DOMSTOLENS DOM (nionde avdelningen)
den 10 november 2022 (*)
”Begäran om förhandsavgörande – Etableringsfrihet – Artiklarna 49 och 54 FEUF – Flytt av stadgeenligt säte till en annan medlemsstat än den där bolaget bildades – Återföring av nedskrivningar som bokförts före flytten – Undantag – Jämförbara situationer”
I mål C‑414/21,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Hof van Cassatie (Högsta domstolen, Belgien) genom beslut av den 25 juni 2021, som inkom till domstolen den 7 juli 2021, i målet
VP Capital NV
mot
Belgische Staat,
meddelar
DOMSTOLEN (nionde avdelningen)
sammansatt av tillförordnade avdelningsordföranden J.-C. Bonichot (referent) samt domarna S. Rodin och O. Spineanu-Matei,
generaladvokat: J. Kokott,
justitiesekreterare: A. Calot Escobar,
efter det skriftliga förfarandet,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– VP Capital NV, genom S. Gnedasj, advocaat, och M. Grégoire, avocat,
– PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs NV, genom P. Hinnekens, advocaat,
– Belgiens regering, genom S. Baeyens, J.-C. Halleux och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud,
– Italiens regering, genom G. Palmieri, i egenskap av ombud, biträdd av G.M. De Socio, avvocato dello Stato,
– Europeiska kommissionen, genom W. Roels och V. Uher, båda i egenskap av ombud,
med hänsyn till beslutet, efter att ha hört generaladvokaten, att avgöra målet utan förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 49 FEUF.
2 Begäran har framställts i ett mål mellan VP Capital NV och den belgiska skattemyndigheten angående den skattemässiga behandlingen av transaktioner avseende bolagets återföring av nedskrivningar som bokförts före flytten av bolagets stadgeenliga säte från Luxemburg till Belgien.
Tillämpliga bestämmelser
3 I artikel 24 första stycket punkt 2 i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års inkomstskattelag), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad CIR 92), föreskrivs följande:
”Vinst som genereras av industri-, handels eller jordbruksföretag är vinst som härrör från
…
2° varje ökning av värdet på de tillgångar som är hänförliga till utövandet av näringsverksamheten och varje minskning av värdet på de skulder som härrör från denna verksamhet, om dessa kapitalvinster eller -förluster har realiserats eller redovisats i bokföringen eller årsbokslutet,”
4 Artikel 44.1 CIR 92 har följande lydelse:
”Utan hinder av artikel 24 första stycket punkt 2°, artikel 27 andra stycket punkt 3° och artikel 28 första stycket punkt 1° samt sista stycket, och utan att det påverkar tillämpningen av bestämmelserna i artikel 24 första stycket punkt 3°, ska följande undantas från skatteplikt:
1° kapitalvinster som redovisats i bokföringen men inte realiserats, med undantag för kapitalvinster på lager och beställningar som är under fullgörande.
…”
5 I artikel 184 ter punkt 2 andra stycket CIR 92 föreskrivs följande:
”För det fall att ett utländskt bolag flyttar sitt huvudsakliga driftsställe eller platsen för dess ledning eller förvaltning till Belgien ska senare realiserade kapitalvinster och -förluster avseende tillgångar som har samband med utländska driftsställen eller med tillgångar som detta bolag förfogar över i utlandet, fastställas på grundval av det bokförda värde som de har vid tidpunkten för transaktionen.”
6 Artikel 190 andra stycket CIR 92 har följande lydelse:
”I fråga om den undantagna eller preliminärt obeskattade delen av de kapitalvinster som avses i artiklarna 44.1, 44.3, 44 bis, 44 ter och 47 ska denna ordning för beskattning av kapitalvinster endast tillämpas om denna del av kapitalvinsterna har bokförts på ett eller flera särskilda passivkonton och inte ligger till grund för beräkningen av avsättningen till den lagstadgade reserven eller som bas eller beräkningsgrund för ersättningar eller allokeringar.”
7 I artikel 198.7 CIR 92 föreskrivs följande:
”Följande kostnader utgör inte kostnader för intäkternas förvärvande:
…
7° Nedskrivningar av och kapitalförluster på aktier eller andelar, med undantag för kapitalförluster som noterats i samband med att ett bolags totala tillgångar fördelas, upp till ett belopp motsvarande förlusten av det kapital som frigjorts vid fördelningen av dessa aktier eller andelar. …”
8 Artikel 206 CIR 92 har följande lydelse:
”§ 1. Tidigare års underskott av näringsverksamhet ska dras av successivt från inkomst av näringsverksamhet under var och en av de följande beskattningsperioderna.
För avdrag från den belgiska vinsten för de underskott av näringsverksamhet som uppkommit i ett utländskt driftsställe som bolaget äger och som är beläget i en stat med vilken Belgien har ingått ett avtal för att undvika dubbelbeskattning, krävs att bolaget visar att dessa underskott inte har dragits av från vinsten i detta utländska driftsställe. Dessutom ska det belopp avseende underskott av näringsverksamhet som bolaget har gjort avdrag för från sin belgiska vinst för en viss beskattningsperiod läggas till den skattepliktiga inkomsten för denna period, såvitt gäller den proportionella andel av dessa underskott för vilken bolaget inte längre för beskattningsperioden visar att den inte har dragits av från vinsten i detta utländska driftsställe, eller om det berörda utländska driftsstället under den period som beskattningen avser överförs i samband med en apport, fusion, uppdelning eller liknande transaktion.
…
§ 3. För det fall ett utländskt bolag flyttar sitt säte, sitt huvudsakliga driftsställe eller platsen för sin ledning eller förvaltning till Belgien, är bestämmelsen i 1 § första stycket tillämplig på underskott i näringsverksamhet som detta bolag redovisar vid ett belgiskt driftsställe som detta bolag hade före flytten.”
9 Slutligen föreskrivs följande i artikel 74 i den kungliga förordningen om genomförande av CIR 92, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad AR/CIR 92):
”För att fastställa det skattepliktiga resultatet för bolagsskatt ska resultatet för beskattningsperioden, vilket inte innefattar de nedskrivningar, avsättningar eller kapitalvinster som är undantagna från skatteplikt enligt artiklarna 48, 190, 191 och 194–194 quater [CIR 92], fördelas enligt följande:
1° Reserver.
2° Icke avdragsgilla utgifter,
3° Utdelningar.
Vid tillämpningen av första stycket avses med
1° Reserver: det reserverade resultatet minskat med
…
– kapitalvinster på aktier eller andelar som är undantagna från skatteplikt enligt artiklarna 192 och 521 [CIR 92] samt återföring av nedskrivningar på aktier eller andelar som gjorts under beskattningsperioden och som tidigare beskattats enligt artikel 198.7 [CIR 92] såsom icke avdragsgilla utgifter, i den mån det inte längre finns grund för dessa nedskrivningar vid utgången av denna beskattningsperiod.
…”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
10 VP Capital, ett bolag som ursprungligen hade bildats i Luxemburg och som hade sitt stadgeenliga säte i denna medlemsstat, bokförde nedskrivningar avseende olika innehav i andra bolag. Bolaget drog av dessa nedskrivningar från sina skattemässiga resultat i Luxemburg, vilket ledde till en ökning av de förluster som kunde överföras. På grund av att VP Capital befann sig i en situation med underskott kunde det inte utnyttja dessa överförbara förluster i Luxemburg.
11 Efter dessa transaktioner flyttade VP Capital sitt stadgeenliga säte från Luxemburg till Belgien i maj 2009. Bolaget blev ett bolag enligt belgisk rätt.
12 Efter denna flytt återförde VP Capital en del av de nedskrivningar som det hade bokfört när dess stadgeenliga säte fortfarande befann sig i Luxemburg. Bolaget åberopade det belgiska systemet med undantag från skatteplikt för återföring av nedskrivningar på aktier eller bolagsandelar enligt artikel 74 i AR/CIR 92, i vilken det föreskrivs att dessa transaktioner är undantagna från skatteplikt, eftersom motsvarande nedskrivningar i princip inte får dras av från den skattepliktiga inkomsten såsom kostnader för intäkternas förvärvande enligt artikel 198.7 CIR 92.
13 Enligt artikel 184 ter punkt 2 andra stycket jämförd med artikel 190 andra stycket CIR 92 gäller emellertid att vid flytt till Belgien av ett utländskt bolags säte, huvudsakliga driftsställe eller platsen för dess ledning eller förvaltning, så ska kapitalvinster och -förluster som hänför sig till tillgångar som har samband med utländska driftsställen eller med tillgångar i utlandet som bolaget förfogar över och vilka realiserats efter flytten fastställas på grundval av deras bokförda värde vid tidpunkten för nämnda flytt. Kapitalvinster som redovisats i bokföringen men inte realiserats (nedan kallade orealiserade kapitalvinster) är undantagna från skatteplikt under förutsättning att de bokförts på ett särskilt passivkonto. Eftersom den återföring av nedskrivningar som VP Capital bokfört efter flytten av dess stadgeenliga säte till Belgien inte hade bokförts på ett särskilt passivkonto ansåg den belgiska skattemyndigheten att återföringen var skattepliktig.
14 Inom ramen för tvisten mellan VP Capital och nämnda myndighet angående den skattemässiga behandlingen av de aktuella transaktionerna beslutade Hof von Cassatie (Högsta domstolen, Belgien) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till domstolen:
”Strider en sådan nationell lagstiftning som den [i det nationella målet] aktuella lagstiftningen mot etableringsfriheten enligt artikel 49 FEUF, om den leder till att ett luxemburgskt bolag, som bokfört nedskrivningar på aktier i Luxemburg och som visserligen i princip drar av dessa från sitt skattepliktiga resultat, men som i praktiken på grund av ett underskott inte kan göra avdrag från detta resultat, efter en flytt av bolagets stadgeenliga säte till Belgien, beskattas i Belgien i samband med återföringen av dessa nedskrivningar, om inte de värdeökningar som döljer sig bakom detta återförande bokförs på ett indisponibelt passivkonto, medan ett belgiskt bolag som bokfört nedskrivningar på aktier i Belgien inte beskattas i samband med återföring av dessa nedskrivningar, under förutsättning att nedskrivningarna inte tidigare dragits av från det belgiska skattepliktiga resultatet, och det utan att de nedskrivningar, som döljer sig bakom detta återförande, måste bokföras på ett indisponibelt passivkonto?”
Prövning av tolkningsfrågan
15 Den hänskjutande domstolen har ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 49 FEUF utgör hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken en värdeökning på aktier eller bolagsandelar som ett bolag bokfört i en medlemsstat, efter det att bolaget flyttat sitt stadgeenliga säte till denna medlemsstat, behandlas som orealiserade värdeökningar, utan att det därvid tas hänsyn till huruvida bolaget har bokfört nedskrivningar för dessa aktier eller andelar vid en tidpunkt då det hade skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat.
16 Domstolen erinrar om att enligt artikel 49 FEUF, jämförd med artikel 54 FEUF, omfattar etableringsfriheten bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt stadgeenliga säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom Europeiska unionen (dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 24). Denna frihet innefattar en rätt för ett sådant bolag att flytta sitt stadgeenliga säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet till en annan medlemsstat.
17 Det ska även erinras om att unionsrättens bestämmelser om etableringsfrihet bland annat syftar till att säkerställa rätten till nationell behandling i den mottagande medlemsstaten (dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkterna 27 och 31).
18 Ett bolag som bildats enligt lagstiftningen i en medlemsstat och som flyttar sitt stadgeenliga säte till en annan medlemsstat kan åberopa artikel 49 FEUF i syfte att ifrågasätta den skattemässiga behandling som bolaget ges av den medlemsstat till vilken det flyttat sitt säte (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkterna 26 och 28).
19 Artikel 49 FEUF garanterar emellertid inte att en sådan flytt ska vara neutral i skattehänseende. Mot bakgrund av de olikheter som föreligger mellan medlemsstaternas skattelagstiftning på området kan en sådan flytt, beroende på omständigheterna, vara mer eller mindre fördelaktig eller ofördelaktig för bolaget i skattehänseende. Etableringsfriheten kan alltså inte förstås så, att en medlemsstat är skyldig att utforma sina skattebestämmelser med hänsyn till en annan medlemsstats skattebestämmelser för att i alla situationer säkerställa en beskattning som överbryggar alla olikheter som följer av de nationella skattelagstiftningarna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 32 och där angiven rättspraxis).
20 Det framgår av handlingarna i målet att enligt artikel 198.7 CIR 92 får nedskrivningar på aktier eller bolagsandelar i princip inte dras av från den skattepliktiga inkomsten såsom kostnader för intäkternas förvärvande. Enligt artikel 74 AR/CIR 92 är däremot en senare återföring av dessa nedskrivningar undantagen från bolagsskatt.
21 Det framgår likaså av handlingarna att enligt artikel 184 ter punkt 2 andra stycket CIR 92 ska kapitalvinster och -förluster som realiseras efter flytten av ett bolags stadgeenliga säte till Belgien fastställas på grundval av det bokförda värdet vid tidpunkten för flytten. I detta sammanhang ska värdeökningar på aktier eller bolagsandelar som bokförts av ett bolag som flyttat sitt stadgeenliga säte till Belgien anses utgöra orealiserade värdeökningar som inte omfattas av den skattefördel som undantaget i artikel 74 AR/CIR 92 utgör. Detta gäller även när bokföringen av dessa ökningar motsvarar återföringen av de nedskrivningar som bokförts före denna flytt och som i ursprungsmedlemsstaten inte har gett upphov till något avdrag från det skattepliktiga resultatet såsom kostnader för intäkternas förvärvande.
22 En sådan lagstiftning som den som är i fråga i målet vid den nationella domstolen innebär, till nackdel för bolag som bildats enligt lagstiftningen i en medlemsstat och som utnyttjar sin etableringsfrihet, en skillnad i behandling som skulle kunna avhålla dem från att flytta sitt stadgeenliga säte till en annan medlemsstat för att där utöva sin ekonomiska verksamhet. En sådan skillnad i behandling kan endast tillåtas om den tar sikte på situationer som inte är objektivt jämförbara eller om den kan motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse och står i proportion till detta (dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 36 och där angiven rättspraxis).
23 Det framgår av domstolens praxis att frågan huruvida en gränsöverskridande situation är jämförbar med en inhemsk situation ska prövas med beaktande av det ändamål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna (dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkt 37 och där angiven rättspraxis).
24 När det gäller åtgärder som en medlemsstat vidtar för att bevara fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, vilket – med förbehåll för den hänskjutande domstolens prövning – är fallet med den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet, befinner sig ett bolag som har bokfört nedskrivningar på aktier eller bolagsandelar i en medlemsstat och ett bolag som flyttat sitt stadgeenliga säte till denna medlemsstat efter att ha bokfört sådana nedskrivningar i en annan medlemsstat i princip inte i en jämförbar situation.
25 Ett bolag som genomför en sådan flytt omfattas nämligen successivt av två medlemsstaters beskattningsrätt, nämligen dels ursprungsmedlemsstaten för den period under vilken nedskrivningarna bokfördes, dels den mottagande medlemsstaten för den period under vilken de värdeökningar som motsvarar återföringen av dessa nedskrivningar bokfördes.
26 Då den mottagande medlemsstaten saknar beskattningsrätt för den period under vilken nedskrivningarna på aktier och bolagsandelar bokfördes befinner sig ett bolag som har flyttat sitt stadgeenliga säte till denna medlemsstat och som därefter bokfört värdeökningarna på dessa aktier eller bolagsandelar där inte i en situation som är jämförbar med situationen för ett bolag som redan omfattades av nämnda medlemsstats beskattningsrätt avseende den period under vilken dessa nedskrivningar bokfördes.
27 Av samma skäl kan situationen för ett bolag som har flyttat sitt stadgeenliga säte till en medlemsstat innan det återför de nedskrivningar som bokförts före denna flytt inte heller, i motsats till vad VP Capital har hävdat, jämföras med situationen för ett holdingbolag med hemvist i denna medlemsstat som befinner sig i en situation med skattemässigt underskott, med situationen för ett bolag som har bokfört nedskrivningar i nämnda medlemsstat, trots att det var skattskyldigt till skatt för juridiska personer, eller med situationen för ett bolag i samma medlemsstat som stänger ett fast driftsställe i en annan medlemsstat, i vilken nedskrivningar har bokförts.
28 I förevarande fall ska det dessutom påpekas att enligt de uppgifter som domstolen förfogar över, så har klaganden i det nationella målet gjort gällande – i Luxemburg, det vill säga bolagets ursprungsmedlemsstat –, de nedskrivningar som bolaget bokfört före flytten av bolagets stadgeenliga säte, vilket, på grund av att bolaget hade ett underskott, medförde att bolagets återförbara underskott ökade. Den omständigheten att bolaget faktiskt inte har kunnat dra av dessa underskott från sitt skattepliktiga resultat följer av det val som bolaget därefter gjorde genom att utöva sin etableringsfrihet och genomföra nämnda flytt.
29 Ovanstående överväganden påverkas inte av domen av den 12 juni 2018, Bevola och Jens W. Trock (C‑650/16, EU:C:2018:424). Den lösning som valdes i den domen är nämligen en del av domstolens praxis avseende beaktandet, i den medlemsstat där moderbolaget har sin hemvist, av slutliga underskott som uppkommit i ett dotterbolag eller hos ett fast driftsställe som under samma beskattningsperiod är beläget i en annan medlemsstat. Lösningen kan inte överföras på situationen för ett bolag som har flyttat sitt stadgeenliga säte från en medlemsstat till en annan och som yrkar att transaktioner som bokförts i den förstnämnda medlemsstaten före denna flytt ska beaktas i sistnämnda medlemsstat (se, för ett likande resonemang, dom av den 27 februari 2020, AURES Holding, C‑405/18, EU:C:2020:127, punkterna 44–48).
30 Mot denna bakgrund följer att frågan ska besvaras som följer. Artikel 49 FEUF utgör inte hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken värdeökningar på aktier eller bolagsandelar som ett bolag bokfört i en medlemsstat, efter det att bolaget flyttat sitt stadgeenliga säte till denna medlemsstat, behandlas som orealiserade värdeökningar, utan att det därvid tas hänsyn till huruvida detta bolag har bokfört nedskrivningar för dessa aktier och andelar vid en tidpunkt då det hade sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat.
Rättegångskostnader
31 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (nionde avdelningen) följande:
Artikel 49 FEUF utgör inte hinder för en nationell skattelagstiftning enligt vilken värdeökningar på aktier eller bolagsandelar som ett bolag bokfört i en medlemsstat, efter det att bolaget flyttat sitt stadgeenliga säte till denna medlemsstat, behandlas som orealiserade värdeökningar, utan att det därvid tas hänsyn till huruvida bolaget har bokfört nedskrivningar för dessa aktier och andelar vid en tidpunkt då det hade sin skatterättsliga hemvist i en annan medlemsstat.
Underskrifter