ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (deviata komora)
z 10. novembra 2022 (*)
„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Sloboda usadiť sa – Články 49 a 54 ZFEÚ – Premiestnenie registrovaného sídla spoločnosti do iného členského štátu než toho, v ktorom bola táto spoločnosť založená – Prevzatie strát hodnoty zaúčtovaných pred premiestnením – Oslobodenie – Porovnateľnosť situácií“
Vo veci C‑414/21,
ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania podľa článku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Hof van Cassatie (Kasačný súd, Belgicko) z 25. júna 2021 a doručený Súdnemu dvoru 7. júla 2021, ktorý súvisí s konaním:
VP Capital NV
proti
Belgische Staat,
SÚDNY DVOR (deviata komora),
v zložení: sudca J.‑C. Bonichot, vykonávajúci funkciu predsedu deviatej komory (spravodajca), sudcovia S. Rodin a O. Spineanu‑Matei,
generálna advokátka: J. Kokott,
tajomník: A. Calot Escobar,
so zreteľom na písomnú časť konania,
so zreteľom na pripomienky, ktoré predložili:
– VP Capital NV, v zastúpení: S. Gnedasj, advocaat, a M. Grégoire, avocat,
– PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV, v zastúpení: P. Hinnekens, advocaat,
– belgická vláda, v zastúpení: S. Baeyens, J.‑C. Halleux a C. Pochet, splnomocnení zástupcovia,
– talianska vláda, v zastúpení: G. Palmieri, splnomocnená zástupkyňa, za právnej pomoci G. De Socio, avvocato dello Stato,
– Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a V. Uher, splnomocnení zástupcovia,
so zreteľom na rozhodnutie prijaté po vypočutí generálnej advokátky, že vec bude prejednaná bez jej návrhov,
vyhlásil tento
Rozsudok
1 Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu článku 49 ZFEÚ.
2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi spoločnosťou VP Capital NV a belgickou daňovou správou vo veci daňového zaobchádzania s transakciami, ktoré zodpovedá tomu, že táto spoločnosť prevzala straty hodnoty zaúčtované pred premiestnením jej registrovaného sídla z Luxemburska do Belgicka.
Právny rámec
3 Podľa článku 24 prvého odseku bodu 2 code des impôts sur les revenus 1992 (zákon o daní príjmov z roku 1992) v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „ZDP z roku 1992“):
„Ziskom jednotlivých priemyselných, obchodných alebo poľnohospodárskych podnikov je:
…
2° akékoľvek zvýšenie hodnoty aktív použitých na výkon podnikateľskej činnosti a akékoľvek zníženie hodnoty pasív vyplývajúcich z tejto činnosti, ak tento zisk alebo strata boli dosiahnuté alebo vyjadrené v účtovníctve alebo ročnej účtovnej závierke.“
4 Článok 44 ods. 1 ZDP z roku 1992 stanovuje:
„Odchylne od článku 24 prvého odseku bodu 2, článku 27 druhého odseku bodu 3 a článku 28 prvého odseku bodu 1 a posledného odseku a bez toho, aby boli dotknuté ustanovenia článku 24 prvého odseku bodu 3, sú od dane oslobodené:
1° vyčíslený, ale nedosiahnutý kapitálový zisk, s výnimkou kapitálových ziskov zo skladových zásob a vybavovaných objednávok;
…“
5 Článok 184b ods. 2 druhý pododsek ZDP z roku 1992 stanovuje:
„V prípade premiestnenia hlavného miesta podnikania alebo sídla vedenia alebo správy zahraničnou spoločnosťou do Belgicka, sa kapitálové zisky alebo straty súvisiace so zahraničnými prevádzkarňami alebo položkami pridelenými do zahraničia, ktoré táto spoločnosť má k dispozícii, určia na základe účtovnej hodnoty, ktorú majú v čase premiestnenia.“
6 Článok 190 druhý odsek ZDP z roku 1992 znie takto:
„Pokiaľ ide o časť kapitálových ziskov, ktorá je oslobodená od dane alebo dočasne nezdanená, podľa článku 44 ods. 1 a 3, článkov 44a, 44b, 44b a 47, tento režim kapitálových ziskov sa uplatňuje len v rozsahu, v akom je táto časť prenesená a udržiavaná na jednom alebo viacerých samostatných účtoch pasív a neslúži ako základ pre výpočet ročného prírastku zákonnej rezervy alebo odmien alebo akýchkoľvek prídelov.“
7 Článok 198 bod 7 ZDP z roku 1992 stanovuje:
„Za náklady na podnikanie sa nepovažujú:
…
7° zníženia hodnoty akcií a podielov a z nich plynúce straty, s výnimkou strát dosiahnutých pri úplnom rozdelení obchodného majetku spoločnosti až do výšky straty splateného základného imania predstavujúceho tieto akcie alebo podiely.“
8 Článok 206 ZDP z roku 1992 stanovuje:
„§ 1. Predchádzajúce straty z podnikania sa postupne odpočítajú od príjmov z pracovnej činnosti za každé nasledujúce zdaňovacie obdobie.
Započítanie strát z podnikania vzniknutých v zahraničnej prevádzkarni spoločnosti nachádzajúcej sa v štáte, s ktorým Belgicko uzatvorilo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia, voči belgickým ziskom podlieha podmienke, že spoločnosť preukáže, že tieto straty neboli odpočítané od ziskov tejto zahraničnej prevádzkarne. Okrem toho sa pomerná časť týchto strát z podnikania, ktorú spoločnosť započítala voči svojim belgickým ziskom za akékoľvek zdaňovacie obdobie, pri ktorých za zdaňovacie obdobie už nepreukáže, že nebola odpočítaná od zisku tejto zahraničnej prevádzkarne, alebo ak sa v priebehu zdaňovacieho obdobia prevedie dotknutá zahraničná prevádzkareň v rámci prevodu, zlúčenia, rozdelenia alebo podobnej transakcie, pripočíta k zdaniteľnému príjmu za toto obdobie.
…
§ 3. V prípade, že zahraničná spoločnosť premiestni do Belgicka svoje sídlo, hlavné miesto podnikania alebo sídlo vedenia alebo správy, ustanovenie § 1 prvého odseku sa uplatní, pokiaľ ide o prevádzkové straty vykázané touto spoločnosťou v belgickej prevádzkarni, ktorou táto spoločnosť disponovala pred týmto premiestnením.“
9 Napokon článok 74 kráľovského nariadenia, ktorým sa vykonáva ZDP z roku 1992, v znení uplatniteľnom na spor vo veci samej (ďalej len „KN/ZDP 92“) stanovuje:
„Na účely stanovenia výsledku podliehajúceho dani z príjmov právnických osôb sa výsledok zdaňovacieho obdobia, z ktorého sú vylúčené odpisy, rezervy alebo kapitálové zisky oslobodené od dane podľa článkov 48, 190, 191 a 194 až 194c [ZDP z roku 92], rozdelí v závislosti od jeho určenia na:
1° rezervy;
2° neoprávnené výdavky;
3° dividendy.
Na účely prvého odseku:
1° sa ‚rezervami‘ rozumie výsledok pridelený medzi rezervy znížený o:
…
– kapitálové zisky z akcií alebo podielov oslobodené od dane podľa článkov 192 a 521 [ZDP z roku 92], ako aj prevzatie straty hodnoty akcií alebo podielov uskutočnenej v zdaňovacom období, ktoré boli predtým zdanené podľa článku 198 bodu 7° [ZDP z roku 92] ako neoprávnené výdavky, pokiaľ táto strata hodnoty nie je odôvodnená na konci tohto zdaňovacieho obdobia;
…“
Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka
10 VP Capital, spoločnosť pôvodne založená v Luxembursku so sídlom v tomto členskom štáte, zaúčtovala straty hodnoty z rôznych podielov, ktoré vlastnila v iných spoločnostiach. Tieto straty hodnoty odpočítala od svojich zdaniteľných výsledkov v Luxembursku, čo viedlo k zvýšeniu jej prevoditeľných strát. Z dôvodu svojho stratového hospodárenia VP Capital nebola schopná tieto prevoditeľné straty využiť v Luxembursku.
11 Po týchto transakciách VP Capital v máji 2009 premiestnila svoje registrované sídlo z Luxemburska do Belgicka. Stala sa spoločnosťou, ktorá sa riadi belgickým právom.
12 V nadväznosti na tento prevod VP Capital prevzala časť strát hodnoty, ktoré zaúčtovala v čase, keď sa jej sídlo ešte nachádzalo v Luxembursku. Vychádzala z belgickej úpravy oslobodenia od dane v prípade prevzatia strát z akcií alebo podielov spoločnosti stanovenej v článku 74 KN/ZDP 92, podľa ktorého sú takéto transakcie oslobodené od dane, pričom príslušné straty hodnoty nie sú v zásade odpočítateľné od zdaniteľného príjmu ako náklady na podnikanie podľa článku 198 ods. 7 ZDP z roku 92.
13 Podľa ustanovení článku 184b ods. 2 druhého pododseku ZDP z roku 1992 a jeho článku 190 druhého odseku sa však v prípade premiestnenia sídla, hlavného miesta podnikania alebo sídla vedenia alebo správy zahraničnej spoločnosti do Belgicka, pokiaľ ide o položky týkajúce sa zahraničných prevádzkarní alebo položky jej patriace v zahraničí, kapitálové zisky a straty zodpovedajúce týmto aktívam, ktoré boli dosiahnuté po tomto premiestnení, určujú na základe ich účtovnej hodnoty v čase tohto premiestnenia. Vyčíslené, ale nezrealizované kapitálové zisky (ďalej len „latentné zisky“) sú oslobodené pod podmienkou, že sa zaúčtujú na samostatnom účte pasív. Keďže prevzatie straty hodnoty zaúčtované spoločnosťou VP Capital po premiestnení jej sídla do Belgicka nebolo zapísané na samostatný účet pasív, belgická daňová správa sa domnievala, že podlieha dani.
14 V rámci sporu medzi spoločnosťou VP Capital a touto správou vo veci daňového zaobchádzania s predmetnými transakciami Hof von Cassatie (Kasačný súd, Belgicko) rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:
„Je vnútroštátna právna úprava, o akú ide vo veci samej, v rozpore so slobodou usadiť sa zaručenou článkom 49 ZFEÚ, keď má za následok, že luxemburská spoločnosť, ktorá v Luxembursku zaúčtuje stratu hodnoty akcií alebo podielov, a túto stratu síce v zásade formálne odpočíta zo svojho zdaniteľného hospodárskeho výsledku, avšak z dôvodu, že je v daňovej strate, ich v skutočnosti od tohto hospodárskeho výsledku odpočítať nemôže, bude po premiestnení svojho registrovaného sídla do Belgicka v súvislosti s prevzatím tejto straty hodnoty v Belgicku zdanená, s výnimkou toho, že by prírastky hodnoty, ktoré sa skrývajú za týmto prevodom, boli zaúčtované na nedisponibilný pasívny účet, zatiaľ čo belgická spoločnosť, ktorá zaúčtovala stratu hodnoty akcií v Belgicku, nebude v súvislosti s prevzatím tejto straty hodnoty zdanená, pokiaľ tieto straty hodnoty už neboli odpočítané od belgického zdaniteľného hospodárskeho výsledku, a to bez toho, aby sa príslušné zvýšenie hodnoty pri tomto prevzatí muselo zaúčtovať na nedisponibilný pasívny účet?“
O prejudiciálnej otázke
15 Svojou otázkou sa vnútroštátny súd v podstate pýta, či článok 49 ZFEÚ bráni vnútroštátnej daňovej právnej úprave, podľa ktorej sa zvýšenia hodnoty akcií alebo podielov v spoločnostiach zaúčtované spoločnosťou v členskom štáte po premiestnení jej registrovaného sídla do tohto členského štátu považujú za latentné kapitálové zisky bez ohľadu na to, či v súvislosti s týmito akciami alebo podielmi došlo k zaúčtovaniu strát hodnoty touto spoločnosťou v čase, keď ešte bola daňovým rezidentom iného členského štátu.
16 V tejto súvislosti je potrebné uviesť, že článok 49 ZFEÚ v spojení s článkom 54 ZFEÚ priznáva slobodu usadiť sa spoločnostiam založeným v súlade s právnou úpravou členského štátu, ktoré majú svoje registrované sídlo, ústredie alebo hlavnú prevádzkareň v rámci Európskej únie (rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, bod 24). Táto sloboda zahŕňa právo takejto spoločnosti premiestniť svoje registrované sídlo, ústredie alebo hlavné miesto podnikateľskej činnosti do iného členského štátu.
17 Treba tiež pripomenúť, že cieľom ustanovení práva Únie týkajúcich sa slobody usadiť sa je najmä zabezpečiť právo na zaobchádzanie v hostiteľskom členskom štáte podľa podmienok stanovených pre vlastných štátnych príslušníkov (rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, body 27 a 31).
18 V tomto rámci sa spoločnosť založená podľa práva členského štátu, ktorá premiestňuje svoje registrované sídlo do iného členského štátu, môže odvolávať na článok 49 ZFEÚ na účely spochybnenia daňových dôsledkov tohto premiestnenia v hostiteľskom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, body 26 až 28).
19 Článok 49 ZFEÚ však nezaručuje, že takýto prevod bude z hľadiska zdanenia neutrálny. Vzhľadom na rozdiely existujúce medzi právnymi úpravami členských štátov v tejto oblasti môže byť tento prevod v závislosti od konkrétneho prípadu viac alebo menej výhodný alebo nevýhodný z daňového hľadiska. Sloboda usadiť sa neukladá členskému štátu povinnosť prispôsobiť svoje daňové pravidlá pravidlám ostatných členských štátov s cieľom zabezpečiť v každej situácii akékoľvek rozdiely vyplývajúce z vnútroštátnych daňových úprav (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, bod 32 a citovanú judikatúru).
20 Zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, že podľa článku 198 bodu 7 ZDP z roku 1992 straty hodnoty akcií alebo podielov v spoločnostiach v zásade nie sú odpočítateľné zo zdaniteľného príjmu ako náklady na podnikanie. Článok 74 KN/ZDP 92 naopak oslobodzuje od dane z príjmov právnických osôb neskoršie prevzatie týchto strát hodnoty.
21 Z tohto spisu však zároveň vyplýva, že podľa článku 184b ods. 2 druhého pododseku ZDP z roku 1992 sa kapitálové zisky a straty dosiahnuté po premiestnení registrovaného sídla spoločnosti do Belgicka určujú na základe ich účtovnej hodnoty ku dňu tohto premiestnenia. V tomto kontexte sa za latentné zisky, ktoré sú vylúčené z daňovej výhody, ktorú predstavuje oslobodenie od dane stanovené v článku 74 KN/ZDP z roku 1992, považuje zvýšenie hodnoty akcií alebo podielov v spoločnostiach zaúčtované spoločnosťou, ktorá premiestnila svoje registrované sídlo do Belgicka, vrátane prípadov, keď zaúčtovanie týchto zvýšení zodpovedá prevzatiu straty hodnoty vykázanej pred týmto premiestnením a neviedlo v tomto členskom štáte k odpočtu zo zdaniteľného zisku ako náklady na podnikanie.
22 Taká právna úprava, o akú ide vo veci samej, zavádza na úkor spoločností založených podľa právnej úpravy členského štátu, ktoré vykonávajú svoju slobodu usadiť sa, rozdielne zaobchádzanie, ktoré by ich mohlo odradiť od premiestnenia ich sídla do iného členského štátu s cieľom vykonávať tam svoju hospodársku činnosť. Takéto obmedzenie je prípustné iba vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnateľné, alebo ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi verejného záujmu a primerané takémuto cieľu (rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, bod 36 a citovaná judikatúra).
23 Z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že pri posudzovaní porovnateľnosti cezhraničnej situácie s vnútroštátnou situáciou sa musí zohľadňovať cieľ, ktorý sledujú dotknuté vnútroštátne predpisy (rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, bod 37 a citovaná judikatúra).
24 Vzhľadom na opatrenia prijaté členským štátom na účely zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, ako je to v prípade právnej úpravy dotknutej vo veci samej, s výhradou overenia vnútroštátnym súdom, sa spoločnosť, ktorá zaúčtovala straty hodnoty akcií alebo podielov spoločností v členskom štáte a spoločnosť, ktorá premiestnila svoje registrované sídlo do tohto členského štátu po tom, čo takéto straty hodnoty zaúčtovala v inom členskom štáte, v zásade nenachádzajú v porovnateľnej situácii.
25 Na spoločnosť, ktorá vykonáva takéto premiestnenie, sa totiž postupne vzťahuje daňová právomoc dvoch členských štátov, teda členského štátu pôvodu za obdobie, počas ktorého boli zaúčtované straty hodnoty, a hostiteľského členského štátu za obdobie, počas ktorého bolo zaúčtované zvýšenie hodnoty zodpovedajúce prevzatiu týchto strát.
26 V prípade neexistencie daňovej právomoci hostiteľského členského štátu za obdobie, počas ktorého boli zaúčtované straty hodnoty akcií alebo podielov v spoločnostiach, sa spoločnosť, ktorá premiestnila svoje registrované sídlo do tohto členského štátu a následne v ňom zaúčtuje zvýšenia hodnoty týchto akcií alebo podielov spoločností, nenachádza v situácii porovnateľnej so situáciou spoločnosti, ktorá patrila do daňovej právomoci tohto členského štátu v období, v ktorom boli zaúčtované tieto straty hodnoty.
27 Z rovnakého dôvodu nie je situácia spoločnosti, ktorá premiestnila svoje registrované sídlo do členského štátu pred prevzatím strát hodnoty zaúčtovaných pred týmto prevodom, porovnateľná, na rozdiel od toho, čo tvrdí VP Capital, so situáciou holdingovej spoločnosti so sídlom v tomto členskom štáte, ktorá vykazuje daňové straty, so situáciou spoločnosti, ktorá v tomto členskom štáte zaúčtovala straty hodnoty, keď v ňom podliehala dani z príjmov právnických osôb, ani so situáciou spoločnosti z toho istého členského štátu, ktorá zatvorí stálu prevádzkareň v inom členskom štáte, kde boli straty hodnoty zaúčtované.
28 V prejednávanej veci treba navyše uviesť, že podľa informácií, ktoré má k dispozícii Súdny dvor, žalobkyňa vo veci samej uplatnila v Luxembursku, členskom štáte pôvodu, straty hodnoty, ktoré zaúčtovala pred premiestnením svojho sídla, čo malo vzhľadom na jej stratovú situáciu za následok zvýšenie jej prevoditeľných strát. Skutočnosť, že si nemohla odpočítať tieto straty od svojho zdaniteľného hospodárskeho výsledku, vyplýva z jej následného rozhodnutia využiť slobodu usadiť sa a vykonať toto premiestnenie.
29 Predchádzajúce úvahy nemožno spochybniť rozsudkom z 12. júna 2018, Bevola a Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Riešenie prijaté v tomto rozsudku totiž patrí do rámca judikatúry Súdneho dvora týkajúcej sa zohľadnenia konečných strát, ktoré vznikli dcérskej spoločnosti alebo stálej prevádzkarni nachádzajúcej sa v tom istom zdaňovacom období v členskom štáte sídla materskej spoločnosti. Nemožno ho uplatniť na situáciu spoločnosti, ktorá premiestnila svoje registrované sídlo z jedného do iného členského štátu a žiada o zohľadnenie transakcií zaúčtovaných v prvom členskom štáte pred týmto premiestnením (pozri v tomto zmysle rozsudok z 27. februára 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, bod 44 až 48).
30 Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba na položenú otázku odpovedať tak, že článok 49 ZFEÚ nebráni vnútroštátnej daňovej právnej úprave, podľa ktorej sa zvýšenia hodnoty akcií alebo podielov v spoločnostiach zaúčtované spoločnosťou v členskom štáte po premiestnení jej registrovaného sídla do tohto členského štátu považujú za latentné kapitálové zisky bez ohľadu na to, či v súvislosti s týmito akciami alebo podielmi došlo k zaúčtovaniu strát hodnoty touto spoločnosťou v čase, keď ešte bola daňovým rezidentom iného členského štátu.
O trovách
31 Vzhľadom na to, že konanie pred Súdnym dvorom má vo vzťahu k účastníkom konania vo veci samej incidenčný charakter a bolo začaté v súvislosti s prekážkou postupu v konaní pred vnútroštátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútroštátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predložením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených účastníkov konania, nemôžu byť nahradené.
Z týchto dôvodov Súdny dvor (deviata komora) rozhodol takto:
Článok 49 ZFEÚ nebráni vnútroštátnej daňovej právnej úprave, podľa ktorej sa zvýšenia hodnoty akcií alebo podielov v spoločnostiach zaúčtované spoločnosťou v členskom štáte po premiestnení jej registrovaného sídla do tohto členského štátu považujú za latentné kapitálové zisky bez ohľadu na to, či v súvislosti s týmito akciami alebo podielmi došlo k zaúčtovaniu strát hodnoty touto spoločnosťou v čase, keď ešte bola daňovým rezidentom iného členského štátu.
Podpisy