HOTĂRÂREA CURȚII (Camera a noua)
10 noiembrie 2022(*)
„Trimitere preliminară – Libertatea de stabilire – Articolele 49 și 54 din TFUE – Transferul sediului social al unei societăți într‑un alt stat membru decât cel în care a fost constituită – Preluare a reducerilor de valoare contabilizate anterior transferului – Scutire – Caracter comparabil al situațiilor”
În cauza C‑414/21,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Hof van Cassatie (Curtea de Casație, Belgia), prin decizia din 25 iunie 2021, primită de Curte la 7 iulie 2021, în procedura
VP Capital NV
împotriva
Belgische Staat,
CURTEA (Camera a noua),
compusă din domnul J.‑C. Bonichot (raportor), îndeplinind funcția de președinte de cameră, domnul S. Rodin și doamna O. Spineanu‑Matei, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul A. Calot Escobar,
având în vedere procedura scrisă,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru VP Capital NV, de S. Gnedasj, advocaat, și M. Grégoire, avocat;
– pentru PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV, de P. Hinnekens, advocaat;
– pentru guvernul belgian, de S. Baeyens, J.‑C. Halleux și C. Pochet, în calitate de agenți;
– pentru guvernul italian, de G. Palmieri, în calitate de agent, asistată de G. M. De Socio, avvocato dello Stato;
– pentru Comisia Europeană, de W. Roels și V. Uher, în calitate de agenți,
având în vedere decizia de judecare a cauzei fără concluzii, luată după ascultarea avocatei generale,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 49 TFUE.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între VP Capital NV, pe de o parte, și administrația fiscală belgiană, pe de altă parte, în legătură cu tratamentul fiscal al operațiunilor care corespund preluării de către această societate a unor reduceri de valoare contabilizate anterior transferului sediului său social din Luxemburg în Belgia.
Cadrul juridic
3 Potrivit articolului 24 primul paragraf punctul 2 din code des impôts sur les revenus 1992 (Codul privind impozitul pe venit 1992), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumit în continuare „CIV 92”):
„Profiturile oricărei întreprinderi industriale, comerciale sau agricole sunt cele care provin din:
[…]
2° orice creștere a valorii activelor afectate exercitării activității profesionale și orice reducere a valorii pasivelor care rezultă din această activitate, atunci când respectivele plusvalori sau pierderi au fost realizate sau exprimate în contabilitate sau în conturile anuale.”
4 Articolul 44 alineatul 1 din CIV 92 prevede:
„Prin derogare de la articolul 24 primul paragraf punctul 2°, de la articolul 27 paragraful 2 punctul 3° și de la articolul 28 paragraful 1 punctul 1° și ultimul paragraf și fără a aduce atingere dispozițiilor articolului 24 primul paragraf punctul 3°, sunt scutite:
1° plusvalorile exprimate, dar nerealizate, cu excepția plusvalorilor din stocuri și a comenzilor în curs de executare;
[…]”
5 Articolul 184 ter alineatul 2 al doilea paragraf din CIV 92 prevede:
„În eventualitatea transferului de către o societate străină a sediului său principal sau a sediului său de conducere sau de administrare în Belgia, în ceea ce privește elementele legate de sediile din străinătate sau elementele afectate în străinătate de care dispune respectiva societate, plusvalorile și pierderile înregistrate ulterior aferente activelor menționate se stabilesc pe baza valorii contabile pe care acestea o au la momentul operațiunii.”
6 Articolul 190 al doilea paragraf din CIV 92 are următorul cuprins:
„În ceea ce privește cotitatea scutită sau neimpozitată provizoriu a plusvalorilor vizate la articolul 44 alineatele 1 și 3 și la articolele 44 bis, 44 ter și 47, acest regim al plusvalorilor este aplicabil numai în măsura în care respectiva cotitate este preluată și menținută într‑unul sau mai multe conturi distincte de pasiv și în care aceasta nu servește drept bază pentru calculul alocării anuale a rezervei legale sau a oricăror remunerații sau atribuiri.”
7 Articolul 198 punctul 7 din CIV 92 prevede:
„Nu sunt considerate cheltuieli profesionale:
[…]
7° reducerile de valoare și pierderile pe acțiuni sau părți sociale, cu excepția pierderilor înregistrate cu ocazia împărțirii totale a patrimoniului unei societăți până la limita constând în cuantumul capitalului vărsat reprezentat de aceste acțiuni sau părți sociale.”
8 Potrivit articolului 206 din CIV 92:
„§ 1. Pierderile profesionale anterioare sunt deduse succesiv din veniturile profesionale realizate ale fiecăreia dintre perioade fiscale următoare.
Imputarea asupra profitului din Belgia a pierderilor profesionale suferite într‑un sediu străin de care dispune societatea și care este situat într‑un stat cu care Belgia a încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri este supusă condiției ca societatea să demonstreze că acestea nu au fost deduse din profitul respectivului sediu din străinătate. În plus, cuantumul acestor pierderi profesionale care a fost imputat de societate asupra profitului său din Belgia pentru o perioadă fiscală oarecare, pentru partea proporțională a acestor pierderi pentru care societatea nu mai demonstrează în legătură cu perioada impozabilă că nu a fost dedusă din profitul respectivului sediu din străinătate sau dacă, în cursul perioadei impozabile, sediul străin vizat este transferat în cadrul unui aport, al unei fuziuni, al unei scindări sau al unei operațiuni asimilate acestora, se adaugă la venitul impozabil al acestei perioade.
[…]
§ 3. În eventualitatea în care o societate străină își transferă în Belgia sediul social, sediul principal sau sediul de conducere sau de administrare, dispoziția de la alineatul 1 primul paragraf este aplicabilă în ceea ce privește pierderile profesionale suferite de această societate într‑un sediu din Belgia de care această societate dispunea înainte de transferul respectiv.”
9 În sfârșit, articolul 74 din Decretul regal de punere în aplicare a CIV 92, în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumit în continuare „DR/CIV 92”), prevede următoarele:
„În vederea stabilirii rezultatului supus impozitului pe profit, rezultatul perioadei impozabile, din care sunt excluse reducerile de valoare, provizioanele sau plusvalorile scutite în temeiul articolelor 48, 190, 191 și 194-194 quater din [CIV 92], este defalcat, în funcție de repartizarea sa, în:
1° rezerve;
2° cheltuieli neadmise;
3° dividende.
În sensul primului paragraf, se aplică următoarele definiții
1° «rezerve» înseamnă rezultatul rezervat, diminuat:
[…]
– cu plusvalorile din acțiuni sau părți sociale scutite în temeiul articolelor 192 și 521 din [CIV 92], precum și preluările de reduceri de valoare a acțiunilor sau părților sociale efectuate în cursul perioadei impozabile, care au fost impozitate anterior în temeiul articolului 198 punctul 7° din [CIV 92] cu titlu de cheltuieli neadmise, în măsura în care aceste reduceri de valoare nu se mai justifică la sfârșitul respectivei perioade fiscale;
[…]”
Litigiul principal și întrebarea preliminară
10 VP Capital, societate constituită inițial în Luxemburg și având sediul social în acest stat membru, a contabilizat reduceri de valoare a diferitor participații pe care le deținea în alte societăți. Ea a dedus aceste reduceri de valoare din rezultatele sale fiscale în Luxemburg, ceea ce s‑a tradus printr‑o creștere a pierderilor sale reportabile. Din cauza situației sale deficitare, VP Capital nu a fost în măsură să utilizeze aceste pierderi reportabile în Luxemburg.
11 Ulterior acestor operațiuni, în luna mai 2009, VP Capital și‑a transferat sediul social din Luxemburg în Belgia. Aceasta a devenit o societate de drept belgian.
12 În urma acestui transfer, VP Capital a preluat o parte din reducerile de valoare pe care le contabilizase atunci când sediul său social se afla încă în Luxemburg. Aceasta s‑a întemeiat pe regimul belgian de scutire a preluării unor reduceri de valoare a unor acțiuni sau părți sociale prevăzut la articolul 74 din DR/CIV 92, care prevede că astfel de operațiuni sunt scutite din punct de vedere fiscal, reducerile de valoare corespunzătoare nefiind, în principiu, deductibile din venitul impozabil ca cheltuieli profesionale în temeiul articolului 198 punctul 7 din CIV 92.
13 Cu toate acestea, în temeiul dispozițiilor coroborate ale articolului 184 ter alineatul 2 al doilea paragraf din CIV 92 și ale articolului 190 al doilea paragraf din acesta, în eventualitatea transferului de către o societate străină a sediului său principal sau a sediului său de conducere sau de administrare în Belgia, în ceea ce privește elementele legate de sediile din străinătate sau elementele afectate în străinătate de care dispune respectiva societate, plusvalorile și pierderile înregistrate ulterior aferente activelor menționate se stabilesc pe baza valorii contabile pe care acestea o au la momentul transferului. Plusvalorile exprimate, dar nerealizate (denumite în continuare „plusvalorile latente”) sunt scutite cu condiția ca acestea să fie contabilizate într‑un cont de pasiv diferit. Întrucât preluarea unor diminuări de valoare contabilizată de VP Capital ulterior transferului sediului său social în Belgia nu a fost înscrisă într‑un cont de pasiv diferit, administrația fiscală a considerat că aceasta era impozabilă.
14 În cadrul litigiului dintre VP Capital și această administrație în legătură cu tratamentul fiscal al operațiunilor în cauză, Hof von Cassatie (Curtea de Casație, Belgia) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Libertatea de stabilire, astfel cum este garantată prin articolul 49 TFUE, este încălcată de o reglementare națională precum cea în discuție [în litigiul principal], în măsura în care aceasta are drept efect faptul că o societate luxemburgheză care contabilizează în Luxemburg reduceri de valoare a unor acțiuni și care le scade, desigur, din rezultatul său fiscal, însă nu le poate deduce efectiv din rezultatul său fiscal, din cauza existenței unei poziții fiscale de pierderi, este impozitată în Belgia, după transferul sediului său social în Belgia, pe preluarea acestor reduceri de valoare, cu excepția cazului în care creșterile de valoare subiacente acestei preluări sunt contabilizate într‑un cont indisponibil de pasiv, în timp ce o societate belgiană care a înregistrat în Belgia reduceri de valoare a unor acțiuni sau părți sociale nu este impozitată pentru preluarea respectivelor reduceri de valoare, cu condiția ca acestea să nu fi fost anterior deduse din rezultatul fiscal din Belgia, fără ca creșterile de valoare subiacente preluării menționate să trebuiască să fie contabilizate într‑un cont de pasiv indisponibil?”
Întrebarea preliminară
15 Prin intermediul întrebării formulate, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 49 TFUE se opune unei legislații fiscale naționale în temeiul căreia creșterile de valoare a unor acțiuni sau părți sociale contabilizate de o societate într‑un stat membru, ulterior transferului sediului său social în acesta din urmă, sunt tratate ca fiind plusvalori latente, fără a ține seama de aspectul dacă respectivele acțiuni sau părți sociale au determinat contabilizarea unor reduceri de valoare de către această societate la o dată la care avea reședința fiscală în alt stat membru.
16 Trebuie amintit că articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE acordă beneficiul libertății de stabilire societăților constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii Europene (Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctul 24). Beneficiul acestei libertăți include dreptul unei asemenea societăți de a‑și transfera sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității într‑un alt stat membru.
17 De asemenea, trebuie amintit că dispozițiile dreptului Uniunii privind libertatea de stabilire urmăresc să asigure printre altele beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă (Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctele 27 și 31).
18 În acest context, o societate constituită în conformitate cu legislația unui stat membru care își transferă sediul social într‑un alt stat membru poate invoca articolul 49 TFUE pentru a contesta consecințele fiscale ale acestui transfer în statul membru gazdă (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctele 26 și 28).
19 Cu toate acestea, articolul 49 TFUE nu garantează că un asemenea transfer este neutru din punct de vedere fiscal. Având în vedere diferențele existente între reglementările statelor membre în materie, transferul respectiv poate fi mai mult sau mai puțin avantajos sau dezavantajos din punct de vedere fiscal. Libertatea de stabilire nu implică obligația unui stat membru să își adapteze normele fiscale la cele ale celorlalte state membre în scopul de a garanta în toate situațiile o impozitare care șterge orice neconcordanță rezultată din reglementările fiscale naționale (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctul 32 și jurisprudența citată).
20 Din dosarul aflat la dispoziția Curții reiese că, în conformitate cu articolul 198 punctul 7 din CIV 92, reducerile de valoare ale acțiunilor sau părților sociale nu sunt, în principiu, deductibile din venitul impozabil ca cheltuieli profesionale. Articolul 74 din DR/CIV 92 scutește în schimb de impozitul pe profit preluarea ulterioară a acestor reduceri de valoare.
21 Reiese de asemenea din acest dosar că totuși, în temeiul articolului 184 ter alineatul 2 al doilea paragraf din CIV 92, plusvalorile și pierderile înregistrate ulterior transferului sediului social al unei societăți în Belgia sunt stabilite pe baza valorii contabile a acestora la data respectivului transfer. În acest context, sunt considerate plusvalori latente, excluse de la beneficiul avantajului fiscal constituit de scutirea prevăzută la articolul 74 din DR/CIV 92, creșterile de valoare a unor acțiuni sau părți sociale contabilizate de o societate care și‑a transferat sediul social în Belgia, inclusiv atunci când contabilizarea acestor creșteri corespunde preluării unor reduceri de valoare contabilizate anterior respectivului transfer și care nu a determinat, în statul membru de origine, o deducere din rezultatul impozabil ca cheltuieli profesionale.
22 O legislație precum cea în discuție în litigiul principal instituie, în detrimentul societăților constituite în temeiul legislației unui stat membru și care își exercită libertatea de stabilire, o diferență de tratament de natură să le descurajeze să își transfere sediul social într‑un alt stat membru pentru a‑și exercita activitatea economică în acest stat. Această diferență de tratament nu poate fi admisă decât dacă privește situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de un motiv imperativ de interes general (Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctul 36 și jurisprudența citată).
23 Din jurisprudența Curții rezultă că analizarea caracterului comparabil al unei situații transfrontaliere cu o situație internă trebuie să fie realizată ținând seama de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză (Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctul 37 și jurisprudența citată).
24 În ceea ce privește măsurile luate de un stat membru pentru a menține repartizarea competenței de impozitare între statele membre, cum este cazul, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, al reglementării în discuție în litigiul principal, o societate care a înregistrat reduceri de valoare a acțiunilor sau părților sociale într‑un stat membru și o societate care și‑a transferat sediul social în acest stat membru după ce a înregistrat asemenea reduceri de valoare într‑un alt stat membru nu se află, în principiu, într‑o situație comparabilă.
25 Într‑adevăr, o societate care efectuează un astfel de transfer intră succesiv în competența fiscală a două state membre, și anume, pe de o parte, statul membru de origine, în ceea ce privește perioada în care au fost contabilizate reduceri de valoare, și, pe de altă parte, statul membru gazdă, în ceea ce privește perioada în care sunt contabilizate creșterile de valoare corespunzătoare preluării acestor reduceri de valoare.
26 În lipsa competenței fiscale a statului membru gazdă pentru perioada în care au fost contabilizate reduceri de valoare a unor acțiuni sau părți sociale, o societate care și‑a transferat sediul social în acest stat membru și care în continuare contabilizează în respectivul stat creșteri de valoare a acestor acțiuni sau părți sociale nu se află într‑o situație comparabilă cu cea a unei societăți care intra deja în competența fiscală a statului membru menționat pentru perioada în care au fost contabilizate reducerile de valoare menționate.
27 Pentru același motiv, nici situația unei societăți care și‑a transferat sediul social într‑un stat membru înainte de a efectua preluarea unor reduceri de valoare contabilizate anterior acestui transfer nu este comparabilă, contrar celor susținute de VP Capital, cu cea a unei societăți holding stabilite în acest stat membru care se afla în poziție fiscală de pierderi, cu situația unei societăți care a contabilizat reduceri de valoare în statul membru menționat, în condițiile în care aceasta era supusă la plata impozitului pe persoanele juridice, sau cu cea a unei societăți din același stat membru care închide un sediu permanent situat în alt stat membru, în care au fost contabilizate reduceri de valoare.
28 În speță, trebuie să se observe în plus că, potrivit elementelor de care dispune Curtea, reclamanta din litigiul principal a invocat în Luxemburg, statul membru de origine al acesteia, reducerile de valoare pe care le contabilizase anterior transferului sediului său social, ceea ce, ca urmare a situației sale deficitare, a avut ca efect creșterea pierderilor sale reportabile. Împrejurarea că nu a putut efectiv să deducă aceste pierderi din rezultatul său impozabil rezultă din alegerea pe care a făcut‑o ulterior de a‑și exercita libertatea de stabilire prin efectuarea respectivului transfer.
29 Considerentele de mai sus nu pot fi puse în discuție de Hotărârea din 12 iunie 2018, Bevola și Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Astfel, soluția reținută în această hotărâre se înscrie în cadrul jurisprudenței Curții referitoare la luarea în considerare, în statul membru de reședință al societății‑mamă, a pierderilor definitive suferite de o filială sau de un sediu permanent situat, în aceeași perioadă fiscală, în alt stat membru. Aceasta nu poate fi transpusă în situația unei societăți care și‑a transferat sediul social dintr‑un stat membru în alt stat membru și solicită luarea în considerare, în acest din urmă stat, a unor operațiuni contabilizate în primul stat membru anterior respectivului transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 februarie 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punctele 44-48).
30 Având în vedere cele ce precedă, trebuie să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 49 TFUE nu se opune unei legislații fiscale naționale în temeiul căreia creșterile de valoare a unor acțiuni sau părți sociale contabilizate de o societate într‑un stat membru, ulterior transferului sediului său social în acesta din urmă, sunt tratate ca fiind plusvalori latente, fără a ține seama de aspectul dacă aceste acțiuni sau părți sociale au determinat contabilizarea unor reduceri de valoare de către respectiva societate la o dată la care avea reședința fiscală în alt stat membru.
Cu privire la cheltuielile de judecată
31 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera a noua) declară:
Articolul 49 TFUE nu se opune unei legislații fiscale naționale în temeiul căreia creșterile de valoare a unor acțiuni sau părți sociale contabilizate de o societate într‑un stat membru, ulterior transferului sediului său social în acesta din urmă, sunt tratate ca plusvalori latente, fără a ține seama de aspectul dacă aceste acțiuni sau părți sociale au determinat contabilizarea unor reduceri de valoare de către respectiva societate la o dată la care avea reședința fiscală în alt stat membru.
Semnături