwa członkowskiego, może powołać się na art. 49 TFUE w celu zakwestionowania skutków podatkowych tego przeniesienia w przyjmującym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 26, 28).
19 Jednakże art. 49 TFUE nie gwarantuje, że takie przeniesienie będzie neutralne pod względem podatkowym. Z uwagi na rozbieżności między przepisami państw członkowskich w tej dziedzinie przeniesienie takie może być w danym przypadku bardziej lub mniej korzystne lub niekorzystne z punktu widzenia opodatkowania. Swoboda przedsiębiorczości nie oznacza dla państwa członkowskiego obowiązku dostosowania swych zasad podatkowych do zasad innych państw członkowskich w celu zagwarantowania w każdej sytuacji opodatkowania, które będzie eliminowało wszelkie nierówności wynikające z krajowych przepisów podatkowych (zob. podobnie wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
20 Z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że zgodnie z art. 198 pkt 7 CIR 92 spadek wartości akcji lub udziałów w spółkach nie podlega co do zasady odliczeniu, jako koszt uzyskania przychodu, od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 74 AR/CIR 92 zwalnia natomiast z podatku dochodowego od osób prawnych późniejsze odliczenie tych spadków wartości.
21 Z akt tych wynika również, że zgodnie z art. 184 ter § 2 akapit drugi CIR 92 zyski kapitałowe i straty zrealizowane po przeniesieniu statutowej siedziby spółki do Belgii są jednak ustalane na podstawie ich wartości księgowej w dniu tego przeniesienia. W tym kontekście za niezrealizowane zyski kapitałowe, wyłączone z możliwości skorzystania z ulgi podatkowej, jaką stanowi zwolnienie przewidziane w art. 74 AR/CIR 92, jest uznawany wzrost wartości akcji lub udziałów w spółkach zaksięgowany przez spółkę, która przeniosła swoją siedzibę statutową do Belgii, również wtedy, gdy zaksięgowanie tego wzrostu odpowiada odliczeniu spadku wartości zaksięgowanego przed tym przeniesieniem, który w państwie członkowskim pochodzenia nie doprowadził do odliczenia od zysku podlegającego opodatkowaniu jako koszty uzyskania przychodu.
22 Uregulowanie tego rodzaju jak rozpatrywane w postępowaniu głównym ustanawia na niekorzyść spółek utworzonych na podstawie ustawodawstwa jednego państwa członkowskiego i wykonujących swobodę przedsiębiorczości odmienne traktowanie mogące zniechęcać je do przeniesienia statutowej siedziby do innego państwa członkowskiego w celu wykonywania tam działalności gospodarczej. To odmienne traktowanie może być dopuszczalne jedynie wtedy, gdy dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, lub jeżeli jest ono uzasadnione nadrzędnym względem interesu ogólnego i jest proporcjonalne do niego (wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
23 Z orzecznictwa Trybunału wynika, że porównywalność sytuacji transgranicznej z sytuacją wewnętrzną należy oceniać z uwzględnieniem celu zamierzonego przez rozpatrywane przepisy krajowe (wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).
24 W świetle środków podjętych przez państwo członkowskie w celu zachowania rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, jak ma to miejsce – z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający – w przypadku przepisów będących przedmiotem postępowania głównego, spółka, która odnotowała spadek wartości akcji lub udziałów w spółkach w jednym państwie członkowskim, oraz spółka, która przeniosła swoją siedzibę statutową do tego państwa członkowskiego po odnotowaniu takiego spadku wartości w innym państwie członkowskim, nie znajdują się zasadniczo w porównywalnej sytuacji.
25 Spółka, która dokonuje takiego przeniesienia, podlega bowiem kolejno kompetencji podatkowej dwóch państw członkowskich, a mianowicie, z jednej strony, państwa członkowskiego pochodzenia, w odniesieniu do okresu, w którym zaksięgowano spadek wartości, a z drugiej strony, przyjmującego państwa członkowskiego, w odniesieniu do okresu, w którym zaksięgowano wzrost wartości odpowiadający odliczeniu tego spadku wartości.
26 W braku kompetencji podatkowej przyjmującego państwa członkowskiego za okres, w którym spadek wartości akcji lub udziałów w spółkach został zaksięgowany, spółka, która przeniosła swoją siedzibę statutową do tego państwa członkowskiego i która księguje tam następnie wzrost wartości tych akcji lub udziałów w spółkach, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej z sytuacją spółki, która była już objęta kompetencją podatkową tego państwa członkowskiego w odniesieniu do okresu, w którym ów spadek wartości został zaksięgowany.
27 Z tego samego powodu sytuacja spółki, która przeniosła swoją siedzibę statutową do państwa członkowskiego przed odliczeniem spadku wartości zaksięgowanego przed tym przeniesieniem, również nie jest porównywalna – wbrew temu, co twierdzi VP Capital – z sytuacją spółki holdingowej z siedzibą w tym państwie członkowskim, ponoszącej stratę podatkową, ani z sytuacją spółki, która zaksięgowała spadek wartości w rzeczonym państwie członkowskim, podczas gdy podlegała ona podatkowi od osób prawnych, ani też z sytuacją spółki mającej siedzibę w tym samym państwie członkowskim, która zamyka stały zakład w innym państwie członkowskim, w którym zaksięgowano spadek wartości.
28 W niniejszej sprawie należy ponadto zauważyć, że zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, skarżąca w postępowaniu głównym podniosła w Luksemburgu, państwie członkowskim pochodzenia, spadek wartości, który zaksięgowała przed przeniesieniem swojej siedziby statutowej, co z uwagi na jej deficytową sytuację spowodowało zwiększenie jej podlegających przeniesieniu strat. Okoliczność, że nie mogła ona faktycznie odliczyć tych strat od swojego dochodu podlegającego opodatkowaniu, wynika z wyboru, jakiego dokonała ona następnie w celu skorzystania ze swobody przedsiębiorczości poprzez to przeniesienie.
29 Powyższych rozważań nie podważa wyrok z dnia 12 czerwca 2018 r., Bevola i Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Rozwiązanie przyjęte w tym wyroku wpisuje się bowiem w ramy orzecznictwa Trybunału dotyczącego uwzględniania w państwie członkowskim siedziby spółki dominującej ostatecznych strat poniesionych przez spółkę zależną lub stały zakład położony w tym samym okresie podatkowym w innym państwie członkowskim. Nie można go zastosować do sytuacji spółki, która przeniosła swoją siedzibę statutową z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i domaga się, aby transakcje zaksięgowane w pierwszym państwie członkowskim przed tym przeniesieniem zostały uwzględnione w tym drugim państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 27 lutego 2020 r., AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, pkt 44–48).
30 Mając na uwadze powyższe, na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że art. 49 TFUE nie stoi na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym, na mocy których wzrost wartości akcji lub udziałów w spółkach zaksięgowany przez spółkę w państwie członkowskim po przeniesieniu jej statutowej siedziby do tego państwa jest traktowany jako niezrealizowany zysk kapitałowy, bez uwzględnienia kwestii, czy te akcje lub udziały stanowiły podstawę do zaksięgowania przez tę spółkę spadku wartości w dniu, w którym była ona rezydentem podatkowym innego państwa członkowskiego.
W przedmiocie kosztów
31 Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.
Z powyższych względów Trybunał (dziewiąta izba) orzeka, co następuje:
Artykuł 49 TFUE nie stoi na przeszkodzie krajowym przepisom podatkowym, na mocy których wzrost wartości akcji lub udziałów w spółkach zaksięgowany przez spółkę w państwie członkowskim po przeniesieniu jej statutowej siedziby do tego państwa jest traktowany jako odnotowany, lecz niezrealizowany zysk kapitałowy, bez uwzględnienia kwestii, czy te akcje lub udziały stanowiły podstawę do zaksięgowania przez tę spółkę spadku wartości w dniu, w którym była ona rezydentem podatkowym innego państwa członkowskiego.
Podpisy